臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第1878號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 01 月 07 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1878號
原　　　告　正崴精密工業股份有限公司
代　表　人　甲○○(董事長)
訴訟代理人　楊明珠(會計師)
複代理人　　陳心儀律師
訴訟代理人　李益甄律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年5 月19日台財訴字第09700211680 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國( 下同)91 年度營利事業所得結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）56,898,472元及可抵減稅額16,832,464元、人才培訓支出2,185,825元及可抵減稅額707,452元，經被告分別核定為0 元、0 元、1,090,057 元及322,475 元，應補稅額14,922,253元。原告不服，主張⑴因消費性電子產品力求小巧輕穎且生命週期短，為求產品具競爭力，必須持續投入大量人力、物力開發符合時代潮流之零組件，是以原告設有專職研發部門，專責於產品功能及規格持續創新。⑵研究發展適用投資抵減以有無研發事實為度，對研發動機緣起並無限制，縱係為指定客戶需要，如確有研發事實，達到創新產品、改進生產技術及改善製程之程度，非不得適用抵減優惠。⑶人才培訓支出用途皆屬培育受僱員工提升其專業技術，提升員工專業技術非僅限工程製造等專業，員工生產管理等專業技能提升與產業升級具有直接關係，符合投資抵減辦法第3 條規定云云。向被告申請復查，經被告審查後，以⑴原告並無單獨設立研發部門而係分布於各事業處，91年度所從事之營業活動係就既有產品及技術水準基礎下，依客戶之要求規格，進行之尺寸、材料規格等修正，並由客戶確認圖面後進行模具製作、產品性能測試等量產前之準備工作；⑵依補提示之 SIM CARD CONNECTOR 研究計畫、研究紀錄及研究報告內容，其計畫目標係有效益的運用模具技術和新開發的塑膠材料，並使用元素分析軟體，模擬分析產品之最佳外型，惟查其研發紀錄（開發案號CH1057）僅附預估製造成本彙總表、製造成本明細表、產品開發作業執行單、請購驗收單等資料，原告仍未能說明SIM 卡薄型化係原有產品改良之結果或係新產品之開發，及研發何種技術使產品具創新性之性質，難以證明有研發之事實。⑶系爭「適性測驗費」及「卡內基訓練費」等合計1,095,768 元係屬改善內部管理之測試費及改善內部管理而支付之輔導費等訓練課程，核非屬首揭辦法之適用範圍，原核定人才培訓支出1,090,057 元及可抵減稅額322,475 元並無不合等為由，作成96年12月31日北區國稅法一字第0960009635號復查決定( 下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠研究與發展支出56,898,472元部分:
⒈原告本年度研究發展事實應屬新產品、新技術之研發行為，相關支出亦符合投資抵減之規定：
⑴依行為時促進產業升級條例第6 條第2 項、公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2 條規定。次按「促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準，故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為減抵之用，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬『產業升級條例』所定研究發展獎勵範圍。」經高雄高等行政法院95年度訴字第921 號判決闡明在案。是以，企業之研究發展事實應具備創新性，換言之，如企業之研發事實對企業現有產品有重大突破，進而得以提升整體產業水準者，即為研究發展獎勵之對象。
⑵本件原告91年度分有能源產品、組件產品、系統產品及連接器產品等四個事業處，各事業處分別就不同產品進行研發、生產、行銷及管理等工作。「能源產品事業處」所研發之產品主要為「手機及筆記型電腦之電池模組」，於「組件產品事業處」主要為「電腦及消費性電子產品之訊號傳輸配件」，於「系統產品事業處」主要為「藍芽耳機及遊戲機之系統組件」，於「連接器產品事業處」主要「手機、電腦等資訊與通訊產品之零件」。各個事業處之下並設有專案、設計課、工程課等專職研發單位，時有研發人員全職從事研發工作，茲有研究開發部門設置組織圖為憑。
⑶次查，原告四個事業處，皆有從事創新突破之技術，此有原告針對研發結果申請專利之記錄326 件，與專利核准之紀錄132 件可稽。
⑷承上，原告所為當年度之研發事實，對整體產業之技術實有突破性之貢獻，而有研發新產品、新技術事實，得為投資抵減獎勵之對象，相關支出應有促產條例第6 條第2 項投資抵減規定之適用，殆無疑義。
⒉原告向來從事「為客戶設計所需產品並生產製造該產品」之業務( 即ODM 廠商) ，由研究發展單位從事研發新產品與新技術，並非依客戶之設計圖樣或樣本照本宣科為產前之例行性準備工作:
⑴按研究發展支出得否准予認列並抵扣相關之稅捐，依行為時促進產業升級條例第6 條第2 項之規定，應以有無研究發展實質作為認定之依據，至於研究動機為何，尚非促產條例明文限制之範疇。如確有研發事實，縱係基於客戶指定之需求進行研發，亦非不得適用投資抵減之規定。原處分僅以原告部分產品採「接單式生產」為由，即否准原告之抵減，訴願決定迭予維持均係增加前揭促產條例所無之限制，不僅與促產條例之立法目的有違，更與憲法第19條所揭示之租稅法律主義有所牴觸。
⑵次按，行為時促進產業升級條例第6 條第2 項所謂「研究」，應指有計劃地尋找或從事嚴格之調查，以求發現新知識，藉以發展新產品或新技術；所謂「發展」則應指將研究之結果或其他知識，轉化為新產品或新技術。換言之，研究乃新知識之追求，而發展則為新知識之應用，使研究之內容或成果得獲落實，進行產生商業價值，此與「量產前之例行性準備工作」之性質尚屬有間；蓋「量產前之準備工作」之目的多係為消除自動化生產製程中之不確定因素，避免實際產出之產品規格、功能及品質等與預定之產品不一致。
⑶訴願決定認原告係依客戶之要求規格，進行產品之可行性評估，就既有之產品、零件及技術水準基礎下進行規格、尺寸修正，非屬新技術之研究及新產品之性質；另依當年度購置專供研究與發展用全新儀器設備清單，亦屬測試功能及樣品成型設備，難認定有研發事實云云，駁回原告之訴願請求。惟原告實非僅就既有產品進行客戶所要求之規格改良，茲就訴願決定駁回理由所提及四項專案析述如下:
①專案案號「T11535」之產品技術，非如訴願決定所載係委外設計者，此由該專案研發記錄開發履歷表( 本院卷第104 頁) 有記載設計相關項目、會議記錄( 本院卷第105-107 頁) 有相關研發人員之討論，並有該專案之研發結果測試報告可稽。且從此專案研究報告中( 本院卷第157-158 頁) 可知，該專案之相關技術於臺灣少有開發，因而該產品技術之研發，使臺灣在連接器產業得以提升至與日本並駕齊驅之突破性發展，實符合投資抵減中產品技術具創新性、開創性之要求。
②專案案號「T12382」之產品技術，係「基頻薄型金屬遮蔽罩」產品技術之研發。因研發前市場上手機產業製造金屬遮蔽罩之技術，無法容納過多之基頻零組件數目，造成手機設計時功能設計之侷限。原告研發人員藉由金屬材料之選擇、遮蔽罩上下蓋之結合方式與整合零組件連接器之選擇三方面之嘗試，經過多次測試終研發出使遮蔽罩之遮蔽率提升且面積大幅縮減之技術，並運用該技術完成「基頻薄型金屬遮蔽罩」之新產品，此由該專案研發報告( 本院卷第190-193 頁) 與成果說明( 本院卷第195-200 頁) 可資證明。
③專案案號「CH1057」之產品技術，係「晶片卡薄型連接器」之研發。此專案遭訴願決定認定其開發時程、申請專利時點係於90年，五種類為新型，顯係屬產品之修正補強云云。惟查，新型專利採形式審查，係專利法93年7 月1 日修法後始實施之審查模式，修法前新型專利仍係採實質審查之方式，智慧財產局會確實審查申請標的具有創新性，才核准該專利權，且實質審查之時程冗長。本專案因研發難度較高，其預計時程本即橫跨90年與91年，此有專案研發時程說明可稽(本院卷第208-209 頁) 。且原告考量專利申請時程較長，乃於90年12月28日初步取得該產品構想時即申請專利，嗣後智慧財產局為實質審查該產品創新性時，再將研發較成熟之產品資料予以補件說明，故智慧財產局方於91年12月21日時核准其專利權，此有專利公報可資證明( 本院卷第281 頁) 。故此專案產品已由智慧財產局肯認其創新性，且該專案即亦於91年度完成，應屬投資抵減之標的無疑。
④專案案號「T12126」之產品技術，係因原告調查市場後，發現該市場上尚無此種產品，且該種傳輸技術之開發將使資料傳輸速度大為進步，才進行此產品之研發，此可參見該專案之研發報告( 本院卷第307 頁)
。該產品研發後，不僅成功開發該項傳輸技術，更使傳輸線之外殼更加輕薄微小，創造通訊產業更大之商機。是以，該產品應屬新產品技術之研發，而得為投資抵減。
⑤綜上所述，訴願決定理由認定原告僅係依客戶需求，作量產前之準備，未詳查原告各項專案之產品技術皆具有創新性，且對臺灣產業提升有莫大助益之事實，實有認事用法之違誤。
⑷次查，經濟部工業局曾就原告88年度研發重點是否符合「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2 條所稱之研究與發展乙事，為實地訪查，並於96年2 月2 日以工電字第09600022400 號函表示原告於該年度之研究發展工作實具有研發事實達到創新產品、改進生產技術之程度，應符合上開投資抵減辦法第2 條之規定，足見原告之研發工作非僅係量產前之準備工作，符合投資抵減辨法之規定，應無疑義。
⒊被告於認定原告是否有研究與發展事實時，未函詢其他事業主管機關協助認定，實有違法之情：
⑴按「稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定。」投資抵減辦法第8 條第1 項定有明文。是以，稽徵機關於核定研究與發展支出時，因研究與發展事實是否具創新性，其高度專業性與技術性，應有洽詢其他主管機關之義務，以避免恣意判決而影響納稅義務人之權益。
⑵惟查，被告於核定原告是否有研發事實時，卻未就原告91年度專案是否具備創新性，函詢其他主管機關之意見，訴願決定亦未指摘被告違法之情，實違反投資抵減辦法第8 條第1 項之規定，請鈞院鑒察。
⒋被告迭以原告為接單式生產、有預估製造成本及有經客戶驗證等與判斷研發事實無關之事證，遽認原告並無研發新產品新技術之事實，實有認事用法之錯誤:
⑴按「(七)公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。( 八)公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行工程故計及測試製模等行為，如符合本抵減辦法第二條規定者，屬研究發展之範圍。」93年10月26日台財稅字第09304539440 號函所修正之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辨法審查要點定有明文。是以，公司之研發動機是否源自客戶之需求，並非公司研究發展支出得否適用投資抵減之關切重點，亦即縱使公司係依照客戶所要求之規格、圖面、樣品為設計，惟只要公司並非按照客戶既有之規格或圖面照本宣科為量產前之例行性修改，而係對針對客戶需求或構想具體落實為實體之圖面、規格、樣品等之設計，進行「工程設計」之研發行為，且該工程設計具有創新性，對業界產品之技術具重大突破，仍得適用投資抵減之規定。
⑵經查，原告之連接器管制作業辨法之作業流程，主要可分成準備階段與設計階段，後者又可分規劃輸入階段、設計輸出階段、設計驗證階段及設計確認階段。在規劃輸入階段、設計輸出階段、設計驗證階段及設計確認階段皆有設置因設計審查未符合設計目的時，須重新回歸規劃輸入階段之迴路流程，顯見該作業流程係一嘗試之研究過程，須歷經種種失敗與再次嘗試，才得進入最後設計確認階段，而研發出新產品新技術。詎料，被告逕認原告之作業流程僅產品標準化之流程，未詳查該作業流程實為工程設計之研發流程，被告之認事用法顯有違誤。
⑶次查，原告之連接器管制作業辨法之作業流程，為ODM
廠商之標準研發流程。所謂ODM(Original Design Manufacturer之縮寫) 廠商，係指客戶委託企業，由企業從設計到生產一手包辨，再由客戶負責銷售之經營方式。其與OEM(Original Equipment Manufacturer 之縮寫)
廠商之不同，即在於ODM 廠商並非如同OEM 廠商係根據客戶之設計原圖製造產品，而係針對客戶之需求或構想，自行設計出符合客戶需求之產品或技術，經客戶驗證該設計後再投入生產製造。因而，在研發流程之準備階段，公司所準備之預估製造成本彙總表及明細表，僅係初步以開發新技術新產品所可能需要之成本，評估日後經客戶驗證產品技術而生產時之成本，以提高客戶委託公司設計之動機，故此實為爭取客戶之手段，且公司所預估之製造成本，並非真正量產時之生產成本。是以，被告迭以原告研發流程自預估製造成本開始【答辯狀第9 頁倒數第3 行、第10頁第6 行】，否認原告有研發事實，顯屬未了解實務研發流程，而誤解公司研發流程之結果。實則，原告為ODM 廠商，研發流程自有工程設計之內容，應為適用投資抵減之對象無疑。
⑷復查，ODM 廠商承上所述，係代客戶設計並生產之公司，因而在其針對客戶需求研發出新產品新技術後，必然須經客戶驗證該新產品新技術是否切合其需求，並於客戶驗證後方得將該新產品新技術投入生產階段，此乃ODM 廠商之慣行經營模式。然被告竟以原告所附資料多屬客戶確認單為由【答辯狀第9 頁第6 行】，否定被告有研究發展事實，卻未就原告所提研究成果進行實質上是否有創新性之審查，其所提主張顯不足採。
⒌原告本年度研發之各專案實有研發新產品新技術之事實，茲就被告所依據否准原告所憑之四個專案分別論述之：
⑴專案案號「TI1535」：本專案為「0.3mmFPC連接器」新產品技術之研發。雖0.4mm 腳距連接器為日本之市場主流；相較之下，國內業者可達成此技術尚少，且良率亦需加強，此有經濟部通訊產業發展推動小組，對日本手機用連接器技術動向之評析可資証明( 本院卷第365 頁) 。故原告所投入0.3mmFPC連接器之研發，較日本主流之0.4mm FPC 連接器更為先進，於研發後乃成為國內少數擁有與日本主流連接器並駕齊驅技術之業者，對國內連接器產業之精進，可謂一嶄新之突破。且原告所研發之該產品，所有模具設備皆由原告所自行設計，僅於生產階段方委由外包廠商生產製造( 見本院卷第368 頁)
，並無被告所稱部分模具委外設計之情形，是被告所為主張核無足採。
⑵專案案號「T12382」：本專案為「基頻薄型金屬遮蔽罩」新產品技術之研發，原告於成果說明部分，將產品研發前產業傳統遮蔽罩遮蔽效果不良(196頁、第199 頁)
、體積過大( 197 頁) 與無法整合其他零件( 198 頁)
之缺點，與研發後「基頻薄型金屬遮蔽罩」遮蔽效果大為改善( 196 頁、第199 頁) 、體積大為減少( 197 頁) 、得與其他零件整合( 第198 頁、第200 頁) 之優點加以綜合比較，以說明原告此產品技術之創新性。詎料，被告卻認原告僅提具產品研發前後之比較，未說明係屬改進生產技術之研發或屬研究新產品或新技術【答辯狀第9 頁第11行至第13行】。實則，原告已於起訴狀表明本案係新產品技術之研發【起訴狀第6 頁第12行】，所提原證6 之內容，皆在說明原告新產品技術使業界研發技術提升之結果，實與生產技術無關聯，是被告仍執原告未提示整體研究內容為由，認原告無研發事實，顯不足採。
⑶專案案號「CH1057」：本專案為「晶片卡薄型連接器」新產品技術之研發。原告已於起訴狀詳細說明本專案流程橫跨90年與91年【起訴狀第6 頁倒數第7 行至第5 行】，且新型專利於申請當時經智慧財產局實質審查該產品技術之創新性【起訴狀第6頁倒數第11行至第7行、第6頁倒數第5行至第7頁第1行】，被告卻無視原告所提資料，空言本案計畫時程為90年，本專案屬新式樣之推出【答辯狀第10頁第3行至第5行】云云，顯屬無據。
⑷專案案號「T12126」：本專案為「日系通訊系統傳輸線」之新產品技術之研發。原告為使通訊周邊設備得以行銷至日本手機市場，在調查市場尚無得以連接日本主要之PDC 、CDMA兩種界面手機與電腦之連接線，乃投入該種連接線之開發( 第307 頁) 。且原告係向旺玖科技購買連接線之零件，研發該種傳輸線所需之軟硬體，皆為原告自己設計開發完成，並無被告所稱與旺玖科技共同開發之事實。是以，原告所研發之本專案新產品技術，應得適用投資抵減殆無疑義。
⑸綜上所述，被告所據以否認原告上開四項專案之主張皆無足採，且原告於上開四項專案皆附有詳盡之整體研發計畫書與研究結果報告，在在證明原告確有研發之事實，再參酌原告因本年度研發事實所為之龐大申請專利記錄與專利核准紀錄，原告應得適用投資抵減之規定其明。
㈡人才培訓支出1,095,768元部分：
⒈原告所支出「職業適性診斷測驗」、「卡內基訓練課程」與「ISO9000 訓練課程」之費用，與義務內容有高度關連，應符合投資抵減之要件：
⑴原告應適用財政部89年度發佈之審查要點內容，而非93年財政部新發佈之審查要點內容，合先敘明。
①依投資抵減辦法第3 條第1 項規定，人才培訓支出如可證明與公司業務有關連，即符合投資抵減之要件。次按最高行政法院97年度判字第520 號判決意旨，如財政部93年發佈審查要點有增加89年發佈審查要點所無之要件，依稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，應不得適用於93年度前申報投資抵減之案件。
②承上，因財政部89年發佈之審查要點並無「相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」之限制，此要件係由財政部93年發佈之審查要點所增訂，故因原告申報投資抵減係於91年度，且93年發佈之審查要點較89年發佈之審查要點較不利於原告，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，93年發佈之審查要點應不適用於本案。
③惟查，訴願決定理由卻以93年發佈審查要點之內容，認定原告所支出「職業適性診斷測驗」、「卡內基訓練課程」與「ISO9000 訓練課程」係屬改善內部管理而支付之輔導費，實增加原告申報時所應遵循之89年審查要點所無之要件，誠有違反稅捐稽徵法第1 條之1 之違誤。
⑵「職業適性診斷測驗」、「卡內基訓練課程」與「ISO9000 訓練課程」之驗證費，應屬與原告業務相關之支出，應得適用投資抵減之規定:
①查「職業適性診斷測驗」係為開發員工個人潛能之測驗，除具有提升管理效率之目的與功能，更能協助受測員工個人瞭解自身特質，俾利勞僱雙方共同作為調整安排適當職位之參據，以提升員工之適任性與專業技術管理能力，並促成公司業務之順利推展，故可謂與公司各種業務，包括研發、行銷、管理等業務活動之進行皆有關連，並非如訴願決定書所載與原告業務無關。
②又查「卡內基訓練課程」係原告針對管理階層，為增加其領導能力與溝通技巧而設之課程。由於良好之領導能力，得以增強部屬之責任感與歸屬感，有效贏得部屬熱衷之合作，進而得以團體合作方式創造企業利潤，實與公司業務之突破與推展高度攸關。除此之外，溝通技巧之增進，無論係面對客戶之外部關係處理，抑或應用於內部協調事宜，均萬分重要，而為原告管理階層工作所必需，故與公司業務亦有關連。是以，卡內基訓練課程費用應與業務有關連，非如訴願決定所言與原告業務無關之支出。
③再查原告係為提升產品之品質，而以「ISO9000 訓練課程」訓練員工品質意識與能力，提升員工在製造產品時之品質控管技能，進而達到產品與服務品質提升之目的，此與原告製造業務極其相關，難謂與原告業務無關。
④綜上所言，訴願決定所剔除原告申報之人才培訓支出項目，皆與原告業務相關，訴願決定實有認事用法之違誤。
⒉退步言之，縱原告應適用93年審查要點內容，原告所支出「職業適性診斷測驗」、「卡內基訓練課程」與「ISO9000 訓練課程」非僅改善內部管理而支付之費用，而係提升受僱人員技能之費用。
⑴按「公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提升受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」財政部93年10月26日發佈之審查要點揭示在案。
⑵退步言之，縱認93年發佈之審查要點中，新增之上開要件適用於本案，惟查原告遭剔除之人才培訓支出項目中，「職業適性診斷測驗」係為開發原告員工之潛能、「卡內基訓練課程」係為增強原告管理階層員工之領導與溝通技能、「ISO9000 訓練課程」係為提升原告員工品質控管之能力，皆屬提升受雇員工技能所支出之費用，非如訴願決定理由所載，僅屬改善內部管理所支付之輔導費。原告所申報之上開人才培訓支出項目，應得為投資抵減。
⒊被告主張本案應適用93年度審查要點所增加不利於原告之規定，與信賴保護原則及稅捐稽徵法第1 條之1 規定有未合：
⑴按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止( 行政程序法第119 條、第120
條及第126 條參照) ，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」為司法院釋字第525 號解釋所明揭，而由於課稅影響納稅義務人財產權至為重大，是行政規則之變更如影響納稅義務人依法所能享有之免稅權益，即應有信賴保護原則之適用。
⑵次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1 條之1(下稱「前開條文」所明定。前開條文於85年7 月30日所增訂，其立法理由明示：「( 三) 為杜絕爭論，使企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』條款，應自公佈日後生效；……。」，前開條文即按該意旨增訂通過，由是可知，於解釋函令有增訂或變更之情形，若該函釋變動納稅義務人之納稅義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖。
⑶依學說見解，前開條文但書除以案件是否確定為準外，並對有利與不利之情形特予區分。如屬有利於納稅義務人，則只要未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示，此觀最高行政法院97年度判字第520 號判決意旨甚明。
⑷經查，「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」為行為時投資抵減辦法第3 條第1 項所明定。投資抵減辦法並未限定改善內部管理之活動費用不得適用投資抵減之規定，然財政部93年10月26日台財稅字第09304539440 號函所修正發布之93年度審查要點，於「貳、人才培訓支出」認定原則第五點始增訂: 「…相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辨法之適用範圍。」是以，原告為人才培訓之行為時，投資抵減辨法審查要點根本尚未有對於內部管理活動支出之限制，原告亦信賴前開規定而為人才培訓行為，其後審查要點之修正文非原告行為當時所得預見；詎料，被告竟以93年10月26日始增訂之規定應溯及適用於本件，否准原告人才培訓支出之認列，致使原告喪失此部分支出依法所得享有投資抵減之優惠，顯與前所揭示之信賴保護原則有違。
⑸次查，93年度審查要點亦開宗明義即說明審查要點「定自中華民國93年10月26日生效」，已明文審查要點生效得適用之時點，且未有任何得適用於未確定案件之明文，故其所增訂對於內部管理活動支出之限制，顯屬對原告不利，揆諸前開最高行政法院97年度判字第520 號判決所示，自不得溯及適用於本件，否則即與稅捐稽徵法第1 條之1 規定相悖。
⒋退步言之，縱認原告應適用93年審查要點內容，惟原告所支出「職業適性診斷測驗」、「卡內基訓練課程」與「ISO9000 訓練課程」非僅改善內部管理之活動支出，而係與公司業務有關之提升受僱人員技能支出：
⑴「職業適性診斷測驗」支出，被告亦自認本測驗係為測知員工是否具備影響潛質以利人員調派【答辯狀第13頁第5 行】，可見該測驗係為提升員工之適任性與開發員工潛能，難謂與提升人員技能無關，更遑論提升員工之適任性後，當然得促成公司業務之順利推展，非如被告所言與原告業務無關連。
⑵「卡內基訓練課程」支出，係為增強原告管理階層之溝通技巧，該技巧從面對客戶之外部關係處理，至內部協調事宜均萬分重要，而為原告管理階層工作所必需，故該支出應屬提供員工技能之支出無疑，更與公司業務息息相關。詎被告竟以該課程可能產生之附帶效果，亦即可提升工作士氣及團隊精神，而認該費用應屬改善內部管理而支付之輔導費【答辯狀第13頁第9 行】，實不足採。
⑶「ISO9000訓練課程」之研習除使公司品管及相關人員
熟悉國際品保標準，以提升管理效能，並可進而推動對衛星工廠之品質評鑑工作；並以個案研討方式，訓練員工熟練稽核之規劃、執行、檢討與跟催過程，使員工具備品質管理之褚核技能。是以，該筆訓練課程之支出係以提升員工技能之方式，進而達成公司品質控管之效能，與公司業務極為攸關，難謂無投資抵減規定之適用。⑷綜上所述，原告遭被告所剔除之人才培訓支出，皆應屬與公司業務有關之提升受僱人員技能支出，被告之認事用法顯有違誤。
㈢綜上所述，原告本年度專案應係為新產品新技術之研發活動，非屬量產前之例行性準備工作；原告所申報人才與培訓之支出項目，應屬與業務相關之支出，固均符合促產條例投資抵減之規定。原處分與訴願決定認事用法暨均有違誤，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即復查決定) 均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠研究與發展支出及可抵減稅額部分：
⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」及「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」為行為時促進產業升級條例第1 條及第6 條第2 項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。」、「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣150 萬元或達營業收入淨額2%以上者，得按25% 抵減當年度應納營利事業所得稅額。」、「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」「本辦法修正條文自發布日施行。但中華民國91年3 月27日修正發布之第5 條……自中華民國91年2 月1 日施行。」分別為行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2 條第1 項第1 款、第3 款、第4
款及第5 條第1 項前段（分別為89年10月25日及91年3 月27日修正）及第11條第2 項所規定。又「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。……三、研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則一、及三、（七）所規定。
⒉本件原告係經營其他電子零組件製造業，91年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出56,898,472元及可抵減稅額16,832,464元，被告初查以⑴其係應客戶要求或自行修正現有產品部分規格，再交由客戶確認後量產，屬一般量產前之準備工作並非研發新產品；⑵依原告提示之研發流程- 設計管制作業辦法、研發課及組織工作流程、組織圖、研究成果、計畫總表及客戶規格、報價、樣品測試報告及工程文件等資料查核，原告並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，且未能提示詳細研發過程及成果紀錄，另其開發提案書係依據客戶所提供要求之規格、圖面樣品，由研發部門進行試製，以達量產階段前所需之前置作業，否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0
元。
⒊按促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，又其研究發展之費用得抵減營利事業所得之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎加以研究改進，以突破我國產業在邁進現代化技術密集之瓶頸，故若以對現有產品或技術之經常改良、變更，以迎合客戶需求，尚非屬促進產業升級條例所定研究發展獎勵範圍。是從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇，若為一般性之量產前之準備工作或將現有產品作部分修正以迎合客戶之需求時，即非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。所謂「研究發展」活動必須強調其「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質。原告於訴願補充理由三已自認係從事「為客戶設計所需產品並生產製造該產品」之接單式生產及「系爭年度因改進生產技術及改善製程已使產能及良品率大幅提高。」惟依原告申報系爭年度之研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法申報明細表，並未申報生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用，另依原告所提示研發流程內容- 連接器管制作業辦法、作業流程觀之（頁次897-906 頁）應屬原告建立產品標準化流程，並無新產品或新技術研發內容。
⒋茲就所附4 專案敘明如下：查專案案號「TI1535」、「TI2382」、「CH1057」係屬連接器事業處當年度研發計畫（詳頁次578 ），連接器產品事業處主要研發之產品為「手機、電腦等資訊與通訊產品之零件」，開發完成產品皆為「客製化」產品，且零件產品為發展成熟之產品，例⑴「TI1535」專案（頁次828-847 ）係臺灣接單大陸生產（頁次847 ），依原告所附開發作業執行單係以原有模具追加製作產品，非屬新產品，且部分模具亦委外設計（頁次829- 831），另所附文件為客戶確認單及檢驗報告（頁次561-572 ），並無原告所稱相關技術於臺灣少有開發，而該產品技術之研發，使臺灣在連接器產業得以提升至與日本並駕齊驅之內容文件。⑵「TI2382」- 基頻薄型金屬遮蔽罩專案，其提示產品研發簡介，研發重點為機構整合性開發、設計及新製程技術導入，其提示資料係屬產品研發前、後之比較（本院卷第157-200 頁），並未說明係屬改進生產技術之研發或屬研究新產品或新技術。若屬改進生產技術或提供勞務技術，則應檢附改進「前」、「後」之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進「前」、「後」產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料，原告並未提示上述文件。另依所附計畫目標（詳頁次0000-0000 ）內容為基頻薄型金屬遮蔽罩設計構想，係運用模具技術和特定金屬材料，整合同性質機構零件搭配於遮蔽罩內，使其成為最佳外型設計的單一模組，惟所附開發流程內容為從預估製造成本開始，所附資料為模具成本預估表、材料成本及加工成本，無整體研究內容，尚難證明有研發事實。⑶「CH1057」- 晶片卡薄型連接器專案，依其提示計畫資料（本院卷第201 頁），研發重點為符合新系統傳輸與資料儲存的需求及相容高階晶卡片、標準化及新製程技術導入等，惟依提示開發時程（詳頁次1156頁）其計畫時程為90年，非系爭年度，且屬新式樣之推出，專利申請種類為新型，亦非屬新產品發明，研發流程（詳頁次1152）從預估製造成本開始，且原證7 文件皆為檢驗報告，顯見係屬產品之修正補強。⑷專案案號「TI2126」屬組件事業處所開發之專案（852- 892頁），組件產品事業處主要為研發「電腦及消費性電子產品之訊號傳輸配件」產品，亦屬配合主消費性產品所為之零配件產品，依開發申請單內容，為臺灣接單大陸生產方式，係客製化產品，產品為適用日本市場手機之標準型傳輸線，且與旺玖科技共同開發（詳頁次857 ），亦無整體開發內容。
⒌原告91年度分有能源產品、組件產品、系統產品及連接器產品等4 個事業處，所提示4 個計畫專案產品亦非屬新產品或新技術之認定，且原告對於客戶委託設計之內容也未能具體說明在所屬技術領域之創作高度，而其餘生產流程之改善與產能及良品率之提升更是任何企業營業過程中長期例行性之活動，沒有達到特別給於稅捐優惠之必要，從而，被告否准認列研究與發展支出及可抵減稅額，揆諸首揭規定，尚無不合，請遞予維持。
㈡人才培訓支出及可抵減稅額部分：
⒈按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。……第1 項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及2 年之訓練器材設備費。」為投資抵減辦法第3 條第1 項及第2 項第1 款至第3 款所明定。次按「相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五後段所規定。
⒉本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報人才培訓支出2,185,825 元及可抵減稅額707,452 元，被告初查以其教材費、實習材料費中，部分受訓內容為改善內部管理而支付之費用，非屬提升受僱員工技能，核與促進產業升級條例立法意旨不符，非屬前揭辦法之適用範圍剔除1,095,768 元，核定人才培訓支出1,090,057 元及可抵減稅額322,475 元。
⒊查⑴財政部93年10月26日台財稅字第09304539440 號函發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」，係針對公司依88年12月31日修正促進產業升級條例第6 條第2 項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件。而本件係屬原告91年度營利事業所得稅結算申報案，適用修正後之促進產業升級條例及抵減辦法之相關規定，自應依前開審查要點規定審理，原告訴稱應適用89年4 月21日財政部發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」等語，核不足採。⑵依原告所附人才培訓計劃及培訓支出費用資料查核，「職業適性診斷測驗」係測知人員職務適任程度，且測試用途為甄選新進人員是否與公司所需相符、迅速篩選不適任人才，節省招募成本與作業時間及測知員工是否具備領導潛質以利人員調派（詳頁次240
），並非為培育受僱員工參加與公司業務有關之活動費用，亦非提升員工專業技能之費用。「卡內基訓練」目標係協助經營層及管理層的主管，帶領團隊認同企業文化，提高工作士氣及團隊精神，其相關費用應屬改善內部管理而支付之輔導費。另「ISO9000:2000」原告並無提示相關資料，被告依製造費用- 人才培訓明細剔除20,000元。依首揭審查要點，上開費用非屬投資抵減適用範圍，是被告以其教材費、實習材料費中，部分受訓內容為改善內部管理而支付之費用，非屬提升受僱員工技能，核與促進產業升級條例立法意旨不符，剔除1,095,768 元，核定人才培訓支出1,090,057 元及可抵減稅額322,475 元，經核尚無不合。本部分原處分請予維持。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告公司登記基本資料、被告96年12月31日北區國稅法一字第0960009635號函、被告91年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、被告所屬臺北縣分局95年1 月27日北區國稅北縣一字第0951005446號函、被告95年1 月24日北區國稅法一字第0951004383號函、原告與省立海山高工附設進修學校88年8 月合約書、被告91年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告所屬臺北縣分局91年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、被告所屬臺北縣分局營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、原告91年度營利事業所得稅補件資料、原告公司組織及職掌、原告研發事業處組織圖、原告研發部門平面配置圖、原告研發部門工作職掌、原告與省立海山高工建教資料、91年海山高工建教支付明細、國立海山高級工業職業學校附設進修學校91年3 月29日海工進字第91000570號函、國立海山高級工業職業學校91年開立之相關統一收據、國立海山高級工業職業學校91年10月4 日海工進字第91001813號函、91年海山高工建教生名單、原告91年各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告研發投抵資料、原告CH1057號專案研究計畫、經濟部智慧財產局新型第198630號專利證書、原告CH1057號專案研究紀錄、原告CH1057號專案研發報告、原告TI2382號專案研究計畫、原告TI2382號專案研究紀錄、原告TI2382號專案研發報告、被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告91年度營利事業所得稅審查報告書、被告所屬臺北縣分局91年度營利事業所得稅覆核報告、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告90年度未分配盈餘申報核定通知書、被告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、91年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、被告90年度未分配盈餘調整數額計算表、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、原告91年度製造費用明細表比較表、資誠會計師事務所94年11月18日(94)綜字第6342號說明函、原告海外子公司91年11月份加工費用明細、原告海外子公司加工費用金額最大前五筆憑證影本、原告主要受託加工之海外子公司91年及90年損益表、被告所屬臺北縣分局91年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、挑選科目查核、本期與前五年申報審查比較表、應納稅額、滯報金、加計利息計算表、股東可扣抵稅額帳戶審查變動明細申報表審查項目、未分配盈餘審查項目、原告91年度核准適用投資抵減稅額明細表、原告91年依促進產業升級條例第6 條自動化、溫室氣體排放量減量、提昇企業數位資訊效能設備或技術適用投資抵減稅額明細表、原告91年1 月營業人銷售額與稅額申報書、原告91年2 月營業人銷售額與稅額申報書、被告所屬臺北縣分局91年12月19日北區國稅北縣一字第0911052913號函、被告所屬臺北縣分局91年12月19日北區國稅北縣一字第0911052914號函、被告所屬臺北縣分局91年8 月1 日北區國稅北縣一字第0910023325號函、被告所屬臺北縣分局91年8 月1 日北區國稅北縣一字第0910023326號函、經濟部工業局91年8 月8 日工證電字第09102116400 號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明、經濟部工業局90年10月19日工證(90)電字第09002319220
號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明、經濟部工業局90年5 月18日工證(90)二字第09002166870 號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明、經濟部工業局91年8 月13日工證電字第09102122080 號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明、原告網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明申請書、經濟部工業局91年12月27日工證電字第091022607110號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書、經濟部工業局92年2 月11日工證電字第09202025720 號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書、原告與佳位電器貿易股份有限公司91年8 月30日固定資產採購合約書、佳位電器貿易股份有限公司開立91年七、八月份統一發票、原告91年8 月27日出貨單、原告與科盛科技股份有限公司91年6 月15日固定資產採購合約書、科盛科技股份有限公司開立91年七、八月份與九、十月份統一發票、原告91年7 月19日軟體出貨簽收單、原告與致茂電子股份有限公司91年7 月2 日固定資產採購合約書、致茂電子股份有限公司開立91年7 月電子計算機統一發票、致茂電子股份有限公司91年7 月5 日出貨單、原告與佳優科技股份有限公司91年10月9 日固定資產採購合約書、佳優科技股份有限公司開立91年九、十月份與十一、十二月份統一發票、佳優科技股份有限公司91年10月9 日出貨單、原告與洛克儀器股份有限公司91年10月22日固定資產採購合約書、洛克儀器股份有限公司91年10月27日出貨單、洛克儀器科技股份有限公司開立91年十一、十二月份統一發票、原告與安捷倫科技新加坡( 銷售) 私人有限公司90年12月18日合約書、安捷倫公司91年7 月3 日開立商業發票、原告91年相關請購驗收單、柏維科技股份有限公司開立91年一、二月份與七、八月份統一發票、摩典科技有限公司開立91年一、二月份統一發票、威新電腦企業有限公司91年2 月27日銷售憑單、威新電腦企業有限公司開立91年一、二月份與三、四月份統一發票、柏維科技股份有限公司91年8 月22日銷貨單、金德豪實業有限公司開立91年七、八月份統一發票、金德豪實業有限公司91年8 月12日銷貨單、三光實業有限公司開立91年七、八月份統一發票、欣訊科技股份有限公司開立91年七、八月份統一發票、泰仕電子工業股份有限公司開立91年8 月28日電子計算機統一發票、新加坡商安富利股份有限公司開立91年9 月12日電子計算機統一發票、原告與第三波資訊股份有限公司91年10月1 日軟體買賣合約、第三波資訊股份有限公司開立91年10月3 日電子計算機統一發票、第三波資訊股份有限公司91年10月3 日送貨單、佳商企業股份有限公司開立91年度三、四月份統一發票、原告研發流程、原告研發課級組織工作職掌、原告開發案號TI2126開發資料、原告研發成果及計畫明細表(TI2126)、開發案號TI2126新開發案件申請單、台灣製造成本明細表(TI2126) 、 開發案號TI2126核准單、開發案號TI2126說明書、開發案號TI2126專案預算申請表、原告領料單、原告開發案號TI1535開發資料、原告研發成果及計畫明細表(TI1525)、原告新開發案件申請單(TI1535)、台灣製造成本費用明細表(TI1535)、產品開發執行單(TI1535)、模治具工作執行單(TI1535)、塑(
沖) 模具成本預估表(TI1535)、專案預算申請表(TI1535)、開發案號TI1535認可單、開發案號TI1535 說 明書、原告領料單(TI1535)、原告請購驗收單(TI1535)、煌傑金屬工業股份有限公司開立91年三、四月份統一發票、原告91年相關轉帳傳票、原告91年相關請購驗收單、原告91年相關統一發票、資誠會計師事務所94年7 月25日(94) 綜 字第6342號說明函、原告92年6 月2 日經被告更正91年10月營業人銷售額與稅額申報書(401) 、原告91年12月銷售貨物開立統一發票、原告銷貨退回單、被告所屬臺北縣分局92年6 月6 日北區國稅北縣三字第0921035013號函、原告92年5 月29日申請書、臺北縣稅捐稽徵處91年12月19日北稅工字第091098270 號函、被告所屬臺北縣分局92年6 月6 日北區國稅北縣三字第0921035014號函、原告銷貨退回及折讓差異調節表、原告91年相關抽核憑證、原告91年出口固定資產至海外加工廠申報數證明文件、原告91年自動化設備或技術申請適用投資抵減之固定資產與財產目錄勾稽索引明細、原告91年度營利事業超額分配股東可扣抵稅額自動補繳繳款書、原告91年度全年股利分配彙總資料申報書、原告91年度稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、原告91年出口固定資產至加工廠商書明細、原告所有相關中華人民共和國國家知識產權局實用新型專利證書與外觀設計專利證書、原告91年度營利事業所得稅結算簽證申報稅報附件、原告91年度自動化設備或技術抵減資料、原告91年度研究發展與投資抵減資料、原告91年度人才培訓投資抵減資料、原告91年度研究發展單位消耗性器材、原材料及樣品之進領料紀錄、原告91年度購置專供研究與發展用全新儀器設備之購置成本、原告91年度能源產品事業處電池產品發展部研發成果及計畫明細表、原告91年研發人員名冊、原告91年研發人員薪資明細彙總表、原告91年研發成果及計畫明細表、原告91年成品( 模具) 承認檢驗記錄、原告零件( 模具) 承認檢驗記錄、試驗成績表、原告91年評估報告、原告91年APQP跨功能小組名冊表、原告91年會議記錄、原告90年11月26日簽呈、原告91年度教育訓練計劃、原告教育訓練管理辦法、原告91年度製造費用─人才培訓、原告91年度營業費用─人才培訓、原告91年6 月30日簽呈(
台灣總部及大陸富東廠區教育訓練計畫) 、原告台灣總部91年度教育訓練計劃、原告品質制度與管理課程、原告品質教育訓練課程、中華民國品質學會資料、原告卡內基訓練、Pro/E 輔助設計軟體教育訓練、富港電子( 東莞) 有限公司聯絡單、原告台灣總部新進人員訓練課程、原告專利訓練課程、原告教育訓練記錄檔( 依員工代號) 、原告91年度營利事業所得稅結算暨90年度未分配盈餘申報書、被告投資抵減設備複勘報告表、原告91年7 月9 日(91)崴投字第709 號函、原告92年10月3 日(92)崴投字第101 號函、原告91年度營利事業所得稅結算申報書( 損益及稅額計算表) 、原告91年度資產負債表、原告91年度營業成本明細表、原告91年度其他費用及製造費用明細表、原告91年度捐贈費用明細表、原告91年度總分支機構申報營業稅銷售額明細表、原告91年度已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、原告91年度所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、原告91年度各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告91年度各類收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告91年度營利事業所得稅結算稅額繳款書、原告91年度營利事業所得稅暫繳稅款申報書、原告91年5 月30日股東常會議事錄、原告監察人審查報告、原告90年度盈餘分配表、原告91年6 月份董事會議記錄、原告91年度股東可扣抵稅額帳戶、原告92年5 月14日各類所得扣報繳資料更正( 註銷)
申請書、原告91年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告91年度申報財產目錄彙總表、原告91年財產目錄、原告91年資產處分匯總表、原告91年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告91年度媒體檔案遞送單、原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、原告90年度未分配盈餘申報書、原告90年度未分配盈餘申報書部分項次明細表、原告91年度依促進產業升級條例申報減免稅額通報單、原告91年度研究與發展人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、原告91年度營利事業所得稅結算簽證申報查核報告書、原告91年度調整課稅所得額總表、原告91年度營業成本表、原告91年度製造費用明細表、原告91年度營業費用明細表、原告91年度總分支機構申報營業稅銷售額明細與申報營業收入調節表、原告最近兩年度損益比較分析表、原告91年度營利事業所得稅結算查核申報科目內容及查核說明、原告90年度未分配盈餘簽證申報查核報告書、財政部89年4 月21日台財稅第890453102 號函與附件、經濟部工業局96年2 月2 日工電字第09600022400 號函、原告產品研發簡介與產品研發功能前/ 後差異比較─晶片薄型連接器、原告產品研發簡介與產品研發功能前/ 後差異比較─基頻薄型金屬遮蔽罩、原告研究專案相關產品91至93年度成長趨勢、原告研發專案相關產品最近三年度銷售金額彙總表、被告訴願答辯書、原告91年至93年專利申請明細、經濟部通訊產業發展推動小組─通訊零組件產業評析、ISO9000 ：2000主導稽核員訓練課程、公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點、原告TI1535號專案研究計畫、原告TI1535號專案研究紀錄、原告TI1535號專案研發報告、原告TI2126號專案研究計畫、原告TI2126號專案研究紀錄、原告TI2126號專案研發報告等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告91年度營利事業所得結算申報，原列報研究與發展支出56,898,472元及可抵減稅額16,832,464元、人才培訓支出2,185,825 元及可抵減稅額707,452 元，經被告分別核定為0 元、0 元、1,090,057 元及322,475 元，應補稅額14,922,253元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠研究與發展支出及可抵減稅額部分：
⒈按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。」、「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第6 條第2 項、第4 項分別定有明文；行政院並依上開條例第6 條第4
項訂有投資抵減辦法。依該辦法第2 條第1 項第1 款、第2 款、第3 款、第4 款、第5 款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：( 一) 提高原有機器設備效能。( 二) 製造或自行設計生產機器設備。( 三) 改善儀器之性能。( 四) 改善現有產品之生產程序或系統。( 五) 設計新產品之生產程序或系統。( 六) 發展新原料或組件。( 七) 提高能源使用效率或廢熱之再利用。( 八) 公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」核此等規定，係為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，是被告於處理相關研究與發展之支出核定事宜，自得適用。
⒉次按促進產業升級條例對於「研究發展」給予「稅捐優惠」乃因「研究發展」被認為對經濟發展具有效益，故該研究發展所提升整體之經濟利益，自應與為達該政策目的所付出犧牲「稅捐平等原則」之社會成本平衡，始具法制上之正當性；此參促進產業升級條例乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下，全面促進我國產業升級，以健全經濟發展之立法目的益明（行為時促進產業升級條例第1 條第1 項規定及立法理由參照），又因上開促進產業升級條例第6
條並沒有對「研究發展」本身下定義，而為執行上開法規範所制定之上述抵減辦法對「研究發展」之定義（即「⑴「研發新產品或新技術」⑵「改進生產之技術」⑶「改進提供勞務之技術」⑷「改善製程之技術」）亦失之空泛；而「成本效益分析」既係就此稅捐優惠規定之解釋基準，則所謂「研究發展」其意涵當係指國家付出稅捐優惠之成本，必須有高於或至少等同於成本之預期報償；透過「成本效益衡量」之觀點，可認「研究發展」至少必須符合以下二項基本要件：在我國國境內之研究資源投入活動，其研究發展所生之經濟效益應留存在我國社會內，始有給予稅捐優惠之必要。活動內容之創新高度，研發內容必須有冒險性及不確定性，才有拓展知識疆域之可能。既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要。換言之，所謂從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於國內企業發展，方屬獎勵之範疇，否則即與該條例之立法目的相違背。
⒊復按所謂「研究與發展之支出」，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之特定費用，前已述及；又「壹、研究與發展支出：認定原則：…二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定依據。三、研究新產品事實之認定：㈠如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。㈡研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。㈢研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗，應屬研究與發展之範圍。…應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。二、研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權者，應提示相關證明文件。三、研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。四、其他證明文件。」。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。…」、「壹、研究與發展支出：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三、研究新產品或新技術事實之認定：…（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正…屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。…應檢附之證明文件：一、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。…」為行為時「投資抵減辦法審查要點」第3 點前段暨該審查要點附表項目壹、認定原則一、二、三（七）及應檢附之證明文件一所規定。核此要點乃財政部本於促進產業升級條例授權後，就研究與發展支出之事實認定範圍所為之判斷基準，核與促進產業升級條例之立法意旨與法律保留原則均屬無違，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
⒋經查，原告係為客戶設計所需產品並生產製造該產品( 見訴願卷第9 頁) ，本件原告主張：縱係為指定客戶需要，如確有研發事實，達到創新產品、改進生產技術及改善製程之程度，非不得適用抵減優惠云云，惟為被告所否認，而查：原告所稱之專案案號「T11535」連接器之產品技術、專案案號「T12382基頻薄型金屬遮蔽罩」產品技術之研發。專案案號「CH1057晶片卡薄型連接器」之研發。專案案號「T12126」之產品技術等4 項研發計畫內容，非屬新產品或新技術之研究與發展，不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，且原告亦未能提供系爭研發人員董嘉卿等人之完整工時紀錄，俾憑勾稽渠等參與之研發計畫情形，茲分就上開4 項研發計畫說明如下：
⑴專案案號「T11535」21P 0.3MM FPC CONNECTOR部分:
①依原告所提示之「研發計劃目標內容」及「研發報告產品概述」以觀: 「近年來湧現出的高科技電子產品中都大量使用FPC ，因應電子產品的薄、輕、短、小的需求潮流與趨勢，本公司研發方向鎖定於筆記型電腦主機、數位相機及手機上之撓性電路板用的連接器，也因此公司致力於上述產品上盼達到業界上的需求，所以投入相當多的人力與物力才使得新產品陸續研發完成，也冀望不但符合業界的需求之下，不斷的推成出新，能在同業界居於領導的地位」等語( 見本院卷第99頁及第157 頁) 僅係泛稱原告研發的產品係「筆記型電腦主機、數位相機及手機上之撓性電路板用的連接器」、「投入相當多的人力與物力」等，並無敘有何新產品技術之研究與發展，尚乏具體研究內容。另依原告所提示之「研發報告技術潛力與未來發展」以觀: 「... 因目前此類產品的相關技術都是由日本廠商所掌握，台灣連接器廠商少有針對此類產品進行設計開發，為能夠趕上日本廠商技術與分享市場，會以此產品為基礎積極進行細間距、低高度連接器的設計開發，建立此類產品的技術指標」等語( 見本院卷第158 頁) 。惟本院於行準備程序時質之原告有無「相關技術在台灣少有開發，該產品技術的研發使台灣在連接器產業得以提升至與日本並駕齊驅」之內容文件？答稱: 「沒有」等語( 見本院卷第381 頁) ，並未能舉證以實其說，尚難認其此部分主張為可採。
②依原告所提示之新開發案件申請單記載: 「正崴生產地區: 大陸；投案日期:90 年10月11日；客戶名稱: 明碁電通股份有限公司；客戶料號:新產品； 產品名稱:0.3MM FPCCONNECTOR 21p ；專利資料: 無；模具費用: 正崴吸收」等情( 見原處分卷第847 頁) ，可知，該產品係由客戶明碁電通股份有限公司下單，在臺灣接單，大陸生產。另依原告所提示之產品開發作業執行單記載: 「工作類別: 追加；產品名稱: 21P 0.3pitch FPC CONNECTOR；開發案號:T11 535；預測需求量: 第一個月10kpcs，第二個月30kpcs，第三個月50kpcs，2002年3 月-6月150kpcs ，2002年6 月-12 月600kpcs ；用原本0.3p27p 模具追加Housing
模具2 組；投資約85萬，成本5.12，售價7.0/p ，毛利
26% ，由於塑模課目前有空，請RD能於12/5前提供成品圖面，高秀川11/28 代，翁炳塗11/27 承辦覆核」等情( 見原處分卷第845 頁) 。參以原告承辦人員陳森益等處理狀況內容為: 「設計分析提供、開發案執行、XO版圖面發行、包材尺寸確認、申請預算、包材確認、模具開發、修改、測試、量產模具執行」等項目( 見原告開發履歷表附本院卷104 頁) ，足見，該產品係應客戶明碁電通股份有限公司要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，以「原本0.3p27p
模具追加Housing 模具2 組製成」，非屬新產品，部分模具委託訴外人世訊科技股份有限公司製作（見原處分卷第829-831 頁），尚難認該產之研發有何高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益。是被告辯稱原告主張此部分之研究與發展支出非屬促進產業升級條例之獎勵範圍等，自屬有據。
③再依原告提示之FPCCONNECTOR開發時程記載: 「任務名稱項次⒈3D Model結構設計，工期10工作日，開始時間01/07/02，完成時間01/16/02....項次⒎TISample，工期6 工作日，開始時間02/15/02，完成時間02/20/02....」( 見本院卷第101 頁) ，準此，FPC CONNECTOR 依開發時程預計於91年1 月7 日設計結構，迄91年2 月20日始完成產品樣品，惟原告承辦人員林仲君卻於90年10月19日即可提出該產品台灣製造成本明細表，詳細記載使用之材料項目、規格、單價、成本、加工成本及自動機修改費用等內容，計算出製造成本總計( 材料+ 加工)$5.12元/ 單位(見 原處分卷第846 頁) ，原告承辦人員翁炳塗於90年11月27日，即要求RD研發部門於90年12月5 日前提供成品圖面( 見原處分卷第845 頁) 。則原告承辦人員林仲君與翁炳塗，如何能於該產品設計開發完成前，即可計算製造成本及要求RD研發部門提供成品圖面? 不無可議之處。又依原告提示之模治具工作執行單記載: 「依據圖號000-0000-000；零件名稱:21P FPC CONN BASE INSULATOR；客戶為明碁電通；試模完成時期90年12月31日；工作性質: 專用模治具新製；承辦陳森益12/21 」( 見原處分卷第843 頁) ，則原告承辦人員陳森益如何能於該產品設計開發完成前，即可90年12月31日完成試模? 核與該產品之開發時程表顯有無法勾稽之情形。就原告提供之跨功能小組名冊表內容(
見本院卷第108 頁) ，原告係依客戶之要求規格，進行產品之可行性評估，就既有之產品、零件及技術水準基礎下進行規格、尺寸修正，非屬新技術之研究及新產品之性質，另依當年度購置專供研究與發展用全新儀器設備清單，亦屬測試功能及樣品成型設備，難認定有研發事實。
④又按「一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊〔應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任間、全年薪資總額〕，年度研究計畫工作細項、在職期及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。二、薪資支出明細表內容包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定額給付之交通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他給與…等項目。三、其他有關證明文件，如各種檢定考試及格證書、工作經歷等。」為投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出/ 認定原則、項目壹、研究與發展支出/ 一、研究發展單位專業研究人員之薪資/ 應檢附之明文件所明定，而依行為時適用投資抵減辦法於辦理投資抵減時，應提出之證明文件，固包括該辦法第9 條第1 項第1 款至5
款所示之證明文件，惟並不以此為限，務求所提資料可得證明申報之支出確係投資於促進產業升級之研究與發展為已足，已如前述，是公司所提之資料，其實質內容如不足證明前揭事項，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要。而查，本項計畫參與人員依原告所提示之研發計畫任務編組包括董嘉卿、張啟豐、黃仲信、李世安、邱欽德、劉輝文、陳森益等人( 見本院卷第99頁) ，惟原告僅提出開發履歷表、會議紀錄、跨功能小組表及研發人員薪資明細彙總表( 見本院卷第31頁、第104- 108頁) ，就各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料，付之闕如，核與前揭投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出/ 認定原則、項目壹、研究與發展支出/ 一、研究發展單位專業研究人員之薪資/ 應檢附之明文件規定不符，自難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員，原告就此主張上開人員為配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，並從事研究發展工作云云，自難憑採。
⑵專案案號「TI2382基頻薄型金屬遮蔽罩」部分:
①依原告所提示之「研發計劃目標」以觀: 「目前的基頻薄型金屬遮蔽罩設計，並不具備低高度及與其他機構零件互相整合的二種性質，造成手機內部元件的空間與效能應用互相受到限制，更影響手機模組和內部空間設計上的搭配。基頻薄型金屬遮蔽罩的設計構想，是有效益的運用模具技術和特定金屬材料，並整合同性質機構零件搭配於遮蔽罩內，使其成為最佳( 最薄) 外型設計的單一模組。此單一模組整合設計可避免分段設計所造成產品高底差異的產生，更有效提昇產品品質與降低產品的空間限制，讓系統產品設計者及客戶擁有更大的設計與搭配空間」等語( 見本院卷第164 頁) 。原告於準備程序時稱: 「從厚做到薄事實上需要相當的技術，厚的東西變薄可能因為材質或導熱性的問題，容易碎裂或不能使用，原告可以把遮蔽罩從厚作到薄，把舊的遮蔽罩大部分的缺點改正過來，當然是新產品技術的研發。」等語( 見本院卷第382 頁) 。可知，該產品係將舊有的手機外殼薄型化，讓手機內部高度降低。而依原告所提示研發報告設計要點2 記載: 「金屬遮蔽罩的高度降低: 基頻金屬遮蔽罩概分為上蓋(cover) 和下蓋(Frame) 二件，下蓋(Frame) 為使其外型結構穩定不易變形，下蓋均以平面四週折彎90度方式補強其結構，再於四週葉片表面進行等間距衝孔，以作為金屬蔽罩卡合用機構。上蓋則同樣以平面四週向下折彎方式折出葉片( 裙邊葉片) ，並在四週折彎片( 裙邊) 表面，沖製半圓形凸點。其上蓋凸點將與下蓋圓孔卡合，使二個零件能緊密扣合並固定。」等語( 見本院卷第192 頁) ，足見，原告係就現有之產品手機外殼、零件及技術水準基礎下進行規格、尺寸修正，縮小內側折彎與圓孔之間的間隙，由0.5 mm以上的間隙，縮減為0.05-0.20mm 的範圍，外徑由0.70mm縮減為0.45mm，使整體金屬遮蔽罩高度降低0.55mm，核屬產品本身質變改善範圍，非屬新技術之研究及新產品之性質，自不在該投資抵減獎勵之範圍。
②再依原告所提示「研發簡介研發重點」記載機構整合性開發、設計及新製程技術導入等( 見本院卷第162 頁) ，惟其提示資料係屬產品研發前、後之比較( 見本院卷第195-200 頁) ，並未說明係屬改進生產技術之研發或屬研究新產品或新技術。若屬改進生產技術或提供勞務技術，則原告應檢附改進「前」、「後」之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進「前」、「後」產能差異分析或改進「前」、「後」產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料。若屬研究新產品或新技術，則原告應說明研究發展過程及其具體成果或研究過程，惟原告迄未提示上揭資料供核，尚難證明原告有研發之事實。另原告提示之研發紀錄(
見原處分卷第0000-0000 頁) ，研發流程固記載: 「準備階段、規劃輸入階段、設計輸出階段、設計驗證階段、設計確認階段」等事項，尚乏具體研發內過及過程。其他「台灣製造成本明細表」係預估製造成本開始，內容為材料成本、加工成本及模具成本，「產品開發作業執行單」記載沖模之數模、製造單位、預測需求量，「塑( 沖) 模具成本預估表」記載預估設計費用、材料費用、加工費用等，「模治具工作執行單」記載費用等，皆屬費用之評估，並無具體研究內容，均無從以證明原告有研發之事實。
③再查，本項計畫參與人員依原告所提示之研發計畫任務編組包括董嘉卿、張啟豐、李世安、邱欽德、李豐吉、王錦洲、黃威翔等人( 見本院卷第99頁) ，核與原告於復查階段提出之研發人員係李豐吉、王錦洲、尹德宏等人資料已有不符( 見原處分卷第1097頁) 。而本項計畫參與人員與前述「TI2382基頻薄型金屬遮蔽罩」計劃之研發項目人員又有4 人相同（董嘉卿、張啟豐、李世安、邱欽德) 。是原告應提出各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料供核，惟此項資料付之闕如，核與前揭投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出/ 認定原則、項目壹、研究與發展支出/ 一、研究發展單位專業研究人員之薪資/ 應檢附之明文件規定不符，自難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員，原告就此主張上開人員為配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，並從事研究發展工作云云，自難憑採。
⑶專案案號「CH1057晶片卡薄型連接器」部分:
①「CH1057」- 晶片卡薄型連接器專案，依其提示研發目標重點為符合新系統傳輸與資料儲存的需求及相容高階晶卡片、標準化及新製程技術導入等（本院卷第204 頁），惟依提示開發時程（見原處分卷第1156頁及本院卷第207-209 頁）其計畫時程為90年，非系爭年度。參以原告提示之「預估製造成本彙總表」係90年6 月28日製作( 見原處分卷第1151頁) 、「台灣製造成本明細表」係90年7 月10日製作( 見原處分卷第1150頁) 、「產品開發作業執行單」係90年9 月27日製作( 見原處分卷第1149頁) 、「治工具/ 專用機成本預估表」係90年10月24日核定( 見原處分卷第1143頁) 、「塑( 沖) 模具成本預估表」係90年10月間填表( 見原處分卷第0000-0000 頁) 、「模治具工作執行單」90年12月24日製作( 見原處分卷第0000-0000 頁) 、送樣首件檢驗報告係於年11月29日檢驗( 見原處分卷第1133頁) 等相關資料均係90年，參以原告自承於90年12月28日即向智慧財產局申請專利( 見起訴狀第6 頁附本院卷第13頁及中華民國專利公報附本院卷第281 頁) ，益見非屬系爭年度。況依原告所提之專利權證書以觀，其所稱新產品專利權為「新型專利」（附本院卷285 頁），而新型係利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作（專利法第93條規定參照），其原有產品之「創新高度」較低，依「投資抵減辦法審查要點」規定，非屬投資抵減獎勵之範疇。
②再查，本項計畫參與人員依原告所提示之研發計畫任務編組包括董嘉卿、張啟豐、李世安、邱欽德、李豐吉、王錦洲、黃威翔等人( 見本院卷第206 頁) ，核與前述「TI2382基頻薄型金屬遮蔽罩」計劃之研發項目人員完全相同。是原告應提出各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料供核，惟此項資料付之闕如，核與前揭投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出/ 認定原則、項目壹、研究與發展支出/ 一、研究發展單位專業研究人員之薪資/ 應檢附之明文件規定不符，自難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員，原告就此主張上開人員為專門從事研究發展工作之全職人員，並從事研究發展工作云云，自難憑採。
⑷專案案號「TI2126」PDC/CDMA傳輸線部分:
①專案案號「TI2126」屬組件產品事業處所開發之專案（見原處分卷第852- 892頁），組件產品事業處主要為研發「電腦及消費性電子產品之訊號傳輸配件」產品，亦屬配合主消費性產品所為之零配件產品，依開發申請單內容，為臺灣接單大陸生產方式( 見原處分卷第890 頁) ，係客製化產品，產品為適用日本市場手機之標準型傳輸線，並無整體開發內容，尚難認該產品之研發有何高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益。是被告辯稱原告主張此部分之研究與發展支出非屬促進產業升級條例之獎勵範圍等，自屬有據。
②次查，原告提出之「專案預算申請表」係於89年9 月5 日製作，樣品製作費用及測試治具開始日期為89年8 月29日，完成日為89年12月30日( 見原處分卷第857 頁) ；「專案預算異動申請表」係90年2 月14日由原告承辦人員李泓毅製作，專案規格預定完成日為90年6 月30日( 見原處分卷第856 頁) ；「專案預算異動申請單」係於89年11月18日由李泓毅製作，專案規格預定完成日為89年12月30日(
見原處分卷第855 頁) ；「專案預算申請表」係於89年11月18日由原告承辦人員李泓毅製作，專案規格開始日期為89年11月30日及89年11月1 日，完成日為90年3 月30日及89年12月30日( 見原處分卷第854 頁) ，核均非屬系爭年度，尚難據為有利於原告之認定。
③末查，本項計畫參與人員依原告所提示之研發計畫任務編組包括邱鈺發、張啟豐、李世安、陳宣仁、周隆川、李豐吉、王錦洲、黃威翔等人( 見本院卷第206 頁) ，核與原告於本院時提出之研發記錄所載研發人員「陳宣仁、陳聖山、李泓毅」( 見本院卷第300 頁) 已有不符，而與前述「TI2382基頻薄型金屬遮蔽罩」及「CH1057晶片卡薄型連接器」計劃之研發項目人員卻有5 人相同( 張啟豐、李世安、李豐吉、王錦洲、黃威翔。是原告應提出各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料供核，惟此項資料付之闕如，核與前揭投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出/ 認定原則、項目壹、研究與發展支出/ 一、研究發展單位專業研究人員之薪資/ 應檢附之明文件規定不符，自難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員，原告就此主張上開人員為研究發展工作之全職人員，並從事研究發展工作云云，自難憑採。
㈡人才培訓支出及可抵減稅額部分：
⒈按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。……第1 項訓練活動費用之適用範圍入下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及2 年之訓練器材設備費。」為投資抵減辦法第3 條第1 項及第2 項第1 款至第3 款所明定。而依前揭促進產業升級條例係以「為促進產業升級需要」之立法意旨，則所謂人才培訓支出，自係屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，始足當之；至為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用則不在獎勵範圍，此參審查要點附表項目貳、認定原則五及應檢附之證明文件一至四：「貳、人才培訓支出：…五、…相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。…應檢附之證明文件：一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。四、受託代訓機構之相關設立及證明文件。」規定益明。核此乃財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，就關於投資抵減辦法有關人才培訓支出之適用，所為細節性、技術性之統一釋示，並未牴觸促進產業升級條例及所得稅法等相關法規立法意旨，且無違法律保留及租稅法定原則，自得從法規生效之日起（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）予以適用，並無違反信賴保護原則及稅捐稽徵法第1 條之1 之規定。
⒉經查，本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出2,185,825 元及可抵減稅額707,452 元，僅提示91年度人才費用支出明細表( 見本院卷第57-63 頁) ，而未能提示前前揭審查要點規定之員工受雇合約、人才培訓計畫、培訓人員名冊、執行情形或具體績效、外訓部分之受託代訓機構之相關設立證明文件、出差報告單、受訓機構之通知函及受訓須知等相關證明文件供核，自難認系爭費用符合促進產業升級條例之獎勵範圍；此外，審酌原告為電子零組件製造業( 見本院卷第6 頁) ，其提出之訓練計畫表所列課程名稱為「職業適性診斷測驗」、「卡內基訓練課程」與「ISO9000 訓練課程」等課程，而職業適性診斷測試費係測知人員職務適任程度，且測試用途為甄選新進人員及員工升遷，並非未培育受僱員工參加與公司業務有關之活動費用，亦非提升員工專業技能之費用，又卡內基訓練目標係協助經營層及管理層的主管，帶領團隊認同企業文化，提高工作士氣及團隊精神，其相關費用應屬改善內部管理而支付之輔導費，均核無關業務生產技能之直接提昇，是相關費用支出自與上揭促進產業升級之立法目的不合；被告否准此部分支出之認列，剔除1,095,768 元，核定人才培訓支出1,090,057 元及可抵減稅額322,475 元，尚無不合。
六、又本件原處分否准原告原列報研究與發展支出之抵減，係因依原告所稱之系爭研發專案不具創新高度，其所提示之系爭研究與發展支出相關資料，未臻完整，所附研究發展計畫內容未有完整之研發工作日誌、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法、未舉證釋明各該儀器設備屬必要且專供研究發展單位研究使用，供被告據以與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽查核，而非就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄是否屬研究與發展之範圍生有疑義，是原告請求將本件送請將本件送請中央目的事業主管機關（經濟部工業局）鑑定，核無調查之必要。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原告91年度營利事業所得結算申報，原列報研究與發展支出56,898,472元及可抵減稅額16,832,464元、人才培訓支出2,185,825 元及可抵減稅額707,452 元，經被告分別核定為0 元、0 元、1,090,057 元及322,475 元，應補稅額14,922,253元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年 1 月　 7 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 1 月　 7 日書記官 劉道文