臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第223號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 05 月 21 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第223號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　劉士昇　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月23日台財訴字第09600391040 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告初於民國79年間提供其所有坐落臺北市○○區○○段3 小段643 、658 地號土地（應有部分均為1/2
），與其餘鄰近同小段637 地號等19筆土地之地主共同合建，推出「華園大廈」建案。嗣於合建進行中，將其所有之658 地號土地應有部分1/2 於83年6 月30日（登記日期為同年10月13日）移轉登記予其夫謝安鑫擔任負責人之泰康紙業股份有限公司（下稱泰康公司）。嗣該建案完工並取得台北市政府工務局87年8 月14日87使字第308 號使用執照，分配所得之建物也於88年2 月3 日辦理第1 次登記後，泰康公司再於88年10月30日將自包括前開2 筆土地大部分在內之建物基地合併登記之莒光段3 小段637 地號之應有部分11810/100000，以買賣為原因移轉登記予原告之子女謝正德、謝正隆、謝嫣紅及謝嫣珠等4 人（另有移轉登記予次女謝嫣淑部分，未經核定為贈與）。被告認此屬俗稱「三角移轉」之實質贈與情事，乃以88年10月30日為贈與日期，核定贈與總額新臺幣（下同）22,069,316元，應納稅額5,198,567 元，並處1
倍之罰鍰5,198,567 元。原告不服，申請復查，惟被告未於2 個月法定期間內作成復查決定，原告乃依稅捐稽徵法第35條第5 項規定，逕向財政部提起訴願，嗣經被告作成復查決定，追減罰鍰67元，其餘復查駁回，原告對該復查決定未獲救濟部分仍表不服，一併提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於應納稅額及罰鍰（未獲追減部分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原告之事實主張及陳述：
⑴首就本件相關土地之變遷過程如附表，略述如下：
①原告原持有台北市○○區○○段3 小段658 地號土地全部（下稱原658 地號土地），當時之面積為598 ㎡，價值為61,271,080元；嗣於83年間，移轉其應有部分1/2 予泰康公司。因而，原告與泰康公司乃分別持有原658 地號土地之應有部分各1/2 ，面積各為299
㎡，價值各為30,635,540元。
②而原告與泰康公司為興建華園大廈，乃就原658 地號土地進行分割，先後於84年12月、86年6 月間，自原658 地號土地分割出658-1 （面積39㎡）、658-2 （面積98㎡）土地，因而原658 號地號土地經分割後剩餘面積為461 ㎡；另於87年10月間，再自上開658-1
地號土地分割出658-3 （面積7 ㎡）土地，故658-1
地號土地剩餘面積為32㎡。分割後，上開各筆土地，均仍分別由原告以及泰康公司各持有其應有部分1/2
，即泰康公司與原告各持有分割後之658 號地號土地，面積各230.5 ㎡、價值各為25,293,918元；658-1
地號土地，面積各16㎡、價值各為1,248,000 元；658-2 地號土地，面積各49㎡、價值各為3,822,000 元；658-3 地號土地，面積各3.5 ㎡、價值各為275,800 元。
③嗣於86年10月間，原告、泰康公司再與其他地主莊錦環等18人，將其各自所有分別座落於台北市○○區○○段3 小段之637 、638 、639 、640 、641 、641-1 、642 、643 、644 、645 、646 、647 、648 、649 、650 、651 、658 、659 、660 、661 、662
、663 地號等，共計22筆土地為合併，合併後地號為637 地號，總面積為1,303 ㎡。經上開地主協議以合併前後公告現值計算合併後土地應有部分，基此，合併後637 地號土地，泰康公司取得1,328/10,000（即13,280/100,000）之應有部分，面積相當於173.0384㎡，價值為25,300,290元；而原告甲○○部分，因其除以分割後658 地號土地，面積461 ㎡，應有部分1/2 之土地參與合併外，尚有以643 地號土地，面積33㎡，應有部分1/2 部分參與合併，因此，原告所取得合併後637 地號土地應有部分為1,482/10,000（即14,820/100,000），面積相當於193.1046㎡，價值為28,234,209元，並較泰康公司為多，此有各地主間合併協議書可證。
④泰康公司復於87年10月29日，出售其所有上開658-2
地號土地應有部分14,599/100,000予訴外人劉麗卿等4 人；及出售658-2 地號土地應有部分17,444/100,000予訴外人陳榮男等6 人。
⑤此外，泰康公司於87年10月29日，另向訴外人陳進福等6人 購入637 地號土地應有部分706/100,000 、向訴外人莊錦環等5 人購入637 地號土地應有部分841/100,000 ，及向訴外人劉溫麗華等4 人購入637 地號土地應有部分591/100,000 ，以上共計向訴外人再行購入637 地號土地應有部分計約2,138/100,000 。
⑥從而，泰康公司自83年間最初由原告甲○○取得原658 地號土地應有部分1/2 後，因華園大廈之興建等原因，而迭經於84、86及87年間之上開分割、合併、出售、購入等土地處分之過程，而後泰康公司於88年間，就上開合併後之637 地號土地，應有部分合計為15,418/100,000（13,280/100,000+2,138/100,000=15,418/100,000 ），此有台北市土地建物異動清冊，字號- 萬華字第016090號，上載泰康公司於88年間移轉前權利範圍為15,418/100,000可證。
⑦泰康公司係於88年間，將其所持有合併後637 地號土地，應有部分15,418/100,000中之11,810/100,000移轉予訴外人謝正德等4 人，此11,810/100,000應有部分權利，即為被告所認定之贈與標的。
⑧而原告就上開合併後之637 地號土地（宗地面積為1303㎡），迄至被告認定本件為三角移轉即88年10月間之時，其應有部分仍為1,482/10,000（亦即等同於14,820/100,000之應有部分），從未有所為變動，此除有原證15合併協議書上載原告就合併後637 地號土地，應有部分為1,482/10,000（亦即等同於14,820/100,000之應有部分）可證外，亦有92年3 月27日申請之土地登記謄本，上載登記日期：86年10月15日；登記原因：合併；權利範圍：1,482/10,000可按。而此土地之應有部分面積與系爭土地於86年合併後所取得之部分完全相同，並未減少；除此之外，原告更取得華園大廈19戶建物（其中17戶於87年2 月6 日建築中分別變更起造人為訴外人謝安鑫、謝嫣紅、謝嫣淑、謝嫣珠、謝正德、謝正隆等人，嗣於87年8 月14日完工取得使用執照後，登記予訴外人謝安鑫、謝嫣紅、謝嫣淑、謝嫣珠、謝正德、謝正隆等人，惟就此業經被告通知原告於94年9 月2 日為贈與稅申報在案）。因此，被告指稱原告面積僅有2,780/100,000 ，顯有違誤。
⑵泰康公司係實質上真正所有權人並非「虛偽第三人」、「紙上公司」：
①首查，泰康公司並非如被告所稱「紙上公司」，而係確實有在營業的公司；更非被告所稱之「虛偽第三人」，而係實質上真正的所有權人：
核前所述，泰康公司於83年間取得原658 地號土地應有部分1/2 後，歷經多年之土地分割、合併、出售、購入等變遷過程，泰康公司均顯係立於土地所有權人之地位而行使其處分權能。茲如原證15「協議書」上載：「立協議書人莊錦環等十八人所有土地座落於台北市○○區○○段三小段637 、638 、639 、640 、641-1 、642 、643 、644 、645 、646 、647 、648 、649 、650 、651 、658 、659 、660 、661 、662 、663 等22筆，因共同合資興建房屋，（領有工務局核發79年0328號建築執照在案）為便於土地之處理，乃同意將上該土地合併為壹筆，以合併前後公告現值計算合併應有部分，此後各自面積及地價不作互為補貼，恐口無憑，特立本協議書為憑。詳如附表。」等語，據此土地合併協議書即可清楚顯現，泰康公司為地主之一，為興建華園大樓，與其他地主間訂有此土地合併協議書，顯見泰康公司絕非三角移轉關係中之虛偽第三人角色。
又泰康公司現仍將其因本件共同興建華園大樓所取得之6 戶建物中之4 戶（門牌號碼為台北市○○區○○路2 段131 號1 樓、2 樓以及台北市○○區○○路2 段133 號1 樓、2 樓）出租予新光銀行供營業使用，每月收取20餘萬之租金，此有房屋租賃契約書及泰康公司所開立予新光銀行之統一發票等可按，是以被告指稱泰康公司並無實際營業之事實，顯屬有誤。
②被告雖表示：「…本案我們認定係實質三角移轉，泰康公司於70幾年後係半停業狀態，經我們向北區國稅局查詢及本局自行查詢結果，該公司並無營業收入，我們認為該公司僅係紙上作業公司，並無實際營業之事實」（詳本件98年3 月日準備程序筆錄記載），以及依據泰康公司88年至96年之營業收入狀況，用以認定「泰康公司僅係紙上作業公司，並無實際營業之事實」、「泰康公司無正常營運中，更無財力支應高達9 千7 百多萬之工程款」云云，均顯非屬實：
泰康公司係於78年5 月8 日始經核准設立開始營業，被告僅提示88年度以後之營業收入資料，基此，被告係以何為據，認定「泰康公司於70幾年後係半停業狀態」？
又按被告所呈之泰康公司88年度至96年度營業收入資料，並未將非營業收入（包含租賃收入）計入。再者，本件所涉工程款之付款期間為84年至88年間，基此，被告顯不能以泰康公司88年至96年之營業收入狀況，遽以認定泰康公司78年迄至88年之營業狀況，並進而推論泰康公司是否有資力支付9 千多萬之工程款。據此被告主張「泰康公司無正常營運中，更無財力支應高達9 千7 百多萬之工程款」，顯非可採。
核前所述，被告所提示者乃為泰康公司88年度至96年度「營業收入」，並未將「非營業收入」部分一併計入，故被告僅此率斷泰康公司為紙上公司，核屬無據。況且，細譯被告所提出之泰康公司88年度至96年度營利事業所得稅申報表，其中除96年度營業收入為0 外，其餘各年度均有營業收入；此外，89年度有非營業收入（即租賃收入）179,357 元、90年度有非營業收入（即租賃收入）935,356 元、91年度有非營業收入（即租賃收入）1,207,508 元、92年度有非營業收入（即租賃收入）112,830 元、93年度有非營業收入（即租賃收入）15,143元、94年度亦有非營業收入（即租賃收入）45,429元，現更以每月20多萬元之租金，將部分房屋出租予新光銀行。由此顯見，泰康公司確有營收，且為實質上真正所有權人並就系爭637 地號土地以及土地上之建物為使用、收益，絕非虛偽第三人可言。
⑶原告於83年間移轉原658 地號土地應有部分1/2 予泰康公司係屬有償行為：
查原告甲○○係於83年6 月1 日與其他地主高金樟、高黃娥、高麗貞、高麗雯及劉溫麗華等人，共同委由地主之一許有進施作華園大樓興建工程，此有原證6 之「承包工程合約書」可證。興建華園大樓之總工程款為2 億8 千萬元，原告依約應分擔之工程款為工程付款表所示之金額97,389,600元。嗣因原告並無資金，乃商同泰康公司共同參與此興建方案，雙方協議由原告將當時原658 地號土地之應有部分1/2 移轉予泰康公司，泰康公司則應負擔上開工程款之支付，而雙方各以地主身分參與系爭華園大廈之興建，進而分配其興建後所得之房屋，至於興建有關之事宜，則委由泰康公司處理。基此，原告與泰康公司間之關係，依訴訟代理人認為，似屬類似買賣、互易及委任之混合契約類型，尚難僅以民法上任一有名契約予以評價，惟無論如何，其應係有償契約，絕非無償贈與之性質。據此，原告於83年間，將當時原658 地號土地之應有部分1/2 移轉予泰康公司，泰康公司則應全數負擔如工程付款表所示之金額97,389,600元工程款之支付。
⑷華園大廈，共計有80戶，總工程款為2 億8 千萬元，而原告甲○○依合約書之約定，原應分擔之工程款為97,389,600元。
①華園大樓總工程款為2 億8 千萬元。原告甲○○依據承包工程合約書之約定，應負擔之金額為97,389,600元，此有下列可按：
「承包工程合約書」第6 條記載，工程總價：2 億8 千萬元。
工程付款表上列工程款項共分32期，合計為97,389,600元。並有承包商許有進、再承包商賴志明等人或其僱用人所親筆簽收可證。
又查「各地主分配建物比例計算表」，乃係被告所查得並檢附於復查案件相關卷宗資料第360 頁之證物，而依據被告所檢附之「各地主分配建物比例計算表」，上載原告甲○○比例為34.782% 。據此，總工程款為2 億8 千萬元，原告甲○○應分擔34.782% ，則會算的結果與工程付款表所示之金額相當。換言之，依據被告所檢附之「各地主分配建物比例計算表」所計算出原告甲○○應負擔之金額與原告所提示原證8 之工程付款表上之金額相符，足認原告與泰康公司取得華園大樓共計25戶之建物所支付之工程款確為97,389,600元無誤。
又查本件合資興建華園大樓事實乃發生於83年間，原告所能提供之相關證明均業已檢附，並未有隱匿之情事。此外，本件華園大樓其他地主與承包商或其他訴外人間涉有多起訴訟糾紛，其中涉及華園大樓工程款之部分，均經涉訟案件當事者陳明華園大樓總工程款為2 億8 千萬元在案，此有台灣台北地方法院90年度訴字第3680號、臺灣高等法院95年度上更（三）字第197 號民事判決、判決書、臺灣高等法院民事判決88年度重上字第415 號、臺灣高等法院民事判決95年度上更（一）字第198 號、臺灣臺北地方法院89年度訴字第2726 號 民事判決等諸多判決書在卷可按，足見原告所敘屬實。
再查，就華園大樓承包商涉嫌逃漏稅捐案件，亦有經鈞院審理者，據鈞院92年度訴字第4105號、91年度訴字第1854號等2 件逃漏稅捐案件，被告之主張亦可證華園大樓總工程款確為2 億8 千萬元。並且訴外人賴志明確實領得各地主所支付32期之工程款無誤。
②綜上，原告甲○○與其他地主共同出資興建華園大樓，僅有簽訂合約書，別無其他合建契約書。華園大樓總工程款確實為2 億8 千萬元，而原告甲○○原依約應負擔之工程款為97,389,600元金額，並分32期支付。再者，賴志明、許有進等人確實為華園大廈工程之承包商，此除有前述台灣台北地方法院90年度訴字第3680號、臺灣高等法院95年度上更（三）字第197 號、臺灣高等法院民事判決88年度重上字第415 號、臺灣高等法院民事判決95年度上更（一）字第198 號、臺灣臺北地方法院89年度訴字第2726號等民事判決書在卷可按外，另有承包工程合約書內載「…交由許有進承包…」、賴志明之「聲明書」記載：「華園大樓…因起造人德財營造（最後承製人賴志明）……立書人：賴志明」（此2 份文書乃係原檢舉函所檢附之證物，詳見本案卷宗資料中，被告所檢附之「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第25頁、第27 頁 ）以及上開賴志明聲明書上之簽名樣式與原告所檢附之工程付款表上賴志明之簽名相同，可資證明。
⑸泰康公司除以地主身分支付本身應付之工程款外，並負擔原告工程款之支付：
①泰康公司自原告處取得原658 地號土地應有部分1/2
，共同參與合建後，即亦為華園大樓之地主之一，而原應由原告負擔97,389,600元之工程款，原須由泰康公司以及原告共同分擔。然核前所述，原告實際上並無資金、亦無能力支付任何工程款，據此，原應由原告負擔之工程款，均由泰康公司支付之。
②本件所涉華園大樓工程款97,389,600元全數悉由泰康公司所支付，乃為系爭大樓其他地主與合建者所周知之事。蓋依據94年3 月8 日檢舉人之檢舉函，上載「四、並本基地起造人之一：泰康紙業股份有限公司法定代理人：謝嫣淑並未追究工程款應開具工程款發票乙事，涉嫌違反公司法。五、並本基地起造人之一：甲○○（如原證：承包合約書）將其土地所建築之房屋：登記贈與其家族子女…涉嫌逃漏贈與稅。五之一、土地所有權人：泰康紙業股份有限公司「涉嫌以私人名義逃漏土地增值稅…. 」等語（詳被告檢附於復查案件相關卷宗資料第29頁），顯見檢舉者亦表示支付工程款者為「泰康公司」，否則何以檢舉泰康公司未追究未開立工程款發票之情事。是以，依據上開檢舉函之內容，足證泰康公司自始均係以華園大樓坐落基地即系爭637 地號地主的身分參與興建，並且支付原告以及泰康公司所取得共計25戶建物之工程款無誤。
③工程款之支付，係以當時泰康公司負責人「謝嫣淑」為發票人，以簽發支票為給付。原告並未支付任何工程款。
上開高達9 千多萬之工程款，據原告查知，泰康公司除部分以現金支付與承包商外，其餘均係以訴外人即泰康公司負責人「謝嫣淑」（詳84年土地登記申請書上載明泰康公司之負責人為謝嫣淑）為發票人，簽發支票為給付，此部分有謝嫣淑彰化銀行雙園分行，帳號為00000000000000之帳戶往來明細可查。
Ⅰ因原告並非實際上支付工程款之人，因此，針對泰康公司究係如何支付工程款等節並無法清楚掌握，僅能就所查得有限之資料為說明。
Ⅱ依據泰康公司所提供謝嫣淑之上開銀行帳戶資料約略計算，並整理如附表（銀行交易明細整理表），自84年至89年間，謝嫣淑簽發用以支付上開工程款之支票共有92紙，金額高達94,925,928元。
Ⅲ茲如附表之整理，泰康公司以其董事長「謝嫣淑」名義簽發支票用以支付工程款，均有支票號碼可資查詢，惟囿於總簽發支票張數高達90多張，且原告並非發票人，著實無法向銀行調閱此等兌領記錄，而原告所能查得資料僅有88年11月17日，88年12月1 日，金額各為90萬元，係由承包商許有進背書領取之記錄，是以，爰請鈞院向彰化商業銀行雙園分行，調閱「戶名：謝嫣淑」、「帳號：00000000000000」之支票帳戶中所簽發詳如附表支票號碼欄所示92紙支票存根以及兌領記錄，以證實上述支付工程款之資金，確係以泰康公司董事長謝嫣淑所有之帳戶支付，並非由原告甲○○所支付之事實。
Ⅳ又針對工程款係來自於泰康公司之資金部分，除聲請鈞院向彰化銀行雙園分行調閱相關資料外，另聲請鈞院傳訊承包商賴志明以及發票人謝嫣淑到庭作證。
復依據泰康公司88年度資產負債表，上載流動負債有133,550,100 元，科目「股東往來」，基此，益證上開工程款為泰康公司向股東所集資者（即泰康公司之資金來源係股東往來）。
Ⅰ興建華園大廈所應支付之9 千多萬元之工程款，係由泰康公司與謝正德、謝正隆、謝嫣淑、謝嫣紅、謝安鑫、謝嫣淑等人集資支付。
Ⅱ又查本件上開泰康公司原負責人謝嫣淑名義之彰化銀行雙園分行上開帳戶，自84年1 月至86年12月間匯入之資金即高達110,585,322 元（詳參謝嫣淑彰化商業銀行雙園分行，帳號00000000000000匯入資金整理表，及銀行往來明細）；另加以87、88年匯入此帳戶之金額為36,640,491元，總計於支付工程款期間即84年1 月至88年12月底為止，共計匯入此帳戶之資金合計有147,225,813
元（36,640,491+110,585,322 =147,225,813 ），當足資支付工程款無疑。而上開謝嫣淑名義帳戶內自84年1 月至88年12月間，即有147,225,813 元之資金匯入，又核泰康公司帳列有133,550,100 元「股東往來」之流動負債，此亦可佐泰康公司支付工程款之資金，係由泰康公司與謝正德、謝正隆、謝嫣淑、謝嫣紅、謝安鑫、謝嫣珠等人集資，並由謝嫣淑之上開帳戶支出無誤。
Ⅲ再參諸原告所提出之銀行往來明細表，可見其資金來源為謝嫣淑本人轉存、謝嫣淑本人股利收入、謝正隆匯入（依據謝嫣淑上開帳戶之交易明細表所示，謝正隆於87、88年間，即曾分別於87年10月26日轉存2,350,000 元、88年7 月2 日轉存1,500,000 元、88年7 月13日轉存945,000 元、88年7 月26日轉存1,010,000 元、88年12月1 日轉存713,000 元，共計6,518,000 元至謝嫣淑之上開帳戶中，用以支付工程款。而謝嫣淑之上開帳戶亦確實有於87年10月26日，由支票號碼0000000 之票據，兌領2,121,688 元；於88年7 月2
日，由支票號碼0000000 、752418之票據，兌領678,100 元及900,000 元；於88年7 月12日，由支票號碼0000000 之票據，兌領1,000,000 元；於88年7 月26日，由支票號碼0000000 之票據，兌領900,000 元及於88年12月1 日，由支票號碼0000000 之票據，兌領900,000 元）。顯見訴外人謝正隆等人確有將資金匯入謝嫣淑上開帳戶）、謝安鑫匯入（於87年3 月9 日電匯3,620,000
元）以及謝正德、謝嫣紅、謝嫣珠以現金支付或轉存者。
Ⅳ前述匯入謝嫣淑上開帳戶之資金，全與原告無涉，且無任何一筆資金係源自於原告，此有銀行往來明細表及存摺影本可資證明。
Ⅴ末查被告亦明確掌握原告每年的所得以及財產資料可資調閱，應得清楚知悉原告並無資金能力。基此，上開97,389,600元工程款確非由原告所支付，資金來源亦非來自於原告。
⑹華園大樓興建完成後共計有80戶建物，原告並未支付任何工程款即取得其中19戶；而泰康公司取得其中6 戶；原告與泰康公司合計取得25戶建物。
①華園大樓興建完成後共計有80戶建物，此有該大樓使用執照以及使用執照附表上載明各戶門牌號碼、總計80戶以及原證12分配協議書上所載：「立協議書人劉溫麗華等49人，係領有台北市政府87使字308 號使用執照，起造人在台北市○○區○○段三小段637 及658-2 地號等兩筆土地上興建地上12層樓地下3 層建物壹棟，共計捌拾戶……」可按。
②原告與泰康公司共計取得25戶，其中原告取得19 戶
（即建號為台北市○○區○○段三小段1412、1413、1414、1415、1402、1403、1410、1411、1416、1417、1418、1419、1420、1421、1422 、1423 、1424、1425、1426，其中17戶係以變更起造人名義方式贈與給子女），面積共1887.950平方公尺。而泰康公司取得6 戶（即建號為台北市○○區○○段三小段1396、1397、1398、1399、1400、1401），面積共960.2 平方公尺。
原告取得19戶建物，面積合計為1887.950平方公尺。此有下列資料可證：
Ⅰ依據分配協議書，其中如下表所示之19戶即為原告所取得者（其中17戶係於87間以變更起造人名義方式而登記予其配偶及子女）。茲為說明方便，爰將分配協議書，並整理如附表。
Ⅱ另按被告所提出之建築中變更起造人名義紀錄表記載觀之：
A.謝安鑫部分，於契約種類中係勾選「贈與」。B.謝嫣紅部分，於契約種類中係勾選「贈與」。C.謝嫣淑部分，於契約種類中係勾選「贈與」。D.謝嫣珠部分，於契約種類中係勾選「贈與」。E.謝正德部分，於契約種類中係勾選「贈與」。F.謝正德部分，於契約種類中係勾選「贈與」。Ⅲ再者，依據被告97年3 月5 日答辯狀附表「甲○○君贈與稅案」- 就建物（即房屋）部分（見附表）以及98年4 月27日行政訴訟言詞辯論意旨狀附表（見附表），亦均認定原告於87年8 月15日透過變更起造人之名義，將原所有之17戶建物，建號為台北市○○區○○段3 小段1414、1415贈與配偶謝安鑫；1420、1421、1422、1423共4 戶贈與給長女謝嫣紅；1416、1417、1418、1419共4 戶贈與給次女謝嫣淑；1402、1403共2 戶贈與給三女謝嫣珠；1410、1411共2 戶贈與給長子謝正德；1424、1425、1426共計3 戶贈與給次子謝正隆之事實。
Ⅳ復據被告提出之被證15贈與稅申報書，原告業已就上開17戶建物，以在建築中變更起造人名義贈與給上開配偶及子女，而於94年9 月2 日申報贈與稅，亦為被告認定在案。
Ⅴ從而，原告實際上確係取得華園大樓中上開19戶建物無疑。而原告除將上開17戶建物，在建築中以變更起造人名義贈與給配偶及子女外，本身則保留2 戶。
泰康公司所取得者為6 戶（即建號為台北市○○區○○段三小段1396、1397、1398、1399、1400、1401），面積共960.2 平方公尺，此有下列資料可證：
Ⅰ依據分配協議書，其中如下表所示之6 戶即泰康公司所取得者。茲為說明方便，爰將分配協議書，另以整理如下表附表：
Ⅱ另按被告所提出之建築中變更起造人名義紀錄表，其中泰康公司部分，於契約種類中則係勾選「交換」，此與前述謝安鑫等人所勾選之「贈與」，顯然有異，除可證泰康公司取得6 戶建物外，亦足見泰康公司確有出資工程款，而非無償取得之事實。
⑺上開25戶建物，若單純以建物面積為比例計算其各自應負擔之工程款，則原告應支付之工程款為64,556,535元；泰康公司應支付之工程款為32,833,065元。兩相比較之結果，原告反應屬受益者，而顯非贈與人：
①承前所述，泰康公司與原告共計取得25戶建物。面積合計為2848.15 （1887.950+960.2=2848.15）平方公尺，而就此應負擔之工程款為97,389,600元，基此，每平方公尺應負擔之工程款為34,193.986元（97,389,600/2848.15=34,193.986 ）。
②原告取得其中19戶建物，面積合計為1887.950平方公尺，則其應支付之工程款為64,556,535元（34,193.986*1887.950=64,556,535 ）。
③而泰康公司取得其中6 戶建物，面積合計為960.2 平方公尺，則泰康公司就此6 戶建物應支付之工程款為32,833,065元（34,193.986*960.2=32,833,065）。
④據此，泰康公司係以「64,556,535元」，作為取得原658 地號應有部分1/2 之對價。
⑻承前所述，泰康公司係以承擔原應由原告支付之「64,556,535元」華園大樓工程款，作為取得原658 地號土地應有部分1/2 之代價。又查原告於83年間，移轉予泰康公司之原658 地號土地應有部分1/2 ，依據當時公告現值計算，價值為30,635,540元，換言之，泰康公司係以替原告支付「64,556,535元」工程款，換取當時公告現值為30,635,540元之原658 地號土地應有部分1/2 。乍看之下，雖有不相當，然而，其中受利者為原告。亦即就原告而言，乃係以公告現值為30,635,540元之原658
地號土地應有部分1/2 ，換取了工程造價為「64,556,535元」之19戶建物。基此，原告係以相對的高價（即興建19戶建物應支付之工程款）「64,556,535元」移轉土地予泰康公司，顯無「贈與」可言，實為明確！則原告既非無償移轉原658 地號土地應有部分1/2 予泰康公司，自更無進而為被告所認之三角贈與之事實存在。
⒉對被告答辯之主張：
⑴本件第一次移轉與第二次移轉之土地，顯非相同之課稅標的。
①被告所稱：「原告所有之土地斷無憑空消失之可能」、「原告二次移轉時地號雖不相同，實際上確係相同財產內容」、「就所有權之質而言，並無不同，自難以地號不同即謂係二不同之課稅客體，從而贈與標的自無變更」云云，均顯無可採。
②按依前開⒈⑴就本件相關土地之變遷過程之說明可知，原658 地號土地歷經多次分割並與其他22筆地號之土地進行合併，其間泰康公司又多次向與本案無關之其他地主購入637 地號土地之應有部分；而原658 地號之土地亦分割出658-1 、658-2 、658-3 等3 筆土地，泰康公司於87年間亦出售過658-2 地號土地之部分應有部分。基此，歷經上述諸多變革，何以為相同標的之認定？
③次就土地價值而言，原658 地號土地於與其他土地合併前之公告現值為109,735/㎡元，而其分割出來的658-1 、658-2 、658- 3等3 筆土地，其公告現值約為78,000/ ㎡元，而經分割後之658 地號土地，與其他多位地主土地合併後之637 地號土地，公告現值乃為146,212/㎡元，顯見其價值業已不相同。再者，合併後之637 地號土地，係由不同地主、多達22筆之土地合併而來，各土地合併前與合併後之價值亦有顯著的差異，足見各地號土地存在之財產價值顯然不同。基此，其地號、構成部分及土地價值等等，均顯不相同，自非得認係相同課稅標的。
④再就土地面積而言，原告以分割後之658 地號土地（面積230.5 ㎡）及另筆643 地號土地（面積16.5㎡）參與合併，經合併後取得637 地號土地應有部分1,482/10,000（宗地面積為1,303 ㎡），相當於193.1046㎡；而泰康公司則以分割後658 地號土地（面積230.5 ㎡）參與合併，經合併後取得637 地號應有部分1,328/ 10,000 ，相當於173.0384㎡（詳原證15）。故泰康公司與原告所持有合併後637 地號土地之面積，相加總亦僅有366.143 ㎡，核與原658 地號土地面積598 ㎡，少了將近232 ㎡（且此尚未計入原告另筆643 地號土地加入分配之因素）。亦足見原658 地號土地與合併後637 地號之土地，兩者顯然為不同課稅標的。
⑤綜上，本件二次移轉之土地，一為83年間之原658 地號土地；二為經過84、86、87年間，經多次分割且與他人所有之多筆土地（其中原告所有部分僅有分割後之658 地號土地面積為230.5 ㎡、643 地號之土地面積為16.5㎡，其餘地號之土地均為其他地主所有）合併而成之合併後637 地號土地。而按，最高行政法院90年度判字第1068號判決表示：「依本件合建契約分配與丙○○、丁○○之房屋或土地，究係由原應屬原告之房地而移轉，或由原應屬大東公司之房地而移轉，即有探究之餘地，尚非可必然認定該部分係出於原屬原告之權利而移轉，而可認係贈與。本件原處分就此未經查明，即謂丙○○、丁○○分配得之房地於其應受分配之部分，係出於原告之贈與，亦有未合。縱認贈與，則被告核定之贈與金額顯然有誤，自應撤銷。」。則如本件之情形，姑不論前述歷經多年之土地分割、合併、出售、購入等變遷過程，泰康公司均顯係立於土地所有權人之地位而行使其處分權能，顯非三角移轉關係中之虛偽第三人角色。且於88年10月間即被告認定原告為三角移轉之時，泰康公司就上開合併後之637 地號土地應有部分合計15,418/100,000，其中至少亦有2,138/100,000 之部分，係由泰康公司自他人所購得。又上開合併後之637 地號土地與83年間原658 地號土地，其構成部分、面積、價值、共有權利狀態等節，均有顯著之不同，則如何能認定上開泰康公司就合併後637 地號土地之應有部分權利，與其最初於83年間自原告取得之原658 地號土地應有部分權利，為同一土地標的？！且泰康公司固就上開合併後之637 地號土地移轉其應有部分11,810/100,000予訴外人謝正德等4 人，惟於移轉後仍有應有部分3,608/100,000 ，此外尚有自原658 地號土地分割出之658-1 、658-2 （部分已移轉）、658-3 地號土地之應有部分權利，又如何能認為係原告將其原有之658
地號土地，透過泰康公司而三角贈與給謝正德等4 人？！從而，上開原告與泰康公司於83年間，所為第一次移轉之原658 地號土地，與嗣後泰康公司與訴外人謝正德等4 人於88年間，所為第二次移轉之合併後637 地號之土地，顯係「不相同且不相當」之課稅標的。基此，本件泰康公司移轉予訴外人謝正德等4 人之土地，究係由原應屬原告之土地而移轉，或由原應屬泰康公司之土地而移轉，即有探究之餘地，尚非可逕予認定該部分係出於原屬原告之權利而移轉，而可認係贈與。乃被告就此均未詳為調查審究，僅空言指稱：「就所有權之質而言，並無不同，自難以地號不同即謂係二不同之課稅客體，從而贈與標的自無變更」云云，顯有違誤。
⑵被告指稱：「原告…僅提示土地買賣所有權移轉契約書及渠等4 人彰化銀行雙園分行帳戶往來明細表或存摺影本作形式認定為已足，惟查原告並未指明渠等4 人支付價款確實日期、金額及資金流程佐證，空言主張，尚無法證明其有支付泰康公司土地款項之事實」云云。惟查：
①本件，原告業已盡其所能提供相關資料，並敘明原告係以公告現值為30,635,540元之原658 地號土地應有部分1/2 ，換取了工程造價為「64,556,535元」之19戶建物（詳如前⒈所述），故原告與泰康公司間顯非無償贈與之行為。
②原告與泰康公司間既係有償移轉行為，並非無償行為，僅此已足排除被告所認定之三角贈與情形甚明，故被告針對原告核課贈與稅，自屬無據。至於泰康公司與謝正德等人間金錢往來關係，乃始自於83年間華園大廈開始興建時，並且泰康公司為謝正德等人共同經營之公司，此等金錢往來不僅時日已久，事證蒐尋本已不易，且渠等間又為手足至親，衡情亦不至保存充分事證備供憑核。況原告本非渠等資金往來之當事人，本亦不應苛責原告應盡掌握或提出其資金往來證明之責。據此，原告並無就謝正德等4 人之私經濟行為負擔舉證責任。換言之，謝正德等4 人是否有支付泰康公司土地款、如何支付，均核與本件無涉。
③從而，縱認泰康公司與謝正德等人間之資金往來仍未明確，而涉有贈與疑義，亦應係對渠等依法課稅，而非對原告為課徵贈與稅，故被告之主張顯與法有違，又據此作成課稅處分，顯有核課對象錯誤之違法。
⑶被告辯稱：「…原告…迄未提示華園大廈之合建契約、完工後土地及建物分配協議書、全部工程款明細、請領、支付金額、日期及資金流程之相關證明資料」等語，惟查：
①就此部分，均已詳述並提出相關證明如前（見⒈⑵所述），被告所稱顯無足取。
②退步言之，按財政部68年5 月25日台財稅第33414 號函表示：「支付價款證明如係以承擔出賣人之債務而經查明屬實者亦可。主旨：配偶或三親等（現行法修正為二親等且不含配偶）以內親屬間發生財產買賣時，如買受人支付買價，係部分付予現金，部分承擔出賣人之債務時，其所承擔之債務，如經明屬實，可視為符合遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書之規定，該承擔之債務額，即不視為贈與，而非適用同法第21條：『贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除』之規定；至其餘未能提出支付價款證明之部分，仍應依同法第5 條第6 款前段規定課徵贈與稅。說明：二、遺產及贈與稅法第21條：『贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除』之規定，係指一般贈與案件，因其贈與行為，致受贈人須負負擔時，其負擔部分可自贈與額中扣除。而本案應視屬買賣案件，其買受人承擔出賣人之債務，即屬支付買價，如能證屬實，即符合同法第5 條第6 款但書之規定，該承擔之債務額免予視為贈與課稅，僅就其餘未能提出支付價款證明之部分，依法課徵贈與稅。」。是以，原告亦已就泰康公司係以向股東集資方式（即帳列有股東往來科目，且金額高達133,550,100
元，即泰康公司之資金係來源股東往來），並由泰康公司董事長謝嫣淑名義所開具之支票，用以支付興建「華園大廈工程款」等情形，詳為說明並盡力提出謝安鑫、謝正隆等人均有交付現金或匯入謝嫣淑上開帳戶等證明，則參照上開財政部函令之意旨，謝嫣淑等人集資支付工程款金額為9 千7 百多萬元，業已超過被告所認定2,000 多萬之贈與金額，足認絕非係原告無償移轉土地予謝正德等人。
③退萬步言之，縱認原告所提帳戶資料以及資金流程仍有可疑，然亦無任何證據資料足證華園大廈之工程款係源自於原告。是以，原告在未支付任何工程款之情況下，卻取得前述19戶建物，難不成係憑空而來？！基此，就結果面向及實質課稅原則而言，原告所有之系爭637 地號土地應有部分，迄今仍與合併時相同，並未減少；此外，原告又另取得19戶之建物，此即足證原告並非無償將原658 地號土地應有部分1/2 移轉與泰康公司。並且，原告所減少之財產（即原658 地號應有部分1/2 ）價值，亦轉成19間建物之價值，並申報贈與稅在案，被告核無重複課稅之理！
⑷又被告辯稱：「相較原告與泰康公司原為土地應有部分相當之合夥人，完工後但分配戶數上19戶與6 戶卻顯不相當，有違一般民情及社會現象，…」云云。惟查：
①泰康公司所取得之6 戶建物，建號分別為台北市○○區○○段三小段1396、1397、1398、1399、1400、1401等，建物門牌號碼為台北市○○區○○路2 段131
號地下1 樓、1 樓、2 樓、3 樓及同段133 號1 樓、2 樓。上開地下1 樓及1 樓店面部分，可作為「日常用品零售業」使用，而2 樓及3 樓部分，亦可作為「自由職業事務所」使用，此有華園大樓之使用執照在卷足憑。
②換言之，泰康公司就面積而言，雖僅取得960.2 平方公尺，而原告卻取得1887.950平方公尺，然實則，泰康公司所取得者均為可作商業用途使用之部分，反觀原告所取得之建物，大部分為集合住宅。衡之市場上交易常情，可供作營業使用之店面建物，其實際上之價值顯較僅能供作住宅使用之建物價值為高。是以，本件就泰康公司與原告所取得建物之價值相較，尚難遽認有何不相當之處而言，此對價堪可謂相當。
⒊本件原處分顯有課稅事實認定錯誤之違法，自應予以撤銷：
⑴本件被告乃基於原告就合併後之637 地號土地原應有部分應為10萬分之14,590，然卻僅登記10萬分之2,780 （36.22 平方公尺），因而認為原告係透過泰康公司為三角移轉贈與土地應有部分共計10萬分之11,810（14,590/100,000－2,780/100, 000=11,810/100,000 ）予其子女謝正德等4 人。惟查，原告就合併後之637 地號應有部分為10萬分之14,280，面積為193.1046平方公尺，並非僅登記10萬分之2,780 、面積36.22 平方公尺，故被告之認定，顯有違誤，說明如下：
①按被告之相關認定，略述如下：
被告於97年3 月5 日提出之行政訴訟答辯狀第7 頁載稱：「…658 地號為配合華園大廈興建，於84年12月14日、86年6 月30日及87年10月8 日分割增加658-1 （7 平方公尺）、658-2 （98平方公尺）及658-3 （32平方公尺）3 筆地號，原地號變更為461 平方公尺。86年10月15日建築基地土地22筆辦理合併登記為637 地號，宗地面積1,303 平方公尺，原告取得2,780/100,000 ，相當36.22 平方公尺」等語。
被告97年7 月29日所呈行政訴訟補充答辯狀第3 頁復載稱：「本件原告土地出資與他人合建分配取得華園大廈建物19戶，土地應有部分14,590/100,000（只登記2780/100,000）」云云。
被告於鈞院97年7 月30日準備程序表示：「請參原告提出之謄本，土地所有權部登記次序：0013，其86年10月15日開始登記該合併地號之權利持份，10萬分之2780並無誤。登記第二次係93年9 月8 日，係因共有物又分割，故我們書狀上載『只登記2780/ 100000』並無誤，我們係就查核其贈與之時點來看。」等語（詳97年7 月30日準備程序筆錄）。
被告98年4 月1 日所呈行政訴訟補充答辯狀（二）第6 頁載稱：「次就系爭土地應有部分之面積分配探究，合建大廈土地完成合併登記日為86年10月15日，已如前述，原告取得系爭土地2780/100000 （面積36.22 平方公尺），泰康公司取得14918/100000（3108+11810，註：88年10月30日移轉予其4 名子女之應有部分）（面積194.38平方公尺），有台北市土地登記第二類謄本可稽，二者分配之面積原告反少於泰康公司，與原告於97年7 月30日準備書（二）壹、（三）所訴原告取得1482/10000，面積相當於193.1046平方公尺不合；至於原告於93年9
月8 日二度取得系爭土地應有部分12040/100000，面積156.88平方公尺，其登記原因「共有物分割」，其他登記事項為1414建號基地之應有部分，尚無法與86年系爭土地合併時應分配權利應有部分勾稽。」云云。
被告98年4 月27日之行政訴訟言詞辯論意旨狀第12頁仍執稱：「末查原告於93年9 月8 日二度取得系爭土地應有部分12040/ 100000 ，面積156.88平方公尺，其登記原因『共有物分割』，係原告與配偶於93年8 月7 日申請共有物交換取得，經其他登記事項為1414建號基地之應有部分，有台北市建成地政事務所98年4 月17日提出之土地登記申請書可稽（證物31），與本案合建後登記之應有部分2780/100000 無涉。」等語。
②然而，被告上開事實之認定，顯有嚴重錯誤而與實情不符：
按本件系爭637 地號土地完成合併時（即86年10月13日），原告取得之應有部分為1 萬分之1,482 （亦即10萬分之14,820），面積為193.1046平方公尺，此有土地合併應有部分協議書及原告於92年3 月27日（即本件調查基準日之前）申請之土地登記謄本，上載登記日期：86年10月15日；原因發生日期：86年10月13日；登記原因：合併；權利範圍：1,482/10,000可按。並非如被告所認定10萬分之2,780 ，面積僅相當36.22 平方公尺。
又系爭637 地號土地完成合併時（即86年10月13日），泰康公司取得之應有部分為1 萬分之1,328 （亦即10萬分之13,280），面積為173.0384平方公尺，此有土地合併應有部分協議書可稽，亦非為被告98年4 月1 日所呈行政訴訟補充答辯狀（二）第6
頁中所認定之10萬分之14,918。
次查，原告甲○○就上開合併後之637 地號土地，迄至被告認定本件為三角移轉即88年10月間之時，其應有部分仍為10萬分之14,820，面積為193.1046㎡，此有92年3 月27日申請之土地登記謄本清楚記載可按（詳原證16），顯見其土地之應有部分面積，與系爭土地於86年合併後所取得之部分完全相同，並未減少（詳如前述及原告97年7 月29日所呈準備書（二）狀第一頁壹、一、本件相關土地之變遷過程所述，圖示詳如附表五所示）。據此，被告認定原告甲○○就合併後637 地號土地「只登記2780/100000 」，顯與事實不符，核無足採。又泰康公司於86年間就合併後637 地號土地所取得之面積為173.0384㎡（詳前述），原告為193.1046㎡，相較之下，原告顯較泰康公司多出20.0662 ㎡，基此，被告稱泰康公司取得較多的土地，亦顯為錯誤。
再查，原告於86年10月間所取得合併後系爭637 地號土地應有部分為1 萬分之1,482 （亦即10萬分之14,820），已詳如前述。又自86年10月為合併登記後，迄至92年間，登記應有部分均未變動，亦有前述原證15土地合併協議書以及92年3 月27日申請之土地登記謄本記載明確可憑。
又被告稱「原告於93年9 月8 日二度取得系爭土地應有部分12040/100000，面積156.88平方公尺，其登記原因「共有物分割」，係原告與配偶於93 年8月7 日申請共有物交換取得，經其他登記事項為1414建號基地之應有部分，有台北市建成地政事務所98年4 月17日提出之土地登記申請書可稽，與本案合建後登記之應有部分2780/100000 無涉。」云云，核與事實不符：
Ⅰ按原告係於92年4 月9 日，將系爭637 地號土地應有部分10萬分之12040 ，以「夫妻贈與」為登記原因移轉與配偶謝安鑫，此有台北市土地建物異動清冊，字號：萬華字第051400號，登記原因：夫妻贈與，原因發生日期：民國92年4 月9 日，更新所有權人：甲○○，前權利範圍10000 分之1482，後權利範圍100000分之2780之記載可按。
Ⅱ嗣93年4 月30日，原告與其配偶謝安鑫間，再以「夫妻贈與」為登記原因，又自配偶謝安鑫處取回10萬分之1 ，亦有台北市土地建物異動清冊，字號：萬華字第115630號，登記原因：夫妻贈與，原因發生日期：93年4 月30日，更新所有權人：謝安鑫，前權利範圍100000分之12040 ，後權利範圍100000分之12039 記載可按（100000分之00000-000000分之12039=100000分之1 ）。
Ⅲ另於93年8 月7 日，原告再就與配偶謝安鑫所共有之其他財產（包括系爭637 地號土地以及萬華區○○段○○段0024-1、25-1地號、桃園縣平鎮市○○段189 地號、台北市○○區○○段二小段203-1 地號、台北市○○區○○段432-1 、413-1 地號、台北市○○區○○段三小段658-2 地號、台北縣新莊市○○段517 地號等多筆土地以及台北市○○段○○段1414建號建物）為共有物之分割（詳台北市土地建物異動清冊- 萬華字第137340號），嗣後原告就系爭637 地號土地應有部分又回復為10萬分之14280 。基此，目前原告就637 地號土地始為登記成：登記次序0013所示權利範圍10萬分之2780以及登記次序0090所示權利範圍10萬分之12,040兩部分。
Ⅳ上開之事實亦有原告就637 地號土地之異動索引可資證明。
Ⅴ綜上，被告辯稱原告於系爭637 地號土地合併時，原僅登記「2780/100000 」部分，而目前應有部分10萬分之14,820，乃原告於93年9 月8 日二度取得者，且辯稱被證30土地登記謄本中，登記次序90部分，土地應有部分12040/100000，面積156.88平方公尺，其登記原因「共有物分割」，其他登記事項為1414建號基地之應有部分，尚無法與86年系爭土地合併時應分配權利應有部分勾稽等語（詳被告98年4 月1 日所呈行政訴訟補充答辯狀（二）第6頁 ），以及主張二度取得者與本案無涉云云…顯與事實有違，核無足取。
況且，原告與其配謝安鑫之間，縱令曾於92、93年間就系爭637 地號土地之應有部分為處分，然此均在被告認定本件88年間贈與之後所發生之事實，核與本件毫無關涉。換言之，在被告認定本件88年間贈與之時，原告所持有之系爭637 地號土地之應有部分，確仍與86年間合併後所取得之應有部分完全相同，並無任何移轉或變動之情形，實甚為顯然。基此，被告上開爭執，僅更益證其就課稅事實之認定確實有誤而已。
準此，被告所認原告就合併後之637 地號土地原應有部分應為10萬分之14,590，但於86年間合併後卻僅10萬分之2,780 等情，均顯與事實不符。故其進而認定原告名下應有之系爭637 地號土地應有部分短少10萬分之11,810，自屬無據；復無端推論謝正德等人自泰康公司所取得共計10萬分之11,810 之
應有部分，乃係原告所為之三角移轉贈與，更屬謬誤。
③細譯被告之事實認定過程，顯不外出於訴外人謝正德等人自泰康公司所取得共計10萬分之11,810之應有部分，應係原告所為之三角移轉贈與之預設立場；加以被告又僅以被證6 之系爭637 地號土地登記謄本，其中登記次序0013所示所有權人原告，權利範圍為10萬分之2,780 之記載，即遽認原告名下土地於合併後僅登記10萬分之2,780 ，而漏未詳查在其認定本件贈與之88年間，原告就系爭637 地號土地之權利登記狀況，卻反以上開謝正德等人自泰康公司所取得共計10萬分之11,810之應有部分，加計上開誤認原告甲○○所剩餘10萬分之2,780 之應有部分，而逆向推算原告就合併後之637 地號土地原應有部分應為10萬分之14,590之結果，藉以形成其所欲課稅之事實，益見被告就本件課稅之草率！從而，本件之課稅事實，確係被告基於臆測推算，拼湊數字而來，自無從據為課稅之基礎。
⑵綜上，本件原告所有合併後637 地號之土地應有部分10萬分之14,820，自86年間合併時起，迄被告認定本件88年間三角移轉贈與事實時止，均仍登記於原告之名下，並未有任何移轉或減少之事實，且目前其應有部分仍為10萬分之14,820。凡此，除有上開卷證資料可按外，亦經被告自承在案，且被告就原告所提出土地流程、資金沿革等證物以及證物之真正，亦均不爭執，此有鈞院97年8 月27日準備程序筆錄記載：「（法官問：對於原告所提出土地流程、資金沿革等證物被告是否爭執？）被告訴代：房子並非本案審議之範圍，至於土地部分小孩遲早會持有，土地目前應有部分仍在母親。」、「（法官問：對於證物之真正是否爭執？）被告訴代：目前沒有爭執。」等語可按。從而，本件被告顯係基於臆測推算所形成錯誤之課稅事實，遽為本件贈與稅之核課處分，顯屬違誤而應予撤銷，其罰鍰部分之處分自亦無維持之餘地。
⒋縱認泰康公司與謝正德等人間之資金往來仍未明確，而涉有贈與疑義，亦應係對渠等依法課稅，而非對原告為課徵贈與稅，故原處分顯有核課對象錯誤之違法：
⑴如前所述，原告並非無償將原658 地號土地移轉與泰康公司，而泰康公司亦非無償自原告取得原658 地號土地應有部分1/2 之權利，而係以興建華園大廈19戶建物所需之工程款64,556,535元為其對價，故原告與泰康公司間之移轉，顯非無償之贈與，至為顯然。而原告將其所取得華園大廈19戶建物中17戶建物，移轉予其配偶及子女等事實，業經被告調查認屬「以贈與論案件」，責令原告將房屋部分申報贈與稅，並認已逾核課期間而免議簽結。是以，原告已將原658 地號土地所換得之19戶建物中17戶申報贈與稅，何來多餘財產供作第二次移轉行為？！
⑵從而，本件原告與泰康公司間，於83年間就原658 地號土地所為之移轉行為，既非屬無償行為，則無認定本件為三角贈與之理。至於，88年泰康公司與謝正德等人間，就合併後之637 號土地所為之移轉，縱認其間資金流向仍非明確，而涉有贈與疑義，亦應係對渠等依法課稅。則其核課對象應為謝正德等人，課徵之稅目為所得稅；要非無端對原告為課徵本件贈與稅，自屬當然。詎被告未予詳察，卻率謂原告涉及三角移轉之贈與云云，遽對原告核課贈與稅及罰鍰，自屬違誤。
⒌原處分顯有量能課稅原則以及違背實質課稅原則之違法：⑴按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420 、496 及500 號解釋闡明在案。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565 號解釋理由書可資參照，是以，納稅義務人間私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。而本案之情況已如前述，原告原持有658 地號土地全部，於83年間為興建華園大廈而將持份移轉1/2 與泰康公司，嗣後658 地號土地為建築之需要而多次分割合併，最終合併之結果，原告所取得者為637 地號，面積為1303平方公尺，土地應有部分1482/10000，而泰康公司則持份1328/10000，此有土地登記資料中協議書可證。而迄至被告認定原告於88年間為三角移轉時，原告仍持有637 地號土地（總面積1303平方公尺）持份1482/10000之土地，此有土地登記謄本可證，是以，於88年間，原告除仍有637 地號土地1482/10000持份並減少外，又多了華園大廈19戶建物（其中17戶如前所述業已申報贈與稅在案），就實質上而言，原告之財產反而增加並未減少，何有虛偽移轉之可言。被告之認定著實嚴重違背實質課稅原則。換言之，就原告甲○○整體財產價值而言，雖於83年間減少了價值30,635,540（以當時公告現值核計）之原658 地號應有部分1/2 的土地。然而卻也多了價值「64,556,535元」（以工程款核計）之19戶建物。基此，原告之整體財產不但於實質上未減少，卻反而增加。是以，被告就原告核課贈與稅顯有違實質課稅原則以及量能課稅原則。⑵又查原告確係透過變更起造人名義方式，將所取得19戶建物中之17戶登記與配偶及子女，然此部分業已申報贈與稅在案。換言之，針對83年間原告移轉原658 地號土地應有部分與泰康公司，並換得建物之行為，業已經過稅法之評價。現復認原告透過泰康公司為三角移轉贈與，並且對之核課稅捐，顯然係對83年間移轉原658 地號應有部分1/2 土地與泰康公司並換得建物之行為再作一次核課，自有重復課稅之違法。
⒍本件原告是否涉及三角移轉，被告於作成系爭課稅處分及罰鍰處分前，即存有多方不同意見。顯見被告未究明課稅事實，即遽為系爭核課贈與稅及科處罰鍰之處分，於法自難謂有據，略述如下：
⑴謹將被告就本案之調查、核定過程及其內部意見整理說明如下：
①依被告所述，本件係因94年3 月8 日經人檢舉，檢舉之內容為：「四、並本基地起造人之一：泰康紙業股份有限公司法定代理人：謝嫣淑『並未追究工程款應開具工程款發票乙事，涉嫌違反公司法』五、並本基地起造人之一：甲○○…將其土地所建築之房屋：登記贈與其家族子女，（華園大樓：地址…）『涉嫌逃漏贈與稅』。五之一、土地所有權人：泰康紙業股份有限公司『涉嫌以私人名義逃避土地增值稅……」云云（詳見被告所檢附之「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第29頁檢舉函）。
②被告自接獲檢舉函後之處理經過：
於94年6 月1 日，調閱謝正德等4 人所有637 地號（全部）之土地登記謄本（見土地登記謄本上載查詢時間：94年6 月1 日）。
於94年6 月16日，發函台北市稅捐稽徵處萬華分處，經該處同年月21日檢送萬華區○○路○ 段133 號
1 樓等房屋建築中變更起造人名義紀錄表等資料。於94年8 月10日、同年月11日，分別發函通知原告、謝嫣淑、謝嫣紅、謝正隆、謝正德、謝嫣珠、泰康紙業股份有限公司等人到案，就87年間建築變更起造人予二親等謝正德、謝正隆、謝嫣珠、謝嫣淑、謝嫣紅及泰康紙業股份有限公司等有無申報贈與稅為說明。
於94年8 月17日，再次調閱謝正德等4 人所有637
地號土地登記謄本（見「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第72～75頁土地登記謄本上載查詢時間：94年8 月17日）。
於94年8 月24日，再次調閱謝正德等4 人所有637
地號、658-2 地號之土地登記謄本共8 頁（見土地登記謄本上載查詢時間：94年8 月24日）。再者，於同日亦調閱謝正德、謝安鑫等人所有建物之建物登記謄本共16頁（見建物登記謄本上載查詢時間：94年8 月24日）。
於94年9 月2 日，被告通知原告到場領取如被證14之書函，上開書函說明二、應申報贈與稅之房屋…共計17戶；並備妥贈與稅申報書。原告乃委由謝正德到場，並依被告要求當場提出申報。
③被告審查三科94年9 月7 日「簽」說明：「二、本案房屋部分，…因本案贈與日期為87年8 月15日，…以贈與論之贈與稅案件，其核課期間為5 年，則本案依遺產及贈與稅法第24條所定之申報期間為87年9 月14日，則於92年9 月14日屆滿5 年，即已逾核課期間」、擬辦：「一、房屋贈與部分擬免議存查。二、將相關資料移審查二科參處。」（見「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第93頁）。
④被告審查三科94年9 月15日「簽」說明：「五、綜上述，謝君等4 人取自泰康公司贈與金額，應依所得稅法第4 條第1 項第17款規定計入所得課徵89年度綜合所得稅」（見「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第100 頁）。基此，被告原認應核課之對象乃謝君等4 人，而課徵之稅目為「所得稅」。
⑤被告法務科於94年11月23日發予審查三科之「財政部台北市國稅局便箋」表示：「有關萬華稽徵所移送謝嫣紅君89 年 度綜合所得稅違章乙案，本案係謝君當年度漏報其他所得1 筆計5,795,962 元，前經依漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，並提經本局第322 次裁罰審議委員會，以本案是否屬甲○○三角移轉之贈與再查，經查本筆所得係貴科查獲通報，本案是否屬甲○○三角移轉之贈與，全案移請惠示卓見，並請注意核課期間將屆，儘速查復…」，該便箋上載「移會請於10內回覆，逾六個月本科將註銷違章，請自行管制」等語（見「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第119 頁）。
⑥被告法務科於94年11月24日發予審查三科之「財政部台北市國稅局便箋」表示：「貴科以泰康紙業股份有限公司89 年 度間將83年度向謝正德君等4 人母親甲○○購買之台北市..658 地號土地移轉予謝正德君等人…『再查泰康公司83年度取得土地有無實際付款，如無，應按三角移轉辦理』；因本件將逾處罰期間，是請儘速查明惠復憑辦」（見「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第120 頁）。
⑦被告審查三科於94年11月25日發函與原告、泰康公司，提供83年10月13日買賣資金給付證明。原告及泰康公司於94 年11 月29日回函，時日已久資料不知置於何處…。
⑧被告於94年12月12日發函予財政部台灣省北區國稅局新店稽徵所，請其查明原告借用泰康公司名義於89年2 月2 日轉讓637 地號土地予謝正德…等4 人是否涉及贈與，並告知本案核課期間將屆，請儘速辦理。而財政部台灣省北區國稅局新店稽徵所答覆被告之回函，說明二則記載：「無法查明柯君有無借用公司名義贈與土地與謝君等人之情事」（詳「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第118 頁）。
⑨被告審查三科於95年1 月16日被告便箋表示：「三、本案檢舉日為94年3 月8 日，自83年10月13日至檢舉日已逾帳簿憑證之保存期限10年，因無確實之證據，尚無法認屬其為三角移轉之贈與。…」（見「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第135 頁）。
⑩被告審查三科於95年1 月17日之公文「簽」說明四明確表示：「…自83年10月13日至檢舉日已逾帳簿憑證之保存期限10年，泰康公司說明已無法提示83年帳證供核，該部分資料本局無法掌握，如以89年度有無入帳以推定其本案之交易為三角移轉，似顯證據力薄弱，且依常情若以三角移轉規避贈與稅，多於段期間內（約一年內）即完成三角移轉，本案移轉時間自83年間至89年間長達6 年，似與常情不合，…。惟本案經上述查證，……. 故本案因無確實之證據，尚無法認屬其為三角移轉之贈與，仍維持原核移轉法務科。」（詳「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第139 頁）。
⑪被告審查三科於95年1 月20日予審查二科之便箋亦記載：「…故無法查明柯君有無借用公司名義贈與土地予謝君等人之情事…另因本案已將逾核課期間，請儘速惠復..」（見「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第140 頁）。
⑫被告審查二科於95年1 月23日回復予審查三科之便箋表示：「……本案就外觀形式而言係屬三角移轉型態，惟就實質面而言仍應就查得資料依個案事實認定本諸職權辦理」（見「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第143 頁）。
⑬被告審查三科於95年1 月24日「簽」，說明二表示：「本案參照審查二科意見，就外觀形式而言已屬三角移轉，……故本案前核定謝君等4 人之其他所得部分，全數撤回重新核定甲○○君之89年度三角移轉贈與」（見「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第144
頁）。
⑭被告審查三科於95年2 月13日「簽」，說明三表示：「本案土地部分依謄本所載所有權登記日期89年2 月2 日為贈與日，莒光段3 小段637 地號面積1303平方公尺，公告現值為143415元，故核認甲○○89年度贈與計186,869,745 元，涉嫌違反遺產及贈與稅法第24條規定，同法第44條規定，應予補稅、處罰」（見「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第145 頁）。
⑮被告審查三科於95年2 月13日遺產、贈與稅資料通報單上載贈與金額「186,869,745 元」、贈與日期「89年2 月2 日」（見「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第146 頁）。
⑯被告審查二科於95年5 月25日予審查三科之便箋表示：「經查案附土地登記謄本所載，謝正德等4 人登記之原因發生日期為88年10月30日，又渠等取得土地之總應有部分為11810/100000，與貴科通報贈與日期、受贈應有部分及贈與總額似有不符，全案移請查明惠覆憑辦」（見「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第147 頁）。
⑰被告審查三科於95年5 月30日遺產、贈與稅資料通報單上載贈與金額「22,069,316元」、贈與日期「88年10 月30 日」（見「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第149 頁）。
⑱被告審查三科於95年5 月30日予審查二科之便箋表示：「…（本案前誤通報贈與金額186,869,745 元）。二、另本案贈與日期為88年10月30日併予更正（原因發生日期）…」（見「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第156 頁）。
⑲被告審查二科於95年6 月作成「贈與稅核定報告書」，並將核定通知書移送法務科、徵收單位等等（見「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第150 頁）、並擬依遺產及贈與稅法第4 條規定核定贈與總額22,069,316元，贈與稅額5,198,567 元並依同法第44條移罰。（見「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第151
頁）。
⑳被告法務科於95年7 月14日予審查二科之便箋表示：「…貴科以受處分人88年度以三角移轉方式贈與財產予其子女四人，核定贈與總額22,069,316元，贈與稅額5,198,567 元移罰；本件有無依財政部83年2 月16日台財稅第000000000 函輔導申報及依行政罰法第42條規定給予陳述意見之機會？（並應取具合法送達憑證）檢還全案，因將逾核課期間，請儘速查明」（見「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第157 頁）。㉑被告法務科於95年8 月29日予審查二科之便箋載「…貴科以受處分人88年10月30日以三角移轉方式贈與財產予其子女四人，核定贈與總額22,069,316元，贈與稅額5,198,567 元移罰；前經退請是否已依財政部83年2 月16日台財稅第000000000 函輔導申報，惟未見復，因本件將逾處罰期間，請儘速查明辦理…」（見「財政部台北市國稅局行政救濟案卷」第157 頁、163 頁）。
⑵按被告原係認為：「謝君等4 人取自泰康公司贈與金額，應依所得稅法第4 條第1 項第17款規定計入所得課徵89年度綜合所得稅」，亦即認為本件應係謝正德等人與泰康公司間之逃漏綜合所得稅之案件，其應核課之對象乃謝正德等4 人，而課徵之稅目為「所得稅」。嗣雖就本件是否屬原告三角移轉之贈與要求查明，惟迭經調查之結果，仍分別於94年12月12日認為：「無法查明柯君有無借用公司名義贈與土地與謝君等人之情事」、95年1 月16日認為：「因無確實之證據，尚無法認屬其為三角移轉之贈與」、95年1 月17日更明確表示：「自83年10月13日至檢舉日已逾帳簿憑證之保存期限10年，泰康公司說明已無法提示83年帳證供核，該部分資料本局無法掌握，如以89年度有無入帳以推定其本案之交易為三角移轉，似顯證據力薄弱，且依常情若以三角移轉規避贈與稅，多於段期間內（約一年內）即完成三角移轉，本案移轉時間自83年間至89年間長達6 年，似與常情不合，…故本案因無確實之證據，尚無法認屬其為三角移轉之贈與」、95年1 月20日認為：「無法查明柯君有無借用公司名義贈與土地予謝君等人之情事」及於95年1
月23日表示：「本案就外觀形式而言係屬三角移轉型態，惟就實質面而言仍應就查得資料依個案事實認定本諸職權辦理」等語。詎被告嗣未再經詳查任何事證，卻於翌日即95年1 月24日反而遽認：「就外觀形式而言已屬三角移轉，……故本案前核定謝君等4 人之其他所得部分，全數撤回重新核定甲○○君之89年度三角移轉贈與」等語。足見被告顯係在毫未進一步調查任何具體事證，以審究其實質課稅事實之情形下，卻徒依所謂之「外觀形式」，逕認有三角移轉之贈與事實；復在其「贈與金額」、「贈與日期」以及有無輔導申報、給予陳述意見之機會等節均未詳為究明之情形下，既率為決定對原告課徵贈與稅及罰鍰，自顯屬率斷。
⒎再按，贈與時點之認定，除攸關核課期間之起算，亦涉及贈與總額及贈與稅額之正確核計，故課稅處分對此認定錯誤，即屬違法。而查，本件縱認仍有涉及贈與，惟原處分關於系爭贈與時點之認定，亦於法不合；實則本件應認已逾核課期間，謹說明如下：
⑴被告就本件「贈與日期」之認定前後迭有不一，核無足採。然可確認被告並非以建物登記謄本上所載原因發生日期即87 年8月14日，為其「贈與日」。
⑵被告針對房屋部分，或係以變更起造人名義申請日認為係房屋部分之「贈與日期」，或以使用執造領照日期認為係房屋部分之「贈與日期」，均非以建物登記謄本上所載之原因發生日期作為「贈與日期」。則基於行政自我拘束原則以及平等原則，於系爭土地之情形，被告自無反以土地登記謄本上載之原因發生日期，作為系爭土地「贈與日期」之正當理由。
⑶而按，「依據稅法上贈與稅之課徵，係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關，從而不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，不以完成不動產所有權登記為必要」（最高行政法院71年判字第1328號判決要旨參照）。又依據財政部67年10月5 日台財稅第36742 號函表示：「主旨：納稅義務人以不動產為贈與者，其贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準。說明：二、依照遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為』立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，祇要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第8 條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」。
⑷故依上開最高行政法院之見解、財政部相關函釋，乃至於目前實務及學界通說之見解，均認贈與日期之認定，係以「贈與契約訂立之日為準」，而上開財政部67年10月5 日台財稅第36742 號函釋，更明白加以確認「贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」而查，所謂贈與契約，並非屬要式行為，故不論其為明示或默示表示，只要當事人有贈與意思之合致時即已成立，而無須雙方簽訂書面之贈與契約為必要。
⑸詎被告於96年9 月4 日之訴願答辯書，卻表示本案並無前開財政部67年10月5 日台財稅第36742 號函釋之適用（詳上開訴願答辯書第6 頁倒數第2 行以及第7 頁第1
、2 行記載：「是本案83年10月13日第一次移轉與88年10 月30 日第2 次移轉均為虛偽之移轉，不符前揭鈞部函釋以贈與契約書所載立約之日期為準，先予陳明」）；惟嗣於鈞院所呈答辯狀第11頁第2 行，卻又載稱：「參諸財政部67年10月5 日台財稅第36742 號函示：『……』意旨，則88年10月30日乃不動產贈與行為發生日」。亦顯見被告就贈與日期之說詞前後矛盾不一，其所認定之「贈與日期」亦無足採。
⑹綜上，本件縱認原告與謝正德等4 人間，就系爭土地有無償之贈與行為存在，惟其贈與契約究係何時成立，厥為重要之爭點。詎被告未詳為調查審究，卻竟自我矛盾，遽以土地登記資料所載之原因發生日期，即逕認為係其「贈與日期」，自難認有據。
⑺退萬步言之，縱認本案涉有贈與，惟亦已逾核課期間：①倘原處分認本件係涉及三角贈與，則應認至遲於原告第一次將土地移轉予泰康公司時（83年6 月30日），即有透過第三人泰康公司以贈與謝正德等4 人之合意。因此，要無以第二次移轉登記日上所載之原因發生日期為「贈與日」之認定。
②此有台中高等行政法院90年度訴字第1140號判決要旨所表示：「本件陳○齊與原告贈與契約發生之日雖無從知悉，然至遲被繼承人陳○齊於八十年間轉登記予張○時，雙方應已達成贈與之合意，故應以當時之土地公告現值為贈與財產之價值，並應課徵陳○齊八十年度贈與稅。」其判決理由欄五亦說明：「…關於系爭贈與時點之認定於法不合。按贈與事實發生年度之認定，攸關贈與稅額之計算，課稅處分對此認定錯誤，即屬違法，又贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準，…本件係陳家齊透過第三人張樹，以虛偽買賣為原因，輾轉將該土地所有權移轉登記為原告二人所有，以達到規避贈與稅之目的，亦即以所謂『三角移轉』之方式逃漏贈與稅。本件陳家齊與原告贈與契約發生之日雖無從知悉，然至遲被繼承人陳家齊於八十年間轉登記予張樹時，雙方應已達成贈與之合意，故應以當時之土地公告現值…為贈與財產之價值，並應課徵陳家齊八十年度贈與稅，原處分認係八十二年度之贈與，即有未合。本件陳家齊之贈與額應為二、九三四、一六○元已如前述，其應納稅額應為二二二、八八二元，原處分卻認應納贈與稅本稅為三三一、一四二元，亦有未合。」，可資參照。
③從而，本件縱如被告所認涉及三角移轉之贈與情事，然應認至遲於原告83年10月年間轉登記予第三人泰康公司時，原告與謝正德等4 人已達成贈與之合意，故應以當時之土地公告現值為贈與財產之價值，並應課徵83年度贈與稅，原處分認係88年度之贈與，自有未合；且被告遲至95年間始為核課處分，顯已逾核課期間無疑。
⒏原處分存有贈與金額核定錯誤之違法。按原告自復查程序乃至訴願程序均爭執本件贈與標的為何？金額究竟為多少？蓋明確贈與金額，始得計算出正確的贈與稅額，然被告均置之不理，訴願程序亦未詳查並予糾正。因此，原告主張本件贈與稅額計算顯有違誤，自應予以撤銷：
⑴查本案之爭訟標的為贈與稅之課徵，既然為贈與稅之課徵，則贈與稅之稅基計算自屬必要之點（最高行政法院97年度判字第354 號判決可資參照）。
⑵依據被告所提示附表二「系爭土地贈與應有部分」欄即可知悉，被告認定原告透過泰康公司所移轉與訴外人謝正德等4人 的土地除了637 地號土地外，尚有658-2 地號土地之應有部分，則何以被告僅就637 地號部分逕以88年度公告現值予以核課？
⑶復如前開系爭土地變遷過程所述，泰康公司於83年間自原告處取得原658 地號土地應有部分1/2 ，其間經過多次分割合併，姑且不論其他分割出來658-1 、658-2 、658-3 地號之移轉情況，單就泰康公司嗣後經過與其他22筆土地合併後所取得637 地號土地而論，已足認被告所核計之贈與總額，顯有違誤：
①泰康公司經合併後取得637 地號（宗地面積為1303㎡）土地應有部分1,328/10,000，86年當時公告現值146,212/㎡，因此，土地價值乃為25,300,290元（1303㎡*1,328/10,000*146,212/㎡=25,300,290 ）。至被告認定贈與之時（即88年10月），以88年系爭土地公告現值143,415/㎡（此時之公告現值還低於86 年 時之公告現值）計算，該土地之價值應為24,816,302元（1303㎡*1,328/10,000*143,415/㎡=24,816,302 ）。而本案被告以泰康公司於88年間移轉系爭637 地號土地應有部分11,810/100,000權利予謝正德等4 人，核定贈與總額為22,069,316元，則依此計算之結果，泰康公司於88年將土地移轉予謝正德等4 人後，其持有637 地號土地之價值豈不是僅剩下2,746,986 元（24,816,302-22,069,316=2,746,986 ）。然實際上之情況並非如此，實則泰康公司移轉637 地號土地應有部分11,810/100,000權利予謝正德等4 人後，其土地應有部分尚有3,608/100,000 ，則以此核算，泰康公司所持有637 地號土地之價值仍有6,742,260 元（88年土地公告現值143,415/㎡*1303 ㎡*3,608/100,000=6,742,260），並非上述2,746,986 元。基此，足見被告原核定贈與總額，與實際上真實之情況完全不相符，此乃違反實質課稅原則以及量能課稅原則。由此可證，被告逕以88年泰康公司移轉予謝正德等人之面積，並逕以88年公告現值計算贈與總額，顯然違法。②如前⒈⑴所述之系爭土地變遷過程，泰康公司所移轉予訴外人謝正德等4 人之土地應有部分11,810/100,000，其中有2,138/100,000 部分，係由其他訴外人所購得者，價值為3,995,275 元（2,138/100,000*1303*143,415/ ㎡=3.995.275），是以針對此另外購入之部分，自無從認定係屬原告所贈與。如將被告所認定之贈與標的11,810/100,000扣除泰康公司由其他人取得部分，則贈與標的應為637 地號土地應有部分9,672/100,000 （11,810/100,000-2,138/100,000=9,672/100,000），以此按88年公告現值核計，其金額乃為18,074,042元（88年土地公告現值143,415/㎡*1303
㎡*9,672/100,000=18,074,042元），亦非本件核定之22,069,316元。由此亦足證，被告逕以88年泰康公司移轉予謝正德等人之應有部分，並以88年公告現值計算贈與總額，顯然違法。
③此外，再以被告所認受贈人之一「謝正隆」為例，依其帳戶往來資料，足認其確實於被告認定第二次移轉期間，匯入泰康公司董事長謝嫣淑之前開帳戶共計6,518,000 元，已如前述。是以，至少就上開部分而言，應認謝正隆確係支付對價而取得系爭土地之應有部分，就此自無計入贈與總額之餘地。如此，被告所核計之贈與總額22,069,316元中，自應扣除上開謝正隆有明確資金流入泰康公司董事長謝嫣淑帳戶6,518,000 元，以及泰康公司自行向他人購買之部分3,995,275 元，如此計算之結果，則贈與總額僅餘11,556,041元（22,069,316-6,518,000-3,995, 275=11,556,041）。況上開金額尚未扣除謝正德、謝嫣紅、謝嫣珠於此期間，以現金或轉存方式支付予謝嫣淑之部分。由此更足見被告逕以88年泰康公司移轉予謝正德等人之應有部分，並以88年公告現值計算其贈與總額，顯然違法。
⑷實務上多數見解，均認若原課稅處分所核定贈與金額不明確或贈與金額多寡於事實上尚未明瞭時，即逕予核課，均屬違法。
①按最高行政法院97年度判字第35號判決理由六、（三）謂：「總結以上所述，本案上訴人贈與金額多寡之事實尚未明瞭，本院無從為法律上之判斷。上訴論旨，執此指摘原判決違背法令，求予廢棄，自屬有據，應將原判決廢棄，發回原審法院查明事實，另為適法之裁判」。
②再參照鈞院93年度訴字第2952號判決理由記載：「…三、本件原處分認定原告與張振亨、及張振亨與原告兄妹間二次之移轉登記，涉及三角移轉關係，原告未能提出支付價金之證明，而以贈與論，課以贈與稅及罰鍰，無非以原告及其弟妹、張振亨等人於復查、訴願決定，均未能提供完整之資金往來事證，以證明二次的買賣為真，或原告弟妹對原告之借貸屬實，嗣後陸續提供之資金證明，部分並不完足，部分與其主張之債權債務、抵押權設定情形，未盡相符，並不可信等節為據。原告則主張如事實欄所示，是本件之爭點厥在於（一）二次移轉登記所基於之買賣關係，是否屬實？（二）本件如屬遺贈法第5 條第6 款之二親等內親屬間買賣，該條項但書所規定之舉證責任歸屬於何造？
③本件舉證情形可以證明如何之事實？法律效果為何？…查原告自復查、訴願、起訴，乃至本件訴訟進行期間，所提出之資金往來證明暨其說明，固有出入，惟參酌本件課稅事實乃發生於87年7 月30日，而原告主張金錢往來關係，又始自79年10月間存在於兄弟姊妹間，不祗時間已久，事證蒐尋不易，且彼等間又為手足至親，衡情即不至保存充分事證以示人。是以，本院認經原告不斷蒐集及釐清事證後，其於本件訴訟近言詞論終結前（即94年6 月29日準備程序以降），所為之主張暨其提出之證據（即依附表1 至3 所為之主張），方有予以採酌之必要，先予指明。…五、綜上，被告所為系爭課稅處分，未參酌前揭財政部68年5
月25日台財稅字第33414 號函釋意旨，詳實審認系爭土地之贈與額應為若干，逕行依公告現值予以核定，自有未合。原處分既有疏略之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，即屬有理，爰由本院予以撤銷，由被告另為適法之處分。」本件之情況與前開鈞院93年度訴字第2952號判決事實類似，原告不僅就自身與泰康公司間係屬有償移轉行為詳盡說明，並提出泰康公司董事長謝嫣淑銀行往來明細、支票付款明細、支票號碼以及受贈人謝正德、謝正隆、謝嫣紅、謝嫣珠等人之帳戶等等相關資金之證明以供鈞院查核，而被告所為原課稅處分，未參酌前揭財政部68年5 月25日台財稅字第33414 號函釋意旨，詳實審認系爭土地之贈與額應為若干，逕行依公告現值予以核定，自有未合。
⑸復姑且不論所謂「三角移轉」，除於遺產及贈與稅法中未有明文規定，僅係依據財政部解釋函令即賦予人民納稅義務而顯係違反租稅法律主義外；縱認三角移轉之情況應課徵贈與稅無誤，惟針對課徵標的物（亦即贈與財產），亦必須明確、特定者。換言之，如未能正確、合理地認定課徵標的之價值，則無法計算出正確之贈與稅稅額。而本案之情況即是如此，被告自始至終均未舉證原告有何三角移轉之行為？再者，實質上三角移轉之面積為多少？核定贈與總額應為多少？如何認定此等應納稅額？是以，原告自無擔此不正確甚或錯誤稅額之納稅義務。
⒐原處分違反稅捐稽徵法第21條第2項及一事不再理原則：
⑴按鈞院95年度訴字第695 號判決表示：「本案核課處分亦違反稅捐稽徵法第21條第2 項規定、改制前行政法院81年度判字第1765號判決意旨以及一事不再理原則。查前開改制前行政法院81年度判字第1765號判決意旨揭示『稅捐稽徵法第21條第2 項所稱另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之。若稅捐稽徵機關就原核課稅捐資料，適用法規錯誤，既無新資料，即無所謂另發現應補徵之稅捐』；另本院91年訴字第3766號判決亦認為『如果是原核課處分是經過實質調查程序者，則所謂『另發現應徵之稅捐』，應依改制前行政法院81年判字第1765號判決意旨，以『發現原核課稅捐資料所無、並足以認定應補徵稅捐之新資料（包括新事實與新證據）者為限』…八、綜上所述，本件被告原以遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定，認為本件應以贈與論核課差額部分之贈與稅，嗣後未發現有足以認定原告有贈與盛美股票275 股予李慧婷之新資料，即遽予補徵贈與稅，顯有違誤。訴願決定予以維持，亦有不當。原告訴請撤銷原處分，為有理由，應予准許，本件爰予判決如主文，著由被告重為決定。」。
⑵查被告既認：「系爭土地22,069,316元申請人以迂迴方式移轉子女於94年3 月8 日經人檢舉，本局於95年8 月29日財北國稅審二字第0950234632號函通知辦理贈與稅申報，申請人迄未辦理申報，…」，則被告應早於94年3 月8 日即知悉其情事，並因而發動調查，足認被告就83年間原告移轉土地予泰康公司、88年間泰康公司移轉土地予謝正德等4 人以及變更起造人等部分，均曾為實質之調查，調閱其相關之土地建物登記資料並通知原告、泰康公司及謝正德等人到案說明後，乃依據其調查之結果，認本案為遺產及贈與稅法第5 條第6 款之以贈與論事件，並予簽結在案。惟被告嗣又在無其他新事實、新證據之情況下，徒憑其所謂「就外觀形式而言已屬三角移轉」，便率然改按遺贈稅法第4 條第2 項規定，補徵原告土地部分之贈與稅並科處罰緩。揆諸前開說明及實務見解，被告並未發現足資認定本件為贈與之新事證，即遽以遺產及贈與稅法第4 條第2 項贈與規定予以補徵贈與稅，顯有未合。
⑶綜上，本件被告原以遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定，認應以贈與論核課，但已逾核課期間而免議簽結，就此而言，本案自屬已結案之案件。被告於嗣後並未發現有足以認定原告有贈與系爭土地予訴外人謝正德等4 人之新資料，即遽予補徵贈與稅並予以處罰，顯有違誤，而訴願決定仍予以維持，亦有不當。原告訴請撤銷原處分等，為有理由，應予准許。
⒑關於罰鍰處分之部分：
⑴首按，原告並無涉及三角移轉之違章情事，或縱被認係贈與，亦已逾核課期間，均已詳如前述。基此，如本稅部分核屬無據，罰鍰部分亦無維持之餘地。
⑵被告並未依據財政部83年2 月16日台財稅字第831583193 號函規定輔導原告申報，並違反行政自我拘束原則。①被告稱「依財政部83年2 月16日台財稅字第831583193 號函釋意旨有關三角移轉案件處理原則，檢舉案件自無應輔導申報贈與稅規定之適用」。惟查：
94年3 月8 日檢舉人之檢舉函，上載「四、並本基地起造人之一：泰康紙業股份有限公司法定代理人：謝嫣淑並未追究工程款應開具工程款發票乙事，涉嫌違反公司法。五、並本基地起造人之一：甲○○將其土地所建築之房屋：登記贈與其家族子女…涉嫌逃漏贈與稅。五之一、土地所有權人：泰康紙業股份有限公司「涉嫌以私人名義逃漏土地增值稅…」云云。
上開檢舉函所檢舉之事項為（1 ）泰康公司未追究未開立工程款發票之情事（2 ）甲○○將其土地所建築之房屋，登記贈與其家族子女…涉嫌逃漏贈與稅（3 ）泰康紙業股份有限公司「涉嫌以私人名義逃漏土地增值稅。而檢舉之內容並未包括本件涉嫌借用泰康公司名義而為三角贈與土地之情況，基此，本件尚非可認係屬經檢舉案件。是以，本件自應有財政部83年2 月16日台財稅字第000000000 號函釋，應先予輔導申報規定之適用。
②被告復辯稱其為求慎重分別於95年7 月18日以及95年8 月29日發函通知原告應於文到10日內依法辦理贈與稅申報以免受罰並提示掛號郵件收件回執為證。惟查依據行政程序第76條之規定：「送達人因證明之必要，得製作送達證書，記載下列事項並簽名︰一、交送達之機關。二、應受送達人。三、應送達文書之名稱。四、送達處所、日期及時間。五、送達方法。除電子傳達方式之送達外，送達證書應由收領人簽名或蓋章；如拒絕或不能簽名或蓋章者，送達人應記明其事由。送達證書，應提出於行政機關附卷。」因此，被告若真為慎重起見，殊無可能未製作送達證書。又參以本案之全部卷宗資料，被告僅於95年9 月28日送達本案繳款書、違章案件罰鍰繳款書、贈與稅核定通知書及處分書各乙份有製作送達證書並且附卷以外，針對其所謂95年7 月18日以及95年8 月29日所發之函件並未見有送達證書存在。又從被告所提示掛號郵件收件回執，並無法明確證明，被告係送達何種文書或通知，是以，該等回執並無法證明被告確實有將「原告應於10日依法辦理贈與稅申報以免受罰」等事項，合法通知並送達與原告。
③又依據被告法務科於95年8 月29日行文與審查二科之公文記載「受處分人甲○○君違章案，貴科以受處分人88年10 月30 日以三角移轉方式贈與財產予其子女謝正德等四人，核定贈與總額為00000000元，贈與稅額0000000 移罰；前經退請是否以依財政部83年2 月16日台財稅字第000000000 號函規定輔導申報，惟未見復，因本件將逾處罰期間，請儘速查明辦理，惠復憑辦。」，足證被告至95 年8月29日，法務科仍在催促審查二科應依照財政部83年2 月16日台財稅字第831583193 號函規定，輔導原告申報。常理而論，被告審查二科實無可能於同日（即95年8 月29日）旋即發文予原告之可能。又若審查二科確曾於95年7 月18日函請原告於10日內陳述意見，則何以法務科於95年8
月29日仍謂「…前經退請是否以依財政部83年2 月16日台財稅字第000000000 號函規定輔導申報，惟未見復」等語。因此，被告稱其業已踐行輔導申報之程序，顯無可採。綜上，被告未依照財政部83年2 月16日台財稅字第000000000 號函規定輔導原告申報，便即於95年9 月28日送達本案繳款書、違章案件罰鍰繳款書、贈與稅核定通知書及處分書各乙份。被告之行為業已嚴重違反行政自我拘束原則。
⑶又依舉證責任分配法則，被告應就原告有何漏稅之事實、故意過失等可歸責條件，負擔舉證責任。惟被告並未就上開事實詳為舉證以實其說，即逕對原告予處罰，自屬違背法令。
①按本件系爭罰緩處分，核其性質應屬漏稅罰，應無司法院釋字第275 號解釋所創設「推定過失」制度之適用。且就行政罰理論發展之趨勢而言，其所要求之責任條件愈趨嚴格，現代法治國家自應遵循「法無明文不處罰」、「無責任即無行政罰」等原則，資以彰顯國家對人民財產權之保護義務。我國閒形行政罰法第7 條第1 項規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，其立法理由明揭：「現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰。」、「現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」足資參照。是以，被告對原告為系爭罰鍰處分，自就其所依據之漏稅事實及其歸責事由，負舉證責任。況且，本件顯然係出於被告認定事實錯誤所致。
②次查，原告既爭執本件實非「三角移轉」之贈與案件，則被告如認本件為遺贈稅法第4 條第2 項之贈與行為，自應對「贈與」事實負舉證責任。惟被告非僅未盡調查審究其實質課稅事實之責，卻僅依所謂之「外觀形式」，即逕認有三角移轉之贈與事實；復就諸如「贈與標的」、「贈與日期」、「贈與金額」等課稅要件事實，亦徒憑臆測推論而為認定，遽認原告涉嫌漏稅之事實而逕予課稅並加以處罰，自屬率斷。
③綜上，本件被告就原告有無漏稅之事實、漏稅金額若干及有何可歸責之事由，俱未詳為調查舉證以釋其疑，即率予課稅及處罰，實已嚴重違背租稅法律主義與法律保留原則。
⒒綜上所述，本件被告就課稅事實之認定存有顯然之違誤與瑕疵，而其據此為之核課處分及罰鍰處分，顯然違法；又被告究因何認定本件為三角移轉？贈與標的為何？贈與金額若干？等，均未見其詳為舉證說明以為論證，僅空言泛稱本件為所謂之三角移轉，顯無足採；且本件原處分及罰鍰處分亦存有前述諸多違背法令之情事，為請鈞院判決如原告聲明之所請，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第10條第1 項前段、第3 項所明定。次按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年」、「前條第1 項核課期間之起算，依下列規定……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第1 條、第21條第1 項第3 款及第22條第2 款所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號闡明在案。
⒉本件原告所有坐落臺北市○○區○○段3 小段643 地號（宗地面積33平方公尺，應有部分1/2 ）、658 地號（宗地面積598 平方公尺，應有部分1/2 ）2 筆土地，79 年5月3 日與鄰近土地地主向臺北市政府工務局申請自地自建，起造人為高黃娥等9 人（建造執照－79建字第0328號），自83年開始興建，87年8 月14日取得建物使用執照（87使字308 ），原告於83年6 月30日訂定土地買賣所有權移轉契約書移轉其所有坐落臺北市○○區○○段3 小段658 地號土地應有部分1/2 予泰康紙業股份有限公司（下稱泰康公司；公司負責人謝安鑫為原告配偶），88年10月30日由泰康公司將建築完成後原告所應取得之部分房屋及土地同段、小段637 地號【因637 地號為該建築物坐落地號（合併自643 、658 等23地號）】移轉予原告之子女謝正德、謝正隆、謝嫣紅及謝嫣珠等4 人（謝正德應有部分2786/100000 、謝正隆應有部分3128/ 100000、謝嫣紅應有部分3100/100000 、謝嫣珠應有部分2796/ 100000，合計11810/100000），涉及三角移轉之贈與情事，經被告核定贈與總額22,069,316元，應納稅額5,198,567 元，並處1 倍之罰鍰5,198,567 元。
⒊按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」、「當事人主張事實，須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」有司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。依前揭解釋文意旨，租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。準此，財產移轉是否為有償，相關證據資料為納稅義務人及與其財產移轉之相對人所掌握，渠等有提出該證據資料之協力義務，如提出並非絕對不能而怠於提出或故意不提出者，經稽徵機關依職權已盡調查能事後，仍無法證明財產移轉為有償時，該不利益應由納稅義務人負擔。經查：
⑴訴稱第一次移轉與第二次移轉財產之標的不同乙節，查原告及泰康公司各應有部分658 地號1/2 ，因建築「華園大廈」基地需要，將系爭658 地號土地逐次辦理分割：84年12月14日分割出658 －1 （39平方公尺），86年6 月30日分割出658 －2 （98平方公尺），658 地號面積變更為461 平方公尺，87年10月8 日自658 －1 地號分割出658 －3 （32平方公尺）。系爭658 地號係於86年10月15日與637 、638 、639 、640 、641 、641 －1 、642 、643 、644 、645 、646 、647 、648 、649 、650 、651 、659 、660 、661 、662 、663 等22筆合併為637 地號，面積1303平方公尺，為「華園大廈」基地坐落主要地號，658 －2 地號雖為大廈建築使用土地但未與主建物地號合併，有台北市政府工務局87使字第308 號附表三及地籍圖可稽，原告因建築大廈，土地歷經分割及合併，原始643 、658 地號已不復存在，所新持有的為合併後之637 地號，宗地面積變大，且因合建出資不同，土地應有部分不同，是理所當然之理，又土地有不可移動之特質，原告所有之土地斷無憑空消失之可能。原告二次移轉時地號雖不相同，實際上確係相同財產內容，原告訴稱財產標的不同，無非以地號不同、面積不同、應有部分不同來混淆，顯係臨訟飾詞，核無足採。與643 、658 等23地號合併為同段、小段637 地號，是就所有權之質而言，並無不同，自難以地號不同即謂係二不同之課稅客體，從而贈與標的自無變更，原告訴稱移轉之土地不相同，課稅之標的不同，何有三角移轉乙節，委無足採。
⑵訴稱系爭土地移轉係買賣行為乙節，原告主張其與泰康公司，泰康公司與原告子女謝正德、謝正隆、謝嫣紅、謝嫣珠等人，兩次移轉為買賣關係云云。查本件第三人泰康公司成立於78年5 月8 日，負責人謝安鑫為原告配偶，股東7 人分別為原告、配偶及5 名子女，為一典型之家族公司，原告與他人合建分配取得「華園大廈」建物19戶，86年10月15日系爭土地因合併應有部分登記為2781/100000 （2780+1，），於87年2 月6 日大廈完工前，將其中17戶以辦理變更起造人名義方式移轉建物所權予其配偶及謝嫣淑等5 名子女（附表），華園大廈於同年8 月14日完工並取得建築使用執照－87使字第308 。原告中途變更起造人部分於94年3 月8 日遭人檢舉，被告於94年8 月10日、11日以財北國稅審三字第0940258379、0940258382號函通知原告、子女及泰康公司等人到局備詢，僅由長子謝正德於94年8 月17日、24日及30日代表到局備詢，並製作談話筆錄3 份，主張購買土地及興建房屋價款證明其兄弟姐妹及泰康公司均因時日久遠，無法提出，被告於94年9 月2 日以財北國稅審三字第0940212114號函通知原告就謝正德等5 人取得起造中之房屋部分於文到10內辦理申報贈與稅，原告對此並未爭執，旋於同日就贈與房屋17戶部分辦理贈與稅申報，有談話筆錄及94年9 月2 日贈與稅申報書可稽。至原告訴稱系爭土地移轉係買賣行為乙節，被告於94年11月25日以財北國稅審三字第0000000000A 、0000000000B
函通知原告及華康公司，到局提示系爭土地買賣時資金給付資料供核，原告均以「所要之資金給付資料，因時日已久，且83年至今，業已搬遷多次，有關資料已不知置於何處，或於搬遷中遺失，已不復記憶」為由，未提供價金等具體證明文件供核，此有原告94年11月29日函、泰康公司94年11月29日函及謝正德君94年8 月17日、24日及30日至被告3 次談話筆錄附卷可稽。被告復於94年12月2 日委請財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所以94年12月21日北區國稅新店一字第0940002349號函請泰康公司提示83年度向原告承買土地之營利事業所得稅入帳情形及該公司89年度出售土地與謝正德君等4 人之營利事業所得稅入帳情形供核，經泰康公司以自83年迄今，業已搬遷多次，有關資料已不知置於何處，或於搬遷中遺失，已不復記憶等語，未提示相關帳證資料供核。再者，查泰康公司因臺北市○○路○ 段139 號原址拆屋
重建「華園大廈」，於84年1 月遷移至臺北縣新店市○○路147 號後迄今尚無遷址紀錄，指稱搬遷多次致資料遺失乙節，應非事實。原告既有將上開不動產透過第三人泰康公司移轉與其子女謝正德等4 人之事實，僅提示土地買賣所有權移轉契約書及渠等4 人彰化銀行雙園分行帳戶往來明細表或存摺影本作形式認定為已足，惟查原告並未指明渠等4 人支付價款確實日期、金額及資金流程佐證，空言主張，尚無法證明其有支付泰康公司土地款項之事實，亦應一併提供泰康公司、謝正德、謝正隆、謝嫣紅、謝嫣珠之付款情形等，以憑證實買賣關係之真實性，迄未能提出支付及收取價款之確實證明，依首揭法條規定，即為贈與，被告予以核課贈與稅，尚非無據。
⑶系爭土地移轉以工程款為對價買賣？原告訴稱合建應負擔工程款高達9 千7 百多萬元，故由原告提供土地，泰康公司與謝正德等人負責籌措及提供資金，雙方共同參與興建，原告移轉658 地號與泰康公司並非無償行為云云。查原告自提起復查、訴願及本件訴訟，迄未提示華園大廈之合建契約、完工後土地及建物分配協議書、全部工程款明細、請領、支付金額、日期及資金流程之相關證明資料佐證，以實其說，空言主張，致無法證明原告與泰康公司間、泰康公司與原告4 名子女間系爭土地應有部分之2 次移轉均為有償移轉，合先陳明。系爭土地成交價格屬鉅額交易，原告起訴理由主張與泰康公司移轉係以工程款為對價買賣，僅提示「承包工程合約書」、「各地主分配建物比例計算表」、「工程付款表」、「起造人分配協議書」等資料，惟查原告所提示上揭資料既無書立日期，更非完整契約或文件全本，尚無法證明其資料之真實性，更徨論其足供證明渠等間有支付價款之事實之證據力。再者，第三人泰康公司資本額25,000,000元，自成立迄至96年12月31日已虧損達21,015,429元，依泰康公司帳載資產及營運情形觀之, 該公司應無資產以支應高達9 千7 百多萬之工程款，原告提示之泰康公司支付價款證明均為統計報表式之資料，並非原始付款憑證，實不足採；至原告提示其女謝嫣淑彰化銀行雙園分行銀行交易明細，主張與泰康公司土地買賣價金為代原告支付興建「華園大廈」工程款64,556,535元，家族所應支付9 千多萬工程款由泰康公司、5 名子女及配偶謝安鑫君集資支付，與原告無涉云云。按任何一筆資金之移動，有可能是借貸、贈與、信託、委任、代償、借名、共同出資……等千百理由，其往來真意僅當事者人知悉，原告提示之謝嫣淑銀行交易明細，應僅能證明該帳戶曾有資金流動，但並未能證明該資金來源為其兄弟姐妹及泰康公司之自有資金，況本件所爭執者為其謝嫣紅、謝嫣珠、謝正德及謝正隆等4 人88年10月30日向泰康公司購買系爭土地是否支付價金、其付款方式及流程，其4 人迄未提示收付價款之具體證明文件，究其真實，原告僅訴稱如何興建房屋、如何支付工程款之節，不論付款時間或是標的，與本案爭點實為二事，原告所言顯然混淆爭點，自不足採。
⑷建築完工後系爭土地應有部分與建物之分配：原告與泰康公司於86年6 月30日「華園大廈」尚未完工時各持有658 地號1/ 2，230.5 平方公尺，原告較泰康公司較有利者為多出643 地號16.5平方公尺（宗地面積33平方公尺，應有部分1/2 ）。本件原告訴稱家族共取得25戶建物，原告應取得19戶，其中17戶於87年2 月6 日大廈建築尚未完工時，以中途變更起造人方式移轉建物所有權予其子女5 人，最終原告僅取得2 戶，而泰康公司取得6 戶，相較原告與泰康公司原為土地應有部分相當之合夥人，完工後但分配戶數上19戶與6 戶確顯不相當，有違一般民情及社會現象，顯係原告假借與第三人泰康公司之合建名義行移轉建物所有權予其子女5 人之行為。次就系爭637 地號土地應有部分面積分配及臺北市建成地政事務所登記之權利範圍探究，原告2780/100000 ，泰康公司10421/100000，原告配偶2786/100000 ，謝嫣紅3100/100000 ，謝嫣淑3100/10000，謝嫣珠2796/100000 ，謝正德2786/100000 ，謝正隆3128/100000 （附表），有台北市土地登記第二類謄本及原告土地持分分配表可稽，是原告配偶及子女並非原始合建地主，無償取得系爭土地，涉有贈與情事，被告原核定，並非無據。末查原告於93年9 月8 日二度取得系爭土地應有部分12040/100000，面積156.88平方公尺，其登記原因「共有物分割」，係原告與配偶於93年8 月7 日申請共有物交換取得，經其他登記事項為1414建號基地之應有部分，有台北市建成地政事物所98年4 月17日提供之土地登記申請書可稽，與本案合建後登記之應有部分2780/100000 無涉。
⑸訴稱核課期間不論依第1 次移轉日或依第2 次移轉日計算均已逾期乙節。按本件係訴願人以俗稱「三角移轉」之方式，達到實質贈與子女不動產之目的，依民法第87條第2 項：「虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」規定，其買賣行為因通謀虛偽意思表示而歸於無效，應適用所隱藏之真正贈與行為；受贈人謝正德君等4 人於88年10月30日簽訂土地買賣所有權移轉契約書，此有該土地買賣所有權移轉契約書及臺北市土地登記第二類謄本附原處分機關卷第391 頁、第75頁可稽，參諸財政部67年10月5 日台財稅第36742 號函示：「說明：二、依照遺產及贈與稅法第4
條第2 項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為』立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，祇要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第8 條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」意旨，則88年10月30日乃不動產贈與行為發生日。又本件贈與既係以三角移轉之方式進行，核屬以其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為自申報期間屆滿翌日起算7 年。再查除遺產及贈與稅法第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報，是本案申報期間應於88年10月30日之後30日內即同年11月29日屆滿，核課期間自88年11月30日起算，迄95年11月29日屆滿，原處分機關於95年9 月28日送達繳款書及贈與稅應稅案件核定通知書（限繳日期95年12月25日），此有送達證書及中華郵政掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，自未逾核課期間，所訴顯係誤解，核無足採。
⑹罰鍰之爭議：按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段所明定。又「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：（一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4 條或第5 條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」亦經財政部83年2 月16日台財稅第000000000
號函釋在案。系爭土地原告以迂迴方式移轉子女4 人於94年3 月8 日經人檢舉，經被告於95年8 月29日以財北國稅審二字第0950234632號函通知辦理贈與稅申報，原告迄未辦理申報，違章事證明確已如前述，原查依前揭規定，按核定應納稅額處1 倍罰鍰5,198,567 元，申經復查追減67元（計至百元止），變更罰鍰5,198,500 元。原告不服，自復查、訴願均主張其並無涉及三角移轉之情事，或縱被認係三角移轉，亦已逾核課期間，基此如本稅部分係屬無據，罰鍰部分當然不復存在；退萬步言之，即使尚認本件係屬三角移轉且仍未逾核課期間，則按財政部83年月16日台財稅第000000000 號函之見解，被告亦應先輔導原告於94年8 月受通知提示相關資料到被告備詢等，自始至終均未被告知應申報贈與稅之事項，直至接獲核課通知時，業已受到1 倍之處罰，此罰鍰處分不符上開函釋意旨，應予撤銷云云。查依財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函釋意旨有關三角移轉案件處理原則，檢舉案件自無應輔導申報贈與稅規定之適用，合先陳明，然被告為求慎重分別於95年7 月18日以財北國稅審二字第0950234617號函請於文到10日內陳述意見及於95年8 月29日以財北國稅審二字第0950234632號函通知原告於文到10日內依法辦理贈與稅申報以免受罰，業經合法送達，此有原告住所地大廈管理委員會及管理員黃正昌君蓋章收受之中華郵政掛號郵件收件回執附卷可稽，核已充分保障原告之權利，惟原告屆期並未辦理申報，揆諸首揭規定，洵無不妥，至原告訴稱被告未依行政程序法第76條製作送達證書云云，按「送達由行政機關自行或交由郵政機關送達。」、「由郵政機關送達者，以一般郵遞方式為之。但文書內容對人民權利義務有重大影響者，應為掛號。」、「文書由行政機關自行送達者，以承辦人員或辦理送達事務人員為送達人；其交郵政機關送達者，以郵務人員為送達人。」為行政程序法第68條第1 、3 及4 項所明定，又「送達人因證明之必要，得製作送達證書」為同法第76條第1 項所規定，故送達證書並非絕對必要，被告通知書已合法送達，原告所訴，核無足採。
⒋綜上，本件系爭土地之移轉原告迄未提示其與泰康公司及泰康公司與原告之子女謝正德、謝正隆、謝嫣紅及謝嫣珠等4 人間之買賣收付價款之具體證明文件，藉與人合建分屋之經濟行為，將土地轉讓與配偶及子女，顯係假借買賣名義以迂迴方式移轉系爭土地規避贈與稅，涉及三角移轉之贈與情事，依司法院釋字第420 號「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」解釋，自應課徵贈與稅，本件被告核定贈與總額22,069, 316 元，應納稅額5,198,567 元，並依其違章情節，按核定應納稅額處1 倍罰鍰5,198,567 元，申經復查追減67元（計至百元止），變更罰鍰5,198,500 元，洵無不合，原告所訴諸節，洵無足採，被告復查決定、財政部訴願決定，均無不妥。茲原告復執前詞爭議，自難謂有理由。至原告援引法院判決案情與本件有異，尚難比附援引。基上論結，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠原告於83年6 月30日將所有坐落臺北市○○區○○段3 小段658 地號土地移轉與泰康公司，係基於買賣關係，泰康公司則以代原告支付應付之合建工程款作為買賣價金，此非虛妄。嗣後謝正德等4人於
88年10月30日自泰康公司所取得者乃坐落臺北市○○區○○段3小段637地號土地，亦係基於買賣關係，且移轉標的與受讓自原告之658地號土地已有不同，本件顯非三角移轉關係
。㈡本件不論係依第一次原告將土地移轉予泰康公司（83年6 月30日）時；抑或變更建物起造人日期（87年2 月6 日）、使用執照核發、領照日期（87年8 月14日），或依土地應有部分分配表（86年間），或房屋分配協議書之日期（87年9 月1 日），均應認本件系爭土地之贈與日期，至遲應在87年9 月1 日（即以上列日期中最遲日期）之前即有贈與之合意，其核課期間應自87年10月1 日起算7 年，而至94年10月1 日即已屆滿。故被告遲至95年9 月28日始行送達繳款書及贈與稅應稅案件核定通知書，應認確已逾核課期間無誤。㈢被告未盡調查審究其實質課稅事實之責，僅依所謂之「外觀形式」，即逕認有三角移轉之贈與事實；復就諸如「贈與日期」、「贈與金額」等課稅要件事實，亦徒憑臆測推論而為認定，遽認原告涉嫌漏稅之事實而逕予課稅並加以處罰，自屬率斷。㈣縱本件有贈與情事，也應對泰康公司核課贈與稅，系爭核課處分對象錯誤，並重複課稅、違反量能原則；原告並無故意過失，裁罰處分亦屬違誤。㈤本件非檢舉案件，被告應依財政部函釋意旨，先行發函輔導申報，惟被告未提出送達證書難以證明已為輔導，違反財政部函釋意旨，亦有違誤云云。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」，分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條第1 項前段、第3 項、第24條第1 項及第44條前段所明定。又「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：（一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4 條或第5 條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」亦經財政部83年2
月16日台財稅第000000000 號函釋在案。此乃財政部基於主管權責，提示所屬各機關執行實務上所稱三角移轉關係之稽徵作業，屬於一種內部規則，與法律之本旨並無違誤，被告自應受其拘束。
三、經查，系爭贈與標的莒光段3 小段637 地號土地應有部分共11810/100000（詳附表「涉及本件贈與」一欄所示），為受贈人謝嫣紅等4 人受贈之總合（按不包括謝嫣淑部分，此為被告查核時之脫漏），各受贈人受贈部分係如附表渠等各自名下建物（建物部分係由原告以變更起造人之方式，於87年2月贈與予各受贈人，並已於88年2月3日辦理第1次登記，見原處分不可閱卷第343 頁以下及本院卷第145 頁以下建物登記謄本）之坐落基地，而該建物係源自於原告所有坐落臺北市○○區○○段3 小段643 地號（宗地面積33平方公尺，持分1/2 ）、658 地號（宗地面積598 平方公尺，持分1/2 ）2 筆土地，與其餘鄰近同小段637 地號等19筆土地之地主共同合建而來，此稽之台北市政府工務局79年5 月3 日核發之79建字第328 號建造執照附表所載起造人、地號即明（見外放之被告97年3 月5 日發文之答辯狀證2） 。合建案於80年1 月開工，因合建計畫之安排，土地於施工期間進行如附表第1 頁所示之移轉、分割、合併，最終於87年2 月完工，取得工務局87年8 月14日87使字第308 號使用執照，建案坐落基地除與建造執照相同者外，另有651 、658-2 地號2 筆土地，總計建案坐落基地地號為23筆，此為兩造所不爭執，且稽之土地複丈結果通知書、分割清冊、謄本及使用執照上之相關記載亦可明瞭（見本院卷原證27-29 及同上開外放卷證8 ）。另該23筆土地除658-2 地號土地外，其餘22筆經各地主合意於86年10月15日合併為同小段637 地號，此有協議書、637 地號土地謄本可憑（見原證15、本院卷第529 頁）。又使用執照取得後，起造人49人於87年9 月1
日書立分配協議書，載明在637 、658-2 地號土地上興建建物完成，彼等間協議各自取得之權利範圍，此有該協議書可憑（見原證12）。是綜觀上開合建用地之沿革可知，原告原有之643 地號（應有部分1/2 ）、658 地號（應有部分1/2
）2 筆土地除84年、87年間分割出658-1 （39平方公尺）、658-3 （7 平方公尺）地號不在合建完成之用地範圍外，其餘大部分（92.51%）均屬合建用地。本件被告以投入合建用地之原告所有原地號之643 、658 地號土地，經過合建之過程，隨同地上建物之分配，以建物坐落基地之型態，登記為謝嫣紅、謝嫣珠、謝正德、謝正隆等4 人之土地持分，為原告以先移轉予泰康公司，再藉泰康公司之名義移轉予該4 人為俗稱之「三角移轉」之方式，歸避贈與之事實，而予以核課贈與稅；原告則主張泰康公司非僅為名義人，其確實參與合建案，參與之方式係以代原告支付應付之工程款作為買受658 地號土地之價金，並也將該部分土地提供參與合建。是本件之首要爭點，即泰康公司於合建案中，是否僅為原告用以參與合建之名義人，未實際享受權利負擔義務，該當於財稅實務上之三角移轉關係？即原告是否以迂迴之方式，以虛偽之買賣為原因移轉登記予訴外人泰康公司，再次以泰康公司名義以不實之買賣為原因移轉登記予其子女？
四、按當事人間財產移轉，固為其經濟行為之自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院36年判字第16號
判例意旨自明。按土地合建案往往參與者眾，利害關係彼此相異，利益考量因素各自不同，且契約履行期間極長，法律關係頻生變動；又合建案之結合態樣極多，有建商、地主合作者，有地主出資並兼營繕者，有提供素地者，有遷讓地上建物提供土地者，情形不一而足，而權利之分配方式也難以比附推測，唯由合建過程之全部事實及證據，方得明瞭當事人之權義關係。本件依原告主張之事實及所提事證，自該合建案取得79年5 月3 日79建字第328 號建造執照起，迄合建完工取得87年8 月14日87使字第308 號使用執照，包括前置之洽談、訂約及後續之移轉、點交（原告一家人及泰康公司分得之如附表、附表之建物，其第1次登記均在88年2月3 日，見本院卷第145頁以下建物登記謄本），期間應近
10 年；而合建契約之當事人及關係人，由自始之起造人9人變成使照所載之49人，另有建築師、代書等專業人士助力其中；原告不僅提供土地，尚有支出工程款之義務，另同為地主之一許有進亦與地主訂約承包本件建築工程（見原證6）
，故法律關係除主要之合建契約外，尚有買賣、委任、承攬等交錯複雜之關係。
五、本件原告主張泰康公司代原告支付其於合建案中應付之工程款，作為買受658地號土地之價金，並參與合建，最終分得
如原證12所載之建物權利，原告於合建案中係分文未付。則原告自應就其主張之法律關係之主要要件事實舉證證明為真，亦即原告應陳明並證明其於合建案中所應支付之款項為若干？當時契約買賣雙方議定之土地價金若干？及泰康公司確實代為支付相當於土地價金之款項予承包商等節，以佐證其主張之買賣關係之真實性。經查：泰康公司原由原告之夫謝安鑫擔任負責人；嗣於84年間變更以次女謝嫣淑為負責人，又於93年間變更為謝安鑫，股東即為其全家父母子女共7 人，此有該公司稅籍資料及登記資料、投資人營餘分配表附於本院卷109-119頁及前揭外放卷之證25可憑，亦即泰康公
司之經營階層、股東悉為原告之一家人。原告與泰康公司又適為土地買賣契約之賣方、買方，則原告盡其舉證責任，應屬輕易可行。惟原告自復查以來，從未「直接」陳明並證明該等事實為何，迄98年3月2日本院準備程序中原告對本院之闡明仍陳稱「（泰康公司自己亦為合建當事人？是否須支付工程款？支付多少？）參附表」、「（泰康公司係為自己產權？或為甲○○支付？）都有，故97,389,600元係支付合建契約二當事人之費用。」（見本院卷551、552頁）；僅以書狀陳述，略稱依最後實際分配情形，原告以自己、配偶及子女名義取得之建物19戶面積共1887.95平方公尺，而泰
康公司取得6戶面積共960.2平方公尺（見附表、），「若單純以建物面積為比例計算其各自應負擔之工程款，則原告應支付之工程款為64,556,535元；泰康公司應支付之工程款為32,833,065元。兩相比較之結果，原告反應屬受益者…」、「泰康公司係以承擔原應由原告支付之『64,556,535元』華園大樓工程款，作為取得原658地號土地應有部分1/2之代價」（見其言辯狀第17、18頁）。另執原證6之「承包工
程合約書」記載總工程款為2億8千萬元，及原證8經許有進
等人簽章之工程付款表載明原告已付金額97,389,600元，及原證11即84年間充任泰康公司負責人之謝嫣淑個人彰化銀行雙園分行帳號為00000000000000之帳戶往來明細表、原證20該帳戶88年12月1日、面額均90萬元之支票背面有許有進之
兌領背書，主張泰康公司已如附表所示日期、金額分期代為支付工程款作為買賣價金；又以原證21-1上開謝嫣淑銀行帳戶往來明細查詢之紀錄，及原證36同一帳戶銀行往來明細，主張該帳戶資金來自謝嫣淑本人轉存、謝嫣淑本人股利收入、謝正隆、謝安鑫匯入，及謝正德、謝嫣紅、謝嫣珠以現金支付或轉存，均與原告無涉云云。惟查：
⒈合建所需資金非僅支付營造所需之工程款而已，尚有相關之稅負、規費、設計費、監造費、水電費等不一而足，原告主張本件僅有2 億8 千萬元之工程款應付，已悖於常情。
⒉原告始終未直接陳明並證明97,389,600元中有若干金額係作為買賣土地之價金。其稱「若以」實際登記建物總面積之比例，分算前揭97,389,600元工程款，原告支付之買賣價金為64,556,535元云云，不僅迂迴無以信其為真實，且合建權益之分配非單純由建物面積即可見其全貌，資金之投注與建物之分配也非正比關係，原告上開分算邏輯，顯係虛應故事。況其於同一書狀中又稱「然實則，泰康公司所取得者均為可作商業用途使用之部分，反觀原告所取得之建物，大部分為集合住宅。衡之市場上交易常情，可供作營業使用之店面建物，其實際上之價值顯較僅能供作住宅使用之建物價值為高。是以，本件就泰康公司與原告所取得建物之價值相較，尚難遽認有何不相當之處而言，此對價堪可謂相當。」（見其言辯狀第17、18頁），意謂分配之建物面積雖有不同，惟建物之市場價值應係相當，則依其分算邏輯，該筆土地之買賣價金即應為97,389,600元之半數，較之前述主張，矛盾立現。
⒊依前揭使照之記載，本合建案於80年1 月開工、87年2 月完工；又依原告主張本件支付工程款日期係按工程進度比例，分32期支付（參原證8 ），惟原告主張之泰康公司付款時間、金額與其與承包商許有進約定之時間、金額均不相同，此經比對原告所列之附表及原證8 工程付款表即明。且第1 次款應於工程進度比例2%時支付，惟原告主張付第1 次款之時間竟係在開工後4 年；又依約使用執照取得時應支付第31期款，總計達應付款比例之97% ，本件使用執照係於87年8 月14日取得，原證8 工程付款表所列之第31期款亦有「87年8 月20日」之註記，惟原告主張之付款明細附表卻未錄有當日之付款，反倒記載當日之後有25次付款，且總額遠超過依約原應付3%尾款之2,921,688
元。又原告提出之付款紀錄係來自於謝嫣淑，也難逕予認定為泰康公司所支付。
⒋前述謝嫣淑名義之帳戶支出既無以證明係泰康公司所支付，縱該帳戶資金部分係源自於其他謝正德等兄弟姊妹，也不足以認定部分工程款係來自謝正德等受贈人。
綜上，縱認附表所示支票係由謝嫣淑簽發支票所支付，惟原告既未能證明其買賣價金究竟多少，且各該支票票款之兌領又無法證明與其主張之代付工程款有關，是原告此部分之舉證，尚難證明泰康公司有以代為支付應付工程款予許有進，作為買賣658 地號土地價金之事實，故原告主張泰康公司向其購買其658 地號土地應有部分之一半，難以採信。原告另聲請通知謝嫣淑、許有進轉包之包商賴志明，及調取附表所示支票原本以明兌領人，均無必要。
六、再查，關於三角移轉之第2 段買賣關係，即泰康公司於88年10月30日再將合建案之建物基地合併登記之莒光段3 小段637 地號之應有部分11810/100000，以買賣為原因移轉登記予謝正德等人，原告對此部分稱「謝嫣淑等人集資支付工程款金額為9 千7 百多萬元，業已超過被告機關所認定2,000 多萬之贈與金額，足認絕非係原告無償移轉土地予謝正德等人。」云云（見言辯狀第22頁），意指謝嫣淑（按謝嫣淑名下之土地未經被告核課贈與稅）等兄弟姊妹出資支付工程款以購買系爭贈與標的，惟此與其前揭泰康公司代為出資之主張已有未合，且謝嫣淑前揭帳戶之支出不足以認定係供支付工程款，其餘兄弟姊妹縱有部分資金流入謝嫣淑帳戶，更難認與工程款有關，業經詳述於前，原告主張系爭贈與標的莒光段3 小段637 地號之應有部分11810/100000係有償移轉予謝正德等人，難以採信。
七、綜合上情，原告既未能證明泰康公司實際出資購置658 地號土地參與合建，泰康公司即無由享有獲配建物、基地之利益，此項合建所得之經濟利益應屬原告基於合建契約所應享有方是。原告又未能證明謝正德等4 人與伊或泰康公司有何買賣建物基地莒光段3 小段637 地號之應有部分11810/100000之對價關係，而該部分土地最終移轉登記於謝嫣淑等人名下，被告認定係原告以迂迴之方法達到將系爭土地贈與其子女之目的，該當財稅實務上之三角移轉關係，為實質上之贈與行為，且未申報，予以課徵贈與稅並裁罰，自屬合法有據。原告指其無故意、過失，及泰康公司方為贈與人，被告核課對象有誤云云，即不足採。是關於泰康公司是否紙上公司，自無必要予以論究。
八、再按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年」及「前條第1 項核課期間之起算，依下列規定：一、……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」亦分別為稅捐稽徵法第1 條、第21條第1 項第3 款及第22條第2 款所明定。本件原告係以俗稱「三角移轉」之方式，達到實質贈與子女不動產之目的，而受贈人謝正德君等4 人與泰康公司於88年10月30日簽訂土地買賣所有權移轉契約書嗣並辦妥土地移轉登記，此有該土地買賣所有權移轉契約書及臺北市土地登記第二類謄本附被告卷第390 、391 頁、第72至75頁可稽，是88年10月30日買賣契約簽訂完成贈與之目的，即應自88年10月30日之後30日即同年11月29日為申報期限屆滿之。又本件贈與既係以三角移轉之方式進行，自屬稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所規定之以其他不正當方法逃漏稅捐，則本件依同法第22條第2
款規定，其核課期間為自申報期間屆滿翌日起算7 年，即自88年11月30日起算，迄95年11月29日屆滿，被告於95年9 月28日送達繳款書及贈與稅應稅案件核定通知書，此有送達證書及中華郵政掛號郵件收件回執附於同前外放卷被告證24可稽，自未逾核課期間。原告對贈與日及核課期間之主張，俱無可採。
九、本件核課處分之發動源於第三人於94年3 月8 日所為之檢舉，此有檢舉信節本之影本附於原卷第29頁可憑，而檢舉之內容即指系爭合建案建物、土地移轉之疑義，故本件係屬他人檢舉之事件無疑，嗣經被告查證結果該當俗稱之「三角移轉」贈與關係，則依前揭財政部83年2 月16日台財稅第831583193 號函釋意旨「…除『經人檢舉之案件』外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：（一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4 條或第5條 情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」，本件即無踐行先行輔導申報程序之必要，乃被告仍於95年7 月18日以財北國稅審二字第0950234617號函請於文到10日內陳述意見，及於95年8 月29日以財北國稅審二字第0950234632號函通知原告於文到10日內依法辦理贈與稅申報，不過為從寬處理之便宜措施。故縱被告未有前揭發函輔導之程序，也不致違反其內部行政規則。原告摘錄部分檢舉內容指關於系爭土地贈與移轉部分，不在檢舉範圍內，指本件非檢舉事件，被告未提出送達證書難以證明已發函輔導，違反前揭財政部函釋意旨云云，均不足採。
十、本件移轉登記之土地為謝正德等人名下建物之坐落基地，此為原告所不爭執，且依現行公寓大廈管理條例第4 條第2 項規定：「專有部分不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔。」，即建物與基地不得分開移轉登記予不同之權利人，可知系爭贈與標的（土地）於88年10月30日移轉登記於謝正德等人名下，係因地上建物已經登記於謝正德等人名下，故將基地部分逐一登記予渠等各自名下，亦即在履行合建契約之權益分配（包括泰康公司名下637 地號土地以87年10月29日買賣為由，分別移轉登記706/100,000 、841/100,000 、591/100,000 予其他起造人陳進福等6 人、莊錦環等5 人、劉溫麗等4 人，亦係履行合建契約）。而原告既不爭執依合建契約，其名義可獲配建物19戶（如附表），徵諸合建實務均以建物連同基地為分配標的，是各該坐落基地自屬併同獲配之部分。是本件贈與標的之全貌實為原告合建後所獲配之建物及其坐落基地，而建物部分先經原告於87年2 月6 日（尚未取得使照）以變更起造人為謝正德等人之方式達到贈與之結果，此部分經被告接獲檢舉於94年9 月2 日通知原告申報，原告已於當日申報（見同前外放卷被告證14、15）；至基地部分即係本件核課之贈與標的，則原告原有之原始658 地號土地已無涉本件贈與事實。故原告執著於658 地號土地之沿革，而以658 地號土地與637 地號土地面積、位置、地號均有不同，及原告名下持有之637 地號土地應有部分並未減少及其間之異動，且泰康公司名下637 地號土地另移轉登記部分應有部分予其他起造人等節，指摘被告將658 、637 地號土地混為一談；及以合建後原告及其一家人名下增加19戶建物，財產反倒增加，又其中17戶建物已經申報贈與稅等節，指摘被告重複核課，違反量能課稅原則云云，均係疏漏合建之過程所必要之土地合併、分割程序及合建結果所創設之利益之推論，核不足採。至關於建物申報贈與稅與本件土地移轉涉及贈與稅，乃屬二事，原告指建物贈與部分已經簽結，被告再對本件核課，違反一事不再理云云，亦有誤解。末查原告抄錄被告人員內部之簽核意見，僅屬行政程序進行中之研議意見，縱有相歧見解，亦不足影響本件認定。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
、綜上所述，本件被告以原告實為系爭合建關係之當事人，乃利用其家族公司泰康公司之名義參與其中，藉由合建過程以泰康公司名義將如附表所示之土地移轉登記予如同一附表所示之所有權人，該當俗稱「三角移轉」之實質贈與情事，而未申報，乃以88年10月30日為贈與日期，核定贈與總額22,069,316元，應納稅額5,198,567 元，並處1 倍之罰鍰5,198,500 元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　 年　　5 　　月　　21　 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　鄭 小 康
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　 年　　5 　　月　　21　 日書記官 陳 又 慈