臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2086號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 02 月 12 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2086號
原　　　告　冠軍股份有限公司
代　表　人　甲○○○
訴訟代理人　林東翹　會計師
複代理人　　李益甄　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月17日台財訴字第09700248900號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益0 元及免徵所得稅之出售土地增益新臺幣（下同）0 元，經被告機關初查依申報數核定，並核定未分配盈餘加、減項目「依規定減免所得稅之所得額」為97,050,296元，應補稅額0 元。原告不服，申請復查，獲准追認出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益各97,050,296元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（即復查決定）關於核定出售資產增益、免徵所得稅之土地增益各新台幣97,050,296元及依規定減免所得稅之所得額為新台幣97,050,296元部分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關將系爭固定資產充抵出資股款之金額超過成本部分，核定出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益各為97,050,296元，並核定未分配盈餘加、減項目「依規定減免所得稅之所得額」為97,050,296元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈緣原告為整合集團資源，促進土地、建物最有效之管理與使用，前於93年1 月6 日依企業併購法第27條條由原告百分之百持股之子公司味冠股份有限公司（下稱味冠公司）以每股12元增資發行新股10,666,401股作為對價，收購原告所有帳面價值為127,996,802 元之新竹廠等土地、建物，其中不足之差額10元（10,666,401X12-127,996,802=10），由原告以現金支付之（原證1 ）。原告與味冠公司並依企業併購法第34條第2 項規定申請記存土地增值稅238,894,631元，並經新竹市稅捐稽徵處
等准予記存在案（原證2 ），迄今仍未變更。因前開土地僅屬形式移轉，原告於93年度營利事業所得稅結算申報時，即列報出售資產增益0 元及免徵所得稅之出售土地增益0 元。詎料，被告嗣後竟以前開股票發行價格127,996,812 元（即10,666,401股X12 元）減除土地原始成本18,162,456元及建物帳面價值12,784,060元後之差額97,050,296元，應列為出售土地增益，並核定免徵所得稅之出售土地增益為97,050,296元（附件2 ）。原告不服，申請復查，復查決定僅追認出售資產增益97,050,296元及免徵所得稅之出售土地增益97,050,296元，其餘復查駁回，訴願決定亦予維持（附件1 ）。原告仍有不服，乃提起本件訴訟。
⒉本件味冠公司收購原告之土地僅屬形式移轉，自經濟實質觀之，其土地交易所得尚未實現
⑴首應敘明者係，依企業併購法所為之收購交易僅屬形式移轉，其經濟實質應與一般買賣交易有所區別
①按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋（參附件3）著有明文，是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，始符實質課稅及公平課稅之原則，此為最高行政法院92年度判字第1112號判決（參附件4）所明揭。次按「……此即實質課稅原則
，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。」亦為最高行政法院94年度判字第702號判決（參附件9）所明揭。
②再按企業併購法於91年間立法時，其立法草案中對於第三章「租稅措施」之說明，明載「另對於合併、分割及一定類型之收購亦提供適當租稅措施，避免過去稅法多將併購行為視為一般交易買賣行為而加以課稅，進而影響企業進行併購意願」（參附件5）之意旨，由是可知，公司進行併購交易如符合
企業併購法所定之要件，因其經濟實質僅為企業集團內部組織架構之調整，而轉讓予其他第三人，是其交易應與一般應稅之交易買賣行為有所區別；且依特別法優先於普通法，後法優先於前法之法理，依企業併購法所為之交易，於判斷其經濟意涵時應優先依企業併購法之立法目的觀察之，方符合前開釋字第420號解釋所示之實質課稅原則。
⑵依企業併購法第34條第1項第5款規定，本件味冠公司收購原告之土地因屬形式移轉，其出售土地增益尚未實現，應排除一般買賣交易課稅規定之適用
①按「公司依第二十七條至第二十九條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」為企業併購法第34條第1項第5款定有明文。
②前開條文立法理由在於：「一、因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免。……五、土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存。」（參附件6），準此，依企業併購法第27
條所為之土地收購交易因屬形式移轉之範疇，其雖有土地交易之法律外觀，然於經濟實質上，僅屬企業集團內藉由組織重組達成資產活化之目的，與一般土地買賣行為係以出售第三人獲取利益為目的大相逕庭，是交易當時實際上應不發生出售土地之增益。
③再者，自前開企業併購法第34條第1項第5款規定觀之，其條文結構可解析為以下二層面：
首先，就外觀法律行為而言，因併購交易而移轉之土地已由被併購公司移轉至併購公司，是依該款規定被併購公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。
然而，就經濟實質而論，因原屬於被併購公司所有之土地僅形式移轉予併購公司，於移轉當時其出售土地增益尚未實現，是原土地所有權人（即被併購公司）應負擔之土地增值稅，先准予記存於併購後取得土地之公司（即併購公司）名下；嗣後併購公司再將該項土地移轉時，其出售土地增益方屬實現，前所記存之土地增值稅，而由併購公司一併繳納。
④經查，本件味冠公司為原告百分之百持股之子公司，其收購原告所有之土地並以增資發行新股作為收購對價，已符合前開企業併購法第34條第1項第5款得記存土地增值稅之規定，且業經新竹市稅捐稽徵處等准予記存土地增值稅在案（參原證2），是本
件土地交易應屬形式移轉無疑，此其一。
⑤次查，自其經濟實質觀之，本件收購土地交易僅為原告企業集團內之組織重組，與一般土地買賣行為係以出售第三人獲取利益大相逕庭，揆諸前開釋字第420號解釋所示實質課稅原則，其出售土地增益
於收購行為當時應屬尚未實現，從而其土地增值稅得以記存，毋須繳納，自無由原告於93 年營利事
業所得稅申報時認列出售土地增益之理，此其二。⑥再查，本件准予記存之土地增值稅，已記存於味冠公司名下，其核准函內並載明「於土地再移轉時其記存之土地增值稅就該土地處分所得價款中優先於一切債權及抵押權受償」等語，足證其出售土地之增益，應於日後土地再移轉予他人時，方為實現，故規定於再移轉時味冠公司始須繳納土地增值稅，此其三。
⑦綜上，本件味冠公司收購原告之土地因屬形式移轉，其交易自與一般應稅之買賣行為有別，揆諸前開釋字第420號解釋及企業併購法第34條第1項第5款
規定，其出售土地增益應屬尚未實現，是被告核定原告有出售土地增益97,050,296元，顯於所得實現時點之認定有誤。
⑶依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理
準則」第5段第1項規定，原告與味冠公司實質上係同一經濟個體，味冠公司收購原告所有之土地，應不發生出售土地增益，被告援引營利事業所得稅查核準則第32條第4款作為計算本件出售土地增益之依據，顯
有未洽
①按「出售或交換資產利益：……四、營利事業以應收債權、他公司股票或固定資產等作價抵充出資股款者，該資產所抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益；……」固為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第1項第4款所明定，惟前開條文之適用，應以經濟實質上確符合「出售或交換資產」之定義為前提，始符合前開最高行政法院94年度判字第702號判決之意旨。
②次按對於營利事業將其資產出售予百分之百持有之子公司，是否應認列出售資產損益乙節，近來高雄高等行政法院於96年度訴字第69號判決（參附件10）、96年度訴字第521號判決（參附件11 ）及97年度訴字第607號判決（參附件12）均認為並無出售
資產損益可言，茲摘錄96年度訴字第521 號判決之判決理由如下：
「按『商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。』『商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，參照財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報辦理。』行為時商業會計法第2條第2項及商業會計處理準則第2條分別定有明文。次按『投資
公司持有被投資公司有表決權之股份超過50％者，通常對被投資公司有控制能力，即構成母子公司之關係，此時子公司之經營政策由母公司決定。此外，若母公司持有被投資公司有表決權之股份雖未超過百分之50，惟與其子公司持有同一被投資公司有表決權之股份合計超過百分之50者，該被投資公司之經營政策亦由母公司決定。此二情況，形式上，該等公司雖然各有其法律上之名稱或主體，實質上係同一經濟個體。』為行為時財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第5號『長期股權投資會計處理
準則』第5段第1項所明定。」
「則由形式上觀之，原告原持有之前揭Sparking、Eurolite及Unimotor公司之股權雖轉變為Supra-Atomic公司持有，惟依上開財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第5 號『長期股權投資會計處理準則』第5段第1項之規定，可知上開公司雖各有法律上名稱或主體，然因Supra-Atomic 公司為原告100％持股之公司，則原告就該公司有控制能力，其經營政策亦由原告所決定，是以Sparking、Eurolite及Unimotor公司仍係由原告透過Supra-Atomic公司加以控制，並透過此形式，繼續原告實質上對Sparking、Eurolite及Unimotor公司投資之行為，則原告與上開公司間實質上仍屬同一經濟個體，應堪認定。」
「原告對Supra-Atomic公司及Sparking、Eurolite、Unimotor等公司仍有控制能力，實質上仍應屬同一經濟個體，則形式上雖有股權及款項之移轉，實際上並無發生財產變動之效果，亦無財產交易損益可言，……」
③經查，被告雖援引民法第398條規定主張本件應認
列出售資產增益97,050,296元，惟本件原告由百分之百持有之子公司（即味冠公司）以發行新股方式，收購原告所有之土地及建物，因符合形式移轉之要件而得按企業併購法第34條第1項第5款規定記存土地增值稅，是自其經濟實質觀之，本件收購土地交易僅為原告企業集團內之組織重組，與一般土地買賣行為係以出售第三人獲取利益大相逕庭，其既不屬出售或交換資產之行為，自毋庸按前開查核準則第32條第1項第4款規定計算出售資產利益，如此方符合前開最高行政法院94 年度判字第702號判決所示實質課稅原則。
④次查，被告另以系爭資產既發生所有權移轉情事，雖屬母子公司間之移轉，在法律上仍視為不同個體間之移轉行為，應認列財產交易所得云云（參98年1月14日答辯狀貳、第三點，第4頁所載），惟查，原告將系爭土地及建物移轉予味冠公司後，味冠公司之股份仍百分之百為原告所有，原告並未喪失對系爭土地之控制（參附件13），依前開財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第5段第1項規定，原告與味冠公司實質上係同一經濟個
體，揆諸前開96年度訴字第521 號判決所示意旨，其形式上雖有股權及土地之移轉，實際上並無發生財產變動之效果，自無出售土地增益可言，被告僅以法律外觀形式為準，即認本件應按查核準則第32條第1項第4款規定計算出售（交換）土地增益，其解釋稅務法令顯有悖於經濟實質，核不足採。
⑤再查，被告復以前開高雄高等行政法院96年度訴字第521號等3則判決與本件情節有別，不可比附援引云云（參98年1月14日答辯狀肆、，第6頁所載）。然前開3則判決均係認有控制能力之母子公司間，
其形式上雖有資產移轉，惟實際上並無發生財產變動之效果，是無財產交易損益可言，其經濟實質與本件味冠公司收購原告所有之土地及建物相同，被告並未說明前開3則判決與本件情節有何差異，即
論斷無從比附援引，其所辯洵屬無理由。
⑷被告以企業併購法第34條並無免徵所得稅之規定，而認原告不得主張出售土地增益尚未實現，其認事用法顯有違誤
①按「左列各種所得，免納所得稅︰……」為所得稅第4條第1項第16款所明定。次按，「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」復又為土地稅法第28條定有明文，由前開二條文可知，土地增值稅係對於土地交易所得課徵之稅捐，而具有特種所得稅之性質。②查被告雖以企業併購法第34條所定減免稅捐之範圍雖包括免徵印花稅、證券交易稅、營業稅及土地增值稅，並不包括免徵所得稅（參98年1月14 日答辯狀貳、第一點，第3頁所載），而認原告主張原處
分違反企業併購法第34條規定，顯屬對法令之誤解云云。惟查，原告所主張者，並非味冠收購原告之土地應按企業併購法第34條規定免徵所得稅，而係本件土地收購交易僅屬形式移轉，於移轉當時應不生出售土地增益，被告核定出售當年度（即93年度）即有出售土地增益97,050,296元，其認定事實已有不當；再者，土地增值稅本係對土地交易所得而課徵特種之所得稅，本件收購交易既經准予記存土地增值稅，於味冠公司再移轉時始須繳納，其出售土地增益（所得）亦於再移轉時方須列報才是，是亦無被告所稱誤解法令之情形。
③次查，被告又以依企業併購法第2第1項規定，本件系爭土地之移轉是否發生出售土地增益，應回歸所得稅法規定辦理云云（參98年1月14日答辯狀貳、
第二點，第3頁所載）。然所得稅法既屬稅法之一
，其解釋自應依前開釋字第420號解釋所示之實質
課稅原則為之，於所得未實現之前，亦不得依所得稅法規定認列出售土地增益。
⒊退步言之，如認於本件出售土地增益已屬實現，其計算亦應扣除已獲准記存之土地增值稅
⑴依財政部97年1月8日台財稅字第0970059541號函規定，於土地增值稅記存之情形，其出售土地所得之計算應扣除已記存之土地增值稅
①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。次按「本法
用詞定義如下：……四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。」亦為企業併購法第4條第4款所明定。再按「『公司依第27條至29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65%以
上，或進行合併、分割者，適用下列規定……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下……準此，依法應由原土地所有權人負擔之土地增值稅，既准予記存於併購後取得土地之公司名下，該土地再移轉時，於該土地處分所得價款中優先受償，其准予記存之土地增值稅依企業併購法第34條及本部94年10月11日台財稅字第09404570380號函說明二後段規定計算土地之『
對價』時，得自該土地全部交易價格中扣除。」財政部97年1月8日台財稅字第0970059541號函（參附件8）所明揭，準此，依企業併購法第27條所為收
購土地之交易如有收入產生，其所得應扣除准予記存之土地增值稅計算之。
②查原處分係以味冠公司發行股票價格127,996,812
元減除土地原始成本18,162,456元及建物帳面價值12,784,060元後之差額97,050,296元，並將其全數列入出售土地增益，並未扣除准予記存之土地增值稅238,894,631元。然本件味冠公司收購原告之土
地，其出售土地增益尚未實現已如前述，退步言之，縱認本件出售土地增益屬已實現而應於移轉當年度（即93年度）認列，其因出售土地所生之稅捐（即本件記存之土地增值稅）亦應同時於出售土地增益中減除，方符合前開所得稅法第24條所示之收入成本費用配合原則及財政部97年1月8日台財稅字第0970059541號函之意旨。
③次查，被告以前開函釋係規範公司因資產收購依法應繳納之土地增值稅准予記存於併購後取得土地公司名下之門檻，非系爭土地收入項下得減除准予記存土地增值稅之依據云云。惟依前開企業併購法第4條第4款規定，公司依該法所為之收購，其「對價」係指「公司為取得他公司之股份、營業或財產，所支付之股份、現金或其他財產」，於本件之情形，即味冠公司為取得原告之土地及建物，所支付之股票，是前開函釋雖非直接核示如何計算土地交易所得（出售土地增益），仍屬對於同一事項所為之解釋，於本件自得適用之。
④據此，如認本件出售土地增益於93年度即已實現，其出售土地增益之計算，亦應減除因此交易所生之土地增值稅，從而，本件於減除准予記存之土地增值稅後，原告僅有出售土地損失141,844,335（97,050,296-238,894,631）元，原處分核定原告應認
列出售土地增益97,050,296元，自屬違誤。
⑵被告以本件土地增值稅並未實際繳納而認不得自出售土地增益中扣除，其主張顯有割裂稅法之權利及義務，而有悖於所得稅法第24條之收入成本費用配合原則①按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」為司法院釋字第385號解釋（參附件7）著有明文。
②經查，被告援引營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第90條第7款規定，以系爭土地增值稅既
獲准記存，移轉時並無繳納義務，且亦未繳納該記存之土地增值稅云云，而認原告不得主張於計算出售土地增益時應減除記存之土地增值稅。然企業併購法第2條規定已明示公司之併購應依該法之規定
，依特別法優先於普通法之法理，前財政部97年1
月8日台財稅字第0970059541號函既屬對於企業併
購法所為之解釋，自應優先於查核準則第90條第7
款規定而適用。
③次查，原告本次移轉所生之土地增值稅雖非已繳納，然其僅獲准記存於味冠公司名下，系爭土地再移轉時，並得於該土地處分所得價款中優先受償，而非永久免予繳納，是如計算出售土地增益時不認系爭記存之土地增值稅得予減除，不啻將出售土地所生之權利與義務割裂適用，而有悖與前開釋字第385號解釋所示意旨。
④況查，如認本件計算出售土地增益時，記存之土地增值稅不得減除，於味冠公司嗣後再移轉系爭土地時時，該記存之土地增值稅雖須繳納，卻因無相對應之出售土地增益，將遭被告以非屬本業及附屬業務之稅捐費用而否准認列。若此，則將造成原告於93年度須先認列出售土地增益，而相關之土地增值稅於實際繳納年度又不得作為原告稅捐費用之窘境，亦與前開所得稅法第24條所示之收入成本費用配合原則有違。
⑤末查，被告又以原告如有企業併購法第34條第2項
所稱補繳記存之土地增值稅情事，自得以稅捐科目列報。然企業併購法第34條第2項規定，係指原告
於收購後3年內轉讓取得之股份致低於一定標準時
，須由原告補繳土地增值稅，於本件合法記存之情形，該筆土地增值稅雖記存於味冠公司名下，惟依記存時所核發之繳款書（原證3）所載，原告仍為
該筆稅款之納稅義務人，系爭土地增值稅自屬原告之稅捐費用，是被告所辯原告於企業併購法第34條第2項補繳土地增值稅時，方得認列稅捐費用云云
，顯於認事用法有所違誤。
⒋綜上所述，本件味冠公司收購原告之土地因屬形式移轉，其出售土地增益尚未實現，原處分核定原告應於93年度認列出售土地增益，顯與企業併購法第34條之立法意旨不符，且亦有違釋字第420號解釋所示之實質課稅原
則，已為近來實務見解所不採；退步言之，縱認本件出售土地增益應予認列，原處分未依法減除記存之土地增值稅，亦與所得稅法第24條規定有悖，而有割裂適用稅法之嫌。復查決定及訴願決定不察，遽以維持，均有違誤而應予撤銷。請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各種所得，免納所得稅：一、……十六、個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「本法所稱之固定資產、遞耗資產以及無形資產遇有物價上漲達25% 時，得實施資產重估價；其實施辦法及重估公式由行政院定之。」「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交之價格為標準。」為行為時所得稅法第4條第1項第16款、第9條、第24條第1項、第61條及第65條所明定。次按「商業在合併、分割、收購、解散、終止或轉讓時，其資產之計價應依其性質，以公平價值、帳面價值或實際成交價格為準。」為行為時商業會計法第57條所規定。又「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」及「營利事業以應收債權、他公司股票或固定資產等作價抵充出資股款者，該資產所抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益。……」為行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第1項及第2項、第32條第4款所規定。
⒉原告93年度列報出售資產增益0 元及免徵所得稅之出售土地增益0元，被告依申報數核定，並以原告於93年1月間因資產收購案，移轉新竹廠等土地、建築物127,996,802元（土地帳面價值691,394,484元＋建築物帳面價值12,748,060元－土地增值稅準備399,403,330 元－土地重估之資本公積176,742,412元）予其100% 持股之子公司味冠股份有限公司（以下簡稱味冠公司），另支付現金10元，相對取得味冠公司股份10,666,401股（發行價格每股12元），依前揭查核準則規定，核定未分配盈餘加、減項目「依規定減免所得稅之所得額」97,050,296元【每股12元×10,666,401股－土地原始成本18,095,0
04.50元-因法令限制不能移轉而轉回之土地原始成本67,452元－建築物帳面價值12,784,060元（誤植，正確應為12,748,060元，審查報告書第141 頁）】。原告提起復查，經復查決定以本件原核定出售資產增益及全年所得額項下免徵所得稅之出售土地增益漏未計入系爭97,050,296元，原核定出售資產增益0 元及免徵所得稅之出售土地增益0 元，應予分別追認97,050,296元，均變更核定為97,050,296元。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回。
⒊企業併購法第34條之立法理由：「因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購、強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在『一定條件』之下，給予適當之減免，……應免徵其為辦理財產『移轉』或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存應課徵之土地增值稅。」該條文並不包括免徵所得稅甚明。又查核準則第2條第1項規定，營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理，是以系爭土地移轉應否課徵所得稅自應回歸所得稅法規定辦理。
⒋原告93年1 月間因資產收購案，移轉新竹廠等土地、建築物127,996,802 元予其100%持股之子公司味冠公司，另支付現金10元，相對取得味冠公司股份10,666,401股（每股面額10元實際發行價格12元）交付原告，作為收購之對價，有卷附「主要財產收購契約書」、董事會議事錄及簽證會計師結算申報結算申報補充說明可稽。參諸民法第398 條規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定」，系爭土地既已『移轉』，依首揭規定，被告據以調增出售資產增益及核定通知書第101 欄「免徵所得稅之出售土地增益」同額調整減除97,050,296元自屬有據，原核定並無不合，請予維持。
⒌據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、……十六、個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「本法所稱之固定資產、遞耗資產以及無形資產遇有物價上漲達25%時，得實施資產重估價；其實施辦法及重估公式由行
政院定之。」「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交之價格為標準。」為行為時所得稅法第4條第1項第16款、第9條、第24條第1項、第61條及第65條所明定。次按「商業在合併、分割、收購、解散、終止或轉讓時，其資產之計價應依其性質，以公平價值、帳面價值或實際成交價格為準。」為行為時商業會計法第57條所規定。又「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」及「營利事業以應收債權、他公司股票或固定資產等作價抵充出資股款者，該資產所抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益。……」為行為時營利事業所得稅查核準則第2條
第1項及第2項、第32條第4款所規定。
二、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，因其於93年1 月間之資產收購案，移轉新竹廠等土地、建築物予其100%持股之子公司味冠公司，另支付現金10元，相對取得味冠公司股份10,666,401股（發行價格每股12元）。乃列報出售資產增益0元、免徵所得稅之出售土地增益0元及未分配盈餘加減項目「依規定減免所得稅之所得額」0元。經被告機關初查就
出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益部分，依申報數核定；未分配盈餘加減項目「依規定減免所得稅之所得額」部分，則以原告新竹廠等土地之原始成本、建築物之帳面價值及現金10元，抵充取得子公司股份10,666,401股之出資股款為由，依查核準則第32條第4款規定，將上開固定資產充
抵出資股款之金額超過成本部分，核定未分配盈餘加、減項目「依規定減免所得稅之所得額」為97,050,296元，【每股12元×10,666,401股－土地原始成本18,095,004.50元-因法
令限制不能移轉而轉回之土地原始成本67,452元－建築物帳面價值12,784,060元】。原告不服，申請復查，經被告復查決定以本件原核定出售資產增益及全年所得額項下免徵所得稅之出售土地增益漏未計入系爭97,050,296元，原核定出售資產增益0元及免徵所得稅之出售土地增益0元，應予分別追認97,0 50,296元，均變更核定為97,050,296元等由；乃追
認出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益各97,050,296元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回各情，有93年度營利事業所得稅結算申報書、「主要財產收購契約書」、資產負債表、損益及稅額計算表、未分配盈餘申報書、總分支機構申報營業稅銷售明細表、92年11月13日董事會議事錄、大中國際聯合會計師事務所林寬照會計師95年6 月30日93年度營利事業所得稅結算申報補充說明、核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告為整合集團資源，促進土地、建物最有效之管理與使用，前於93年1月6日依企業併購法第27條條由原告百分之百持股之子公司味冠公司以每股12元增資發行新股10,666,401股作為對價，收購原告所有帳面價值為127,996,802 元之新竹廠等土地、建物，其中不足之差額10元（10,666,401X12-127,996,802=10），由原告以現金支付之，原告與味冠公司並依企業併購法第34條第2 項規定申請記存土地增值稅238,894,631 元，並經新竹市稅捐稽徵處等准予記存在案，迄今仍未變更；因本件味冠公司收購原告之土地僅屬形式移轉，自經濟實質觀之，其土地交易所得尚未實現，自應排除一般買賣交易課稅規定之適用；被告以企業併購法第34條並無免徵所得稅之規定，而認原告不得主張出售土地增益尚未實現，其認事用法顯有違誤；又依財政部97年1 月8 日台財稅字第0970059541號函規定，於土地增值稅記存之情形，其出售土地所得之計算應扣除已記存之土地增值稅；退步言之，如認本件出售土地增益已屬實現，其計算亦應扣除已獲准記存之土地增值稅；被告以本件土地增值稅並未實際繳納而認不得自出售土地增益中扣除，其主張顯有割裂稅法之權利及義務，而有悖於所得稅法第24條之收入成本費用配合原則；為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關將系爭固定資產充抵出資股款之金額超過成本部分，核定出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益各為97,050,296元，並核定未分配盈餘加、減項目「依規定減免所得稅之所得額」為97,050,296元，是否適法？經查：
（一）企業併購法第34條之立法理由係以：「因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購、強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在『一定條件』之下，給予適當之減免，……應免徵其為辦理財產『移轉』或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存應課徵之土地增值稅。」準此，企業併購法第34條之立法意旨係為鼓勵併購、強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅、營業稅及土地增值稅；該條文並不包括免徵所得稅，即企業因併購而發生之稅捐，並無給予免徵所得稅之減免，核無原告指摘原核定違反企業併購法第34條立法意旨之情。又查核準則第2條第1項規定，營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理，是以系爭土地移轉應否課徵所得稅自應回歸所得稅法規定辦理。
（二）次查原告93年1月間因資產收購案，移轉新竹廠等土地、
建築物127,996,802元予其100%持股之子公司味冠公司，
另支付現金10元，相對取得味冠公司股份10,666,401股（每股面額10元實際發行價格12元）交付原告，作為收購之對價，有卷附「主要財產收購契約書」、董事會議事錄及簽證會計師結算申報結算申報補充說明附原處分卷內可稽。參諸民法第398 條規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定」，系爭土地既已由原告移轉予味冠公司，並辦畢所有權移轉登記，原告並相對取得味冠公司股份10,666,401股之股份，依上說明，自已發生土地移轉之結果。又參諸味冠公司縱係原告百分之百持股之子公司，惟與原告法律上仍係不同之公司，各自具有獨立之法人人格，且系爭土地增值稅之記存，乃係買賣雙方當事人考量其整體利益後向稅捐稽徵機關申請而為之。依首揭規定，被告據以調增出售資產增益及核定通知書第101 欄「免徵所得稅之出售土地增益」同額調整減除97,050,296元，洵屬有據。原告主張味冠公司收購原告之土地僅屬形式移轉，自經濟實質觀之，其土地交易所得尚未實現，自應排除一般買賣交易課稅規定之適用云云；並非可採。
（三）末查原告固主張依財政部97年1月8日台財稅字第0970059541號函規定，於土地增值稅記存之情形，其出售土地所得之計算應扣除已記存之土地增值稅云云；惟財政部97年1
月8 日台財稅字第0970059541號函釋以：「『公司依第27條至29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65% 以上，或進行合併、分割者，適用下列規定……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下……準此，依法應由原土地所有權人負擔之土地增值稅，既准予記存於併購後取得土地之公司名下，該土地再移轉時，於該土地處分所得價款中優先受償，其准予記存之土地增值稅依企業併購法第34條及本部94年10月11日台財稅字第0940457038 0號函說明二後段規定計算土地之『對價』時，得自該土地全部交易價格中扣除。」（附本院卷37頁--原告所提附件8 ）；該函釋意旨係針對依法應由原土地所有權人負擔之土地增值稅，經准予記存於併購後取得土地之公司名下，該土地「再移轉時」，於該土地處分所得價款中優先受償，其准予記存之土地增值稅於依規定計算土地之『對價』時，得自該土地全部交易價格中扣除。本件原告係移轉土地之原所有權人，並非併購後取得土地之公司；自無上揭函釋之適用。又營利事業出售土地之土地增值稅，應在出售土地之收入項下減除，係以「所繳納」之土地增值稅為限，查核準則第90條第7 款定有明文。系爭土地之土地增值稅238,894,6 31元既獲准記存於併購後取得土地（受移轉）之味冠公司，移轉時並無納稅義務，且原告實際上亦未繳納該記存之土地增值稅，原告主張系爭土地增益應減除獲准記存之土地增值稅云云，核無足採。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關將系爭固定資產充抵出資股款之金額超過成本部分，核定出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益各為97,050,296元，並核定未分配盈餘加、減項目「依規定減免所得稅之所得額」為97,050,296元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　月　　12 　　日台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官　 陳鴻斌
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　月　　12 　　日書記官 吳芳靜