臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第00182號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 08 月 07 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00182號
原　　　告　順宏新工程股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　乙○○（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月23日台財訴字第09600433460 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告於民國（下同）93年8 月間無進貨事實，取具虛設行號琨盟國際股份有限公司（以下簡稱琨盟公司）開立之統一發票1 紙，銷售額合計新臺幣（下同）4,761,904 元，營業稅額238,096 元，作為進項憑證申報扣抵總計500 萬元之統一發票1 紙，於當期作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。經財政部臺灣省南區國稅局所屬臺南市分局查獲，通報被告核定補徵營業稅額238,096 元，並按所漏稅額裁處7 倍罰鍰1,666,600 元（計至百元止）。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告以96年8 月8 日財北國稅法一字第0960244137號復查決定書（下稱原處分）追減罰鍰714,300 元，原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
原告已因琨盟公司未履行合約而終止合約，即表示交易取消，何謂有「無進貨事實」之主觀認定，且原告已於被告發函日前（即94年2 月）對琨盟公司向法院申請止付預付工程款項，被告逕依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定補稅處罰，有明顯適用法條錯誤之情事。縱依被告所述原告已於94年12月辦理進貨退出並於95年1 月補報補繳，本稅亦已繳納，被告依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處4 倍罰鍰已明顯裁處錯誤及不當。依被告引據刑事移送書所載，琨盟公司92年6 月至93年10月間無進貨事實，係被告之主觀認定，本案並未經司法判決確定，草率否定本案無適用財政部95年5 月23日台財稅字第0950435500號函令之意旨，亦侵害原告之權益甚鉅，明顯違反法令，應撤銷補徵本案及罰鍰之處分，判決如訴之聲明所示。
二、被告主張之理由：
㈠、依本件財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局刑事案件移送書所載，琨盟公司係無進銷貨事實之虛設行號，於92年6 月至93年10月間開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其交易。原告於復查時即表示與琨盟公司終止合約無進貨事實，已辦理進貨退出並於95年1 月12日補報補繳稅款，惟係於被告調查基準日（94年12月27日）之後，並無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。本件依財政部95年5 月23日令釋規定審酌，原告確無向琨盟公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額。再依據本案琨盟公司涉嫌虛設行號分析表，就原告取得該公司統一發票之93年度（93年1-8 月）分析，琨盟公司上開期間申報扣抵之進項統一發票合計67紙，金額43,002,616元，異常金額計41,493,716元，異常進項比例達96.5% ，且進項來源多屬同一刑事移送案之涉案公司或行號，其中廣源昌企業有限公司、寶昌開發管理顧問有限公司、瑞泰國際實業股份有限公司、毅生企業行、允新企業行、鑫吉利實業有限公司、允松興業有限公司、鑫豐億實業有限公司及奕卉企業有限公司等9 家公司均為無進虛銷之虛設行號，其餘異常進項來源之康惠生活科技有限公司營業狀況亦為經通報撤銷登記。又就上開廣源昌企業有限公司等各該虛設行號之進項來源（向上一層）分析，亦多為虛設行號或稅籍異常營業人，足證琨盟公司係無進、銷貨事實，而開立統一發票供他人作為進項憑證之虛設行號。原告取得琨盟公司統一發票品名為「ST工程」，惟琨盟公司93年度進項來源幾全部來自其他虛設行號，且異常進項比例達96.5% ，已如前述，足證原告與琨盟公司並無交易事實。
㈡、至原告主張於被告發函日前已向法院申請止付預付琨盟公司工程款項乙節，原告於復查階段主張其與琨盟公司已終止合約無進貨事實，已辦理進貨退出，其提示之支付價款支票部分，亦經原告辦理止付，此亦為原告所不否認，卻於提起訴願時主張其有進貨事實，合約未完全終止，今復主張已對琨盟公司向法院申請止付預付工程款項，前後說詞不一，主張核不足採。又原告既未向琨盟公司進貨，卻取具該公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，未能以琨盟公司尚未判決為虛設行號而免責。被告原復查決定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額238,096 元處4 倍罰鍰952,300
元，應無違誤。
理 由
一、本件應適用之法規：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第32條第1 項前段、第33條第1 款及第51條第5 款分別定有明文。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」同法施行細則第52條第1 項著有規定。核該施行細則規定內容，符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「．．．對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．2.有進貨事實者：．．．⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條規定補稅並處罰。．．．」復經財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337 號解釋所揭示「以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、本件原告取得琨盟公司於93年8 月27日開立，記載品名ST工程（含料），銷售額4,761,904 元、營業稅額238,096 元，總計500 萬元之統一發票1 紙，於當期作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。被告經財政部臺灣省南區國稅局所屬臺南市分局通報琨盟公司為虛設行號，認原告於93年8 月間無進貨事實，卻取具虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷項稅額之違章情事，除核定補徵營業稅額238,096 元外，並按所漏稅額處7 倍罰鍰1,666,600 元（計至百元止）。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告以96年8 月8 日財北國稅法一字第0960244137號復查決定書追減罰鍰714,300 元，原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有財政部96年11月23日台財訴字第09600433460 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、原告說明書、被告處分書（編號：A1Ｚ00000000000
）、財政部臺灣省南區國稅局所屬臺南市分局通報函、刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、系爭發票等件影本附卷可稽（見原處分卷第18-26 、57、59、82-87 、93、95、107 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其因琨盟公司未履行合約而終止合約，即表示交易取消，何謂有「無進貨事實」之主觀認定。且原告已於被告發函日前（即94年2 月）對琨盟公司向法院申請止付預付工程款項，被告逕依營業稅法第51條第5 款規定補稅處罰，係適用法條錯誤。況縱依被告所述，原告亦已於94年12月辦理進貨退出，並於95年1 月補報補繳，已繳納本稅，被告依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處4 倍罰鍰，亦明顯裁處錯誤。且本案未經司法判決確定，被告否定本案不適用財政部95年5
月23日台財稅字第0950435500號函令意旨，嚴重侵害原告權益云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告進貨之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責，先此敘明。
㈡、本件原告主張其有自琨盟公司進貨，而取得系爭統一發票，因琨盟公司一直未按期施工，而取消交易，並非自始無進貨之事實乙節，固據提出門窗金屬工程契約書、支票、臺灣臺北地方法院94年度催字第602 號公示催告及存證信函等件影本為證（見原處分卷第108-113 頁）。然查：
１、琨盟公司自簽約起即未按約施作工程及給付任何材料，業據原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第52、53頁），並有原告致琨盟公司之存證信函附卷可憑（見原處分卷第113 頁），則原告自始即無自琨盟公司進貨之事實，洵堪認定。雖原告提出發票日均為94年2 月5 日之支票2 紙，主張有預付報酬予琨盟公司云云，然觀諸原告提出之工程契約書約定：「順宏新工程股份有限公司（即原告）承辦基隆市政府（業主）和平島污水處理廠土建工程，茲將門窗及金屬工程交由琨盟國際股份有限公司承辦施工…」、「付款辦法：1 、本工程每月配合業主於月底計價乙次，以業主核計實作數量按合約單價，次月底放款。扣除保留款、預付款及其他扣款外，其餘款項一半以即期支票，一半以二個月期票支付…」、「計價請款：1 、計價以已施工完全者為限。乙方（即琨盟公司）應依甲方（即原告）規定檢附各項文件，於每月計價日前向甲方工務所申請計價請款。」可見原告與琨盟公司所簽立者乃承攬契約，有關承攬報酬之給付係按月依實作數量計價。核琨盟公司既未曾施工及給付原告任何材料，則原告依約本無庸給付其任何報酬，原告所提支票非旦與契約約定不符，且其開立距簽約日近半年期之支票，顯亦無從達預付報酬以供琨盟進料週轉之目的，而無足為其有利之論據。況經審視其中票號AC0000000 號、金額350 萬元支票，其上並未記載受款人（見原處分卷第111 頁），本不足為原告付款予琨盟公司之憑證；另票號0000000 號，金額150 萬元，受款人琨盟公司之支票，則經原告於發票日前之94年2 月3 日以存證信函通知琨盟公司止付，嗣並以遺失為由，申請公示催告，而經臺灣臺北地方法院於94年2 月18日裁定准予公示催告在案（見原處分卷第111-113 頁），乃未經琨盟公司兌現，仍無法為有利原告之認定。
２、次查，經就琨盟公司於原告取得系爭統一發票之93年度進項來源查核（93年1-8 月），琨盟公司上開期間申報扣抵之進項統一發票合計67紙，金額43,002,616元，異常金額計41,493,716元，致異常進項比例達96.5% ；且進項來源多屬同一刑事移送案之涉案公司或行號，其中廣源昌企業有限公司、寶昌開發管理顧問有限公司、瑞泰國際實業股份有限公司、毅生企業行、允新企業行、鑫吉利實業有限公司、允松興業有限公司、鑫豐億實業有限公司及奕卉企業有限公司等9 家公司均為無進虛銷之虛設行號，其餘異常進項來源之康惠生活科技有限公司營業狀況亦為經通報撤銷登記。又就上開廣源昌企業有限公司等各該虛設行號之進項來源（向上一層）分析，亦多為虛設行號或稅籍異常營業人。而琨盟公司於系爭期間其銷項去路亦多為虛設行號等情，並有營業稅年度資料查詢進項來源明細及營業人進銷項交易對象彙加明細表及刑事案件移送書、虛設行號分析表附卷可稽（見本院卷第62-79 頁；原處分卷第84-91 頁），足證琨盟公司無進、銷貨之事實，核屬虛設行號，益徵原告並無何自琨盟公司進貨後退回之事實甚明；原告為進貨退回之主張，洵無足採。
㈢、再按作業係依其工程合約所載每期應收價款時為開立憑證之時限，為營業人開立銷售憑證時限表所明定。而依原告提出之上開契約約定，琨盟公司係於按月實作工程完成時，始得開立統一發票，交付原告。如前所述，原告確無向琨盟公司進貨，該公司所開立之統一發票顯係非法，原告猶以該公司不得扣抵之系爭進項憑證（統一發票）申報扣抵銷項稅額，自構成虛報進項稅額，違章事證明確。而原告明知琨盟公司未施作任何工程，該公司所開立之系爭發票係非法，猶持該公司所開立之系爭統一發票，申報扣抵發票日當期之銷項稅額，自亦具違章之故意。從而，被告依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額238,096 元處4 倍之罰鍰計952,300 元（計至百元止），揆諸首揭規定，並無不合。而行政罰與刑罰之構成要件不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，乃有最高行政法院75年判字第309 號判例意旨可資參照，是原告主張被告逕依營業稅法第51條第5 款規定裁罰，係適用法條錯誤，又未經司法判決確定，被告即逕為裁罰，嚴重侵害原告權益云云，容有誤解，尚無可取。
㈣、另「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」雖經財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋在案，然本件既經查明原告未向琨盟公司進貨，自無該令釋之適用。又原告於95年1 月間補報補繳稅款，已在被告調查基準日（94年12月27日）之後（見原處分卷第74頁稽查報告），是亦無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」之適用，爰俱附此敘明。
五、綜上所述，被告以原告取得涉嫌虛設行號琨盟公司之不實發票扣抵銷項稅額，按其所漏稅額238,096 處4 倍之罰鍰計952,300 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　8　　月　　7　　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　黃秋鴻
法 官　闕銘富
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　8　　月　　7　　 日書記官 黃明和