臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第1820號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 11 月 27 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1820號
原　　　告　裕順投資開發股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　鄭煌煙 會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97 年5月13日台財訴字第09700107360 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）92年度未分配盈餘申報，列報項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」新臺幣（下同）0元及未分配盈餘負305,515,210元，經被告機關分別核定307,014,015元及1,498,805元，加徵10﹪營利事業所得稅149,880元，並按所漏稅額149,880元處0.5倍罰鍰74,900 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告漏未加計短期投資跌價損失回升利益307,014,015元，致短報未分配盈餘1,498,805元，核定項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為307,014,015元，並罰鍰74,900元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈原告87年至92年均呈累積虧損，實無未分配盈餘可供分配。
⑴原告係依公司法而成立，依公司法第232條規定：「
公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」「公司無盈餘時，不得分派股息及紅利……。」「公司負責人違反第1項或前項
規定分派股息及紅利時，各處1 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」
⑵原告因受行業景氣影響，自87年迄92年止，年年虧損，帳上呈現累積虧損，依商業會計法、公司法不得分配盈餘（如下⑶所述）；否則應受法律制裁，然被告機關竟依財政部之行政命令，認為原告未作盈餘分配，要追繳百分之十稅金，並科罰鍰，違背租稅正義。⑶累積虧損：87年：-199,799,337元。
88年：-286,044,043元。
89年：-638,614,137元。
90年：-677,011,871元。
91年：-639,289,266元。
92年：-630,769,624元。
⒉本案乃因我國初推行兩稅合一制度，部份所得稅立法及財政部解釋不夠周延，導致執行結果，造成不符租稅公平及租稅正義。91年及92年，原告經會計師評估短期投資跌價損失回升利益，是否應加計入當年度未分配盈餘課徵百分之十稅金，引發兩造不同法律見解：
⑴91、92年時所得稅法第66條之9第2項之主要條文為：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額…。」，另，當時稽徵單位查徵所據財政部解釋函為89年8月1日台財稅第0890453743號函，補充核釋88年8月13日台財稅第881935775號函規定。說明：二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價法，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法66條之9 規定未分配盈餘之減除項目，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項即；但應由該營利事業提示相關證明文件，以憑認定。
⑵由於以上所列所得稅法66條之9第2項規定及財政部解釋函，無法涵蓋所有經濟現象及會計處理，故立法院於95年5 月20日將上述條文修法，主要修訂內容為：「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……。」「營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第二項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準……。」
⑶同時財政部亦於96年9月7日以財稅字第00000000000
號函補充解釋為：「營利事業於87年度至93年度取得之股票股利，已依95年5 月30日修正前所得稅法第66條之9 規定，按面額計入取得年度之未分配盈餘者，其94年度及以後年度出售前開股票，於計算應計入未分配盈餘之證券交易所得或損失時，應將前述已計入取得年度未分配盈餘之面額部分予以減除。」「營利事業依財務會計準則規定認列之短期投資跌價損失，其未列為95年5月30日修正前所得稅法第66條之9規定未分分配盈餘之減除項目，而於94年度及以後年度有回升利益者，其屬原認列短期投資跌價損失限額內之回升利益，免計入回升年度之未分配盈餘。」
⑷綜觀上述，原所得稅法第66條之9第2項規定，係以課稅所得做為核算未分配盈餘之基礎，因而產生若依商業會計法做帳，其實質所得為負數，但課稅所得仍為正數，則依公司法規定，不得分配盈餘（因帳列數為負數），而稽徵機關不但要課百分之十稅且科以罰鍰之處罰，其不合理，徒增民怨。
⑸96年9月7日台財字第00000000000 號函，是為避免納稅義務人帳列短期投資跌價損失時，未減徵未分配盈餘百分之十的稅負，而於回升利益時需加徵未分配盈餘百分之十之稅負的不合理課稅現象；故凡帳載短期投資跌價損失時，未有減徵未分配盈餘百分之十稅負，則其回升利益就不必加計於未分配盈餘課徵百分之十稅。
⒊關於所得稅法第66條之9的立法精神：
⑴原告主張所得稅法第66條之9加徵10%稅款之立法精神，係指公司有可供分配盈餘時，而未作分配，才徵繳10%稅款，而非公司累積虧損（實無盈餘可供分配）
，乃應繳納10%稅款。
⑵本公司為累積虧損公司，本來就無盈餘可供分配，故無上述藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，及亦無由股東以外納稅義務人負擔之問題，故立法精神是在於對有盈餘保留不分配者，課徵10% 之稅款，而非無盈餘可供分配者。
⑶未分配盈餘計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準。按實際可供分配盈餘為：前期累積盈餘（或累積虧損）加（或減）本期稅後淨利（或減本期淨損），若得到結果為正數則為可供分配盈餘，應加徵10%稅款(若得到結果為負數則稱為累積虧損，不得做盈餘分配，亦即應不可以加徵10%稅款）。
⑷關於「即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」，本段中之重點為「……，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，……」，原告為累積虧損公司，依法（公司法第232 條）不能分配盈餘，也不存在有所得，故被告不應補稅、處罰。
⒊依據96年9月7日台財稅字第00000000000 號函內容及立法精神，原告僅需於91年加計回升利益51,363,179元，92年免加計回升利益，而被告機關於91年加徵回升利益75,215,706元、92年年加徵回升利益307,014,015 元，顯不合理，故原告並無任何漏報未分配盈餘或漏稅情事。被告機關應無依所得稅法第110 條之2第1項規定科處罰鍰之基礎。原告帳上為累積虧損，被告科以補稅罰鍰，係就當年帳列虧損依財政部解釋令反推算，但未考慮原告有無可供分配盈餘（即累積虧損），顯違反所得稅法第66條之9規定之立法精神。
⒋被告答辯並未區別未分配盈餘及累積虧損，是不同性質：按商業會計處理準則第26條：未分配盈餘或累積虧損：指未經指撥之盈餘或未經彌補之虧損，顯見未分配盈餘與累積虧損不同。」。另依照行政程序法第111 條規定：「行政處分有下列各款情形之一者無效：…四、所要求或許可之行為構成犯罪者。」原告公司無盈餘可供分配，若分配應受公司法232條規定受1年以下有期徒刑處分，而原告未接受被告要求分配盈餘，竟被要求補稅並科罰，顯係行政機關之行政處分無效。
⒌被告聲明租稅法定主義原則，惟被告竟以營利事業所得稅查核準則第2 做為本案之辯解，殊不知道營利事業所得稅查核準則，係財政部依所得稅法第80條第5 項規定訂定之行政命令；而本案係爭所得稅法第66條之9 ，因財政部解釋令不周延，及行政機關執行的偏差，同時行政處分違反立法精神，故被告提示之營利事業所得稅查核準則內容與本案無關。
⒍綜上所述，請撤銷本件漏報未分配盈餘1,498,805 元及短漏報稅額149,880元之核定，及科處罰鍰74,900 元之處分。
㈡被告主張之理由：
⒈92年度未分配盈餘
⑴按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；……」「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，在決算時之價格，遇有劇烈變動，得以決算日前一個月間之平均價為決算日之時價。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、……」「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：……二、依本法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額。」為行為時所得稅法第44條第1 項、第48條、第66條之9第1項、第2 項及同法施行細則第48條之10第1項第2款所明定。次按「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。……」為營利事業所得稅查核準則第50條所規定。又「營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。」「主旨：補充核釋本部88年8月13日台財稅第881935775號函規定。說明：二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事業提示相關證明文件，以憑認定。」「三、前揭認定之跌價損失及回升利益，……（一）跌價損失部分：計算課稅所得額時，依所得稅法第4
條之1 規定，全數不得列為減除項目；計算未分配盈餘時，依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1 項規定，全數列為減除項目。（二）回升利益部分：計算課稅所得額時，依所得稅法第4條之1規定，全數停止課徵所得稅；計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及同法施行細刖第48條之10第1項第2款規定，全數列為加計項目。」分別為財政部88年8 月13日台財稅第881935775號函、89年8月1日台財稅第0890453743號函及93年7 月22日台財稅字第09304530700號函所明釋。
⑵本件原告92年度列報「項次2」0元，被告原查以原告92年度帳載有價證券跌價損失回升利益307,014,015
元應計入回升年度未分配盈餘之加計項目，核定「項次2」307,014,015元。原告不服，申請復查主張短期投資有價證券於認列跌價損失後，帳上所估列之回升利益應俟實際出售時，方就實際實現回升利益認列為計算未分配盈餘之加計項目，原核定依前揭函釋規定，認營利事業應就尚未實現之回升利益認列為計算未分配盈餘之加計項目，有違租稅法律主義，並有逾越母法規範之限度云云。被告復查決定以：查原告分別於87、88、89及90年度提列短期投資未實現跌價損失129,379,188元、179,116,426元、384,387,621元及21,307,455 元，並於各該年度列報為未分配盈餘之減除項目，嗣於91及92年度產生短期投資跌價損失回升利益75,215,706元及307,014,015元，有原告87至92
年度會計師簽證報告可稽，亦為原告所不爭，依首揭規定，系爭回升利益307,014,015 元自應列為計算未分配盈餘之加計項目，復查決定遂予維持。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回。
⑶財政部88年8月13日台財稅字第881935775號函釋係為消弭所得稅會計之財稅差異所發布，其規範意旨在於「短期投資跌價損失」，於報稅計算課稅所得時，因所得稅法第4條之1規定而不得於課稅所得中減除，產生財稅上之差異，為避免依行為時所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘時產生高估現象，故允許營利事業於依行為時所得稅法第66條之9 規定計算之未分配盈餘時，得將上開「短期投資跌價損失」列於減項，但並未允許營利事業可自由選擇於何年度列或不列全數或部分之短期投資有價證券跌價損失為未分配盈餘減除項目，如營利事業已選擇前揭成本與時價孰低法為估價，即曾將短期投資跌價損失申報列為未分配盈餘減項時，之後各年度短期投資有價證券，在產生短期投資跌價損失時，即應將其帳上之跌價損失列入未分配盈餘減除項目，以維會計方法之一致性。復依財政部89年8月1日台財稅第0890453743號函及93年7
月22日台財稅字第09304530700 號函釋意旨可知，營利事業短期投資跌價損失曾列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目。且營利事業如經選擇調整財、稅上之差異，於計算未分配盈餘時，應將當年度「短期投資跌價損失」之「全數」列於未分配盈餘減項中減除，其後各年度如有短期投資有價證券跌價損失，應一致性處理；如有短期投資回升利益時，則應「全數」列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目。
⑷查原告87年12月31日資產負債表，帳列有價證券跌價損失準備129,379,188元（詳原卷第260頁），並申報作為87年度未分配盈餘之減除項目（詳原卷第277 頁）；其後亦將88、89、90年度提列之跌價損失179,116,426元、384,387,621元、21,307,455元，列報為各該年度未分配盈餘之減項，為原告所不爭，亦有原告88、89、90年度資產負債表、會計師查核簽證報告（詳原卷第233頁至254頁）及未分配盈餘申報核定通知書（詳原卷第274頁、第271頁及第268 頁）可稽，足證原告業自87年度起，就其短期投資採成本與時價孰低法評價，依首揭所得稅法第44條第1 項、第48條及查核準則第50條規定，其短期投資估價方法一經採用不得變更。故原告既依首揭財政部88年8 月13日函釋規定，將其短期投資有價證券，按財務會計規定所認列之跌價損失，列為未分配盈餘之減除項目，嗣92年度該有價證券利益回升，自應依首揭鈞部89年8月1日函釋及93年7 月22日函釋規定，於該回升年度將系爭回升利益列為未分配盈餘之加計項目。爰此，被告將原告92年度短期投資依成本與市價孰低法估價產生之回升利益307,014,015 元，列為計算該年度未分配盈餘之加計項目，核定「項次2」307,014,015元洵無違誤，原處分請續予維持。類似案情有鈞院95年度訴字第03642號及96年度訴字第00111號判決可資參採。
⑸但並告主張本件可援引適用財政部96年9月7日台財稅第00000000000 號函釋有關「短期投資跌價損失未列為未分配盈餘之減除項目，其原認列短期投資跌價損失限額內之回升利益免計入回升年度未分配盈餘」之立法精神，於計算92年度未分配盈餘可免加計回升利益乙節，經查該函釋係針對營利事業於87年度至93年度期間已依財務會計準則規定認列短期投資跌價損失，惟未列為未分配盈餘之減除項目，則其於94年度及以後年度有回升利益者，於適用95年5 月30日修正後之所得稅法第66條之9 規定時，應否計入回升年度之未分配盈餘所為之解釋，與本件係適用行為時所得稅法第66條之9 規定有異，原告主張顯係誤解，核不足採，併予陳明。
⑹查行為時所得稅法第66條之9 規定之立法精神係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。故財政部本於前開行為時所得稅法第66條之9第2項第10款立法授權，以88年8月13日台財稅第881935775號函釋規定營利事業短期投資之有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，於計算當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第110 條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。另基於衡平原則，又於89年8月1日以台財稅第0890453743號函釋規定，營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，並未違反行為時所得稅法第66條之9 規定之立法精神，被告自有適用。
⑺在租稅法定主義原則下，營利事業係依照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報處理帳載事項，惟於辦理營利事業所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、查核準則暨有關法令之規定未符者，則應於申報書內自行調整之，行為時營利事業所得稅查核準則第2 條已有明定。即財務會計之處理必須以一般公認會計原則為依歸，稅法規定則以課稅為目的，財務會計與稅法由於目的各殊，難期一致，致產生財稅會之差異，惟本件原告關於短期投資有價證券採用「成本與時價孰低法」之估價方式與商業會計法及商業會計處理準則並無二致，併予陳明。
⒉罰鍰
⑴按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。
⑵查依所得稅法第102條之2規定，原告92年度未分配盈餘申報期限為94年5月1日至94年5 月31日，是以，原告於辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，即知該年度有系爭短期投資未實現跌價損失回升利益307,014,015元（詳原卷第217頁至第222 頁），惟其於於辦理92年度未分配盈餘申報時仍未依法將該回升利益列為未分配盈餘之加項，其有過失至明。從而被告以原告92年度漏報當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額307,014,015 元致短漏報未分配盈餘1,498,805元，按所漏稅額149,880元處0.5倍罰鍰74,900元（計至百元止），並無違誤，原處罰鍰請續予
維持。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；……」、「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理。在決算時之價格，遇有劇烈變動，得以決算日前一個月間之平均價為決算日之時價。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、……」、「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」、「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、……二、依本法第4條 之1 及第4 條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。」為行為時所得稅法第44條第1 項、第48條、第66條之9 第1 項、第2 項、第110 條之2 第1 項及同法施行細則第48條之10第1 項第2 款所明定。次按「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。……」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第50 條 所規定。又「營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4 條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10 ﹪ 營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9 第2 項、同法施行細則第48條之10 第1項第2 款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。」、「主旨：補充核釋本部88 年8月13日台財稅第881935775 號函規定。說明：二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事業提示相關證明文件，以憑認定。」、「三、前揭認定之跌價損失及回升利益，……（一）跌價損失部分：計算課稅所得額時，依所得稅法第4 條之1 規定，全數不得列為減除項目；計算未分配盈餘時，依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第1 項規定，全數列為減除項目。（二）回升利益部分：計算課稅所得額時，依所得稅法第4 條之1 規定，全數停止課徵所得稅；計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9 第2 項及同法施行細刖第48條之10第1 項第2 款規定，全數列為加計項目。」亦經財政部88年8 月13日台財稅第881935775 號函、89年8 月1 日台財稅第089 0453743 號函及93年7 月22日台財稅字第09304530700 號函釋在案。
二、本件原告92年度未分配盈餘申報，列報項次2「當年度依所
得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」新臺幣（下同）0元及未分配盈餘負305,515,210元，經被告機關分別核定307,014,015元及1,498,805元，加徵10﹪營利事業所得稅
149,880元，並按所漏稅額149,880元處0.5倍罰鍰74, 900元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有未分配盈餘加減項目部分項次明細表、92年度未分配盈餘申報書、損益及稅額計算表、營利事業所得稅結算申報查核報告書、資產負債表、核定通知書、罰鍰處分書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告起訴意旨略以：所得稅法第66條之9 加徵10% 稅款之立法精神，係指公司有可供分配盈餘時，而未作分配，才徵繳10 %稅款，而非公司累積虧損（實無盈餘可供分配），乃應繳納10% 稅款，原告公司為累積虧損公司，本來就無盈餘可供分配，故無上述藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，亦無由股東以外納稅義務人負擔之問題；原所得稅法第66條之9
第2 項規定，係以課稅所得做為核算未分配盈餘之基礎，因而產生若依商業會計法做帳，其實質所得為負數，但課稅所得仍為正數，則依公司法規定，不得分配盈餘（因帳列數為負數），而稽徵機關除課百分之十稅負外，又科以罰鍰之處罰，甚不合理且徒增民怨；又投資損益原則上應以「實現者」為限，認列損益；短期投資有價證券之跌價損失雖未實現，卻屬法有例外規定得認列之損失，至其回升利益應俟實際出售時，方就實際實現回升利益認列為計算未分配盈餘之加計項目；原告87年至92年均呈累積虧損，實無未分配盈餘可供分配；又營利事業所得稅查核準則，係財政部依所得稅法第80條第5 項規定訂定之行政命令；而系爭所得稅法第66條之9 ，因財政部解釋令不周延，及行政機關執行的偏差，同時行政處分違反立法精神，故被告提示之營利事業所得稅查核準則內容與本案無關，爰請求判決如聲明所示云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告漏未加計短期投資跌價損失回升利益307,014,015元，致短報未分配盈餘1,498,805元，核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得
稅之所得額」為307,014,015元，加徵10﹪營利事業所得稅149,880元，並按所漏稅額149,880元處0.5倍罰鍰74,900元，是否適法？經查：
（一）按上揭行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項規定：「
自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76
條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定
之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…10、其他經財政部核准之項目。」行為時所得稅法第66條之9規定之立
法精神係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正
確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定
未分配盈餘計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。故財政部本於前開行為時所得稅法第66條之9第2項第10款立法授權，以88年8月13日台財稅第881935775號函釋規定營利事業短期投資之有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，於計算當年度應加徵10%營利事
業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第110條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中
減除。另基於衡平原則，又於89年8月1日以台財稅第0890453743號函釋規定，營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式評價者，其跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為
計算回升年度未分配盈餘之加計項目，並未違反行為時所得稅法第66條之9規定之立法精神，稅捐稽徵機關辦理相
關案件，自得援用之。
（二）次查上開財政部88年8 月13日台財稅字第881935775 號函釋係為消弭所得稅會計之財稅差異所發布，其規範意旨在於「短期投資跌價損失」，於報稅計算課稅所得時，因所得稅法第4 條之1 規定而不得於課稅所得中減除，產生財稅上之差異，為避免依行為時所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘時產生高估現象，故允許營利事業於依行為時所得稅法第66條之9 規定計算之未分配盈餘時，得將上開「短期投資跌價損失」列於減項，但並未允許營利事業可自由選擇於何年度列或不列全數或部分之短期投資有價證券跌價損失為未分配盈餘減除項目，如營利事業已選擇前揭成本與時價孰低法為估價，即曾將短期投資跌價損失申報列為未分配盈餘減項時，之後各年度短期投資有價證券，在產生短期投資跌價損失時，即應將其帳上之跌價損失列入未分配盈餘減除項目，以維會計方法之一致性。復依上揭財政部89年8 月1 日台財稅第089 0453 743號函及93 年7月22日台財稅字第09304530700 號函釋意旨可知，營利事業短期投資跌價損失曾列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目。且營利事業如經選擇調整財、稅上之差異，於計算未分配盈餘時，應將當年度「短期投資跌價損失」之「全數」列於未分配盈餘減項中減除，其後各年度如有短期投資有價證券跌價損失，應一致性處理；如有短期投資回升利益時，則應「全數」列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目。
（三）原告87年12月31日資產負債表，帳列有價證券跌價損失準備129,379,188 元（詳原卷第260 頁），並申報作為87年度未分配盈餘之減除項目（詳原卷第277 頁）；其後亦將88、89、90年度提列之跌價損失179,11 6,426元、
384,387, 621 元 、21,307,455元，列報為各該年度未分配盈餘之減項，為原告所不爭，亦有原告88、89、90年度資產負債表、會計師查核簽證報告（詳原處分卷第233 頁至254 頁）及未分配盈餘申報核定通知書（詳原處分卷第274 頁、第271 頁及第268 頁）可稽，足證原告業自87年度起，就其短期投資採成本與時價孰低法評價，依首揭所得稅法第44條第1 項、第48 條 及查核準則第50條規定，其短期投資估價方法一經採用不得變更。故原告既依首揭財政部88年8 月13日函釋規定，將其短期投資有價證券，按財務會計規定所認列之跌價損失，列為未分配盈餘之減除項目，嗣92年度該有價證券利益回升，自應依前揭財政部89年8 月1 日函釋及93年7 月22日函釋規定，於該回升年度將系爭回升利益列為未分配盈餘之加計項目。從而，被告將原告92年度短期投資依成本與市價孰低法估價產生之回升利益307,014,01 5元，列為計算該年度未分配盈餘之加計項目，核定「項次2 」307,014,015 元，洵屬有據。
（四）原告雖主張本件可援引適用財政部96年9 月7 日台財稅第00 000000000號函釋有關「短期投資跌價損失未列為未分配盈餘之減除項目，其原認列短期投資跌價損失限額內之回升利益免計入回升年度未分配盈餘」之立法精神，於計算92年度未分配盈餘可免加計回升利益云云；但查為使應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘更趨近於營利事業實際保留之盈餘，95年5 月30日修正後之所得稅法第66條之9 第2 項，已明文規定營利事業自計算「94年度之未分配盈餘」起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除規定。準此，財政部作成96年9 月7 日臺財稅第00000000000 號函令：「…2 、營利事業依財務會計準則規定認列之短期投資跌價損失，其未列為95年5 月30日修正前所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目，而於94年及以後年度有回升利益者，其屬原認列短期投資跌價損失限額內之回升利益，免計入回升年度之未分配盈餘。」以為補充。該函釋係針對營利事業於87年度至93年度期間已依財務會計準則規定認列短期投資跌價損失，惟未列為未分配盈餘之減除項目，則其於94年度及以後年度有回升利益者，於適用95年5 月30日修正後之所得稅法第66條之9 規定時，應否計入回升年度之未分配盈餘所為之解釋，已明確指出其適用範圍限於94年度及以後年度，本案系爭年度為92年度，並非94年度及以後年度，自無上開解釋函令適用之餘地至明。至營利事業係依照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報處理帳載事項，惟於辦理營利事業所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、查核準則暨有關法令之規定未符者，則應於申報書內自行調整之，行為時營利事業所得稅查核準則第2 條已有明定。即財務會計之處理必須以一般公認會計原則為依歸，稅法規定則以課稅為目的，財務會計與稅法由於目的各殊，難期一致，致產生財稅會計之差異，惟本件原告關於短期投資有價證券採用「成本與時價孰低法」之估價方式與商業會計法及商業會計處理準則，並無二致。原告主張之情，核非可採。
（五）復按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。依所得稅法第102 條之2 規定，原告92年度未分配盈餘申報期限為94年5 月1 日至94年5 月31日，原告於辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，即知該年度有系爭短期投資未實現跌價損失回升利益307,01 4,015元（詳原處分卷第217 頁至第222 頁），惟其於於辦理92年度未分配盈餘申報時仍未依法將該回升利益列為未分配盈餘之加項，其有過失，彰彰明甚。從而，被告機關以原告92年度漏報當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額307,014,015 元致短漏報未分配盈餘1,498,805 元，按所漏稅額149,880 元處0.5 倍罰鍰74, 900 元（計至百元止），並無違誤。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告漏未加計短期投資跌價損失回升利益307,014,015元，致短報未
分配盈餘1,498,805元，核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為307,014,015元，加徵
10﹪營利事業所得稅149,880元，並按所漏稅額149,880元處0.5倍罰鍰74,900元，認事用法並無違誤，復查及訴願決定
遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　27　　日台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官　 陳鴻斌
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　27　　日書記官 吳芳靜