臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2231號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 03 月 26 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2231號
原　　　告　台灣日亞化學股份有限公司
代　表　人　甲○○○
訴訟代理人　林恆鋒　律師
牛豫燕　律師（兼送達代收人）
彭運鵾　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月7日台財訴字第 09700181330號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
被告應就原告「申請退還營業稅款新台幣肆佰肆拾肆萬玖仟參佰拾玖（4,449,319 ）元，及自原告繳納前揭溢繳稅款之日起，至被告機關填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息」之案作成准許退還之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告接受日商日亞化學工業株式會社（下稱日商日亞會社）委託，就其所提供之原料組裝加工後，依其指示將組裝後之貨物（下稱系爭加工物）運交科學工業園區（下稱科學園區）內之園區事業光磊科技股份有限公司（下稱光磊公司），並向國外客戶日商日亞化學工業株式會社收取外匯收入，且自民國（下同）95年1 月起至96年2 月止依規定開立統一發票，並報繳營業稅款；嗣原告於96年11月間依財政部96年8 月23日台財稅字第09604521120 號函釋（下稱系爭函釋）意旨，以准予適用零稅率為由具文申請退還已報繳營業稅款計新台幣（下同）4,449,319 元（下稱系爭營業稅款），經被告財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局以96年12月27日北區國稅竹縣三字第0960007719號函復（下稱系爭處分）否准。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈原訴願決定及原處分均予撤銷。
⒉被告機關應退還營業稅款新台幣4,449,319元，及自原告
繳納前揭溢繳稅款之日起，至被告機關填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息。
⒊ 訴訟費用由被告機關負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張被告應依系爭函釋、營業稅法第7 條第2 款及稅捐稽徵法第28條規定，准予適用零稅率退還已報繳營業稅款4,449,319 元，是否有理由？
㈠原告主張之理由：
⒈系爭溢繳營業稅申請退稅案，並不屬於稅捐稽徵法第34條第3項第1款所規定之確定案件，而應適用同法第21條第1
項第1款以及同法22條第1款所規定之5年核課期間，因此
迄今仍屬尚未核課確定之案件，有財政部96年8月23日新
函釋之適用，原告自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳之營業稅款。
⑴經原告遍查所有租稅相關法令，並無任1法條就所謂「
核課確定」加以定義或、法條中使用「核課確定」一詞，僅稅捐稽徵法第34條第3項就「確定」明確規範如下:第1項所稱確定，係指下列各種情形：
①經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。
②經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。
③經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。
④經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。
⑤經行政訴訟判決者。
準此，稅法上所謂確定，已明確限定於符合「有核定處分」及「逾救濟期限或獲終局判決確定」2種要件
之情形。
⑵營業稅之申報繳納，依營業稅法第35條:「營業人除本
法令有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期
，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢
附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷
售額、應納或溢付營業額.‥。」、同法第39條:「營
業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後
退還之:一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」，及同法第43條:「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定
其銷售額及應納稅額並補徵之:一、逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者。」之規定，可證營業稅係
採取「自動報繳及自動補報繳」制度，即除非納稅義
務人有逾申報期限而未申報，經稽徵機關查獲，依其
查得資料核定補徵營業人營業稅外，營業稅係由納稅
義務人自動申報(或補申報)並自行繳納(或補繳納)，
稅捐稽徵機關於納稅義務人申報(或補申報)後，並不
會核發核定通知書，或任何得據以申請復查之書面處
分。
⑶承上，於營業稅自動申報繳納之案件，鑑於營業人實際上既不可能取得稽徵機關任何文書並據以為行政處分提出復查申請，此等營業稅自動申報繳納之案件無從發生稅捐稽徵法第34條第3項所規定先行確定之效果。易言
之，稅捐稽徵法第34條第3項所規範之稅捐案件確定與
否情形並不適用於營業稅自動申報或自動補報繳案件。⑷再接，依稅捐稽徵法第21條第l項第l款:「依法應由納
稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」及第22條第1款:「依法應由納稅義務人申報
繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」之規定，就營業稅申報案件，稽徵機關適用前揭5年
核課期間之規定，自營業人申報營業稅時起算之5年核
課期間內，如發現有額外應繳納之稅捐者，均得以案件尚未確定而予以依法補徵或予以處罰。則基於平等原則，營業人亦應得於此5年核課期間內依法進行行政救濟
。此亦符合同法第28條之文義，即納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5
年內提出具體證明，申請退還;逾期未申請者，不得再
行申請。關於此，學者見解亦認:「若為避免稅捐債權
債務關係久懸不決，長期處於不安定狀況，參考稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關之核課期間為5年，若逾期
則將不得再予補稅處罰。則基於衡平原則，同法第28
條規定，若人民確有因故溢繳稅款之情形，對國家之退稅請求權消滅時效為5年。故自動補報繳案件雖未經稽
徵機關之核定處分，惟在考量法安定性及事理衡平下，似得以5年為確定期限。」(原證13號)。準此以解，應
認營業稅案件應依據稅捐稽徵法第21條第1項第1款及同法第22條第1款規定，迄其5年核課期間屆滿時，始告確定，俾符法理及衡平原則。
⑸原告就本件溢繳營業稅，係分別於95年3月17日至96年3月16日間向被告申報(參附件2號)，迄今均未滿5年，且被告就上開申報，從未核發任何核定通知書，是依稅捐稽徵法第21條第1項第1款以及同法第22條第1款等規定
之5年核課期間，迄今仍屬尚未確定之案件，應有財政
部96年8月23日新函釋之適用，被告自應依稅捐稽徵法
第28條之規定，依法退還原告溢繳之營業稅額甚明。
⒉被告於原處分中，認定系爭案件已經確定，於法無據，自屬違法不當。惟查系爭溢繳營業稅申請退稅案，係屬自動報繳營業稅案件，並無任何核定處分存在，亦不該當於「逾救濟期限或獲終局判決確定」之要件，自不屬於稅捐稽徵法第34條第3項所規定之確定案件，已詳如前所述。被
告逕以原告申報營業稅日期及被告退還原告申報應退稅款之日期，均在財政部96年8月23日新函釋頒布前認定系爭
案件業已確定，顯然於法無據，且與稅捐稽徵法第34條第3項第1款所規定之確定要件(「有核定處分」)不符，自屬違法不當。
⒊原訴願機關於訴願決定書中所援引之財政部函釋，顯然於法無據，且增加稅捐稽徵法第34條第3項第1款所無之限制，與司法院大法官會議第496號解釋意旨不符:
⑴司法院大法官會議第496號解釋意旨(原證14號)闡明:憲法第19條所規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。行政機關原則上自不得以命令作不同之規定或增列法律所無之規定，以致於限縮法律之適用，否則即屬違反租稅法律主義。
⑵本件原訴願機關援引財政部賦稅署97年2月4日函釋:「
二、…，自動補報補繳營業稅案件，營業人如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形者，應可認
屬未核課確定案件，，‥。」等見解，主張原告就本件溢繳營業稅，因未於稽徵機關收件之次日起30日內，申請更正、退稅或表示不服，因此本件溢繳營業稅案件業已確定云云。惟查:
①被告指稱財政部賦稅署97年2月4日函釋，係財政部賦稅署基於稅捐主管機關之職權，為有關稅捐稽徵之規定，就自動補報繳營業稅案件是否認屬未核課確定案件所為之闡釋，並未違反租稅法定主義云云（見被告答辯狀第7頁第（二）點），惟查，「稅捐稽徵程序
之規範，不僅可能影響納稅義務人之作業成本與費用等負擔，且足以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐稽徵程序，應以法律定之，如有必要授權行政機關以命令補充者，其授權之法律應具體明確，始符合憲法第十九條租稅法律主義之意旨…財政部台灣省北區國稅局於八十六年五月二十三日訂定之財政部台灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點第七點：『適用書面審查案件每年得抽查百分之十，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。』對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與上開所得稅法第八十條第三項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔…。」司法院大法官會議釋字第640號解釋有明文(原證20號)。準此，則不僅稅基、稅率、租稅客體等
實體事項應有法律明文或法律具體明確授權始得為之，縱係租稅程序事項，如稅額之申報，亦有租稅法律主義之適用，尤其於法律已有明文規定時，主管機關即不得另行以命令或函釋為不同之解釋或規定，致增加人民租稅程序之負擔。
②按原告遍查所有租稅相關法令，僅稅捐稽徵法第34條第3項就「確定」有明確規範。根據稅捐稽徵法第34
條第3項之規定，所謂「確定」明確限定於符合「有
核定處分」及「逾救濟期限或獲終局判決確定」2 項要件之情形。前揭財政部賦稅署97年2月4日函釋所稱「自動補報補繳營業稅案件，營業人如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形者」之情況
，不僅係在未經法律授權下，逕增加稅捐稽徵法第34條第3項並未明文規範之「確定」情況，增列法律所
無之規定外(參原證13號)，其冀圖於擴大「確定」案件之範圍，進而限縮稅捐稽徵法第28條之適用之目的，更屬違反租稅法律主義。且該函釋本身即矛盾互斥，蓋如前所述，營業稅之申報繳納，原則上係由納稅義務人自行申報(或補申報)並自行繳納(或補繳納)，稅捐稽徵機關不會核發核定通知書，或任何得據以申請復查之書面處分，因此營業稅申報案件，實際上殆無法根據稅捐稽徵法第34條第3項第1款之規定，以其有無「經稅捐稽徵機關核定」或納稅義務人是否未就該「核定」依法申請「復查」等，作為案件是否確定之判斷依據。
③次按，根據稅捐稽徵法第17條之規定，納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。另同法第28條規定:「納稅義務人對於因適用法令錯誤
或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出
具體證明，申請退還;逾期未申請者，不得再行申請
。」。換言之，如遇有繳納通知文書記載、計算錯誤或重複而需申請更正時，其救濟期間為「規定繳納期間」，如因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款時，其申請「退稅」之救濟期間為「繳納之日起5年」。
④然而倘根據財政部賦稅署97年2月4日函之見解，於自動補報補繳中業稅案件，營業人倘有因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款之情況時，如其未於自稽徵機關收件之次日起30日內申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形者，該營業
稅案件即屬核課確定案件，不論稅捐稽徵法第28條新規定之「繳納之日起5年」之救濟期間是否尚未屆滿
，營業人皆因此不得就溢繳稅款申請退稅，此等函釋，明顯逕自限縮稅捐稽徵法救濟期間之規定，與法律規定明顯相違，且無端侵害納稅義務人之權利(參原
證13號)，本件訴願機關據以作成原訴願決定，自屬
違法不當。
⑤系爭溢繳營業稅申請退稅案，並不屬於稅捐稽徵法第34條第3項第1款所定確定案件，應有財政部96年8 月23日新函釋之適用，原告自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還系爭溢繳營業稅款，被告主張財政部賦稅署97年2月4日函，僅基於主管機關職權所為闡釋，未違反租稅法定主義云云，顯無理由，要不足採。
⒋據司法院大法官會議第287號解釋(原證16號)，縱認系爭
溢繳營業稅案己確定(原告仍否認之)，被告仍應適用財政部96年8月23日新函釋，准予原告申請退還系爭溢繳營業
稅款，被告援引前揭解釋，主張系爭營業稅事件因己核課確定而無法適用財政部96年8月23日今釋云云，係屬誤解
司法院前揭解釋。
⑴司法院大法官會議第287號解釋:「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之惰形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」之意旨，於解釋函今發生變更之情形下，原則上係以案件是否確定為適用之標準，但在前之解釋函令如有違背法律損害當事人權益之情形者，案件縱已確定，仍得適用在後之解釋函令(原證15號)。又依同號解釋，稅捐稽徵法第28條:「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計
算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證
明，申請退還;逾期未申請者，不得再行申請。」所定
「適用法令錯誤」，亦包含「適用違法的行政釋示」在內。
⑵營業稅法第5條第l款規定:「貨物自國外進入中華民國
境內者為進口。但進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，不包括在內。」，於營業稅法上，政府核定之科學工業園區內之園區事業與外國之地位相同，均同屬「中華民國境外之概念」，而與中華民國境內之其他地區屬「中華民國境內之概念」，顯然有別，此由同法第7條第4款規定:「銷售與免稅出口區內之外銷
事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品之營業稅稅率為零。」，及科學工業園區設置管理條例第19條:「國科會得報經行政院核准於園區內，劃定保稅
範圍，賦予保稅便利。」、第20條第l項本文及第2項本文:「園區事業自國外輸入自用機器、設備，免徵進口
稅捐、貨物稅及營業稅。」，益證在營業稅法上，政府核定之科學工業園區內之園區事業與外國之地位相同，均同屬「中華民國境外之概念」。
⑶參照營業稅法第7條立法理由，零稅率之適用範圍，應
包括「外銷」或「類似外銷之貨物或勞務」，其中「類似外銷之貨物或勞務」，即前揭營業稅法第7條第4款所定之「銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半制品」，故免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫等地區即屬「中華民國境外之概念」，而應適用營業稅法第7條零稅率之規定。
⑷承上，本件被告援引財政部85年7月24日函釋(即原證4
號)說明三:「至甲方提供加工勞務之產品如係在國外使用，則屬甲方銷售在國內提供而在國外使用之勞務，其所收取之加工費收入依營業稅法第七條第二款規定可適用零稅率;惟如該產品係在國內使用，則尚無上開零稅
率規定之適用。」及財政部75年7月30日函釋(即原證5
號):「○○股份有限公司接受日商訂貨，外匯由日商以電匯方式匯入，貨物由該公司直接送交日商指定之國內買受人，不符合營業稅法第7條第1款外銷貨物之規定。」，謂系爭加工費收入不得適用上開零稅率規定云云，顯然違反前揭營業稅法第7條之立法意旨。
①查營業稅法第7條係在規範得適用零稅率之銷售行為
，而該條之立法理由已明揭零稅率之適用範圍，係包括「外銷之貨物或勞務」或「類似外銷之貨物或勞務」（原證21號），其中「外銷之貨物」與「類似外銷之貨物」係分別規範於第1款「外銷貨物」與第4款「銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品」，蓋此乃因免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫等地區，均屬營業稅法「中華民國境內關外」之概念，此概念亦可由營業稅法第5條「貨物有左列情形之一者，為進口：一、貨物自
國外進入中華民國境內者。但進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫等，不包括在內。二、貨物自前款但書所列之事業、工廠或倉庫進入中華民國境內之其他地區者。」可證。至於「外銷之勞務」與「類似外銷之勞務」，則規範於第2款「與外銷有
關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務」因此銷售與此等地區事業之貨物或勞務，應視為「外銷」行為，從而此等銷售與免稅出口區內外銷事業使用之貨物或勞務，應分別有該條第2款及第4款所規定之零稅率之適用。
②惟財政部85年7月24日函釋，忽略營業稅法第7條之立法理由已明揭零稅率之適用範圍，係包括「外銷之貨物或勞務」或「類似外銷之貨物或勞務」，逕以「產品係在國內或國外使用」區別零稅率之適用，其函釋見解悖離母法規定，顯屬違法，已然甚明；抑有進者，被告不僅未拒絕適用前揭違法之財政部函釋，抑更無視於營業稅法第7條第4款有關「銷售與免稅出口區內外銷事業使用之貨物」得適用零稅率之明文規定，進一步辯稱免稅出口區應仍屬國內等云，驟認使用地在免稅出口區之勞務即不得適用零稅率，當然構成屬違法行政處分。
③事實上，前揭財政部85年7月24日違法函釋，以及財
政部96年8月23日新函釋（見原證10號），均係針對
「提供加工勞務之產品所收取之加工費是否適用營業稅法第7條第2款規定之零稅率」此一相同爭點，所做成之函釋，謹按，自85年間至今，營業稅法第7條第2款之規定並未從變更，但財政部前揭96年之新函釋見解，清楚肯定依國外客戶指示提供加工勞務或勞務之成果與免稅出口區內之外銷事業使用並取得外匯收入者，其所取得之加工費收入之營業稅得適用零稅率，迥異於財政部前揭85年函釋指稱提供加工勞務產品使用地在國內即無零稅率適用之見解，由此益證財政部應係嗣後明瞭其85年函釋明顯違反營業稅法第7條之
立法意旨，因而另為適法之96年新函釋。
④姑不論本件非屬已確定案件，依司法院大法官會議第287 號解釋之意旨，於前函釋確有違法且不利於當事人權益之情形下，案件縱已確定，仍得適用在後之解釋函令，因此原告於本案應得適用有利於原告之財政部96年8 月23日新函釋，依稅捐稽徵法第28條請求被告退還本件溢繳營業稅額。
⒌原告就系爭溢繳營業稅，係因適用違法行政函釋所致，符合稅捐稽徵法第28條第1項所規定之「適用法令錯誤」之
要件，因此應得根據同條規定請求被告返回系爭溢繳營業稅。
⑴依前揭司法院大法官會議第287號解釋意旨（參原證15
號），倘行政主管機關之釋示有違背法令之情況時，無異於行政主管機關適用法令錯誤，於此等情況下即使人民案件已確定，仍應得適用更正後之新釋示，以免人民權益遭受違法行政釋示之侵害。準此以解，稅捐稽徵法第28條第1項：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計
算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證
明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」所定「適用法令錯誤」，亦包含「適用違法的行政釋示」在內，蓋稅捐主管機關所發布行政函釋，如有違背法令時，在該管主管機關為變更或撤銷該違法行政函釋前，鑑於稅捐稽徵機關於實務上仍然遵循此等違法行政函釋辦理，人民因迫於避免因拒絕依照違法行政函釋而可能遭受之不利益，必定亦仍遵循此等違法行政函釋辦理稅款申報繳納事宜，在此情況下，人民因適用違法之行政函釋而溢繳稅款，無異於適用法令錯誤而溢繳之情況，因此應有稅捐稽徵法第28條第1項之適用，始符法制。
⑵原告之所以於95年至96年間，於申報營業稅時將系爭加工費收入不列入零稅率銷售額中之原因，係因被告95
年5月5日北區國稅竹縣三字第0950001440號覆原告函（下稱「被告95年5月5日覆函」；參見原證6號）中，明
確表示系爭加工費收入應不得適用營業稅法第7條規定
之零稅率。原告雖然認為被告95年5月5日覆函認定系爭加工費收入應繳納營業稅之意見，違反營業稅法第7條
之規定，但鑑於該覆函並非處分書，原告無法對之提起行政救濟，此時原告考量如逕自於每2個月之營業稅申
報時，仍將系爭加工費收入列入零稅率銷售額中，恐被告以其95年5月5日覆函為由，認為原告係明知系爭加工費收入不應列入零稅率銷售額而仍列入，有故意短報或漏報銷售額之情形，從而依營業稅法第51條第3款之規
定處原告罰鍰，並恐有觸犯稅捐稽徵法第41條及同法第47條第1款等規定之刑事責任風險，因而迫使原告當時
不得不仍依照被告95年5月5日覆函而溢繳系爭營業稅。⑶系爭溢繳營業稅，實際上係因被告適用法令錯誤，並作成違法之95年5月5日覆函，導致原告因必須遵循此等當時尚未經變更之被告95年5月5日違法覆函而溢繳之，因此亦符合稅捐稽徵法第28條第2項所規定之「納稅義務
人因稅捐機關適用法令錯誤致溢繳稅款」之要件，應得根據該項規定請求被告返回系爭溢繳營業稅。
①查稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅
捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明返還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」另同條第4項並規定：「
本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定」。謹按，前揭修正後稅捐稽徵法第28條甫於今年1月21日公布施行（原證22號），並自今
年1月23日起生效（稅捐稽徵法第51條及中央法規標
準法第13條等規定參照）。
②原告係因信賴被告95年5月5日覆函（參見原證6號）
，進而不得不暫依被告見解，自95年度起申報營業稅時，將系爭加工費收入不列入零稅率銷售額中，迺財政部96年8月23日新函釋（參見原證10號），明揭勞
務或勞務成果提供予園區事業使用，並取得外匯收入者，其營業收入准予適用零稅率，從而被告之95年5
月5日覆函認定即屬違法錯誤，至為顯然。
③綜上，參照前揭司法院大法官會議第287號解釋之意
旨，應認稅捐稽徵法第28條所規定「適用法令錯誤」致溢繳稅款之情況，應包含「適用違法的行政釋示」而溢繳稅款之情況在內，而被告95年5月5日覆函及其所援引財政部85年7月24日函釋及75年7月30日函釋，指稱系爭加工費收入不得適用營業稅法第7條之零稅
率規定云云，顯然違反前揭營業稅法第7條之立法意
旨，均構成適用法令錯誤之違法行政函釋，已詳前述，則原告先前基於被告之95年5月5日違法覆函而溢繳之系爭營業稅，當然構成稅捐稽徵法第28條第2項所
規定「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤，致溢繳營業稅款者」之情形，而被告於財政部於96年8
月23日發布前揭新函釋後，應即已知95年5月5日覆函為違法錯誤，從而根據稅捐稽徵法第28條第2項之規
定，被告自應返還系爭溢繳營業稅與原告。
⒍被告未合理保護原告正當合理之信賴，致原告受有損害，顯違反行政程序法第8條之規定，應予撤銷。
⑴行政程序法第8條:「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」明揭信賴保護原則。又依司法院大法官525號解釋:「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公佈施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變更而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，才符憲法保障人民權利之意旨。」(原證17號)，亦足供參照。
⑵查本件原告因信賴被告95年5月5日覆函(即原證6號)，
進而決定暫依被告見解，自95年度起申報營業稅時，將系爭加工費收入不列入零稅率銷售額中，迺財政部96年8月23日新函釋，明揭勞務或勞務成果提供予國內保稅
區營業人使用，並取得外匯收入者，其營業收入准予適用零稅率，從而被告之覆函認定即屬有誤，而原告先前因信賴被告之覆函而溢繳之系爭營業稅，即屬人民客觀上具體表現因信賴而生之實體法上權益受損害。鑑於財政部96年8月23日新函釋應構成行政法規之變更，參酌
前述大法官會議第525號解釋認為信賴保護原則於「行
政法規之廢止或變更亦有其適用」之見解，被告於做成原處分時，自應參照前述行政程序法8條以及同法第117條等規定，主動更正並退還原告溢繳之營業稅款，以保障原告之權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「第1項所稱確定，係指左列各
種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年
內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第1條之1、第34條第3項及第28條所
明定。次按「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨
物或勞務而溢付之營業稅。」為加值型及非加值型營業稅法(以下簡稱營業稅法)第39條第1項第1款所規定。又「ＸＸ股份有限公司接受日商訂貨，外匯由日商以電匯方式匯入，貨物由該公司直接送交日商指定之國內買受人，不符合營業稅法第7條第1款外銷貨物之規定，無零稅率規定之適用，應依5%稅率課徵營業稅。」「主旨：關於國內廠商（以下簡稱甲方）接受國外客戶（以下簡稱乙方）委託，就乙方提供之原料加工後，依乙方指示將加工後之貨物運交國外、國內廠商（以下簡稱丙、丁方），再由丙、丁方匯付貨款予乙方，乙方再支付加工費予甲方之交易型態，則甲方應如何開立統一發票乙案，復如說明……三、至甲方提供加工勞務之產品如係在國外使用，則屬甲方銷售在國內提供而在國外使用之勞務，其所收取之加工費收入依營業稅法第7條第2款規定可適用零稅率；惟如該產品係在國內使用，則尚無上開零稅率規定之適用。」及「營業人（包括課稅區及保稅區營業人）接受國外客戶之勞務訂單，依其指示將該勞務或勞務之成果提供與國內保稅區營業人（科學工業園區內之園區事業、農業科技園區內之園區事業、自由貿易港區內之自由港區事業、免稅出口區內之外銷事業及海關管理之保稅工廠、保稅倉庫、物流中心）使用，並取得外匯收入者，其營業稅准予適用零稅率。」分別為財政部75年7月30 日台財稅第7556549號函、85年7月24日台財稅第851912320號函及96年8月23日台財稅字第09604521120號令釋在案。再按「行政主管機關就行政法
規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」為司法院大法官會議釋字第287號所解釋。
⒉原告主張自95年1月起至96年2月止接受國外客戶日商日亞會社委託組裝後之貨物運交科學工業園區內之園區事業光磊公司向國外客戶收取外匯收入，因信賴被告所屬新竹縣分局95年5月5日以北區國稅竹縣三字第0950001440號覆函，加工費收入不列入零稅率銷售額中而溢繳之營業稅，且依稅捐稽徵法第21條及第22條規定，應自核課期間屆滿後始告確定，按同法第28條規定，因適用法律錯誤而溢繳之案件，自繳納之日起5年內並未確定；爰此，聲明撤銷原
訴願決定及被告所屬新竹縣分局於96年12月27日以北區國稅竹縣三字第0960007719號函復否准退還處分，並准依財政部96年8月23日台財稅字第09604521120號令釋意旨，申請退還95年1月至96年2月因勞務(加工)收入已報繳營業稅款4,449,319元(並加計利息)云云。
⒊查原告95年1月至96年2月所提供勞務（加工）收取外匯收入依國外客戶指示將組裝後之貨物運交國內光磊公司之營業收入，依行為時前揭財政部75年7月30日台財稅第
7556549號函及85年7月24日台財稅第851912320號函釋，
不適用零稅率規定，原告分別於95年3月17日、95年5月17日、95年7月18日、95年9月15日、95年11月16日、96年1
月16日及96年3月16日申報95年1月至96年2月營業稅額，
被告所屬新竹縣分局依營業稅法第39條規定查明後分別於95年4月12日、95年6月12日、95年8月11日、95年10月12
日、95年12月12日、96年2月12日及96年4月11日核定退還各該當期稅額計111,106,872元，並均轉帳退稅完成；雖
財政部嗣以96年8月23日台財稅字第09604521120號令釋上述交易模式之交易收入准依營業稅法第7條規定適用零稅
率，惟此勞務收入之申報及退稅核定皆在系爭新解釋函令發布日即96年8月23日之前，因行為時之申報及核定尚無
稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤而溢繳稅款之情形。次查行政程序法第95條第1項：「行政處分除法規另有要
式之規定者外，得以書面、言詞或其他方式為之。」依此被告所屬新竹縣分局依營業稅法第39條規定查明後核定退還各該當期稅額即完成行政處分。再查財政部賦稅署97年2月4日台稅六發字第09704507230號函示：「二、……自
動補報補繳營業稅案件，營業人如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形者，應可認屬未核課確定案件
。」本件原告系爭勞務收入(95年1月至96年2月)營業稅已依規定自95年3月17日至96年3月16日期間申報，被告所屬新竹縣分局亦自95年4月12日至96年4月11日間已核退在案，原告未於被告所屬新竹縣分局收件之次日起30日內申請更正、退稅或表示不服，揆諸上揭財政賦稅署函示意旨，系爭95年1月至96年2月營業稅案件業已確定，參照司法院釋字第287號解釋，系爭營業稅額無財政部96年8月23日台財稅字第09604521120號令釋之適用，從而被告所屬新竹
縣分局以系爭稅款尚無稅捐稽徵法第28 條規定情事，否
准退還前開已報繳營業稅款4,449,319 元，並無不合，本件原處分請予維持。
⒋如原告主張係「組合外銷」成立，其尚可退稅金額為何？⑴按「營業人外銷之貨物，經國外客戶指定將該外銷之貨物交付與國內保稅廠商或其他廠商組合、併裝後，由組合廠商辦理報關出口，可於該項貨物實際出口後開立統一發票，並檢具有關出口證明文件，申報適用零稅率。說明：營業人（甲）外銷貨物，經國外客戶指定將該外銷之貨物交付與國內保稅廠商或其他廠商（乙）組合、併裝後，由乙廠商報關出口，營業人（甲）外銷貨物之銷售額應開立統一發票之時限，為兼顧事實，可依統一發票使用辦法規定辦理，惟應於送貨時，取具經乙廠商簽收之送貨單或由乙廠商出具註明收到貨物品名、規格、數量、金額，係接受國外○○○廠商委託組合裝配字樣之收貨憑證，以備稽徵機關查核。」為財政部77 年9月17日台財稅第770537959號函所明釋（附件1）。
⑵本案原告系爭95年1月至96年2月為其自行申報案件，且本局所屬新竹縣分局業依申報數核定在案，原告亦未於申報時檢附前揭函釋所需憑證，遂尚難認定係「組合外銷」，又因原告未提供實際出口金額，致仍無法計算得退稅限額及尚可退稅金額。
⑶原告主張95年1月至96年2月自行申報案件與91年至94年度交易內容相同，惟查91年至94年度原告向國外收取之外匯收入，係國外日商日亞會社接受科學工業園區內之園區事業光磊公司下單後，指示原告將日商日亞會社提供之原料經由原告加工後之貨物（發光二極體）送交光磊公司，而收取之加工費收入，與前揭財政部77年9 月17日台財稅第770537959號函所釋「組合外銷」之情況
並不相同。次查91年至94年度交易卻係由光磊公司付款給日商日亞會社，顯見其為買方，該等交易倘屬組合外銷，光磊公司應為銷方而非為買方，在在證明其非組合外銷案件，是本案95年1月至96年2月係組合外銷之主張，並非可採。
⒌發光二極體是否為營業稅法第7條第4款規定，所稱之原料或半製品？
⑴按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零…四、銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品。」、「『研商營業人銷售與保稅工廠、保稅倉庫等機器設備、原料、物料、燃料、半製品，適用零稅率事宜』會議紀錄乙份。會商結論：(一)營業稅法第7條第4款規定『機器設備』、『原料』、『物料』、『燃料』、『半製品』，適用零稅率之範圍，應以免稅出口區之外銷事業、科學工業園區之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之帳載科目核實認定。(二)營業人銷售機器設備、原料、物料、燃料、半製品與免稅出口區之外銷事業、科學工業園區之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫，得由該營業人(賣方)將所開立之統一發票扣抵聯交由買受人(買方)在該聯左邊空白處簽證『本發票所列貨物確係本事業(工廠、倉庫)
購買供作(1)機器設備、(2)原料、(3)物料、(4)燃料、(5)半製品(請依實際購買用途填寫)使用無訛』字樣，
並加蓋買受人統一發票專用章，作為適用零稅率之證明文件。」分別為營業稅法第7條第4款所規定及財政部76年2月10日台財稅第7620567號函所明釋（本釋函已於財政部97年3月19日台財稅字第09704518610號令廢止）。⑵本案依原告主張係依國外公司指示，將發光二極體交付予光磊公司，該原料係由國外公司提供，縱原告另於當地採購原料加工，因其買受人為國外公司並非國內營業人光磊公司，顯與上揭法令及函釋規範主體不符，即應無營業稅法第7條第4款規定之適用。是以，「發光二極體」貨物，是否屬原料或半製品，已與本案無關。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：因銷售第7 條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條第1 項第1 款所規定。
二、查原告接受日商日亞會社委託，就其所提供之原料組裝加工後，依其指示將組裝後之系爭加工物運交科學園區內之園區事業光磊公司，並向國外客戶日商日亞會社收取外匯收入，且自95年1 月起至96年2 月止依規定開立統一發票，並報繳營業稅款；嗣原告於96年11月間依系爭函釋意旨，以准予適用零稅率為由，具文申請退還已報繳系爭營業稅款，經被告以系爭處分函復否准。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：原告主張被告應依系爭函釋、營業稅法第7 條第2 款及稅捐稽徵法第28條規定，准予適用零稅率退還已報繳營業稅款4,449,319 元，是否有理由？
三、經查：
㈠兩造對於原告接受日商日亞會社委託，就其所提供之原料組裝加工後，依其指示將組裝後系爭加工物運交科學園區內之園區事業光磊公司，並向日商日亞會社收取外匯收入之事實、系爭營業稅款業經原告繳納及原告是項外匯收入核屬「勞務收入」性質，均不爭執（見本院98年2 月24日準備程序筆錄、被告98年3 月12日補充答辯狀㈢之載述及原告所提文件資料原證7 、8 ），以下就此勞務稱為「系爭勞務」，就此勞務所產生之收入稱之為「系爭勞務收入」。是「原告提供系爭勞務，完成系爭加工物後，運交座落科學園區之事業體，並由日商日亞會社支付原告系爭勞務費用（即系爭勞務收入）」之事實，洵堪認定。兩造所爭執者為，被告主張原告系爭勞務所為之系爭加工物雖交予科學園區內之事業，但科學園區只是「免稅區」並非境外，原告所提供之系爭勞務自屬「境內勞務」，非屬「外銷勞務」，不能適用營業稅法第7 條第2 款規定等語；原告則以系爭勞務服務對象日商日亞會社，並依指示送交科學園區內之事業體，依營業稅法第5 條第1 款規定科學園區是免稅區，且就營業稅法之銷售貨物或勞務而言也是境外，因之系爭勞務核屬「外銷勞務」，非屬「境內勞務」，自應適用營業稅法第7 條第2 款規定，適用零利率等語。
㈡按司法院釋字第287 號解釋理由：「又稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之
行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」即經稽徵機關核定確定之案件，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，仍得依該條規定申請退稅；又按「稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5年 內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5 年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。」最高行政法院93年度判字第783 號判決意旨可資參照。查本件系爭營業稅款經原告分別於95年3 月17日至96年3 月16日間向被告申報（見原告所提證物附件2 ，附本院卷第33-34 頁），迄今尚未滿5 年，縱原核課處分如被告所稱業已確定，然如原告主張原處分機關適用法令有誤致有溢繳情事，因而請求退還溢繳稅款，揆諸上開大法官會議解釋及該判決意旨，其請求即屬有據，不因原核課處分業已確定即喪失對系爭營業稅款請求退還溢繳稅款之權利。本件被告主張系爭營業稅款業已確定，原告不得再依系爭函釋爭執等語，容有誤會，不能採取。
㈢據上，於茲須進一步探討者為，原告係依日商日亞會社之委託，提供系爭勞務因而所產生之系爭加工物，依委託人之指示將之運交座落科學園區之事業體即光磊公司，再由委託人自日本以匯款方式所支付之系爭勞務收入，是否應定性為「外銷勞務」收入，抑為「境內勞務」收入？惟：
⒈按營業稅法第7 條（零稅率之貨物或勞務）第2 款之規定，自85年間以來，從未變更，仍規定為：「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：．．．與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。．．．」可見營業稅法第7 條第2 款僅規定「與外銷有關之勞務」均可一體適用零稅率之優惠，並未排除「與外銷有關之勞務之受託勞務」。次按營業稅法第5 條第l 款規定：「貨物自國外進入中華民國境內者為進口。但進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，不包括在內。」；再對照同法第7條
第4 款規定：「銷售與免稅出口區內之外銷事業、『科學工業園區內之園區事業』、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品之營業稅稅率為零。」；暨對照科學工業園區設置管理條例第19條規定：「國科會得報經行政院核准於園區內，劃定保稅範圍，賦予保稅便利。」及同條例第20條第l 項、第2 項規定：「園區事業自國外輸入自用機器、設備，免徵進口稅捐、貨物稅及營業稅。」可知，就營業稅課徵立場而言，政府所核定之「科學工業園區內之園區事業」既與「免稅出口區內之外銷事業」及「海關管理保稅工廠或保稅倉庫」等營業稅稅率為零之主體同列，立法意旨即有將之規定為「營業稅法之特別區域」之意思，目的在有別於「營業稅法之中華民國境內」之觀念。故而，凡營業人接受國外客戶之勞務訂單，依其指示中將該勞務之成果提供與國內科學園區內之園區事業營業人使用，並取得外匯收入者，該「為科學園區事業體所提供之勞務收入」即不能與「營業稅法之中華民國境內之勞務收入」同視。被告以「為科學園區事業體所提供之勞務收入」仍與「營業稅法之中華民國境內之勞務收入」無不同之主張，容有誤解，難以採憑。
⒉況且，財政部對此有關加工勞務零稅率之適用問題，雖先以85年7 月24日台財稅字第851912320 號函釋說明載明：「．．．；惟如該產品係在國內使用，則尚無上開零稅率規定之適用。」（見原證4 ，下稱財政部85年7 月24日函釋）；然查該函釋，嗣已經財政部以96年8 月23日台財稅字第09604521120 號新函釋，變更為：「營業人（包括課稅區及保稅區營業人）接受國外客戶之勞務訂單，依其指示中將該勞務或勞務之成果提供與國內保稅區營業人（科學工業園區內之園區事業、農業科技園區內之園區事業、自由貿易港區內之自由港區事業、免稅出口區內之外銷事業及海關管理之保稅工廠、保稅倉庫、物流中心）使用，並取得外匯收入者，其營業稅准予適用零稅率。」（見原證10號，下稱財政部96年8 月23日函釋）。亦即同為營業人接受國外客戶之勞務訂單，依其指示中將該勞務之成果提供與國內科學園區內之園區事業營業人使用，並取得外匯收入者，在母法即營業稅第7 條第2 款規定均未修正之下，依財政部85年7 月24日函釋其營業稅並不得適用零稅率，但依財政部96年8 月23日函釋卻應准予適用零稅率。比較言之，財政部85年7 月24日函示營業稅不得適用零稅率之規定，實限縮零稅率之適用對象，既經財政部96年8 月23日函釋予以變更，依後令壓前令原則，即難謂無違背母法規定（營業稅法第7 條第2 款）之疑義。被告所屬新竹縣分局以95年5 月5 日北區國稅竹縣三字第0950001440號函（見原處分卷原證6 ）引用上開有違背母法規定意旨疑慮之財政部85年7 月24日函釋，答覆原告本件相關加工勞務收入零稅率適用之疑問，告知其營業稅並不得適用零稅率之函文，致使原告據以申報系爭營業稅款，難謂無誤導原告申報之情形。原告因而主張被告就系爭營業稅款有適用法規錯誤致溢繳情形，依稅捐稽徵法第28條請求被告退還本件溢繳營業稅額，自屬有據。
⒊再者，觀之營業稅法第7 條之立法理由，載明零稅率之適用範圍，應包括「外銷」或「類似外銷之貨物或勞務」在內。即已表明適用零稅率之範圍，不僅外銷之貨物或勞務而已，尚且包括「類似外銷之貨物或勞務」在內，係採擴大零稅率適用範圍之立法精神。而查本件日商日亞公司委託原告加工之系爭加工物（即發光二極體顯示看板）為半成品，為兩造所不爭執（見本院98年2 月24日準備程序）。原告接受日商日亞會社委託代為加工，並將加工物半成品運交提供與國內科學園區內之園區事業營業人使用，並取得日商日亞會社之外匯收入為雙方所不爭之事實，有如上述，則系爭勞務收入即符合上揭所謂「為科學園區事業體所提供之勞務收入」，亦難謂非屬營業稅法第7 條立法理由所稱「類似外銷之勞務」之意旨，自不能與「營業稅法之中華民國境內」之勞務收入同視，被告援引財政部85年7 月24日函釋，將之與「營業稅法之中華民國境內」之勞務收入同視，主張系爭勞務收入不得適用上開零稅率規定等云，自有未洽。
⒋次查：
⑴按現行營業稅法第7 條規定，係於74年修正時所新增，而當時有效之獎投條例即為73年獎投條例，其中第29條第1 項第6 款規定為「營利事業經營左列各款外銷業務，就其交易所開發票營業額，免徵營業稅：．．．受國外客戶委託，為國外工程提供技術設計服務，或為貨品之加工或機器設備之修理，經加工或修理之貨品仍運回國外者，經取得外匯並存入或結售與政府指定之銀行」。
⑵又，73年獎投條例第29條第1 項第6 款規定之前身，為69年12月30日修正公布之獎投條例（下稱69年獎投條例）第22條第1 項第6 款，其係規定營利事業經營「提供勞務取得外匯，並經結售與政府指定之銀行」者，免徵營業稅。根據修正案條文對照表之說明所示，69年獎投條例第29條第1 項第6 款規定修正之理由為：「提供勞務取得外匯免徵營業稅，應以外銷有關之勞務為其範圍。現行條例第22條第1 項第6 款規定有欠明確，適用上易滋疑義，爰予修正改列。」
⑶再按，營業稅法於74年之修正理由（見原證21號），增訂營業稅法第7 條第2 款之理由為「第2 款提供勞務取得外匯適用零稅率與現行獎勵投資條例（按即73年獎投條例）第29條第1 項第6 款規定意旨相同，但為鼓勵提供勞務取得外匯，爰規定凡與外銷有關之勞務均予適用。」據此可知，營業稅法營業稅法第7 條第2 款規定「與外銷有關之勞務」，應包括73年獎投條例第29條第1
項第6 款所規定之「受國外客戶委託為貨品加工並取得外匯者」在內。益見被告所適用之財政部85年7 月24日函釋意旨與母法之原立法精神有違，難以採用。
⒌末按，「稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。查依稅捐稽徵法第38條第2 項、第3 項、第48條之1 第2 項，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第28
條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還；又同法第38條第2 項，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第28條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則亦有未符。」最高行政法院90年度判字第561 號著有判決意旨可資參照。故而，原告一併請求被告自原告繳納前揭溢繳稅款之日起，至被告機關填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息，亦屬有據。
四、末查，原告訴之聲明第2 項雖記載「被告機關應退還營業稅款新台幣4,449,319 元，及自原告繳納前揭溢繳稅款之日起，至被告機關填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息」之文字，似有給付訴訟之疑慮。然審諸原告業已繳納系爭營業稅款，暨其起訴狀第6 頁事實欄「本案爭點」及之記載「系爭溢繳營業稅『申請』退稅案」、第7 頁理由欄壹開宗明義載明「系爭溢繳營業稅『申請』退稅案．．．原告自得依稅捐稽徵法第28條規定『申請退還』溢繳之營業稅款」等文字，且原告並於被告以系爭處分否准其退稅申請後，即依法提起本件訴願程序救濟。綜上，可見其起訴真意在「申請被告退還溢繳稅款」，亦即其起訴意旨在提起課予義務訴訟，並非給付訴訟，在此敘明。
五、綜上：
㈠原告接受日商日亞會社委託，就其所提供之原料組裝加工後，依其指示將組裝後之系爭加工物運交科學園區內之園區事業光磊公司，並向國外客戶日商日亞會社收取外匯收入，且自95年1 月起至96年2 月止依規定開立統一發票，並報繳營業稅款；嗣原告於96年11月間具文主張適用零稅率申請准予退還已報繳之系爭營業稅款，經被告以系爭處分函復否准，固非無見。然惟按營業稅法第7 條第2 款之規定，自85年間以來，從未修正變更。可見營業稅僅規定「與外銷有關之勞務」均可一體適用零稅率之優惠，並未將「與外銷有關之勞務之受託勞務」排除在外；次參照營業稅法第5 條第l 款規定，貨物（包括勞務）進入政府核定之科學工業園區內之園區事業者，不屬進口之定義；再對照同法第7 條第4 款及科學工業園區設置管理條例第19條、第20條第l 項及第2 項規定。可知，就營業稅課徵立場而言，政府所核定之「科學工業園區內之園區事業」既與「免稅出口區內之外銷事業」及「海關管理保稅工廠或保稅倉庫」等營業稅稅率為零之主體同列，立法意旨即有將之規定為「營業稅法之特別區域」之意思，目的在有別於「營業稅法之中華民國境內」之觀念。故而，凡營業人接受國外客戶之勞務訂單，依其指示中將該勞務之成果提供與國內科學園區內之園區事業營業人使用，並取得外匯收入者，該「為科學園區事業體所提供之勞務收入」即不能與「營業稅法之中華民國境內之勞務收入」同視。被告以「為科學園區事業體所提供之勞務收入」仍與「營業稅法之中華民國境內之勞務收入」同視，自有未合。
㈡又被告所據財政部85年7 月24日函釋所稱系爭營業稅款尚無上開零稅率規定之適用之指示，嗣經財政部96年8 月23 日
函釋予以變更，包括本件系爭營業稅款在內准予適用零稅率之意旨，依營業稅法第7 條第2 款之規定，自85年間以來，從未修正變更及依後令壓前令原則，財政部85 年7月24日函示營業稅不得適用零稅率之規定，實限縮零稅率之適用對象，難謂無違背母法規定之疑慮。況被告所屬新竹縣分局曾以95年5 月5 日北區國稅竹縣三字第0950001440號函引用上開有違背母法規定疑慮之財政部85年7 月24日函釋，答覆原告本件相關加工勞務收入零稅率適用之疑義，告知其營業稅並不得適用零稅率之函文，致使原告誤據為申報系爭營業稅款之法令，難謂無誤導申報情形。原告因而主張被告就系爭營業稅款有適用法規錯誤致溢繳情形，依稅捐稽徵法第28 條
請求被告退還本件溢繳營業稅額，自屬有據。
㈢基上，被告未慮及系爭營業稅款所適用之上開財政部85年7
月24日函釋法令有背營業稅第7 條第2 款規定之疑慮，遽為否准本件原告依稅捐稽徵法第28條規定退稅之申請，容有違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合。原告訴請將之一併撤銷，自無不合，應予准許。至原告申請退稅之金額4,449,319 元計為九筆（975,350 元、2,086, 513元、
284,556 元、234,780 元、408,103 元、83,299元、
289,973 元、40,489元、46,256元，加總合計：4,449, 319元），詳如附表所示，並分別有該等開立之統一發票、401
表及銷項明細清單等附本院卷第224-250 頁足考，自堪認此等數據為實在，附此敘明。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　3 　　月　　26　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如
法 官 陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　3 　　月　　26　　日書記官 陳 清 容