臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2260號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 01 月 22 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2260號
原　　　告　誼成生物科技股份有限公司
代　表　人　甲○○(董事長)
訴訟代理人　蔡士光( 會計師)
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月21日台財訴字第09700326650 號訴願決定( 案號：第00000000號)， 提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國( 下同)96 年間取得免稅股利收入新台幣(下同)104,390 元，依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，於97年1 月8 日申報96年11-12 月營業稅申報書時，採比例扣抵法計算調整應納營業稅額3,449,472 元。原告於97年4 月7 日申請更正採用直接扣抵法計算調整應納營業稅額，經被告作成97年4 月16日財北國稅中北營業一字第0970005680號函略以「主旨：貴公司申請96年11-12 月營業稅申報書改採直接扣抵法計算調整稅額已案，復如說明，請查照。說明：一、復貴公司97年4 月7 日申請書。二、依財政部97年1 月30日台財稅字第09704507990 號函釋說明二、規定，兼營營業人於『兼營營業人營業稅額計算辦法』發布前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報補繳營業稅案件，如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3 項規定之情形者，可適用該修正辦法第8 條之I 、第8 條之2 及第8 條之3 規定。三、經查貴公司96年11-12 月營業稅於97年1 月8 日申報，迄申請更正日已逾30日，且無稅捐稽徵法第34條第3 項規定之情形，係屬已確定案件，經查無上開財政部函釋規定之適用。」為由，否准其所請( 下稱原處分) ，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」及「納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回」乃分別為稅捐稽徵法第28條及該條之立法理由（詳證一）所明定。次按「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納…（按：比例扣抵法）」及「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法…」分別為兼營營業人營業稅額計算辦法第7 條及第8 條之1 所明定，亦即兼營營業人應適用比例扣抵法或直接扣抵法。
㈡原告經營業務有應稅之不動產租賃等，於96年投入大筆資金於該項業務之房屋裝修，而同年又收到免稅股利收入104,390 元，而原告於97年1 月8 日申報營業稅時以「兼營營業人營業稅額計算辦法」第7 條之比例扣抵法規定報繳營業稅，但原告96年進項稅額大部分係因房屋裝修款而發生，且符合帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途，應適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8 條之1 直接扣抵法報繳營業稅，故原告已屬適用法令錯誤或已具合理之原因，依稅捐稽徵法第28條規定，於97年4 月7 日（係自97年1 月8 日起5 年內）申請更正採用直接扣抵法計算調整應納營業稅額，並更正96年度11-12 月之營業稅申報自屬適法。
㈢而被告以財政部97年1 月30日台財稅字第09704507990 號函規定「兼營營業人於『兼營營業人營業稅額計算辦法』修正辦法發布（按：95年12月21日）前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報補繳營業稅，如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正…」為由，指稱原告已逾30日而否准更正之申請，但前揭函令之申請要件為「修正辦法發布（按：95年12月21日）前，就以前年度取得之股利收入…」，而原告係以該修正辦法發布後之96年度股利收入依稅捐稽徵法第28條之規定申請更正，與該函之申請要件完全不同，而被告以該函作為否准之理由，難謂要合，合先敘明。另按「…所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。…」係稅捐稽徵法第34條第3 項所明訂，被告另以原告96年11-12 月營業稅申報日（97年1 月8 日）至申請更正日（97年4 月7 日）止已逾30日，依稅捐稽徵法第34條第3 項規定，應屬核課確定案件否准申請，但查稅捐稽徵法第34條第3 項中並無30日之限制，故財政部97年1 月30日台財稅字第09704507990 號函已創設法律所無之規定，增加法律所無之限制，已屬違法函令，且該函僅係財政部內部函令，並未公告頒布，自不得援引而否准更正。
㈣另「查稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序。」最高行政法院90年度判字第231 號判決可資參照。故納稅義務人對於已確定之案件，如有稅捐稽徵法第28條所定情形時，仍得申請退還溢繳之稅款，殆無疑義；尚且按營業稅之稽徵程序有別於營利事業所得稅，營業稅額原則上並不經主管稽徵機關核定，納稅義務人亦不會接到核定稅額通知書，從而，無核定稅額行為，及何時屬核課確定問題，故本案自無稅捐稽徵法第34條第3 項所稱確定之情形。
㈤為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。請求被告做成准予更正96年11、12月留抵稅額為0000000 元，97年1 、2 月留抵稅額為0000000 元之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」及「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1 項勞務之應納稅額。但經採用後3 年內不得變更。」分別為稅捐稽徵法第28條及兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1 第1 項所明定。次按「財政部95年12月21日令公布修正之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8 條之1 、第8 條之2 及第8 條之3 ，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，請加強輔導業者依上開辦法辦理．．．」及「主旨：關於營業人於95年12月21日修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』發布前，就以前年度取得之股利收入採比例扣抵法計算調整稅額，嗣主張採直接扣抵法計算調整稅額，申請退還溢繳稅款案件，有無該修正辨法規定之適用乙案，復請查照。說明: ．‥二、兼營營業人於旨揭修正辦法發布日前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報補繳營業稅案件，如自稽徵機關收件之次日起未逾30 日 ，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3 項規定之情形者，可適用該修正辦法第8 條之1 、第8 條之2及 第8 條之3 規定」復經財政部95年12月21日台財稅字第09504563401 號函及97年1 月30日台財稅字第09704507990 號函釋在案。
㈡本件原告於96年間取得免稅股利收入104,390 元，依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，於97年1 月8 日申報96年11-12 月營業稅申報書時，採比例扣抵法計算調整應納營業稅額3,449,472 元。原告於97年4 月7 日申請更正採用直接扣抵法計算調整應納營業稅額，案經被告所屬中北稽徵所以原處分否准所請。
㈢經查，原告於97年1月8日申報96年11-12月營業稅時，自行
選擇採用比例扣抵法，並未主張採用直接扣抵法計算調整應納營業稅額，故被告所屬中北稽徵所並無稅捐稽徵法第28條所規定，有適用法令或計算錯誤溢繳稅款之情事。次查原告96年11-12 月營業稅於97年1 月8 日採用比例扣抵法申報調整應納營業稅額3,449,472 元，97年4 月7 日申請更正採用直接扣抵法計算調整" 納營業稅額為1,200 元，核原告96年11-12 月營業稅申報日(97 年1 月8 日) 至申請更正日( 97年4 月7 日) 止已逾30日，依稅捐稽徵法第34條第3 項規定，屬核課確定之案件，故無財政部95年12月21日台財稅字第09504563401 號函及97年1 月30日台財稅字第09704507990
號函之適用，被告所屬中北稽徵所否准其申請，並無不合。原告主張，委無可採。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、財政部95年12月21日台財稅字第09504563401 號函、兼營營業人營業稅額計算辦法部分條文修正條文、財政部97年1 月30日台財稅字第09704507990 號函、被告97年2 月14日財北國稅審三字第0970207798號函、財政部97年4 月3 日台財稅字第09600533230 號函、被告所屬中北稽徵所97年4 月16日財北國稅中北營業一字第0970005680號函( 稿) 、原告97年4 月7 日致被告所屬中北稽徵所函、原告93年進項稅額科目分類帳、原告96年進項稅額─共同使用科目分類帳、原告96年預付購置設備款科目分類帳、原告96年11-12 月營業人銷售額與稅額申報書(401) 、原告97年1-2 月營業人銷售額與稅額申報書(401) 、原告96年11-12 月臺北市營業人銷售額與稅額申報書(403) 、原告96年兼營營業人申請核准採用直接扣抵法營業稅調整計算表、原告96年11-12 月兼營營業人採用直接扣底法進項稅額分攤明細表、原告97年1-2 月臺北市營業人銷售額與稅額申報書(401) 、原告96年2 月營業人銷售額與稅額申報書(401)
、原告96年4 月營業人銷售額與稅額申報書(401) 、原告96年6 月營業人銷售額與稅額申報書(401) 、原告96年8 月營業人銷售額與稅額申報書(401) 、原告96年10月營業人銷售額與稅額申報書(401) 、原告96年12月營業人銷售額與稅額申報書(401) 等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告主張有關系爭96年11-12 月營業稅申報案件，應適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8 條之1 直接扣抵法報繳營業稅，有稅捐稽徵法第28條規定適用法律之錯誤，是否有理由? 本院判斷如下:
㈠、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。按稅捐稽徵法第28條規定所稱「適用法令錯誤或計算錯誤，係指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執。次按「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1 項勞務之應納稅額。但經採用後3 年內不得變更。前項兼營營業人於年度中，經採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後1 期，依第7 條第1 項及第2 項規定辦理。」為兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1 所規定。又「本部95年12月21日令公布修正之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8 條之1 、第8 條之2
、及第8 條之3 ，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，請加強輔導業者，依上開辦法辦理。」「主旨：關於營業人於95年12月21日修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』發布前，就以前年度取得之股利收入採比例扣抵法計算調整稅額，嗣主張採直接扣抵法計算調整稅額，申請退還溢繳稅款案件，有無該修正辨法規定之適用乙案，復請查照。說明:
．‥二、兼營營業人於旨揭修正辦法發布日前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報補繳營業稅案件，如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3 項規定之情形者，可適用該修正辦法第8 條之1 、第8 條之2 及第8 條之3 規定」亦經財政部95年12月21日台財稅字第09504563401 號函及97年1 月30日台財稅字第09704507990 號函釋在案。上開函釋係財政部基於主管機關職權，針對股利收入採比例扣抵法計算調整稅額，嗣主張採直接扣抵法計算調整稅額，申請退還溢繳稅款相關事項所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。
㈡、經查，本件原告為兼營銷售免稅貨物之營業人，於97年1 月8 日如期申報96年11-12 月營業稅，申報時雖適用上開計算辦法，採比例扣抵法計算調整應納營業稅額3,449,472 元（見原處分卷第15頁）。惟上開計算辦法係規定兼營營業人「得」採用直接扣抵法，營業人可自行於符合規定情形下選擇採用直接扣抵法或比例扣抵法，並非「應」採用直接扣抵法，原告於申報該期營業稅時選擇循序採比例扣抵法計算調整應納營業稅額，未採用直接扣抵法計算，核與稅捐稽徵法第28條所謂因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，尚有未合，要不能執此主張適用法令錯誤或計算錯誤而請求更正留抵稅額，退還溢繳稅款。另按稅捐稽徵法第1 條之1 係規定財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。又營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未於30日內申請更正、退稅或表示不服者，即屬已核課確定之案件。本件原告為兼營銷售免稅貨物之營業人，於97年1 月8 日如期申報96年11-12 月營業稅，採用比例扣抵法申報調整應納營業稅額3,449,472
元，未於30日內申請更正、退稅或表示不服者，即屬已核課確定之案件，其於97年4 月7 日始申請採用直接扣抵法，計算調整應納營業稅額為1,200 元( 見原處分卷第13頁) ，自無上開財政部95年12月21日台財稅字第09504563401 號函釋及97年1 月30日台財稅字第09704507990 號函釋之適用。是原告主張營業稅之稽徵程序有別於營利事業所得稅，營業稅額原則上並不經主管稽徵機關核定，納稅義務人亦不會接到核定稅額通知書，從而，無核定稅額行為，及何時屬核課確定問題，故本案自無稅捐稽徵法第34條第3 項所稱確定之情形云云，容有誤解。從而，被告否准原告退稅之申請，自屬有據。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。被告否准原告申請更正採用直接扣抵法計算調整應納營業稅額，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被告做成准予更正96年11、12月留抵稅額為0000000 元，97年1 、2 月留抵稅額為0000000 元之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年 1 月　 22 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 1 月　 22 日書記官 劉道文