臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2533號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 04 月 02 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2533號
原　　　告　超世紀廣告有限公司
代　表　人　甲○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月4日台財訴字第09700327420號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰不利原告部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
被告機關以原告於民國（下同）93年3月、4月間進貨，取具虛設行號威菱頓企業有限公司（以下簡稱威菱頓公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）4,000,000元，營業
稅額200,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省南區國稅局查獲，乃核定補徵營業稅額200,000 元，並按所漏稅額200,000 元處3 倍罰鍰600,000 元。原告不服，就罰鍰處分申請復查。經被告機關復查決定追減罰鍰100,000 元。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：原告經合法通知，未於準備程序及言詞辯論期日到場，據其提出之書狀，聲明及陳述如下：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定，不利原告部分），均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告進貨，取具虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，罰鍰500,000 元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈被告應衡量原告之責任條件，不應為達裁罰之目的而偏廢不備：
⑴首按原告，向恪遵守法令，凡所購買貨物或勞務時，皆有向賣方營業人取得載有營業稅之統一發票，以作原告將進項稅額扣抵銷項稅額，而符加值型及非加值型營業稅法第33條規定。然係若出於賣方營業人之不當行為，以虛設行號「威菱頓企業有限公司」開立發票予原告，而原告即已盡最高之注意，仍無法辨識其偽者，則從事實審度，原告責任要件上，殆無故意或過失。申言之，賣方營業人，即「威菱頓企業有限公司」，因其所開立之統一發票，其格式、記載事項與使用方法皆符統一發票使用辦法，故對所購買貨物或勞務而取得發票之原告，即行高度注意，而未發現「威菱頓企業有限公司」係為虛設行號者，實超乎常理，已逾於善良管理人預見之最大可能。
⑵按司法院釋字第275 號解釋認為人民受行政罰應以故意或過失之責任要件為必要。現行通過行政罰法第7
條：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦規定甚明。蓋法令規範，必出於行為人之故意或重大過失，始足具有高度之可非難性及可歸責性。故原告主觀上並無可非難性及可歸責性，即應依行政罰法第7條規定判明，而不為處分。
⑶行政以追求公益為目的，故行政處分，恆具有具體之目的，其範圍與手段，應受此具體目的之限制，故縱令法律允許行政官署為行政處分責難，然仍應以達到行政目的所必要之最小限度為限始符合比例性原則；由此點論本案言之，被告業就本案對原告核定補足本稅，此舉即達具體羈束之效益，但除此外，若對無故意或過失之原告再加諸系爭處分，何況就他人虛設行號行為與原告之行為毫無相關連結性，則處分未免過當而逾越必要範圍，實有儘為達裁罰了事，而欠缺公正之衡量以裁處。
⒉綜上所述，原告深知並誠心願意遵守一切法令之規定，惟原告對本案已盡最大注意義務防制，實無故意或過失之責任要件，是被告即不應只為裁罰而裁罰，逕逾越必要範圍，果欲處以罰鍰，亦請責以適當倍數（宜以1 倍）為妥，則原告必樂於繳納。故原告主張為有理由，請求判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」「本法第51條第5款所定
虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……2.有進貨事實者：…… （2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。……」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7月9日台財稅第 831601371號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所明釋。
⒉原告於首揭期間進貨，取具虛設行號威菱頓公司開立之統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額200,000 元，有財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單（詳原處分卷附件4、5）等影本可稽。
⒊依前揭刑事案件移送書所載，威菱頓公司於92年10月至93年10月間無進銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，次依93年度綜合所得稅BAN 給付清單（原處分卷附件15）所載，該公司並未僱用員工，且其申報之進項憑證均取自其他虛設行號，此有營業人（威菱頓公司）進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）可參（原處分卷附件8 ），足證威菱頓公司係無進銷貨事實之虛設行號，原告自無可能與其交易。又原告雖提示銀行存摺及?款單影本（原處分卷附件3）供核，惟查威菱頓公司帳戶於款項存入後，隨即於當日或數日內以現金提領，此有華泰商行銀行97年2 月14日函復被告有關威菱頓公司帳戶資金往來明細表（原處分卷附件2 ）可參，無法證明威菱頓公司係其實際交易對象。又原告未向威菱頓公司進貨，卻取具該公司開立之統一發票，縱非故意，仍有應注意、能注意而不注意之過失，主張核不足採。本件經依首揭財政部95年5 月23日令釋規定審酌，原告確無向威菱頓公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定按所漏稅額200,000元處3 倍罰鍰600,000元，惟原告已於復查決定前繳納稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被告復查決定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額200,000元處2.5 倍罰鍰500,000元，並無違誤，請續予維持。
⒋綜上論結，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1 、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……5 、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。又同法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」因之，凡購進之貨物已依規定取得並保存第33條所列之憑證者，即得據之列報進項稅額而扣抵銷項稅額，自無虛報進項稅額問題，而毋庸對之科處罰鍰。又按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦經財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋（下稱財政部95年函釋）在案。依此函釋，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨的事實，負有調查及舉證之責任。如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。
三、本件被告機關以原告於93年3 月、4 月間進貨，取具虛設行號威菱頓公司開立之統一發票銷售額合計4,000,000 元，營業稅額200,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省南區國稅局查獲，乃核定補徵營業稅額200,000
元，並按所漏稅額200,000 元處3 倍罰鍰600,000 元。原告不服，就罰鍰處分申請復查。經被告機關復查決定追減罰鍰100,000 元。原告不服，提起訴願遭決定駁回各情，有原告公司總帳、資產負債表、營業稅稅籍資料查詢作業、93年度營利事業所得稅結算申報書、稅額繳款書、罰鍰繳款書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
四、原告循序起訴意旨略以：原告向恪遵守法令，凡所購買貨物或勞務時，皆有向賣方營業人取得載有營業稅之統一發票，以作原告將進項稅額扣抵銷項稅額，而符加值型及非加值型營業稅法第33條規定。然係若出於賣方營業人之不當行為，以虛設行號「威菱頓企業有限公司」開立發票予原告，而原告即已盡最高之注意，仍無法辨識其偽者，則從事實審度，原告責任要件上，殆無故意或過失。申言之，賣方營業人，即「威菱頓企業有限公司」，因其所開立之統一發票，其格式、記載事項與使用方法皆符統一發票使用辦法，故對所購買貨物或勞務而取得發票之原告，即行高度注意，而未發現「威菱頓企業有限公司」係為虛設行號者，實超乎常理，已逾於善良管理人預見之最大可能；原告主觀上並無可非難性及可歸責性，即應依行政罰法第7 條規定不為處罰；被告業就本案對原告核定補足本稅，此舉即達具體羈束之效益，但除此外，若對無故意或過失之原告再加諸系爭處分，何況就他人虛設行號行為與原告之行為毫無相關連結性，則處分未免過當而逾越必要範圍，實有儘為達裁罰了事，而欠缺公正之衡量以裁處。被告應衡量原告之責任條件，不應為達裁罰之目的而偏廢不備，逕逾越必要範圍，爰請求判決如聲明云云。
五、本件兩造之爭點為被告機關以原告進貨，取具虛設行號威菱頓公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，罰鍰500,000元，是否適法？被告機關主張原告於首揭期間
進貨，取具虛設行號威菱頓公司開立之統一發票4紙，作為
進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額200,000 元，有財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單（詳原處分卷附件4 、5 ）等影本可稽；依前揭刑事案件移送書所載，威菱頓公司於92年10月至93年10月間無進銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，次依93年度綜合所得稅BAN 給付清單（原處分卷附件15）所載，該公司並未僱用員工，且其申報之進項憑證均取自其他虛設行號，此有營業人（威菱頓公司）進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）可參（原處分卷附件8 ），足證威菱頓公司係無進銷貨事實之虛設行號，原告自無可能與其交易。又原告雖提示銀行存摺及匯款單影本（原處分卷附件3 ）供核，惟查威菱頓公司帳戶於款項存入後，隨即於當日或數日內以現金提領，此有華泰商行銀行97年2 月14日函復被告有關威菱頓公司帳戶資金往來明細表（原處分卷附件2 ）可參，無法證明威菱頓公司係其實際交易對象。又原告未向威菱頓公司進貨，卻取具該公司開立之統一發票，縱非故意，仍有應注意、能注意而不注意之過失，認原告構成虛報進項稅額，乃處以系爭罰鍰，固非無見；惟查：
（一）現行營業稅法制之架構下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，而且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。再者，稅捐是對人民的私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。如果打擾太多，人民從事私經濟活動的誘因即會降低，而私經濟活動的減少，又會使稅基縮小，反而不利於稅收之成長。而營業稅在稽徵技術上既然是以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準，如此結果，會造成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入的取得，絕非一種有效率的稽徵作業。就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號。
（二）稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕依財政部83年7 月9 日台財稅831601371 號函辦理；如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，此經上揭財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋在案；是依上揭財政部該95年函釋，被告應就原告無進貨之事實負舉證責任，如被告無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，則應免予補稅處罰。又「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」民法第103 條第1 項定有明文。是本人非不得以委任代理人之方式為其辦理事務，而代理權之授與方式，除法有明定外，並非以書面為必要。
（三）本件原告代表人於被告機關調查時，曾提出說明書主張原告公司因於93年初設立完成，並承接天外天有線電視之廣告託播、廣告月刊等業務，因公司成立不久，無自己之廣告製作團隊，故需將廣告CF之製作，月刊編輯等製作委外承作，且無固定合作之廠商，所以透過同業間介紹認識威菱頓公司之業務代表羅小姐並於93年2 月起與業務部門接洽等情（見原處分卷第128 頁），經核業據原告提出原告與葳菱頓公司之廣告合約、原告與腳印廣告實業有限公司簽訂之業務合作協議書、腳印廣告實業有限公司與天外天電視股份有限公司簽訂廣告刊播契約書、頻道託播契約書等附原處分卷內為佐，尚堪信實。再參諸原告於系爭93年3 月至4 月間向葳菱頓公司進貨，統一發票銷售額計400
萬元，加計營業稅額20萬元，合計為420 萬元，此進項貨款係由原告銀行帳戶匯款至交易對象威菱頓公司之華泰商業銀行南京東路分行，其匯款情形如下：⑴93年7 月22日匯款210 萬元至威菱頓公司帳戶。⑵93年7 月23日匯款105 萬元至威菱頓公司帳戶。⑶93年7 月26日匯款210 萬元至威菱頓公司帳戶，3 次匯款合計420 萬元，此有華泰商業銀行南京東路分行客戶威菱頓公司存款帳戶資金往來明細（原處分卷第199-200 頁）、安泰商業銀行農安分行存戶（原告公司）交易明細表（原處分卷第201-203 頁）及安泰商業銀行活期存款存摺、匯款委託書（附原處分卷第147-151 頁）等可稽，互核均相吻合。足徵原告主張委由威菱頓公司為廣告企劃編排等交易之情，堪予信實。又被告亦承認本件原告係有進貨之事實，且查無原告付款之資金有回流情事。顯見尚乏確據足證威菱頓公司係屬無何實際交易行為之虛設行號，被告以此推認原告不可能與之為交易云云，尚難採據。
（四）次查原告於給付報酬（匯款）予交易對象威菱頓公司後，對於威菱頓公司於收受系爭報酬後如何運用及所開立之收款帳戶如何管理，並無干涉置喙之餘地；故被告機關主張威菱頓公司帳戶於款項存入後，隨即於當日或數日內以現金提領，有華泰商行銀行97年2 月14日函復被告有關威菱頓公司帳戶資金往來明細表（原處分卷附件2 ）可參，故無法證明威菱頓公司係其實際交易對象，乃否認原告與該公司間之交易云云，並非可採。又縱依綜合所得稅BAN 給付清單所載，威菱頓公司並未僱用員工，惟亦難據之否認原告未與該公司交易；至威菱頓公司申報之進項憑證是否取自其他虛設行號，乃威菱頓公司有無構成虛報進項稅額，應否補稅處罰之問題，尚難據之認定原告未與威菱頓公司為交易。
（五）被告機關另以本件有財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單（詳原處分卷附件4、5）等影本可稽；認定原告取得非實際交易對象且涉嫌虛設行號所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵云云；但查，財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局刑事案件移送書，移送認定之事實，本身即係待證事實，況該移送之刑事案件，被告亦自承未據偵查起訴，更遑論由法院判決認定屬虛設行號；至專案申請調檔統一發票查核清單，僅係被告機關內部稽查、移送或統一發票查核電腦資料，尚不足證明原告確未與威菱頓公司交易。
六、綜上論述，原告主張本案有進貨之事實且係與威菱頓公司交易之情，堪予採信。又威菱頓公司於系爭期間有依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報稅額繳納之情，為被告所不爭，並有營業稅申報查詢資料附原處分卷（第71頁）可參；參照首揭財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋意旨，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨之事實，負有調查及舉證之責任，本件原告既已提出相當證據證明其有向威菱頓公司進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。從而，被告機關以原告進貨未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象之威菱頓公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，原查按所漏稅額200,000 元處3 倍罰鍰600,000 元，嗣復查決定追減罰鍰100,000 元，即改處罰鍰500,000 萬元，認事用法，容有違誤，訴願決定予以維持，未予糾正，亦有未合。原告就罰鍰不利部分訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰不利原告部分，均予撤銷，以資適法，並昭折服。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　4 　　月　　2 　　日台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官　 陳鴻斌
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　4 　　月　　2 　　日書記官 吳芳靜