臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2424號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 03 月 12 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2424號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　陳幸冠（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月21日台財訴字第09700320120 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）90年1 月29日將所有大佳營造工程有限公司（以下簡稱大佳公司）股權新臺幣（下同）14,500,000元移轉予弟媳謝俐敏，因未能提示收付之價金流程，被告乃核算股權淨值為17,030,290元，依遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定核課贈與稅3,485,298 元；復因原告未於10日內補報贈與稅，被告另依遺產及贈與稅法第44條規定按核定應納稅額3,485,298 元處1 倍罰鍰計3,485,200 元（計至百元止），原告不服，就贈與稅及罰鍰2 項申請復查，未獲變更，被告乃依稅捐稽徵法第38條規定就應納贈與稅3,485,298 元加計行政救濟利息55,274元，一併重行發單（罰鍰部分俟行政救濟確定後再行發單），展延限繳日期至97年4 月25日，原告不服，於97年1 月28日提起訴願，並向被告申請以其母鍾松妹所有坐落臺北縣三峽鎮○○段47-5、47-7及47-28 等3 筆地號土地（以下簡稱系爭土地）提供擔保暫緩移送強制執行，經被告以97年4 月11日北區國稅北縣一字第0970005958號函復（下稱原處分）予以否准，原告不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、緣88年6 月間，訴外人鍾松妹前因其他稅捐稽徵案件，曾提供位於臺北縣三峽鎮○○段47-13 地號之土地為臺北縣稅捐稽徵處設定提起訴願之抵押擔保，擔保金額為3,197,652 元；另於87年10月間，因營利事業所得稅案件提起行政救濟，亦曾提供臺北縣三峽鎮○○段47-11 地號之土地供被告所屬臺北縣分局為抵押擔保，擔保金額為4,801,905 元。上開地號土地均緊鄰本件前開三峽鎮○○段47-5、47-7、47-28 等3 筆土地，分經臺北縣稅捐稽徵處及被告所屬臺北縣分局同意以上開土地為行政救濟程序提出之抵押擔保，並未認定有何不符稅捐稽徵法規定之情形。況其中47-11 地號之土地並經訴外人李秀峰向中國信託商業銀行設定高達204,000,000
元之抵押權，可見該土地之價值甚高，則本件系爭3 筆土地價值當亦屬高價，並無原處分所謂「不易變現」之情形。至被告與銀行之立場雖有不同，但雙方為確保債權性質係為一致。銀行為確保其放款債權而為土地抵押設定，被告為確保其稅捐徵收債權而為土地抵押設定，故不能以兩者立場不同而否定其物權抵押功能，且銀行設定金額係屬公平客觀之交易行為，足證系爭土地可為擔保品之標的。
㈡、按行政程序法第6 條規定，及「自平等原則亦可導出『禁止恣意原則』及『行政自我拘束原則』。前者指行政機關不得於『欠缺合理的、充分的實質上理由』時作成行政決定，否則即屬有瑕疵之決定；後者指行政機關應受行政慣例之拘束，而其要件則為：一、有合法之行政慣例存在，二、行政機關於此時享有決定餘地（如裁量權、不確定法律概念之判斷餘地）。」、「在行政權的行使上，平等原則亦扮演重要的角色，尤其是行政自我拘束的規範基礎。基於行政自我拘束於行政機關享有裁量權時最有實益，平等原則對行政機關的引導亦以裁量權的行使為主。行政法院判決曾指出：『同案另有…5 人在同一情形下違建，獨將再審原告部分強行拆除，顯違平等原則，此種行政處分即應認有行政訴訟法第1 條第2 項濫用權力之違法』，即是援引平等原則以否定行政處分合法性的實例。」之學者見解，本件提供擔保之土地與前開其他第三人稅捐課徵處分案件提供擔保之土地，具有相同之座落位置及性質，兩行政機關或同一行政機關前後竟有不同之認定，故本件行政處分並無正當理由，應不得為差別待遇。且上開其他行政機關之前開同意提供訴願擔保之行政處分，並無任何不法，該行政機關就是否同意為訴願擔保，依法亦均有決定及判斷之餘地，依上開學說見解，本件應有「行政自我拘束原則」之適用，即系爭土地近旁之前開土地暨得作為訴願擔保之標的，則系爭土地自無不得作為訴願擔保之可言。本件行政處分違反差別待遇禁止原則，並有權力濫用之違法。況土地設定抵押經費由原告負擔，土地稅捐依法為所有人繳納，系爭土地並無保管費用之需，故設定抵押無所謂增加被告之負擔，故原處分無可維持等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉請被告作成准予原告系爭土地提供擔保暫緩移送強制執行之行政處分。
三、被告則以：
㈠、原告申請以其母鍾松妹所有坐落於三峽鎮○○段47-5、47-7及47-28 地號等3 筆土地作為90年度贈與稅之訴願擔保，惟系爭坐落於礁溪段47-5及47-7之土地其使用分區為山坡保育區，經現場勘查為林地且無可通行道路可到達現場，另坐落礁溪段47-28 地號土地其分區使用為乙種工業區，現場勘查該土地狀況為土地上部分有豬舍、其餘為竹林及雜林地，其土地與道路中間尚有38-2地號土地相隔，豬舍臨馬路端尚砌有磚牆阻隔，致無法由馬路處經由豬舍到47-28 地號土地，且系爭47-28 地號及鄰地38-2地號土地之地上豬舍亦非原告所有，通行系爭土地有困難；又系爭土地鍾松妹均為持分所有（礁溪段47-5持分為8017/76770；47-7持分為4448/76770；47-28 持分為8017/76770），其使用及所有權移轉均有諸多限制。而擔保之目的，在於納稅義務人不繳納時，得就擔保品強制執行取償，以確保稅款之徵起，故提出之擔保品，自應符合稅捐稽徵法第11條之1 規定，即應屬易於變價保管且無產權糾紛之財產，以期擔保品能在短期內處分變現，轉換成現金以解繳公庫，俾供政府使用，避免侵蝕稅基而維護租稅之公平正義。故被告所屬臺北縣分局於97年4 月11日以北區國稅北縣一字第0970005958號函以系爭擔保品未符合稅捐稽徵法第11條之1 第4 款易於變價之規定否准所請，並無不合。
㈡、又抵押擔保要件均需依具體個案審酌，本案系爭3 筆土地與上述原告主張之臺北縣三峽鎮○○段47-13 地號及47-11 地號2 筆土地標的不同，自不得援引適用；更難謂原行政處分有違反差別待遇禁止原則。且其中47-11 地號土地所有權人為林芳賢，又該土地他項權利部之債務人為林芳賢及鎧鉅科技股份有限公司，其設定最高限額為204,000,000 元抵押權，因所提供擔保之土地為礁溪段47地號等17筆土地，其可擔保價值已然高於所提供之單筆系爭土地，其事實與本案即有不同。況銀行借貸予債務人除了以土地作為擔保外仍會考量借款人之所得能力及其他有利銀行之各種償債條件，其與租稅擔保之要件並不相同等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所述之事實，業有被告97年4 月11日北區國稅北縣一字第0970005958號函、財政部97年7 月21日台財訴字第09700320120 號訴願決定書、被告90年度贈與稅繳款書、土地登記謄本、核定通知書、提供擔保申請書等件影本附卷可稽（見原處分卷第13-14 、18-22 、49、57-59 、99、106 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在被告否准原告提供系爭訴外人鍾松妹所有土地為擔保，以暫緩移送強制執行之申請，是否合法？
五、本院之判斷：
㈠、按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、…二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者」、「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金，按9 折計算；經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按8 折計算；其計值辦法，由財政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」稅捐稽徵法第39條、第11條之1 分別定有明文。而所謂「易於變價及保管」係屬不確定之法律概念，乃賦予該管稽徵機關相當程度之判斷餘地，除其判斷有恣意濫用或其他違法情事，否則行政法院即應尊重行政機關所為合法性之判斷。
㈡、經查，系爭鍾松妹所有坐落臺北縣三峽鎮○○段47-5、47-7及47-28 地號等3 筆土地，其中礁溪段47-5及47-7地號2 筆土地尚未開發、雜草叢生，並無車輛可行之道路可達，與車輛可行之道路間，尚有同段52-15 、52-3、52-2、52-5等多筆亦為雜草叢生之土地阻隔其間；另礁溪段47-28 地號土地現況乃部分供豬舍使用，其餘則為竹林及雜林地，亦未與道路相接，與道路中間尚有同段38-2地號土地相隔，豬舍臨馬路端尚砌有磚牆阻隔，致無法由馬路處直接通行至系爭47-28 地號土地等情，業為本院經由樹林地政事務所人員指界，會同兩造至現場勘驗確實，有勘驗筆錄、現場圖、照片及地籍參考圖等件附卷可稽（見本院卷第66-79 頁）。又系爭土地均係鍾松妹與他人共有（三峽鎮○○段47-5、47-7、47-28 地號應有部分依序為8017/76770、4448/76770、8017/76770），並有土地登記謄本影本在卷可憑（見原處分卷第57-59 頁）。
㈢、而鍾松妹前於87、88年間雖曾以相鄰之臺北縣三峽鎮○○段47-11 、47-13 地號土地分別為被告所屬臺北縣分局及臺北縣稅捐稽徵處供擔保獲准，惟距今相隔近10年，經濟狀況變化甚劇，以目前經濟節節衰退、大環境不佳之情況，昔日縱許擔保，仍無礙被告於現今為不同之認定，況臺北縣稅捐稽徵處與被告並無隸屬關係，其前之同意處分亦不能拘束被告；另其中47-11 地號之土地固經訴外人李秀峰向中國信託商業銀行設定高達204,000,000 元之最高限額抵押權，然為該債權所擔保之土地除該筆外，尚包括礁溪段47地號等總計17筆土地，有土地登記謄本在卷可按（見本院卷第34頁），遑論銀行借貸予債務人除了以土地作為擔保外，仍會考量借款人之所得能力及其他有利銀行之各種償債條件，其與租稅擔保之要件並不相同，是原告執此推論系爭土地價值甚高云云，亦無可採。
㈣、從而，被告認系爭土地使用及所有權移轉均有諸多限制，不符稅捐稽徵法第11條之1 第4 款「易於變價」之規定，而否准原告上開申請，係有正當理由，自無恣意濫用或其他違法情事，於法尚無不合。原告主張被告未審酌相鄰之臺北縣三峽鎮○○段47-11 、47-13 地號土地曾獲供擔保及經銀行設定抵押權之事實，係違反差別待遇禁止原則，並有權力濫用之違法云云，容有誤解，尚無可取。至被告自行會勘礁溪段47-28 地號土地時，誤認該地為山邊的細長型小水溝且旁邊為墳墓乙節，雖無可採；然本院現場會勘時，其使用既仍有上述不便，而足認有不易於變價之情形，是此瑕疵仍不影響被告原處分之效力，爰併此敘明。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告否准原告所提供之擔保，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　3　　月　 12 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官　劉穎怡
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　3　　月　 12 　 日書記官 黃玉鈴