臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2458號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 07 月 23 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2458號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　黃子素　律師（兼送達代收人）
複　代理人　張佳瑜　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月29日台財訴字第09700323670 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，未列報其當年度出售所有坐落臺北市○○區○○路5 段150 巷8 號14樓、14樓之1 、8 號及10號門牌房屋地下4 層（應有部分147/10000 ）、10號地下1 層房屋（應有部分161/10000 ）予亞能開發新業投資有限公司（下稱亞能公司）之財產交易所得，經被告初查依上開房屋評定現值21% 核定財產交易所得，分別為新臺幣（下同）438,228 元、451,227 元、52,327元及24,228元，合計966,010 元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠買賣及解約過程
緣原告與亞能公司前於93年10月合意買賣原告所有之位於臺北市信義區○○○ ○段之房地（地號：0000-0000 號，建號
：2194、2215、2277、2281），雙方並合意土地售價877 萬5,540 元整，房屋售價464 萬9,362 元整，共計1,342 萬4,902 元整。惟於原告交付上述房地予亞能公司後，亞能公司發生財務困難，致未能支付該買賣價金予原告。嗣經雙方協調後，合意廢止上述房地買賣契約，且亞能公司無條件返還該等房地予原告。此觀亞能公司開立之切結書可明（參原證三）。
㈡嗣原告收到被告所轄信義稽徵所93年度綜合所得稅核定稅額繳款書，謂原告就買賣名下所有之房地產生財產交易所得，命原告就此部分於規定期限內補繳966,010元。
㈢原告於提出復查申請書之同時，並以原告與亞能公司雙方已解除契約為由，各自向台北市松山地政事務所申請撤銷契稅申報並退還契稅。然
⒈亞能公司收到台北市稅捐稽徵處信義分處函覆歉難辦理，其理由略謂：「…本案係屬撤銷買賣契約，與該函釋情形不符，又不動產係採登記生效主義，系爭房屋以買賣移轉方式回復所有權登記，並未塗銷原買賣移轉登記，依契稅條例第2 條規定，自不能退還原繳納之契稅。…」（參原證四）。
⒉其後原告亦收到台北市稅捐稽徵處信義分處函覆尚不能辦理退還，其理由略謂：「…契稅係就該不動產移轉之行為課徵，既然所登記之原因為買賣，應依買賣稅率課徵契稅，其有無支付買賣價金之行為，尚非稅法所問，臺端之主張應不足採。…」（參原證五）。
㈣惟觀諸亞能公司自93年至95年之資產負債表（參原證六）可知，亞能公司之土地及房屋等固定資產皆未有變動，足證其並未有房地買賣之價金進出，故原告與亞能公司間之房地買賣契約係合意解除自明。
㈤再查民法第259 條規定，契約解除時，當事人雙方互負回復原狀義務，而於本件事實中，亞能公司之回復原狀義務即將土地歸還原告並回復原告為系爭房地之登記所有權人。惟遍觀土地登記相關法規，均未規定土地移轉登記有「解除買賣契約並回復原狀」為登記原因，且土地登記規則第34條規定：「申請登記，除本規則另有規定外，應提出下列文件：…二、登記原因證明文件…」，惟於原告以回復原狀為原因而申請回復原狀登記時，地政人員並不受理，故該時原告不得不以「買賣」為登記原因，致生目前此一不合理現象，且被告並據此向原告追徵稅捐，實已嚴重侵害人民之財產權。
㈥本件所得稅課徵爭議應類推適用司法院釋字第650 號解釋：⒈按司法院釋字第650 號解釋理由書，認為稽徵機關如就公司資金貸與股東或他人而未約定利息等情形，設算實際上並未收取之利息，則稽徵機關不得對營利事業逕予設算收入利息。而系爭房地實際上並非以買賣方式移轉，則稽徵機關應實際審究契約雙方之實際情況，不應逕予認定為買賣而追徵原告所得稅，故本件訴訟應可類推適用上開司法院解釋。
⒉所得稅之課徵既以有所得為必要，而原告確就系爭房地移轉並無所得，然，被告提出行政函釋「內政部95年7 月20日內授中辦地字第0950048420號函」規定，認定私人間就辦竣所有權買賣移轉登記之土地及建物，因解除買賣契約申請回復所有權，必須憑法院確定判決、或經法院核定之鄉鎮市調解委員會調解、和解筆錄等證明文件，以「判決移轉」、「調解移轉」、「和解移轉」為登記原因申辦之，惟，民法第258 、259 條就私人間解除契約回復原狀並無必須透過司法或準司法程序始能作成之規定，故此解釋函令實與民法第258 、259 條有牴觸之虞，被告自不應以行政命令「強認」人民有所得。
㈦關於被告之答辯
⒈被告曾於訴願答辯書中提出「內政部95年7 月20日內授中辦地字第0950048420號函」，謂：如當事人間以解除契約回復所有權，則須以法院或鄉鎮市調解委員會之筆錄為證明文件。惟此一解釋亟為不合理，因當事人間對於買賣契約之解除並無爭議，既無爭議，何以須透過向法院起訴、或向鄉鎮市調解委員會申請調解？又，無論以起訴或以調解方式，均亟為耗費當事人之時間及金錢，且無法立即獲得該筆錄（調解筆錄尚須經法院核定），因此無法適切當事人立即作返還登記之需求，故原告於該當時便不得不以買賣為登記原因，以辦理當事人雙方之回復原狀登記。
⒉另，被告於訴願答辯書中一再指稱亞能公司之負責人陳何金足為原告之配偶，惟公司買賣房屋係經營層面之問題，與配偶關係不可混為一談，況原告亦提出亞能公司93年至95年之資產負債表作為佐證，資產負債表係提出於國稅單位之文件，非僅當事人內部之私文書，則被告豈能以亞能公司之負責人為原告之配偶為理由，而推翻資產負債表之證據力？
⒊關於亞能公司之負債比：
⑴觀諸93年度之資產負債表可知，假如該年度銀行同意核貸予亞能公司購買系爭房地，則資產負債表「項目1400固定資產」即為13,424,902元（即房地之價格），再加上原本之資產總額4,991,182 ，則資產總額為18,416,084元。考量當年度銀行約可核貸八成，故資產負債表「項目2112銀行借款」即為10,739,921元，自付款2,684,981 元列為「項目2120應付款項」，再加上原本之負債總額900 元，則負債總額共計13,425,802元。
⑵承上，負債比為13,425,802÷18,416,084＝72.9％。通
常銀行在公司之負債比超過70％時，即不願核貸。
⑶該時亞能公司係向中國信託銀行永吉分行申請房屋貸款，當時之承辦人員為黃作之先生，聯絡電話為0000-000-000。可傳喚其到庭作證。黃作之先生曾任中國信託商業銀行法人金融總管理處北市北區區域中心企業組經理，商務地址為台北縣南京東路2 段88號；亦曾任中國信託商業銀行商業金融處服務業產業中心經理，商務地址為台北市○○○路○ 段68號。
⒋亞能公司於97年增資完成後，始再次向原告購買系爭房地：
⑴亞能公司設立時之登記資本為500 萬元，嗣後陸續進行增資，97年已增資至4300萬元（參原證八），於此，亞能公司始得向原告購買系爭房地。
⑵又，元大銀行於同意承貸予亞能公司後，尚要求亞能公司提出完整財報，才能進行貸款手續。經查，亞能公司係於98年4 月份才完成正式財報，故現已著手進行貸款手續，在此之前，雖然房貸之貸款名義人仍為原告，惟實際上均由亞能公司支付該筆貸款，此並有元大銀行全行活期性存款代收款項存入憑條可證。（詳原證十）
⒌關於系爭房地於95年7 月6 日設定抵押權予第一租賃股份有限公司一事：
⑴經查，亞能公司於95年5 月15日作成切結書後，雙方合意解除契約，僅尚未作成移轉登記，嗣於95年7 月日原告任法定代理人之亞通新高科技股份有限公司向第一租賃股份有限公司貸款（參原證九），原告便以系爭房地設定抵押權予第一租賃股份有限公司。
⑵故雖於地政資料上雖係亞能公司將系爭房地移轉登記予原告之前，即設定抵押權予第一租賃股份有限公司，惟其原因事實並非係第一租賃貸款予亞能公司，僅係於亞能公司與原告合意解除契約後，作成移轉登記前，原告為擔保第一租賃股份有限公司對於亞通新高科技股份有限公司之債權，而就系爭房地所為之抵押設定。
⑶又觀該買賣契約書之締約日期為95年7 月10日，抵押權設定日期為95年7 月6 日，從日期上來看，可以得知該抵押權設定確係為擔保亞通新高科技股份有限公司向第一租賃股份有限公司之貸款。又本件買賣契約乃締約雙方合意以「賣後租回」之方式進行，故形式上是第一租賃公司向亞通新高公司買受太陽能板及辦公設備，嗣後亞通新高公司以分次支付租金之方式以取回太陽能板及辦公設備之所有權，並此敘明。
㈧綜上，請鈞院判決訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠按「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1 項第7 類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及同法施行細則第17條之2 第1 項所明定。次按「財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準。」為財政部73年5 月28日台財稅第53875 號函（請參閱財政部編印94年版所得稅法令彙編第217 頁第七之17則）所明釋。又「臺北市：依房屋評定現值之21% 計算。」為93年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準所核定。
㈡本件原告93年度出售臺北市○○區○○路5 段150 巷8 號14樓、14樓之1 、8 號及10號門牌房屋地下4 層（應有部分147/10000 ）、10號地下1 層房屋（應有部分161/10000 ），未列報財產交易所得，被告按房屋評定現值21% 核定438,228 元、451,227 元、52,327元及24,228元合計966,010 元，歸課綜合所得稅。
㈢按土地法第43條規定，依該法所為之土地登記有絕對效力，查系爭房屋所有權於93年11月24日由原告以「買賣」名義移轉登記予亞能公司，95年7 月26日再由亞能公司以「買賣」名義移轉登記予原告，有臺北市松山地政事務所異動索引、土地登記申請書及建築改良物買賣所有權移轉契約書等資料可稽，是系爭房屋所有權並非因解除買賣契約而申請回復所有權移轉登記甚明。
㈣次按內政部95年7 月20日內授中辦地字第0950048420號函規定，就已辦竣所有權買賣移轉登記之土地及建物，因解除買賣契約申請回復所有權，可憑法院確定判決、或經法院核定之鄉鎮市調解委員會調解、和解筆錄等證明文件，分別以「判決移轉」、「調解移轉」或「和解移轉」為登記原因申辦之，故原告與亞能公司間若確有系爭事實，原告身為律師，自當知曉並得依該相關規定申請回復所有權之移轉登記，是原告主張其係不得不以「買賣」為原因辦理回復原狀登記，顯係卸責之詞。
㈤雖原告提示亞能公司切結書，惟該切結書係私文書性質且係於被告調查核定後始提出，次查亞能公司負責人陳何金足為原告配偶，原告以亞能公司製作之資產負債表中未將土地房屋登載列帳，亦仍不足以推翻前揭依土地法所為公示登記之證據力，且若真如原告所稱，亞能公司與原告係於95年間始解約，按93、94年度資產負債表應係早於解約之前即已做成，惟其所提示之亞能公司資產負債表卻係自93年起即從未將系爭房地列入資產，明顯不合常理，實已啟人疑竇，自不足以為其主張事實之證明。又原告將系爭房地移轉登記予亞能公司時近2 年，卻主張均未收到任何價款，且未依民事爭訟途徑維護其權益，即解除契約，復又以買賣方式辦理過戶，參諸社會一般經驗法則，顯與常情有違。另原告提出系爭房屋歷次移轉登記資料，經核系爭土地在95年7 月26日由亞能公司移轉登記予原告之前，即於同年月6 日由亞能公司自任債務人及義務人，提供第一租賃公司設定最高限額抵押權；嗣後原告取得系爭房屋所有權後，又於97年1 月22日自任債務人、義務人，提供元大商銀股份有限公司設定抵押權，惟97年8 月1 日系爭房地又經原告出售予亞能公司時，上開借貸擔保之抵押權設定登記並未塗銷，上開各節均悖於常理，應非原告所述之單純流程。按改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，原告既未能提示客觀證明文件以實其說，自不足認其主張之事實為真實，所訴核無足採。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，請求駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類．．．第七類︰財產交易所得︰凡財產或權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」。次按所得稅法施行細則第17條之2 第1 項：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1 項第7 類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」。查所得稅係一種屬人稅，將財產交易所得納入綜合所得計算，係指參與市場活動而有所增益之部分，而非財產本身之價值，故財產交易所得應以個人得以在經濟活動中有所獲得為前提，始符合量能課稅原則。
㈡本件被告以系爭房屋所有權於93年11月24日由原告以「買賣」為原因，移轉登記予亞能公司；95年7 月26日再由亞能公司以「買賣」為原因移轉登記予原告，有臺北市松山地政事務所異動索引、土地登記申請書及建築改良物買賣所有權移轉契約書等資料附原處分卷可據，因而認定系爭房屋於93年間經原告出售予亞能公司；另95年間之移轉登記亦基於買賣關係而為，而非亞能公司因原告解除93年間買賣關係所生履行回復原狀義務而為，乃按房屋評定現值21% 核定財產交易所得共966,010 元，固非無據。
㈢惟按「土地法第36條（即現行之43條）所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦與絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，剝奪真正權利人之權利。上訴人既非基於有絕對真實公信力之前登記，而為新登記之第三人，自難援該項法條主張登記之絕對效力。」，最高法院35年京上字第1681號判例意旨參照。亦即土地登記之絕對效力係為交易安全而設，用以保護善意第三人，非指登記內容即應認作真實。本件原告主張93年間之買賣關係，因嗣後亞能公司遲遲無法付款，雙方遂於95年間解除買賣關係，並辦理移轉登記返還原告，然受限於登記實務無法以「解除契約」為原因辦理登記，遂再次以買賣為原因辦理移轉登記一節，業據原告提出亞能公司出具之切結書1 份為證（見本院卷第37頁）。反觀被告就原告與亞能公司間，於二年期間所為2 度以買賣為原因所為之所有權移轉登記，並未查證發現有相當於買賣價金之資金流動以為佐證，益證原告主張93年間之買賣關係已因亞能公司無法支付價金而合意解除一節，並非全然不可採信。被告難徒以登記原因為買賣，即遽認2 次移轉登記均係基買賣關係，顯然誤解土地法第43條之原意。
㈣又內政部96年5 月17日內授中辦地字第0960045649號函，略謂：「主旨：有關已辦竣所有權移轉登記之建物，事後因雙方合意解除契約案件，是否屬屬契稅課徵範圍疑義乙案，請查照轉行。說明：一、依據財政部96年5 月8 日台財稅字第00000000001 號函、000000000010　號函副本辦理。二、查財政部前開00000000000 號函副本說明二、三：「二、依旨揭內政部95年函釋，已辦竣所有權買賣移轉登記之建物，因契約解除所為返還給付物之所有權移轉行為，申請人依其所檢附相關證明文件，分別以『判決移轉』、『調解移轉』或『和解移轉』為登記原因申辦之案件，因非屬契稅條例第2
條規定：『買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權』等6 項契稅課稅原因之範圍者，尚無課徵契稅問題。至於雙方合意解除契約而為返還給付物之案件，雖其登記原因歸類為『買賣』究與上述一般買賣有別，如經稽徵機關查明確屬因契約解除所為返還給付物之所有權移轉行為者，基於公平合理考量，應准予比照認定其非屬契稅課徵範圍。三、另本案有關地政機關要求合意解除契約之當事人，另行訂定公定買賣契約書乙節，依據內政部96年2 月15日內授中辦地字第0960042013號函，略以：『查合意解除契約雖以買賣為登記原因，惟其成立之要件係因解除契約而返還給付物，故無須訂定公定買賣契約書以憑辦理所有權移轉登記，此節本部將於適當時機予以宣導，並納入於相關教育訓練課程。』」，是有關已辦竣所有權移轉登記之建物，事後因雙方合意解除契約案件，應以「買賣」為登記原因，並依本部84年4 月7 日台內地字第84005408旨於其他登記事項欄予以註記「本案為雙方合意解除契約」，使與一般買賣移轉案件有所區別。另查合意解除契約雖以買賣為登記原因，惟其成立之要件係因解除契約而返還給付物，故無須訂定公定買賣契約書，得以雙方合意解除之相關證明文件辦理所有權移轉登記。」，由上開函釋足明現行登記實務，遇有當事人解除契約之情形時，因無法以「回復原狀」為登記原因辦理所有權移轉之回復登記，遂仍以「買賣」為原因辦理移轉登記。故本件原告主張其與亞能公司於95年解除93年之買賣契約後，即再以「買賣」為原因辦理移轉登記回復原狀，自非無據。固被告抗辯原告為執業之律師，如果有解約一事，焉有不知訴之於法院以「判決移轉」、「調解移轉」或「和解移轉」為登記原因辦理？足以推論95年間之移轉登記原因「買賣」，應為真正云云。惟查，律師固屬專業人士，惟日常事務日趨繁雜，工商社會分工越見精細，專業人士往往僅對特定領域有所專精，實難期其廣泛通曉地政、法律、財稅之全貌。況亞能公司95年間之負責人陳何金足即為原告之妻，如原告刻意規避本件財產交易所得，虛杜解約情事，則其夫妻共同依函釋辦理藉資證明解約情事，乃輕易之舉，誠無捨此不為之理。故原告未依前揭函釋辦理回復原狀之登記程序，以表明93年間買賣契約已解除之事實，也無以間接推論原告與亞能公司即無解約情事。
㈤此外，原告復積極提出亞能公司93、94年度資產負債表（原證6 ），主張該公司之負債比過高導致難以貸款支付價金；又提出該公司設立登記表（原證8 ），主張該公司迄97年增資完成，遂具能力貸款，而得在97年間再次與原告訂約購買系爭房屋；另提出亞通新高科技股份有限公司（下稱亞通公司）與第一租賃公司間之買賣契約（原證9 ），主張在95年7 月26日亞能公司將房屋移轉登記予原告前之同年月6 日，雙方早已合意解約，僅移轉登記手續尚未完備而已，為擔保原告擔任負責人之亞通公司以「售後租回」之方式向第一租賃公司融資貸款之債務，而由亞能公司提供為第一租賃公司設定抵押權。雖被告對上開相關系爭房屋之處分情事，質以：亞能公司93年間、95年間之負責人分別為賴惠真、陳何金足，前者與原告共同生育一子，後者為原告之配偶，均與原告關係匪淺；亞能公司與原告係於95年間始解約，惟93、94年度資產負債表卻未將系爭房地列入資產；原告將系爭房地移轉登記予亞能公司時近2 年，其既未收到價款，卻未依民事爭訟途徑維護其權益，即解除契約，復又以買賣方式辦理過戶，有違經驗法則；又系爭土地在95年7 月26日由亞能公司移轉登記予原告之前，即於同年月6 日由亞能公司自任債務人及義務人，提供第一租賃公司設定最高限額抵押權；嗣後原告取得系爭房屋所有權後，又於97年1 月22日自任債務人、義務人，提供元大商銀股份有限公司設定抵押權，惟97年8 月1 日系爭房地又經原告出售予亞能公司時，上開借貸擔保之抵押權設定登記並未塗銷，上開各節均悖於常理云云。惟被告上開質疑，不但不足以推論原告93年間出售系爭房屋予亞能公司之買賣關係未經解除，反足令人推論系爭房屋之實際處分權人實為原告。參諸前揭內政部函釋中所引財政部96年5 月8 日台財稅字第00000000000 號函說明二：「…至於雙方合意解除契約而為返還給付物之案件，雖其登記原因歸類為『買賣』究與上述一般買賣有別，如經稽徵機關查明確屬因契約解除所為返還給付物之所有權移轉行為者，基於公平合理考量，應准予比照認定其非屬契稅課徵範圍。」之意旨，被告尚不得執土地法第43條規定，徒憑登記原因為買賣，即遽認原告於93年間有出售系爭房屋之財產交易所得。至關於系爭房屋又於97年經原告出售予亞能公司，是否涉及97年度之財產交易所得，被告自得另案審究，併此敘明。五、綜上，被告徒憑系爭房屋於93年由原告移轉登記予亞能公司之相關登記資料，認定原告於93年間有出售系爭房屋之財產交易所得966,010 元，併課原告當年度綜合所得稅，其認事用法尚有違誤，難以維持。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　7 　 月　　23 　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　鄭 小 康
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　7　　月　 23 　 日書記官 陳 又 慈