臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第1919號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 01 月 22 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1919號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　張家琦　律師
林鳳秋　律師（兼送達代收人）
上　一　人
複代 理 人　詹素芬　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年5 月30日台財訴字第09700221080 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，原列報租賃所得新臺幣（下同）1,368,000 元，經被告核定8,359,998
元，歸課綜合所得總額8,376,588 元，補徵稅額1,062,486
元，並按漏稅額1,062,486 元處0.2 倍罰鍰212,400 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴本件原告將所有之房屋出租予台灣羅威股份有限公司（下稱羅威公司），依雙方租賃契約所載，租賃期間係於94年1 月1 日至99年12月31日止，租金第1 年至第5 年為每月20萬元（含稅），第6 年每月為222,220 元（含稅），然羅威公司卻以開立支票一次支付6 年計14,666,664元之租金（含稅）。原告於申報年度所得時已申報依該契約之94年度租金所得，然被告所屬信義稽徵所卻於96年9 月14日以該所第0000000000號核定通知書，將尚未到期之租金所得併入94年度計算，並通知原告補繳94年度所得稅1,062,486 元，及以編號為Ｚ0000000000000號處分書處以212,400 元之罰鍰處分，本件
原處分、復查決定及訴願決定，適用法規均顯有錯誤，與法自有未合。
⑵訴願決定對司法院釋字第377 號解釋意旨顯有誤會，且該號解釋之標的所得稅法第76條之1 第1 項既經刪除，更證本件並無該號解釋之適用；且參照最高行政法院94年判字第124
號判決，所謂「將總體收入金額分別歸入所屬年度」之方式，始符合「收付實現原則」之意旨，故重點在於應將總體收入金額分別歸入所屬年度，以還原收付實現原則，而不在於課稅之稅目究竟是租金還是薪資，故訴願決定以本件情況與上開函示有所不同，而認將本件6 年租金收入算入同一年所得與法並無不合云云，自顯係誤解收付實現原則之真意所致，其見解自難謂為無誤。
⑶訴願決定所稱本件應適用之所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款：「財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額」；由其「全年租賃收入」之用語，即可知悉「租賃所得應以各年度應有之收入」計算，而不應將「不同年度合併計算」；且由其「減除必要損耗及費用後之餘額為所得額」之文義，亦可知悉「租賃所得必然應分別列入各年度計算」（否則對於尚未來到之年度，實無法「預先知悉」其必要損耗及費用，如此一來自無法預先減除，則與前揭法律規定有違）；換言之，「租賃所得」應以各該年度「實際應有之收入」扣除必要損耗和費用以計算之，始符合立法意旨。在本件中因必要之損害及費用，必然於嗣後來到之各該年度始會有所實際支出，故若如訴願決定中所認，應「將6 年租金合併於1
年」之計算法，則對於核課時尚未來到之年度，如何能預先估算其必要損耗及費用，且原處分之計算方式，必將造成「其餘5 年均無租賃所得」之情況，顯屬違法。
⑷倘事後發生提前終止租約而須返還租金之情形，就本件原告所生之損害，亦無從救濟：財政部64年4 月2 日台財稅第32324 號函釋，僅稱：「准由納稅義務人憑其解約說明申請結算申報地稽徵機關，自其申報之綜合所得總額中減除，重行核計應納稅額」，可知本件倘雙方另行協議調降租金，導致原告須將尚未到期之租金返還羅威公司，仍無該函釋之適用。且縱倘若該租賃契約事後係發生提前終止情事，雖可返還部分之稅款，然本件仍以高稅率核課，自仍有違實質課稅原則。
⑸綜上，原告主張租賃所得應以各該年度實際應有之收入扣除必要損耗和費用計算之，則本件應將總體收入金額以還原收付實現原則，分年歸入所屬年度課稅，原處分將本件6 年租金收入算入同一年所得課稅，於法自屬有違等語。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：
⑴租賃所得部分：
①「一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。....三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1 年期存款利率，計算租賃收入。」、「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，指郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率。」為行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款、第3 款及第123 條所明定。又「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1 第1 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377 號解釋有明文。
②再者「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」、「所得稅扣繳義務人一次給付納稅義務人3 年之租賃所得，經已扣繳稅款，納稅義務人亦已將該項所得全部申報，並以扣繳稅款抵繳當年度結算申報應納綜合所得稅款，嗣因中途解約，納稅義務人因解約而歸還之該項租賃所得，如查屬實在，准由納稅義務人憑其解約說明申請結算申報地稽徵機關，自其申報之綜合所得總額中減除，重行核計應納稅額。如有溢繳稅款，並應依法退還。」為財政部60年12月22日台財稅第39920 號令及64年4 月2 日台財稅第32324
號函（財政部編印94年版所得稅法令彙編第280 頁第二之81則及第201 頁第五之5 則參照）所明釋。且「固定資產：必要損耗及費用減除43﹪」為94年度財產租賃必要損耗及費用標準所核定。
③本件原告94年度列報所有臺北市中山區○○○路○ 段45巷
11號1 樓房屋租賃所得1,368,000 元〔租賃收入2,400,000 元×（1 －43% ）〕，經被告所屬信義稽徵所查獲原告
出租上開房屋，租賃期間自94年1 月1 日起至99年12月31日止，94年度係一次收取6 年租金收入合計14,666,664元，減除43﹪之必要損耗及費用後，核定租賃所得8,359,998 元，歸課綜合所得稅。原告與羅威公司租賃契約書第4
條載有「依第3 條所訂之租金應依左列規定支付之：前條第1 及第2 項之租金共計新台幣14,666,664元整，扣除代扣稅金，應實付新台幣13 ,200,000 元整於租賃合約公證同時由乙方（即羅威公司）開立以民國94年1 月1 日為到期日之支票1 次繳付6 年租金。」原告確於94年度取得羅威公司給付租金14,666,664元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單、房屋租賃契約書及租金支票影本可稽，亦為原告所不爭，依首揭法令規定，自應以實際取得年度課稅。
④又本件原告依租賃契約一次收取6 年租金，乃原告與羅威公司自行約定並履行之結果，原告係依己意決定系爭租賃所得實現給付之期間，與財政部88年8 月12日台財稅第881932202 號函釋「因案停職於復職時一次領取停職期間之薪資分年計算所得稅」之情形不同，尚難比附援引，且該函釋亦認於復職時一次領取補發停職期間之以前年度薪資所得，均屬「實際補發年度之所得」，應於實際補發年度辦理申報納稅，僅係於計算補徵稅額時，應分別併入各該停職年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅，原告引用此一函釋，主張本件租金應分攤於各年度始得予以核課，顯係誤解法令。⑤本件原告尚收有押金500,000 元，依首揭稅法規定，應按94年度郵政儲金匯業局（現為中華郵政股份有限公司）1
年期定期儲金利率1.55﹪計算租賃收入7,750 元，租賃所得4,417 元〔7,750 ×（1 －43﹪）〕，是被告原核定租
賃所得對原告已屬有利。至原告主張系爭租賃所得尚未確定，事後可能發生提前終止租約而須返還租金一節，可於確有返還情事發生時，依上開財政部64年4 月2 日台財稅第32324 號函釋規定辦理退稅，倘係協議調降租金而發生實際返還部分租金情事，亦可依稅捐稽徵法第28條及相關規定申請退稅，均無損於原告之權益。
⑵罰鍰部分：
①「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額....之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除....扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2
倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110
條第1 項所明定。
②本件原告94年度漏報租賃所得5,623,998 元（核定租賃所得8,359,998 元－94年度自申1,368,000 元－95年度自申1,368,000 元；處分書誤載為6,991,998 元），被告按所漏稅額1,062,486 元處0.2 倍罰鍰212,400 元（計至百元止）。蓋原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報租賃所得5,623,998 元，已如前述，違章事實足堪認定，又綜合所得稅係採自行申報制，原告既取有系爭所得即應申報，不能以其自認不必申報而免除應申報之義務，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，被告依首揭規定裁處罰鍰，並無違誤。
⑶綜上，被告以綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，而本件原告確於94年度取得羅威公司一次給付6 年租金14,666,664元，則被告減除43﹪之必要損耗及費用後，核定租賃所得8,359,998 元，歸課綜合所得稅，並就其漏報租賃所得部分裁處罰鍰，於法並無違誤等語。因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴本件爭執在於原告出租房屋租期6 年，一次全額收租，原告主張：「租賃所得總體收入金額以還原收付實現原則，分年歸入所屬年度課稅」，而被告認為：「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，一次全額收租應於該年度一次申報」。渠爭執之重點為：
①被告以司法院釋字第377 號解釋「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1 第1 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」為據，但原告認為上開解釋與本案不同，且該號解釋所稱之所得稅法第76條之1 第1 項業經刪除，以之為據自屬未洽。
②原告另稱最高行政法院94年判字第124 號判決認為將總體收入金額分別歸入所屬年度之方式，始符合收付實現原則；被告則稱該案係納稅義務人因故被停職而補發薪資，故其補發之薪資可以歸入各年度計算應補徵之綜所稅，惟一樣要在實際的補發年度課徵，而非原告所稱歸入各年度課徵。
⑵就所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款規定，財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額；而同法第88條第1 項則規定，納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之；所以顯示所得發生時扣繳義務人就有扣繳義務，涉及財產租賃所得之計算，就減除必要損耗及費用時才以年度計算之；因此，個人所得之歸屬年度係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度，司法院釋字第377 號解釋之意旨自得供參。
①至於，修正刪除前所得稅法第76條之1 第1 項「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」，營利事業之盈餘理應逐年分配，而投資者或得利益，自有納稅之義務，但為求強化資本自得將未分配盈餘轉增資，但若不分配盈餘，就超額之未分配盈餘又不轉為增資，自有規範之必要，此修正刪除前所得稅法第76條之1 第1 項規範之背景。
②但隨後未分配盈餘有課稅之規範，自無強制歸戶之必要，參見修正前所得稅法第66條之9 第1 項「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」，而又因所得稅法第66條之9 第2 項有關未分配盈餘之計算，修正為依商業會計法規定處理之稅後純益為基準後，與前所得稅法第76條之1 所規定86年度以前未分配盈餘歸戶案之計算基準已完全不同，爰刪除所得稅法第76條之1 ，此為修法之過程。所以現行規範為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於所得稅法第66條之9 第1 項明定未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1 有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。而為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，於所得稅法第66條之9 第2 項明定未分配盈餘之計算基礎。
③刪除所得稅法第76條之1 第1 項者，與個人所得之歸屬年度係以實際取得之日期為準之認定無關，原告稱所得稅法第76條之1 第1 項業經刪除，而無司法院釋字第377 號解釋所之適用，自屬無稽。
⑶關於最高行政法院94年判字第124 號判決之參照，就該判決而言，該案之情形係納稅義務人被迫停職而非出於自願，其於復職後，所應補發之薪資，薪資所得是逐年發生，自當逐年依序申報，設若當事人議定5 年薪資一次取得，則該所得就非逐年發生，而應以實際取得之日期為準。就本案情形是原告與承租人達成支付租金之合意，係出於自由意願，原告一次取得6 年租金，則無租金受領之風險，這是原告控管風險財務規劃之一環，自當以實際取得之日期為所得之歸屬年度。至於，原告主張系爭租賃所得尚未確定，事後可能發生提前終止租約而須返還租金一節，可於確有返還情事發生時，依財政部64年4 月2 日台財稅第32324 號函釋規定辦理退稅，倘係協議調降租金而發生實際返還部分租金情事，亦可依稅捐稽徵法第28條及相關規定申請退稅，均無損於原告之權益。
⑷經查，原告將房屋出租與羅威公司（原處分卷p-43）共6 年（94至99年），第1 至5 年每月20萬元，第6 年每月222,222 元（註：契約書載明第6 年每月222,220 元，以原告取得之租金票額14,666,664元反推之，契約書所載應屬誤繕）。原告一次取得6 年租金14,666,664元。而94年度財產租賃所核定之固定資產必要損耗及費用減除標準為43﹪。
①故原告自行申報者：1.94年24萬元，扣除費用1,032,000
元，申報所得1,368,000 元，2.95年24萬元，扣除費用1,032,000 元，申報所得1,368,000 元。
②原處分：認應屬94年一次收入，應於94年度全部申報。故94年核定為14,666,664*(1-43%)=8,359,998（原處分卷p-54）。而原告94年度漏報租賃所得5,623,998 元（核定租賃所得8,359,998 元－94年度自行申報1,368,000 元－95年度自行申報1,368,000 元；處分書誤載為6,991,998 元，詳細相關計算參見原處分卷p-25）。
③被告就原告95年自行申報之租賃所得1,368,000 元，予以扣除（辦理退稅）。95年原告原申報資料（原處分卷p-57），被告重新核定95年之資料，租賃所得列為：0 （原處分卷p-59）。並就漏報租賃所得5,623,998 元，核課漏稅額1,062,486 元（相關計算參見原處分卷p-25），按所漏稅額1,062,486 元處0.2 倍罰鍰212,400 元（計至百元止），自無違誤。
⑸綜上所述，被告所為之核課漏稅額1,062,486 元，並按所漏稅額處0.2 倍罰鍰212,400 元（計至百元止），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告另稱因必要之損害及費用將於各該年度始實際支出，如何能預先估算，且將造成其餘5 年均無租賃所得之情況云云，按94年度財產租賃所核定之固定資產必要損耗及費用減除標準為43﹪，原告亦以該標準為申報，自屬費用之概估而非以實際支出計算，被告亦以該數額列計，適用上自無疑義，而一次收足6 年租金是原告契約之約定，如原告期待逐年有租金收入，就當約定分年收租，此與量能課稅之原則亦無扞格，原告所稱自無足憑。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　 98　　年　 1 　　月　 22　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法　官 楊莉莉
法　官　畢乃俊
法　官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　1　　月　 22 　 日書記官 鄭聚恩