臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2443號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 03 月 26 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2443號
原　　　告　和泰股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　王勝彥律師
被　　　告　臺北縣政府稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○（處長）
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年7 月30日北府訴決字第0970091286號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告所有坐落臺北縣樹林市○○段603 、603-1 、603-3 、603-4 及603-5 地號等5 筆土地（以下簡稱系爭土地），於民國（下同）92年8 至9 月間出售系爭603 地號土地1/100000應有部分予全威產業有限公司（以下簡稱全威公司）、出售系爭603-1 地號土地1/100000應有部分予五勝機械工業股份有限公司（以下簡稱五勝公司）、出售系爭603-3 地號土地1/100000應有部分予全泰和股份有限公司（以下簡稱全泰和公司）、出售系爭603-4 地號土地1/100000應有部分予碩星有限公司（以下簡稱碩星公司）、出售系爭603-5 地號土地1/100000應有部分予尚金精密科技股份有限公司（以下簡稱尚金公司），分別形成共有關係後，再將每筆土地各別與各上述公司共有之臺北縣中和市○○段二八張小段634-1 、635-1 地號（原告與全威公司共有）、土城市○○段貨饒小段123-1 、123-2 地號及臺北市○○區○○段二小段749 地號（原告與全泰和公司共有）、新莊市○○段653 、294 地號（原告與碩星公司共有）、臺北市○○區○○段一小段85地號（原告與五勝公司共有）、臺北市○○區○○段一小段336 地號及士林區○○段○○段363-4 地號（原告與尚金公司共有）等10筆免稅土地辦理共有物分割，由全威、五勝、全泰和、碩星、尚金公司分別取得系爭603 、603-1 、603-3 、603-4 、603-5 地號土地全部，並經地政機關改算原地價後，因共有物分割之土地分割增減數額在公告現值1 平方公尺單價以下，依財政部81年7 月6 日台財稅第810238739
號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，而向地政機關辦竣登記在案（移轉明細詳如附表所示）。嗣經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調處）查獲原告實際係分別出售系爭5 筆土地予上開全威等5 家公司，然藉由創設共有土地之事實辦理共有土地分割，使該5 家公司經由地政機關以共有物分割登記原因取得系爭5 筆土地所有權，而規避土地增值稅之課徵。被告遂按實質課稅原則及依土地稅法第28條前段、第31條第1 項第1 款及同法施行細則第47條規定，分別補徵系爭5 筆土地土地增值稅為新臺幣（下同）15,992,608元（603 地號）、10,796,534元（603-1 地號）、6,618,256 元（603-3 地號）、5,008,235 元（603-4 地號）、10,223,598元（603-5 地號），總計48,639,231元。原告不服，申請復查，經被告以96年11月30日北稅法字第0960172727號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭臺北縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按訴願法第85條第1 項、行政訴訟法第4 條規定，本件臺北縣政府曾以97年5 月20日北府訴行字第0970379010號函，延長本件訴願之決定2 個月。由於原告於97年1 月10日提起訴願，「應」於3 個月內為訴願之決定，在97年4 月底即屬違反強制規定。職是，臺北縣政府上開函已屬於在延長期間內。不論如何，本件不應在97年7 月30日始為訴願決定，殆無疑義。既然條件成就，依誠信原則（參照行政程序法第8 條）鈞院即勿需審酌訴願理由。再者，對於原告有利之事證，訴願決定書皆未說明不予採納之理由，亦有違誤。系爭土地不用再補繳土地增值稅48,639,231元，原係依據內政部90年11月20日台（90）內地字第9015859 號函，關於共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值均相等者，視同未移轉。究竟共有原地價及最近一次申報地價之計算土地增值稅公式，與上開土地稅法規定有何異同？系爭土地「應繳增值稅」與「應支付之規劃費用」何以有倍數之差距？果爾在91年2
月1 日至93年1 月31日止為期2 年期間，土地增值稅減半徵收之適用？皆未予說明，程序上顯有違誤。
㈡、本件究竟是依稅捐法定主義原則解釋為「節稅」，抑為實質課稅原則之「稅捐規避」，本件有無「脫法行為」之認定，即為本件關鍵。系爭土地處理紛爭過程：
１、原告財務健全，設立以來一向兢兢業業，未有稅務違章情事發生。且員工人數達3 、4 百人，公司資本額1 億9 千萬元，營業額達5 億元。自86年起，曾有仲介業者以及代書欲代為處理原告名下之土地。91、92年間，政府為活絡不動產市場交易，特定自91年2 月1 日起至93年1 月31日止為期2 年期間，土地增值稅減半徵收，因緣際會下乃有訴外人蔡賜恩提出規劃原告位於臺北縣樹林土地等之土地增值稅節稅處理事宜（處理過程由羅憲堂代書經手）。基於合理節稅為企業界及人民普通共識下，乃同意委託伊處理，惟原告仍秉持「合法」、「合理」之原則，信賴對方之專業能力，經原告副總經理黃麗娟批示後遂與其訂立「委託契約書」。根據「委託契約書」客觀上文義及立約真義，對原告而言，並未明示以迂迴或異常方式，意圖減少稅捐負擔，至為灼然。申言之，證據法則顯現下，原告並無濫用節稅方式，且在蔡賜恩「規劃後應繳增值稅」之土地，仍有諸多土地應繼續繳納土地增值稅；原告並支付鉅額規劃費用之對價。對照稅務法令之繁瑣與專業，顯然原告並無取巧規避稅捐之情事，無庸置疑。根據司法院釋字第217 號解釋意旨，原告形式上就有利於己之事實，業已負舉證之責任。
２、縱然臺北市調處曾函請稅捐機關調查原告有無逃漏稅捐情事，原告代表人以及相關人員絕無因此而觸犯「刑事不法」，雖然參與作業之代書羅憲堂涉嫌以違反稅捐稽徵法第43條第1 項、第2 項罪名，經臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱北檢）檢察官以93年發查偵字第59號提起公訴在案，迄今第一審尚未判決。基於無罪推定原則，仍不得類推適用，原告方面有「稅捐規避」之虞。參照羅憲堂代書於刑案偵查中辯稱：
⑴、「本件被告（即羅憲堂）之行為係合法行為。本件被告係依土地登記規則第106 條及平均地權條例細則第65條（土地稅法施行細則第42條第2 項）等規定，就案外人和泰公司與其他土地所有權人間所共有之不同地段土地，協助辦理分割及其他必要事項之處理。本案共有土地分割之方式，係將數人共有但地段地號不同之土地，依民法第824 條第1 項規定，協議以原物辦理分割，各共有人間所取得之土地權利價值等同於其未分割前之權利價值，分割前後權利價值既無變動，自與一般土地買賣有別。惟若分割前後權利價值有所變動，則自應就變動部分，依其性質係贈與或買賣等法律關係，依法繳納土地增值稅。本案被告僅協助他人就不同地段地號之共有土地辦理分割，並無任何製作假單據或設置偽帳逃漏稅捐等行為。再者，被告並非共有土地之所有權人，不論土地係分割或買賣，被告依法均無任何繳納土地稅之義務，故實無任何違法之情事可言。」
⑵、「案外之土地所有權人間如何形成共同關係，均不能論被告以罪。據民法第765 條規定，所有權人於法令限制範圍內得自由使用收益處分其所有物，是以土地所有權人，得自由處分其所有權之全部或一部。故本案縱土地所有權人就某一土地有所有權，依法將其一部處分與他人，與他人成立共有之法律關係，並於就所處分之應有部分於辦理移轉登記時繳納稅賦，則不論其處分目的為何，均屬私法關係，亦非土地稅法所得過問。因此，本案被告協助案外人間成立共有關係，均屬依法之合法行為。除因土地所有權人移轉登記時，未繳納稅賦外，如何能論被告以罪。又本件被告仍在於協助該共同人辦理分割等必要行為，並無任何偽造印章、印文之行為。」
⑶、「實務中仍有諸多可取得土地使用權而無需繳納土地增值稅之合法方式。①、土地權利信託移轉：土地所有權之信託，係由委託人將土地所有權移轉予受託人，並使受託人取全部之使用收益權，然因其權利變更登記原因為信託，與一般土地所有權移轉迥異，因此，依法不課徵土地增值稅。②、以股權移轉方式進行交易：出售公司資產時，以股權移轉方式進行交易，而不直接移轉土地，則因土地所有權仍在同一法人名下未移轉，故亦無需繳納土地增值稅。以上方式均係合法省稅方式，並為實務所運用，且向來亦不因此而認該行為係違法漏稅之犯罪行為。」
⑷、「土地稅法主管機關財政部亦不認為就不同土地先形成共有，再辦理分割，係漏稅行為。依財政部93年8 月11日台財稅字0930453970號函釋之見解，本案中依所形成之共有關係而分割後之土地，其必須至分割後之土地再移轉時，方有繳納土地增值稅之義務，亦即該函所言『分割後再移轉』應稅土地者，『依實質課稅原則』並『以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總額課徵土地增值稅』，由此可見，原存在該土地之增值稅部分，並未因共有分割而消滅，仍存於原應稅土地，必須至分割後再移轉時，以原未分割前原地價，計算課徵漲價總數額之土地增值稅。是本件被告對稅捐機關而言並未發生實質逃漏稅捐之結果云云」。３、嗣後羅憲堂代書再次強調：「本案被告辦理共有物分割改算地價之行為，係依當時有效之解釋令函所為之行為，已如前所述；且臺灣臺南地方法院日前為審理類此案件，曾向財政部函查『自財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令函公布後迄今，全國補徵土地增值稅之件數』，依財政部回函，全國各縣市稅捐稽徵處依前揭解釋令函補徵土地增值稅之案件迄今共計有3,047 件。換言之，全國至少有3 千多位之行為人認為其行為當時係符合法令規定，足認依一般觀念，通常人不免有此誤認而信為正當，亦即被告欠缺違法性認識已達不可避免之程度，依前揭最高法院判決意旨，自應認被告之行為亦在不罰之列（參照臺灣臺北地方法院96年重訴字第29號），印證此為眾所周知之『合法節稅』行為。」４、基於稅捐法令具有技術性及繁瑣性之原則，如上述，已超越原告之預見與認知。本件訴外人蔡賜恩或羅憲堂之行政責任，是否即歸屬於原告之行政責任？原告為法人組織，設有代表人，代表人之行為即為法人之行為。然蔡賜恩、羅憲堂之行為，充其量僅為「代理」行為，原告主觀上以為係節稅行為並無違章之故意，究竟蔡賜恩、羅憲堂是否應積極查閱相關行政法令，或向稅捐機關查詢？本件節稅行為正當性否？無從逕行「推測」出原告係「稅捐規避」。按代表與法人是一個權利主體間的關係，是一部與全部的關係；而代理乃代理人與本人是兩個權利主體間的關係，是兩個獨立而對立的關係。在代表關係上，代表係法人的機關，代表的行為即為法人的行為，無所謂效力歸屬的問題。在代理關係上，代理人的行為並非本人的行為，僅其效力歸屬於本人而已。而代表包括法律行為、事實行為或侵權行為等，皆為原告的行為；惟代理僅限於法律行為與準法律行為。被告未詳細調查，逕行判定原告為「稅捐規避」，實有重大違誤。本件稅捐機關茍再向原告補徵土地增值稅，無異採行無過失責任法理，有違司法院釋字275 號解釋意旨，且致「一隻牛剝二層皮」之雙層損害，寧有此理。
㈢、訴外人蔡賜恩、羅憲堂於92年8 至9 月間，就系爭土地形成共有關係，再以共有物分割之方式以達節稅目的之行為，對原告而言，已在認知範圍之外。原告嗣後查證，係當時實務上常見之節稅方式，並非異常之手段，當時亦未有任何法令加以禁止，稅捐機關認許並加以核定之案件不計其數，此為眾所周知之事。人民咸認其乃正常之節稅方式，遂願支付高額之規劃費用，委請地政士代為規劃節稅事宜。詎料，財政部枉顧實務上鬆寬並行之有年之節稅方式，突然於系爭事實發生（92年8 至9 月間）後之93年8 月11日以93年台財稅字第09304539730 號函釋，認定上開節稅方式係屬「稅捐規避」之行為，並以實質課稅之理由，遽行對於「業已核稅並經繳納完畢」或「免徵」之稅捐加以補徵土地增值稅，其行為顯然涉及行政處分之撤銷或轉換，遽為補課稅款之處分，是否合於法定程序及信賴保護原則之規定，顯有疑問。
㈣、既然稅捐法令具有技術性及繁瑣性，如前述，相關機關對稅捐法令之解釋及稽徵實務作法，亦易因稅捐行政政策之考量而多變或不一致，納稅義務人殊不易理解，因而對相關機關就稅捐法令之解釋及稽徵實務作法有正當信賴時，即應受保護（鈞院92年訴字第2487號判決）。且稅捐稽徵法第1 條之1 所謂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令」應限於解釋性函令，不包括財政部依法律授權或依職權所發布之法規性命令（最高行政法院92年判字第1076號判決）。依財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋見解，本案中所形成之共有關係而分割後之土地，其必須至分割後之土地再移轉時，方有繳納土地增值稅之義務，亦即該函釋所言「分割後再移轉」應稅土地者，並「以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總額課徵土地增值稅」，由此可見，原存在該土地漲價增值部分，並未因共有分割而消滅，仍存於原應稅土地上，必須至分割後再移轉時，以原未分割前原地價，計算課徵漲價總數額之土地增值稅。是原告對稅捐機關而言並未發生實質逃漏稅捐之結果。縱然上開財政部93年8 月11日函釋本身並無創設或變更法律之效力，關於「分割後『再』移轉者」始課徵土地增值稅性質，亦屬於闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287 號解釋，另參照最高行政法院92年5 月份庭長法官聯席會議決議前段），已引起納稅義務人之正當信賴（按訴願決定書誤會釋字第287 號解釋，以為自不生何時生效或溯及既往問題云云；實務上以及學者以為：固應自法規生效之日有其適用，並為限縮解釋，以回溯至核課期間屆至為效力範圍）。本件被告承認處分書之違誤，乃陳稱「又本案核課處分之依據為前揭土地稅法之相關法規，尚非以財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋為本案核課處分之法令依據，申請人主張…有違反信賴保護原則之違誤，顯有誤會云云」，顯然原補徵核課處分理由已撤銷，被告應不得再向原告補徵土地增值稅。惟復查及訴願決定書仍予以駁回，有下列之違誤：
１、本件原課稅處分業已認定原告僅有繳納土地增值稅之義務，原告並已繳交完畢，原處分（即補稅處分）係認定原課稅處分所核課之金額係屬錯誤（違法），而撤銷或轉換原課稅處分，並作成或轉換為原處分（即補稅處分）。按違法行政處分，被告並非得一律予以撤銷或轉換，仍應符合行政程序法第117 、120 、116 條之規定，亦即，如受益人無行政程序法第119 條所列信賴不值得保護之情形，且信賴利益大於撤銷所欲維護之公益時，即不得加以撤銷或轉換原處分；或縱得加以撤銷，亦須給予受益人合理之補償；若屬行政處分之轉換，尚應於轉換前給予當事人陳述意見之機會，且不得轉換為對於當事人更不利之法律效果。乃被告竟完全未考慮上開規定，即逕為原處分（即補稅處分），且為更不利於原告之處分，顯與上開法條規定有違。
２、本件系爭之原處分（即補稅處分），如認其係屬合法，被告即有依法於初課稅時加以作成之義務，其竟於財政部93年台財稅字第09304539730 號函釋發布前未遑作成，反而一再對於難以計數之相同情況加以容許（參照前開臺南地院函查全國各稅捐機關至有1,300 多雷同案件），足使人民信賴系爭行為係稅捐機關所認定之「依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為」，且具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔，屬於合法之節稅行為。上開稅捐機關之眾多不作為所形成之既存法秩序狀態，足為信賴基礎。原告因而有支付高額規劃及代辦費用之信賴表現，又原告並無行政程序法第119 條所列各款不值得保護之情事，自得主張信賴保護原則。再參照財政部為補救「節稅」或「稅捐規避」之紛爭，先後以財政部93年9 月15日台財稅字第09304544390 號函及內政部93年12月3 日台內地字第0930074987號函，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。而地政機關登記作業，就有關納稅義務人利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改算仍應由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等文字，稅捐稽徵機關如有更改分割前之原規定地價或前次移轉現值時，應通知地政機關釐正地價資料，地政機關於釐正地價資料後，應於土地所有權部地價備註事項欄上加註並列印「依○○稅捐分處○年○月○日○○字第○○號函釐正原地價。」等文字，信而有徵。惟復查及訴願決定恝置不論，符合理由不備之違誤（參照行政訴訟法第243 條第6 款前段）。
３、原告提出復查申請後，被告乃就原處分課稅當時，未盡調查義務，程序有重大瑕疵。嗣後被告分別傳訊地主全威公司負責人李模勤（96年10月3 日）、尚金公司實際負責人蔡朝陽（公司登記負責人為蔡朝陽之配偶廖春鳳，96年9 月28日）、全泰和公司負責人蔡建和（96年9 月26日）、碩星公司負責人謝文德（96年10月3 日）。上述人員之被告調查筆錄「皆坦誠」係向原告「買賣」取得系爭土地，致稅捐機關以為地政機關登記原因固為「共有物分割」，然事實上為有償之「買賣移轉」云云。由於與事實不符，且牴觸證物（稅單、土地謄本等），稅捐人員更佯稱：不說「買賣」取得者，將轉向渠補徵土地增值稅，或事關貴公司以後再移轉該土地時核算土地漲價總數額計算基礎，以致地主為不實筆錄之陳述。依據行政訴訟法第133 條規定就撤銷訴訟，採職權調查證據主義，縱然他造「自認」者，仍應調查其他必要之證據，同法第134 條亦定有明文。基於維護稅捐之公平性，稅捐機關無法迴避客觀之證據不予採信，率予採納地主之「自認」，以為本案補繳徵核課處分之根據，即有重大違誤。本件倘若查證清楚，無「買賣移轉」（即有償移轉）事實，即無土地稅法第5 條之適用。
４、本件與目前稅務上有爭議之「稅捐規避」案件有間。再考量原告之鉅額對價支付，以及尚有「節稅」之土地仍需繳納土地增值稅者，不應視為「稅捐規避」，究竟本件「稅捐規避」金額是否全為48,639,231元，被告未予詳查，與比例原則有違悖。
㈤、本案依據財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋意旨，是否與改制前行政法院39年判字第2 號判例、最高行政法院97年判字第432 號判決補稅之見解牴觸，饒有疑義。且原告陳稱「沒有違章故意，原告係委任羅憲堂全權處理土地分割，而蔡賜恩是告知原告如此規劃是符合節稅」，被告亦自認「刑案部分（指羅憲堂）尚未判決」。職是，被告辯稱「不同意原告聲請傳訊證人，相同案情均經臺北高等行政法院、最高行政法院判決駁回在案」，係將未查明事證前，即逕行「推測」原告行為係「稅捐規避」，即有違誤。原告將系爭土地以共有物分別方式處理，係基於合理經濟行為之考量，與目前行政訴訟案件「稅捐規避」行為有間，本案確屬「節稅」達到減少或節省稅捐負擔而已，欠缺違章之責任條件，鈞院應綜合卷證等證據資料判斷，以符行政訴訟法第189 條、第125 條第1 項及第133 條之要求。
㈥、綜上所述，本件補徵土地增值稅，將妨害人民之預測可能性與法安定性，有違反稅捐法定原則以及量能課稅原則、稽徵經濟原則，何況稅法禁止以類推適用方式，創設稅捐構成要件。故要防止「稅捐規避」，必須有特別的法律明文，始符合稅捐法定原則之要求。本件土地增值稅爭議，被告應採取於共有物分割時即行核課土地增值稅，使共有人於分割時，即以稅後之等價分割。不能於分割後，再行追溯分割後權利人移轉時之土地增值稅，否則應視為「法律漏洞」，根據租稅法定主義原則，主管稅捐機關不得擅以解釋函令，嗣後補徵。原處分顯有上開程序及實體上之違法，而復查與訴願決定竟未予詳查，維持原處分，致原告之權利因而受有損害。二、被告主張之理由：
㈠、本案如前所述係經臺北市調處查獲原告實際係分別出售系爭5 筆土地予全威等5 家公司，然原告藉由創設共有土地之事實辦理土地分割，使全威等5 家公司取得系爭5 筆土地於地政機關登記之原因為共有物分割，而有規避土地增值稅之行為，是就系爭5 筆土地應補徵土地增值稅之原因析述如后：１、系爭603 地號土地原告於92年9 月3 日買賣移轉1/100000應有部分予全威公司，2 家公司形成共有關係，嗣於92年9 月8 日原告與全威公司以系爭603 地號土地與渠等分別共有之案外坐落中和市○○段二八張小段634-1 、635-1 地號免稅土地辦理共有物分割，原告取得中和市○○段二八張小段634-1 、635-1 地號土地全部，而全威公司取得系爭603 地號土地應有部分全部，惟斯時系爭603 地號土地於土地登記謄本所登載之原規定地價或前次移轉現值經由地政機關共有土地分割改算地價後，卻由每平方公尺470.3 元（前次移轉日期：66年10月），遽為提高為每平方公尺19,246.3元（前次移轉日期：92年8 月）。惟據臺北市調處93年12月21日肆字第0934394790號函所檢附調查筆錄顯示，全威公司負責人李模勤於93年10月27日調查筆錄中坦承，實際上全威公司於92年間係透過尚金公司向和泰公司「買賣」取得系爭603 地號土地之應有部分全部，從未與和泰公司辦理土地分割事宜，並將土地價款依約定部分匯入華南信義分行償還和泰公司之抵押借款、部分匯入和泰公司員工張淑芬帳戶內。而全威公司另於96年10月3 日再次向被告說明除仍表示系爭603 地號土地係該公司向原告買賣取得，並不知有辦理共有物分割之情事外，並提示土地買賣合約書及支付土地款之相關付款明細資料（如票據影本、匯款單等）作為系爭603 土地係該公司向原告買賣取得之證明。是原告92年9 月17日於地政機關登記移轉系爭土地持分99999/100000予全威公司之原因固為「共有物分割」，然事實上係為有償之買賣移轉，被告按實質課稅原則，向原告補徵系爭603 地號土地計15,992,608元，並無不合。
２、系爭603-1 地號土地原告於92年10月9 日買賣移轉1/100000應有部分予五勝公司，2 家公司形成共有關係，嗣於92年10月14日原告與五勝公司以系爭603-1 地號土地與渠等分別共有之案外坐落臺北市○○區○○段1 小段85地號免稅土地辦理共有物分割，原告取得臺北市○○區○○段1 小段85地號土地全部，而五勝公司取得系爭603-1 地號土地應有部分全部，惟斯時系爭603-1 地號土地於土地登記謄本所登載之原規定地價或前次移轉現值經由地政機關共有土地分割改算地價後，卻由每平方公尺470.3 元（前次移轉日期：66年10月），遽為提高為每平方公尺19,582.3元（前次移轉日期：92年10月）。惟據臺北市調處93年12月21日肆字第0934394790號函所檢附調查筆錄顯示，尚金公司實際負責人蔡朝陽及全威公司負責人李模勤分別於93年10月20日及93年10月27日調查筆錄中均表示，實際上五勝公司於92年間係透過尚金公司向和泰公司「買賣」取得系爭603-1 地號土地之應有部分全部，並將土地價款依約定部分匯入華南信義分行償還和泰公司之抵押借款、部分匯入和泰公司員工張淑芬帳戶內。而五勝公司與尚金公司另於96年9 月28日再次向被告說明表示系爭603-1 地號土地係該公司透過尚金公司實際負責人蔡朝陽（尚金公司登記負責人為蔡朝陽之配偶廖春鳳）向原告買賣取得，有關買賣支付土地款之資金，五勝公司除尾款部分自行匯予原告外，其其餘土地款均先付予尚金公司負責人廖春鳳及其配偶蔡朝陽統籌後再支付予原告，並提示支付土地款之相關付款明細資料（如票據影本、匯款單等）作為系爭603-1 地號土地係向原告買賣取得之證明。是原告92年10月16日於地政機關登記移轉系爭土地持分99999/100000予五勝公司之原因固為「共有物分割」，然事實上既為有償之買賣移轉，被告按實質課稅原則，向原告補徵系爭603-1 地號土地計10,796,534元，亦無不合。
３、系爭603-3 地號土地原告於92年9 月24日買賣移轉1/100000應有部分予全泰和公司，2 家公司形成共有關係，嗣於92年9 月28日原告與全泰和公司以系爭603-3 土地與渠等分別共有之案外坐落臺北市○○段○ ○段749 地號、土城市○○段
貨饒小段123-1 、123-2 地號等免稅土地辦理共有物分割，原告取得臺北市○○段○ ○段749 地號、土城市○○段貨饒
小段123-1 、123-2 地號土地全部，而全泰和公司取得系爭603-3 地號土地應有部分全部，惟斯時系爭603-3 地號土地於土地登記謄本所登載之原規定地價或前次移轉現值經由地政機關共有土地分割改算地價後，卻由每平方公尺470.3 元（前次移轉日期：66年10月），遽為提高為每平方公尺19,100元（前次移轉日期：92年9 月）。惟據臺北市調處93年12月21日肆字第0934394790號函所檢附調查筆錄顯示，全泰和公司負責人蔡建和於93年10月20日調查筆錄中坦承，實際上全泰和公司於92年間係透過尚金公司向和泰公司「買賣」取得系爭603-3 地號土地之應有部分全部，從未與和泰公司辦理土地分割事宜，並將土地價款依約定部分匯入華南信義分行償還和泰公司之抵押借款、部分匯入和泰公司員工張淑芬帳戶內。而全泰和公司另於96年9 月26日再次向被告說明除仍表示系爭603-3 地號土地係該公司向原告買賣取得，並提示土地買賣合約書及支付土地款之相關付款明細資料（如票據影本、匯款單等）作為系爭603-3 土地係該公司向原告買賣取得之證明。是原告92年10月1 日於地政機關登記移轉系爭土地持分99999/100000予全泰和公司之原因固為「共有物分割」，然事實上既為有償之買賣移轉，被告按實質課稅原則，向原告補徵系爭603-3 地號土地計6,618,256 元，要無違誤。
４、系爭603-4 地號土地原告於92年9 月3 日買賣移轉1/100000應有部分予碩星公司，2 家公司形成共有關係，嗣於92年9
月8 日原告與碩星公司以系爭603-4 土地與案外渠等分別共有之坐落新莊市○○段653 、294 地號等免稅土地辦理共有物分割，原告取得新莊市○○段653 、294 地號土地全部，而碩星公司取得系爭603-4 地號土地持分全部，惟斯時系爭603-4 地號土地於土地登記謄本所登載之原規定地價或前次移轉現值經由地政機關共有土地分割改算地價後，卻由每平方公尺470.3 元（前次移轉日期：66年10月），遽為提高為每平方公尺22,816.6元（前次移轉日期：92年8 月）。惟據臺北市調處93年12月21日肆字第0934394790號函所檢附調查筆錄顯示，碩星公司負責人謝文德於93年10月21日調查筆錄中坦承，實際上碩星公司於92年間係透過尚金公司向和泰公司「買賣」取得系爭603-4 地號土地之持分全部，從未與和泰公司辦理土地分割事宜，並將土地價款依約定部分匯入華南信義分行償還和泰公司之抵押借款、部分匯入和泰公司員工張淑芬帳戶內。而碩星公司另於96年10月3 日再次向被告說明除仍表示系爭603-4 地號土地係該公司向原告買賣取得，並提示土地買賣合約書及支付土地款之相關付款明細資料（如票據影本、匯款單等）作為系爭603-4 土地係該公司向原告買賣取得之證明。是原告92年9 月12日於地政機關登記移轉系爭土地持分99999/100000予碩星公司之原因固為「共有物分割」，然事實上既為有償之買賣移轉，被告按實質課稅原則，向原告補徵系爭603-4 地號土地計5,008,235 元，亦無違誤。
５、系爭603-5 地號土地原告於92年10月21日買賣移轉1/100000應有部分予尚金公司，2 家公司形成共有關係，嗣於92年10月22日原告與尚金公司以系爭603-5 地號土地與案外渠等分別共有之坐落臺北市○○段○ ○段336 地號、臺北市○○段
○ ○段363-4 地號等免稅土地辦理共有物分割，原告取得臺
北市○○段○ ○段336 地號、臺北市○○段○ ○段363-4 地
號土地全部，而尚金公司取得系爭603-5 土地應有部分全部，惟斯時系爭603-5 地號土地於土地登記謄本所登載之原規定地價或前次移轉現值經由地政機關共有土地分割改算地價後，卻由每平方公尺470.3 元（前次移轉日期：66年10月），遽為提高為每平方公尺21,912.1元（前次移轉日期：92年10月）。惟據臺北市調處93年12月21日肆字第0934394790號函所檢附調查筆錄顯示，尚金公司實際負責人蔡朝陽（尚金公司登記負責人蔡朝陽之配偶廖春鳳）於93年10月20日調查筆錄中坦承，實際上該公司於92年間係向和泰公司「買賣」取得系爭603-5 地號土地之應有部分全部，從未與和泰公司辦理土地分割事宜，並將土地價款依約定部分匯入華南信義分行償還和泰公司之抵押借款、部分匯入和泰公司員工張淑芬帳戶內。而尚金公司另於96年9 月28日再次向被告說明除仍表示系爭603-5 地號土地係該公司向原告買賣取得，並提示支付土地款之相關付款明細資料（如票據影本、匯款單等）作為系爭603-5 地號土地係該公司向原告買賣取得之證明。是原告92年10月27日於地政機關登記移轉系爭土地持分99999/100000予全泰和公司之原因固為「共有物分割」，然事實上既為有償之買賣移轉，被告按實質課稅原則，向原告補徵系爭603-5 地號土地計10,223,598元，亦無不妥。
㈡、又本案核課處分之依據為土地稅法第5 條、第28條前段、第31條第1 項第1 款及同法施行細則第47條之規定，尚非以財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋為本案核課處分之法令依據。原告主張上開函釋與本案案情不同適用於本案有違反信賴保護原則、誠實信用原則、比例原則等云云，顯有誤會。綜上所述，本案原告移轉系爭5 筆土地各99999/100000持分予訴外人全威等5 家公司，實際上為買賣事實，則被告原核定按實質課稅原則，予以核課補徵土地增值稅共計48,639,231元，於法自屬有據。
理 由
一、本件如事實概要欄所述之事實，有上開復查決定書、臺北縣政府97年7 月30日北府訴決字第0970091286號訴願決定書、委託契約書、被告土地增值稅繳款書、臺北市調處93年12月21日肆字第0934394790號函、原告與全威等公司共同購買土地明細表、土地異動索引查詢資料、土地分割前後明細表、土地建物查詢資料、系爭土地之土地增值稅申報書、共有物分割地價改算表、土地登記謄本等件影本附卷可稽（見原處分卷第637-672 、557-561 、517-519 、511 、493-460 、458 、453-457 、411-421 〈603-4 地號〉、377-393 〈603-5 地號〉、362-376 〈603-3 地號〉、351-360 〈603-1
地號〉、337-349 〈603 地號〉頁），洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其並無濫用節稅方式，亦無取巧規避稅捐之情事，係訴外人蔡賜恩提出規劃原告位於臺北縣樹林土地等之土地增值稅節稅處理事宜（處理過程由羅憲堂代書經手）。縱然臺北市調處曾函請稅捐機關調查原告有無逃漏稅捐情事，原告代表人以及相關人員絕無因此而觸犯「刑事不法」，參與作業之代書羅憲堂雖涉嫌以違反稅捐稽徵法第43條第1 項、第2 項罪名，經北檢檢察官以93年發查偵字第59號提起公訴在案，惟迄今第一審尚未判決。蔡賜恩、羅憲堂之行為，充其量僅為「代理」行為，不應歸屬於原告之行政責任。財政部枉顧實務上鬆寬並行之有年之節稅方式，於系爭事實發生（92年8 至9 月間）後之93年8
月11日以93年台財稅字第09304539730 號函釋，認定上開節稅方式係屬「稅捐規避」之行為，並以實質課稅之理由，遽行對於「業已核稅並經繳納完畢」或「免徵」之稅捐加以補徵土地增值稅，其行為顯然涉及行政處分之撤銷或轉換，遽為補課稅款之處分，是否合於法定程序及信賴保護原則之規定，顯有疑問。本件復查及訴願決定書違反法定程序、信賴保護原則、誠實信用原則、比例原則；本件補徵土地增值稅，亦將妨害人民之預測可能性與法安定性。故要防止「稅捐規避」，必須有特別的法律明文，始符合稅捐法定原則之要求。本件土地增值稅爭議，被告應採取於共有物分割時即行核課土地增值稅，使共有人於分割時，即以稅後之等價分割。不能於分割後，再行追溯分割後權利人移轉時之土地增值稅，否則應視為「法律漏洞」，根據租稅法定主義原則，主管稅捐機關不得擅以解釋函令，嗣後補徵云云。
三、本院之判斷：
㈠、按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。…」、「（第1 項）土地增值稅之稅率，依左列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100%者，就其漲價總數額徵收增值稅40% 。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在100%以上未達200%者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅50% 。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200%以上者，除按前2 款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅60% 。（第2
項）為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1 月17日修正施行之日起2 年內，減徵50% 。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7 日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。」、「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」行為時土地稅法第5 條、第28條前段、第31條第1 項第1 款、第49條第1 項及同法施行細則第42條、第47條分別定有明文。又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。．．．」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」行為時平均地權條例第35條、第36條及其施行細則第23條第1 項亦有明文。是土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割則是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1 項第1 款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，此參改制前行政法院56年判字第144 號判例意旨：「實施都市平均地權條例第1 條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178 條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」益明。
㈡、次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決亦可資參照。又租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。核租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，是稅法係強行法，自身具有不容規避性；且納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅之客觀要求，是如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，即得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，故財政部亦以92年7 月2 日台財稅字第0920453519號函釋：「按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第19條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第217 號解釋：『係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院大法官會議釋字第506 號解釋理由書『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420 號及第438 號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅」內容在案。
㈢、本件原告於92年8 至9 月間分別出售系爭603 、603-1 、603-3 、603-4 、603-5 地號土地各1/100000應有部分予全威、五勝、全泰和、碩星、尚金等公司，而分別與之形成共有關係後，再將各該筆土地與原告與上述公司共同購買而共有之臺北縣中和市○○段二八張小段634-1 、635-1 地號（原告與全威公司共有）、土城市○○段貨饒小段123-1 、123-2 地號及臺北市○○區○○段二小段749 地號（原告與全泰和公司共有）、新莊市○○段653 、294 地號（原告與碩星公司共有）、臺北市○○區○○段一小段85地號（原告與五勝公司共有）、臺北市○○區○○段一小段336 地號及士林區○○段○○段363-4 地號（原告與尚金公司共有）等10筆免稅土地辦理共有物分割，而由全威、五勝、全泰和、碩星、尚金公司分別取得系爭603 、603-1 、603-3 、603-4 、603-5 地號土地全部，因其分割符合財政部81年7 月6 日台財稅第810238739 號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」，且經免提出共有物分割現值申報即未繳納任何土地增值稅，前已述及。惟上述全威、五勝、全泰和、碩星、尚金等公司與原告間就系爭603 、603-1 、603-3 、603-4 、603-5 地號土地全部間之法律關係均係買賣，並非共有關係之分割乙節，業據證人李模勤即全威公司實際負責人於刑案偵查時陳稱：「（你是否曾於92年間向和泰公司購買臺北縣樹林市○○段土地？購買詳情為何？）我早就想要買土地建廠，地點設定在臺北縣新莊、樹林一帶…（提示附表三，經本處調閱樹林地政事務所資料顯示，全威公司與和泰公司因共同持有前述樹林新興段603 地號土地及台北縣中和市○○段二八張小段634-1 、635-1 地號土地，而於92年9 月8 日辦理分割，分割後全威公司始取得樹林新興段603 地號土地全部，是否如此？）胡說，我從未與和泰公司辦理土地分割事宜，而樹林新興段603 地號土地是我整塊購買的…當初該等土地前半段辦理土地增值稅事宜是尚金公司與和泰公司去處理，我只知道在後半段我的土地辦理過戶及銀行之貸款事宜，我均全權委託蔡賜恩辦理。…我曾收到台北縣稅捐處中和分處發給我的公文，表示該分處對於我所購買之中和市○○段二八張小段634-1 與635-1 地號申請免徵土地增值稅案核准同意，我在收到該函後覺得莫名其妙，我根本未購買該2 塊土地…」（見本院卷第166-173 頁臺北市調處調查筆錄）；證人謝文德即碩星公司實際負責人陳稱：「（你是否曾於92年間向和泰公司購買台北縣樹林市○○段土地？購買詳情為何？）我早就想要買土地建廠，地點設定在台北縣新莊、樹林一帶…我的603-4 地號土地有1,006 平方公尺，有3 百餘坪，我以每坪價格約新台幣6 萬元購得…我個人部分確實只買了新興段603-4 …（問：你於92年間有無購買台北縣新莊市○○段294 及653 地號，由楊陳美枝所有之2 筆土地？）絕對沒有…（提示附表二，經本處調閱樹林地政事務所資料顯示，碩星公司於92年8 月22日向和泰公司購買樹林新興段
603-4 地號土地1/100000，92年9 月9 日購買602-3 地號土地全部、92年8 月19日購買562-1 、563-l 地號土地全部，是否如此？）不是，我是買新興段603-4 及602-3 、562-1
、563- 1地號等4 筆土地全部。（提示附表三，經本處調閱樹林地政事務所資料顯示，碩星公司與和泰公司因共同持有前述樹林新興段603-4 地號土地及台北縣新莊市○○段653
、294 地號土地，而於92年9 月8 日辦理分割，分割後碩星公司始取得樹林新興段603-4 地號土地全部，是否如此？）胡說，我從未與和泰公司辦理土地分割事宜，而樹林新興段603-4 地號土地是我整塊購買的。」（見本院卷第174-180
頁臺北市調處調查筆錄）；證人蔡建和即全泰和公司實際負責人陳稱：「（你是否曾於92年間向和泰公司購買台北縣樹林市○○段土地？購買詳情為何？）我早就想要買土地建廠，地點設定在台北縣新莊、樹林一帶…我的603-3 地號土地有1,329 平方公尺，約有4 百坪，我以每坪價格約新台幣6
萬元購得…（問：你是買603-3 地號全部，並非只買1/100000而已？）是的。（問：你於92年間有無購買台北縣土城市○○段貨饒小段123-1 、123-2 地號及台北市○○區○○段2 小段749 地號，由羅憲堂所有之3 筆土地？）絕對沒有。（提示附表一，經本處調閱樹林地政事務所資料顯示，全泰和公司與和泰公司於92年9 月16日共同購買3 筆土地，包括台北縣土城市○○段貨饒小段123-1 地號土地，其中全泰和公司占99999/100000，和泰公司占1/100000；同地段123-2
地號土地，全泰和公司占99999/100000，和泰公司占1/100000；及台北市○○區○○段2 小段749 地號，全泰和公司占90981/ 100000 ，和泰公司占9019/100000 ，等於全泰和公司與和泰公司共同持有該等土地，是否如此？）沒有這回事，我從未買過該等土地，更未與和泰公司共同持有。…（提示附表三，經本處調閱樹林地政事務所資料顯示，全泰和公司與和泰公司因共同持有前述樹林新興段603-3 、562 、563 地號及台北縣土城市○○段貨饒小段123-1 、123-2 地號與台北市○○區○○段2 小段749 地號等土地，而於92年9
月28日辦理分割，分割後尚金公司始取得樹林新興段603-3
地號土地全部，是否如此？）胡說，我從未與和泰公司辦理土地分割事宜，而樹林新興段603-3 地號土地是我整塊購買的。」（見本院卷第181-188 頁臺北市調處調查筆錄）；證人蔡朝陽即尚金公司實際負責人陳稱：「我個人部分後來確實只買了新興段603-5 及602-2 等2 地號土地…（問：你是買603-5 地號全部，並非只買1/100000而已？）是的。（問：你於92年間有無購買台北市○○區○○段1 小段363-4 地號楊振鴻所有與台北市○○區○○段1 小段336 地號德燁企業股份有限公司所有等2 筆土地？）絕對沒有。（提示附表二，經本處調閱樹林地政事務所資料顯示，尚金公司於92年10月15日向和泰公司購買樹林新興段603-5 地號土地1/100000，92年9 月22日向和泰公司購買樹林新興段602-2 地號土地全部，是否如此？）不是，我是買新興段603-5 及602-2
地號2 塊土地全部。（提示附表三，經本處調閱樹林地政事務所資料顯示，尚金公司與和泰公司因共同持有前述樹林新興段603- 5、602-2 地號及台北市○○區○○段1 小段363-4 地號、台北市○○區○○段1 小段336 地號等土地，而於92年10月22日辦理分割，分割後尚金公司始取得樹林新興段603-5 地號土地全部，是否如此？）胡說，我從未與和泰公司辦理土地分割事宜，而樹林新興段603-5 地號土地是我整塊購買的。」等情明確（見本院卷第189-196 頁臺北市調處調查筆錄），並有五勝公司代表人王錦煌出具之證明書記載：「尚金公司實際負責人蔡朝陽（註：尚金公司登記負責人廖春鳳為蔡朝陽配偶），向和泰公司洽購樹林市○○段603-1 、603-5 …等土地…因尚金公司不足，遂找欲購地建廠之五勝公司共同購買，最後尚金公司買賣取得…603-5 地號土地，五勝公司買賣取得…603-1 地號等土地。有關買賣支付土地款之資金，五勝公司除尾款部分自行匯給和泰公司外，其餘土地款部分均先付給尚金公司負責人…統籌後再支付予和泰公司…」等文附卷可稽（見本院卷第126 頁），復有全威公司函、土地買賣契（合）約書、同意書、匯款紀錄、存摺、支票、委託斡旋契約書、存款往來明細表等件影本在卷可憑（見原處分卷㈡第123 、124 頁、本院卷第97-125、127-150 頁），參之原告與全威等公司就系爭土地形成共有關係及為分割之時間緊接，足徵上述證人所述非虛，是原告移轉系爭土地各99999 /100000 應有部分予全威、五勝、全泰和、碩星、尚金等公司之原因，形式上為共有物分割，然實為買賣，乃堪認定。原告主張上開證人所述買賣乙事係出於稅捐人員佯稱：不說「買賣」取得者，將轉向渠補徵土地增值稅，或事關貴公司以後再移轉該土地時核算土地漲價總數額計算基礎，以致為不實筆錄之陳述，本件為共有物分割，並非土地買賣云云，顯未明上開證人係經臺北市調處訊問而非由被告所屬稅捐人員進行調查，有調查筆錄在卷可按（見本院卷第160-196 頁），是其所為指摘，顯無可採。
㈣、如前所述，土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條第3 項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地已生移轉，但並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅情形，自應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此觀土地稅法第28條之2 、第31條之1 及第39條第2 項等規定可明。本件原告係將系爭土地全部出賣予訴外人全威等公司，然竟利用先出售系爭土地應有部分各1 /100000 之微小比例與該等買受人以形成共有關係後，再與該等買受人另共有之免稅土地辦理分割之方式，將系爭土地其餘99999 /100000
之應有部分移轉為全威等公司所有，以達其實質買賣關係所欲移轉系爭土地全部所有權之目的，但就此99999 /100000
之應有部分移轉卻因以共有物分割方式，而未繳納土地增值稅，核其所為，顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予分割，以達出售系爭土地全部之目的，而規避系爭土地出售99999 /100000 應有部分時應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為，然此乃違反私經濟活動之正常模式，其因此迂迴之法形式行為，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然已構成「租稅規避」，此客觀租稅規避之行為，不受其主觀意思而影響其成立，是縱原告意在節稅，而委由代書羅憲堂全權處理，仍無解此係租稅規避行為，而有漏報土地增值稅之認定。從而，被告以原告移轉系爭5 筆土地各99999/100000應有部分予全威等5 家公司，實際上為買賣之有償移轉，基於實質課稅原則及租稅公平原則，依行為時土地稅法第28條前段、第31條第1
項及第33條第1 、2 項規定，就系爭土地分別依查定稅額減半徵收土地增值稅15,992,608元（603 地號）、10,796,534元（603-1 地號）、6,618,256 元（603-3 地號）、5,008,235 元（603-4 地號）、10,223,598元（603-5 地號），總計48,639,231元（見原處分卷第517-519 頁繳款書），其認事用法，自無違誤，要不得因其形式上為共有物分割即認無漲價利益之實現。另稅捐漏繳之補徵既不以納稅義務人有故意或過失為要件，與行政罰、刑事罰均屬有別，是原告主張被告未說明系爭稅捐有無減半徵收之適用，且未盡調查義務，即逕行「推測」原告行為係「稅捐規避」，程序有重大瑕疵；又其以共有物分割達節稅目的之行為，乃實務上常見之節稅方式，其無違章之責任條件，且未涉刑事不法，執行規劃之代書羅憲堂且尚未經法院判刑，被告逕為系爭土地增值稅之補徵，係採無過失責任法理，有違司法院釋字275 號解釋意旨，且妨害人民之預測可能性與法安定性，違反稅捐法定原則以及量能課稅原則、稽徵經濟原則（因稅法禁止以類推適用方式，創設稅捐構成要件，故「稅捐規避」之防止，須法有明文，始符合稅捐法定原則之要求）及比例、誠信原則云云，均無可取。
㈤、復按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未次規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1
項核課期間之起算，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第2 項、第22條第2 款分別著有規定。是依上開稅捐稽徵法第21條第2 項規定，稽徵機關如發現納稅義務人應繳納之稅捐有短漏情事，得於5 年內補徵其所漏稅款。本件係因原告出售系爭土地上開應有部分予全威等公司，卻藉上述共有物分割方式，而規避應納之土地增值稅，故經被告就此未徵之土地增值稅為補徵，前已述及，核該等土地登記之分割移轉登記時間分別於92年9 、10月間（見原處分卷第453-457
頁），則被告於94年為補徵（見原處分卷第517-519 頁繳款書），自屬適法有據，並未涉及違法行政處分之撤銷或轉換問題；且與財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」有關墊高地價再行移轉之內容無涉，被告亦未引用該令釋以為補徵系爭稅捐之依據，業經彼陳明在卷。是原告主張財政部於系爭事實發生（92年8 至9 月間）後之93年8 月11日以93年台財稅字第09304539730 號函釋，認定上開節稅方式係屬「稅捐規避」之行為，並以實質課稅之理由，遽行對於「業已核稅並經繳納完畢」或「免徵」之稅捐加以補徵土地增值稅，其行為顯然涉及行政處分之撤銷或轉換，遽為補課稅款之處分，是否合於法定程序及信賴保護原則之規定，顯有疑問；且本案非該函釋所稱之「分割後再移轉」應稅土地，並不發生實質逃漏稅捐之結果；又被告承認本件非以財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋為本案核課處分之法令依據，亦屬撤銷原補徵核課處分理由，而不得再向原告補徵系爭土地增值稅；被告應於共有物分割時即行核課土地增值稅，使共有人於分割時，即以稅後之等價分割。不能於分割後，再行追溯分割後權利人移轉時之土地增值稅，否則應視為「法律漏洞」，根據租稅法定主義原則，主管稅捐機關不得擅以解釋函令，嗣後補徵云云，顯未明本案係屬應徵未徵土地增值稅之補徵，不論原告有無委由他人為節稅之規劃，均無礙其係出售系爭土地予全威等公司，卻未依法繳納土地增值稅之認定；而原告以虛偽共有物分割隱藏其買賣事實，係屬事實認定問題，不涉法律漏洞，且此買賣行為因原告刻意掩飾，原非稅捐稽徵機關於其共有物分割時所得知悉，其於共有物分割時未為移轉現值之申報，致主管稽徵機關完全無法依土地稅法第49條第1 項規定就系爭應納為核定，對稽徵機關而言，實無可歸責，故其上開主張，均無可採。㈥、末按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政重複錯誤之請求權。」最高行政法院93年判字第1392號判例意旨可資參考。原告上述藉出售極小土地應有部分，再藉與其他與買受人共有之免稅土地進行分割，就分割移轉土地部分，規避應繳納之土地增值稅，既屬違法，則縱前亦有他人以此方式規避稅賦，未為被告所查獲補徵，原告亦不得以之為免徵系爭土地增值稅之依據，更無何合法之信賴可言。原告無視系爭土地漲價利益已經其出售系爭土地予全威等公司而實現，惟因規劃上揭土地共有再分割方式，而規避應繳之土地增值稅，猶主張倘認系爭處分合法，被告即有依法於初課稅時加以作成之義務，詎其竟於財政部93年台財稅字第09304539730 號函釋發布前未遑作成，反而一再對於難以計數之相同情況加以容許（參照前開臺南地院函查全國各稅捐機關至有1,300 多雷同案件），足使人民信賴系爭行為係稅捐機關所認定之「依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為」，且具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔，屬於合法之節稅行為。上開稅捐機關之眾多不作為所形成之既存法秩序狀態，足為信賴基礎云云，亦係其個人一己之主觀見解，仍無足取。另訴願法第85條第1 項雖規定，訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於3 個月內為之，必要時，得予延長一次，最長不得逾2 個月，然此僅係訓示規定，原告認係強制規定，主張訴願決定機關違反該規定所為之訴願決定，無庸審酌其理由云云，乃有誤解，爰併此敘明。
四、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告移轉系爭5 筆土地各99999/100000應有部分予全威等5 家公司，實際上為買賣之有償移轉，依土地稅法第28條前段、第31條第1 項規定，就系爭土地核定補徵土地增值稅，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、至原告聲請傳訊證人羅憲堂、蔡賜恩證明原告無違章故意；傳訊證人李模勤、蔡朝陽、蔡建和、謝文德等證明土地所有人同意以共有物分割方式以達節稅之目的，均無礙原告客觀上有以前開方式規避系爭土地增值稅而應補稅之認定，是俱無傳訊之必要；又本件事證業已明確，兩造其餘攻擊防禦方法亦經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　3　　月　 26 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官　劉穎怡
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　3　　月　 26 　 日書記官 黃玉鈴