臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2228號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 01 月 08 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2228號
原　　　告　理想大地股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
被　　　告　花蓮縣地方稅務局（原名：花蓮縣稅捐稽徵處）
代　表　人　林全祿（局長）
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服花蓮縣政府中華民國97年6 月30日97訴字第12號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告所有花蓮縣壽豐鄉○○段○○段5 地號等163 筆土地面積共1,295,353 平方公尺（以下簡稱系爭土地），其土地使用分區為一般農業區，使用地類別為遊憩用地。被告以系爭土地未符合土地稅法第22條第1 項課徵田賦規定，依據同法第14條核定其民國（下同）96年地價稅應納稅額為新臺幣（下同）789 萬3,043 元。原告不服，經提起復查並於97年4 月3 日送達維持原處分之復查決定書，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈原花蓮縣稅捐稽徵處所為核定原告所有位於花蓮縣壽豐鄉○○段二小段5 地號等土地96年地價稅應納稅額789 萬3 千零43元之處分（原處分）、原花蓮縣稅捐稽徵處97年4
月1 日花稅管字第0970005315號函所為復查決定（原決定）及花蓮縣政府97年度訴字第12號駁回訴願之決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠本件爭執點如下：系爭核課地價稅的處分，是否合法、有據？
㈡原告主張之理由：
⒈按坐落花蓮縣壽豐鄉○○段○○段5 地號等163 筆屬原告所有土地，面積雖共計為1,295,353 平方公尺，面積甚為遼闊，然其中實際開發作為遊憩休閒事業使用僅約105,522 平方公尺，其餘大部分面積仍作為農業使用，而被告卻以系爭土地未符合土地稅法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地規定，將系爭土地全部核定課徵地價稅，致系爭土地96年地價稅額計達7,893,043 元之稅額，實違背稅捐稽徵法核實原則及租稅公平原則。
⒉經查，土地稅法施行細則第22條規定之適用，僅須符合該條任一款即可，惟被告卻認應同時符合該2 款規定，其見解顯有不當。蓋：
⑴土地稅法施行細則第22條規定之適用，究以具備其中一款情形即可，抑或須兩款兼備，觀諸條文規定，確易引起爭議，然核諸土地稅法第22條第1 項：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」，其規定方式與土地稅法施行細則第22條相同，皆規定「合於左列規定者」，則土地稅法第22條雖未明確載明僅須具備一至五款任一情形皆可適用，惟因該一至五款乃分別就不同土地為規定，不可能一筆土地同時具備五款要件，故土地稅法第22條規定之適用，僅須具備其中一款即可。同理，土地稅法施行細則第22條規定方式與土地稅法第22條規定完全相同，自應為相同解釋，僅須具備一款情形即可適用。
⑵且土地稅法施行細則第22條之母法即土地稅法第22條規定於78 年 修正時，其立法理由謂：「一、第一項配合平均地權條例第二十二條，作文字修正。」，是該條規定內容均與平均地權條例第22條規定相同，而依75年修正前之平均地權條例第22條規定：「第二十二條左列土地在作農業用地使用期間徵收田賦…」，是不論都市土地或非都市土地，僅須作農業用地使用期間均應徵收田賦，此乃平均地權條例及土地稅法之精神所在，而土地稅法施行細則雖列有二款要件，實則僅須符合其中任一款之要件即應徵收田賦，亦作為農業使用之土地應課田賦之精神之體現，被告稱須具備該二款要件云云，顯係附加母法（即土地稅法）所無之要件，即非合理。
⑶內政部88年2 月9 日台（八八）內地字第8802669 號函釋規定：「查土地稅法施行細則第二十二條（平均地權條例施行細則第三十五條）規定：『非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日本條例（指平均地權條例）修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』，其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第一項以外之土地作農業用地使用，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1
項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條（平均地權條例施行細則第35條）第1 款及第2 款規定者，始得課徵田賦。」，然該函釋與結論有其矛盾之處。⑷上開函釋說明土地稅法施行細則第22條規定之立法目的，乃因平均地權條例修正前規定非都巿土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都巿土地編為前條（土地稅法施行細則第21條）第1 項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。是依此見解，為照顧農民，兼顧已收田賦之事實，凡作農業使用地使用者，仍課徵田賦，則僅須土地稅法施行細則第22條第1 款之規定即為已足，何須第2 款規定。故上開內政部立法理由之解釋，乃針對土地稅法施行細則第22條第1 款規定而言，該第2 款之規定，則應適用於土地係編定為其他用地而非農業用地，但該土地得作農業使用且實際上亦作農業使用之情形。系爭土地使用類別雖編為遊憩用地，但使用分區為一般農業區，且作農業使用，實無不准課徵田賦之理。況課徵田賦之主要目的，乃在鼓勵農耕，系爭土地為一般農業區，本得作農業使用，實際上亦作農業使用，故課徵田賦，乃理所當然。
⒊綜上所陳，系爭土地實質上已符合土地稅法施行細則第22條第1 款及第2 款規定。內政部於解釋該條規定時，即說明其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都巿土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，故該條所欲保護者，乃75年6 月29日以前為耕種，而於土地編定為非農業用地後仍繼續耕作之農民。經查，系爭土地為新生地，75年以前即作農業使用，此由臺灣省東部土地開發處於76年標售時，於標售公告事項第11項及問題解答第12點明定系爭土地可依法申請減免田賦8
年，而自76年起為免徵田賦期間及標售時就現耕者賦予優先承購權之事實即可證明。系爭土地為新生地，於76年5 月16日始辦理第一次登記時，地政機關按土地使用現況調查結果，依其實際使用現況為牧，因而銓定其地目為「牧」，依農業發展條例第3 條第10款及同法施行細則第14條第1 項第2 款第2 目規定，未辦理區域計畫非都巿土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝等地目之土地均屬「農業用地」，故該土地係因政府於76年始辦理登記，惟系爭土地於75年以前即作農業使用，本應為課徵田賦之土地，當為土地稅法施行細則第22條規定適用之標的。被告拘泥於該土地於75年間未徵收田賦之形式，未顧及該土地於75年間實質上作農業使用之事實，而不予適用土地稅法施行細則第22條規定，顯有不當。是查，被告之地價稅核課及復查決定等，均與法不符。
⒋況原告花費鉅資於花蓮縣貧瘠之地購買大筆土地，原告自81年起默默經營歷經堅辛，終於將一片溪河床貧瘠之土地，開發成全國知名的休閒旅憩事業理想渡假村，其間對地方經濟繁榮、增進就業、增加政府財政稅收莫不貢獻良多，然而在原告業務稍微穩定之際，卻突增高額之地價稅賦，此無異是要使一家建立不易之遊憩休閒事業走上絕路，實有違政府扶助經濟發展之旨，更違「租稅平等」等稅法基本原理。為此，原告爰依法提起行政訴訟，懇請鈞院判決如原告訴之聲明為禱，以符法制。㈢被告主張之理由：
⒈被告名稱原為花蓮縣稅捐稽徵處，於97年10月1 日變更為花蓮縣地方稅務局，合先敘明。
⒉按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。…。」，為稅捐稽徵法第1 條之1 所明定；次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：…五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55 。 」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。…」，分別為土地稅法第10條第1
項、第14條、第15條、第16條第1 項及第22條第1 項所明定。再按「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦。一、民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」、「…故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之土地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定者，始得課徵田賦。」，係分別為土地稅法施行細則第21條、第22條及內政部88年2 月9 日內地字第8802669 號函所明示（財政部88年3 月4 日台財稅第000000000 號函釋）。⒊原告於其事實及理由二訴稱：「按查，坐落花蓮縣壽豐鄉○○段○○段5 地號等163 筆屬原告所有土地，…面積甚為遼闊，然其中實際開發作為遊憩休閒事業使用僅約105,522 平方公尺，其餘大部分面積仍作為農業使用，而被告卻以系爭土地未符合土地稅法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地規定，將系爭土地全部核定課徵地價稅，致系爭土地96年地價稅額計達789
萬3,043 元之稅額，實違背稅捐稽徵法核實原則及租稅公平原則。」，及事實及理由四訴稱：「…未顧及該土地於75年間實質上作農業使用之事實，而不予適用土地稅法施行細則第22條規定，顯有不當。…。」。按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦…。」，且所謂「非都市土地依法編定之農業用地係指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」者，土地稅法第22條第1 項及同法施行細則第21條第1 項分別定有明文。查系爭土地依區域計畫法編定之土地使用分區為「一般農業區遊憩用地」，此有系爭土地之地政資料可稽，至於所訴理由主張系爭土地大部分仍用於農地使用云云，按土地稅法施行細則第22條及內政部88年2 月9 日內地字第8802669 號函釋可知，如合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用，且同時亦為75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦之土地，依法仍得僅課徵田賦。惟查，本件系爭土地原屬未登記河川地，於75年6 月29日平均地權條例修正公布施行後，方經臺灣省東部土地開發處依序於76年及77年間辦理土地所有權第一次登記，土地使用種類未編定，此有地政機關土地登記資料及花蓮縣土地卡影本可憑。因此，縱如原告所稱系爭土地大部分仍作為農業用地使用，惟因其並未符合土地稅法施行細則第22條第1 款「於平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦」之要件，是系爭土地亦無本條之適用。是以，被告認系爭土地不符土地稅法第22條第1 項僅課徵田賦規定而核課其地價稅，自屬有據。應無違背稅捐稽徵法核實原則及租稅公平原則。
⒋原告次於其事實及理由三訴稱：「經查，土地稅法施行細則第22條規定之適用，僅須符合該條任一款即可，惟被告卻認應同時符合該2 款規定，其見解顯有不當云云。」。查內政部88年2 月9 日內地字第000000000 號、財政部88年3 月4 日台財稅第000000000 號函釋：「…故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之土地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2款 規定者，始得課徵田賦。」，是被告認事用法實無不當之處。
⒌甚且，本件原告先前曾以相同理由，針對87年地價稅及95年地價稅課徵事件，向被告申請系爭土地依土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦，案經被告審核後認未符課徵田賦規定之要件，原告並循訴願、行政訴訟（鈞院91年度訴字第3848號判決及96年度訴字第2779號判決）（證1 ）等救濟程序，惟均遭駁回確定，此有大院93年11月26日院百日股91訴3848字第930024702 號函及97年6 月17日院田讓股96訴02779 字第970014067 號函（證2 ）可稽。足見系爭土地確實未符土地稅法或同法施行細則僅課徵田賦之規定，從而，被告依土地稅法第14條、第15條及第16條規定，核定系爭土地96年度地價稅為789 萬3,043 元，於法並無不合，應予維持。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按土地稅法10條第1 項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」；第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；第15條規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」；第16條第1 項第5 款規定：「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：…五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。」第22條第1 項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」。再按土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」；第22條規定：「非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」。又「…故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之土地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定者，始得課徵田賦。為內政部88年2 月9 日內地字第8802669 號函所明示」復為財政部88年3 月4 日台財稅第000000000 號函釋在案。
三、本件原告所有花蓮縣壽豐鄉○○段○○段5 地號等163 筆土地面積共1,295,353 平方公尺，其土地使用分區為一般農業區，使用地類別為遊憩用地。被告以系爭土地未符合土地稅法第22條第1 項課徵田賦規定，依據同法第14條核定其96年地價稅應納稅額為789 萬3,043 元。原告不服，經提起復查並於97年4 月3 日送達維持原處分之復查決定書，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告主張：系爭土地中原告實際開發作為遊憩休閒事業使用僅約105, 522平方公尺，其餘大部分面積仍作為農業使用，已符合土地稅法施行細則第22條第2 款規定，應課徵田賦，乃被告卻以必須同時符合該條第1 款、第2 款規定，始有課徵田賦之適用，顯有不當云云。核本件兩造爭執點厥為：系爭處分是否合法？本院判斷如下。
四、查系爭土地依區域計畫法編定之土地使用分區為「一般農業區遊憩用地」，原屬未登記河川地，於75年6 月29日平均地權條例修正公布施行後，方經臺灣省東部土地開發處依序於76年及77年間辦理土地所有權第一次登記，土地使用種類未編定，此有地政機關土地登記資料及花蓮縣土地卡影本附於原處分卷可憑。是該土地縱如原告主張大部分仍作為農業用地使用，惟其並未於75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦，即未符土地稅法施行細則第22條第1 款之規定，自無課徵田賦之依據。被告課以地價稅，即無違誤。
五、原告主張土地稅法施行細則第22條規定之適用，僅須具備其中1 款情形即可。惟查，關於土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用，是否須同時具備第1 、2 款之要件？或僅具備其中1 款即足？此由立法沿革可知其梗概，茲析述如下：按土地稅法第22第1 項及其施行細則第22條，係參照平均地權條例第22條第1 項及其施行細則第35條而修定（按兩者條文內容完全相同）。平均地權條例於75年6 月29日修正公布施行前，其第22條第1 項原規定為：「左列土地，在作農業用地使用期間徵收田賦：．．．（按一、二、三、四、五係規定都市土地）六、非都市土地限作農業使用者。七、非都市土地未規定地價者。」，75年6 月29日修正公布施行後，其第22條規定為：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但．．．（按但書係規定都市土地）」。對照修正前、後條文，足見修正前苟具備「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件，徵收田賦；修正後，該土地苟非依法編定之農業用地或未規定地價者，即不得徵收田賦，而應課徵地價稅，對於修正前已合於前揭要件而徵收田賦者，顯失公平。故平均地權條例施行細則第35條始規定：「非都市土地編為前條第一項以外（即編定為農業用地以外）之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」，將平均地權條例75年6 月29日修正公布施行前，合於「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件者，納入仍徵收田賦之列，以保障既得利益農民之權益。換言之，平均地權條例施行細則第35條第2 款，係修正前平均地權條例第22條第1 項第5 款「非都市土地限作農業使用者」之化身，第35條第1 款，則係修正前平均地權條例第22條第1 項本文「供作農業用地使用期間」之化身。準此，平均地權條例施行細則第35條課徵田賦之適用，顯須同時具備第1 、2 款之要件。亦即土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用，須同時具備第1 、2 款之要件。對此，內政部88年2 月9 日內地字第000000000 號、財政部88年3 月4 日台財稅第000000000
號分別函釋：「．．．故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之土地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定者，始得課徵田賦。」。故原告主張符合土地稅法施行細則第22條第1 、2 款其中之一，即得課徵田賦云云，並非可採。
六、綜合上述，本件原告起訴論旨，核不足採，被告對系爭土地課徵95年地價稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及一己主觀見解，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　 1 　月 8 　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林 樹 埔法 官 林 玫 君法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 1 月 10 日書記官 孫 筱 晴