臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2599號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 04 月 14 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2599號
原　　　告　冠軍股份有限公司
代　表　人　甲○○○董事長）
訴訟代理人　林東翹（會計師）
複 代 理人　李益甄律師（兼送達代收人）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月8日臺財訴字第09700355120號（案號：第00000000號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告93年度未分配盈餘申報，列報項次1-1「會計師查核簽
證依法調整後課稅所得額」新臺幣（下同）0元、項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」0元
、項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課
稅之所得額」5,002,819元及項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為負1,522,905元，被告初查分別核定為3,430,714元、0元、102,053,115元及未
分配盈餘98,958,105元，加徵10%營利事業所得稅9,895,810元。原告不服，主張93年度營利事業所得稅為會計師簽證申報案件，申報或核定之課稅所得額均為0元；93年度營利事
業所得稅因行政救濟處於未確定狀態，依財政部80年8月8日臺財稅第000000000號及88年9月23日臺財稅第881945649號
函釋規定，應暫緩作成決定；93年間依公司法第185條及企
業併購法第27條規定，將土地及建物等主要財產讓與100%持股之味冠股份有限公司（下稱味冠公司），屬組織架構調整，依財團法人中華民國會計研究發展基金會函規定，帳上不認列任何處分資產利益，若予以分配，將違反公司法第232
條第2項規定而受同條第3項之處分；原告財務上無所得，若予加回將造成無可供分配盈餘仍須加徵之不合理現象，違背行為時所得稅法第66條之9之立法意旨及量能課稅原則；95
年5月30日修正通過所得稅法第66條之9規定，自申報94年度未分配盈餘案件起，係依商業會計法規定處理之稅後純益為基準，其97,050,296元計入未分配盈餘加項，而味冠公司未來實際出售受讓之土地及建築物係以原告原始成本計算損益，致同一損益項目於計算未分配盈餘時有重覆計算之不合理情形云云，申請復查。案經被告審查結果認為：（一）原告93年度營利事業所得稅委由會計師簽證申報，列報課稅所得額0元，原核定「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」
為3,430,714元，核有未洽，且其出售土地增益97,050,296
元，核屬免納所得稅之所得額，應計入「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，原核定誤計入「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」容有未洽；（二）財政部80年8月8日臺財稅第000000000號
及88年9月23日臺財稅第881945649號函釋，係規範納稅義務人對核定之營業稅及營利事業所得稅不服申請復查，營利事業所得稅部分之復查可暫緩作成復查決定，及營利事業所得稅在行政救濟尚未確定，公司股東就強制歸戶課徵所得稅部分提起行政救濟時，暫緩作成復查決定，核與本件係93年度營利事業所得稅在行政救濟有間。原告93年度營利事業所得稅對核定免徵所得稅之出售土地增益97,050,296元不服，業經復查決定駁回，嗣該案行政救濟確定後，如有變更致影響本件未分配盈餘之計算，可另循更正程序辦理；（三）財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之（91）基秘字第128號及（92）基秘字第159號解釋，讓與土地予100%持股子公司之交易，不認列處分利益，係財務會計處理規範，至營利事業稅務申報應依所得稅法及相關規定辦理，原告出售土地增益97,050,296元，應計入未分配盈餘，原核定並無不合，至公司法第232條第2項及第3項係規範公司股利分派及違法
分派之罰則，與所得稅法課稅原則規定，分屬不同範疇，本件係計算未分配盈餘應否加徵營利事業所得稅，應依所得稅法有關規定辦理；（四）依行為時所得稅法第66條之9立法
理由，其出售土地增益核屬免納所得稅之所得額，應併計未分配盈餘；（五）出售土地增益97,050,296元應計入未分配盈餘，已如前述，嗣後年度若味冠公司處分該土地是否有重覆計入未分配盈餘情事，非屬本件核定應予審究範疇等由，追減課稅所得額3,430,714元、當年度依所得稅法或其他法
律規定不計入所得課稅之所得額97,050,296元及追認當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額97,050,296元，其餘復查駁回，遂作成97年5月23日財北國稅法一字第
097 0203825號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，
提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）味冠公司收購原告之土地因屬形式移轉，其經濟實質與一般土地買賣有別，原告出售土地所得尚未實現：
1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋在案。
租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，始符實質課稅及公平課稅之原則，亦為最高行政法院92年度判字第1112號判決所明揭。
2.按企業併購法於91年間立法時，其立法草案對於第3章「
租稅措施」之說明，明載「另對於合併、分割及一定類型之收購亦提供適當租稅措施，避免過去稅法多將併購行為視為一般交易買賣行為而加以課稅，進而影響企業進行併購意願。」，可知公司進行併購交易如符合企業併購法所定之要件，因其經濟實質僅為企業集團內部組織架構之調整，而轉讓予其他第三人，其交易應與一般應稅之交易買賣行為有所區別。且依特別法優先於普通法，後法優先於前法之法理，依企業併購法所為之交易，於判斷其經濟意涵時，應優先依企業併購法之立法目的觀察，方符上開解釋所示實質課稅原則。
3.按「公司依第二十七條至第二十九條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」為企業併購法第34條第1項第5款所明定，復參照該條立法理由所載：「一、因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免。……五、土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存……」。依企業併購法第27條所為之土地收購交易因屬形式移轉之範疇，其雖有土地交易之法律外觀，然於經濟實質上，僅屬企業集團內藉由組織重組達成資產活化之目的，與一般土地買賣行為係以出售第三人獲取利益為目的大相逕庭，故交易當時實際上應不發生出售土地之增益。
4.再者，自企業併購法第34條第1項第5款規定觀之，其條文結構可解析為二層面，其一就外觀法律行為而言，因併購交易而移轉之土地已由被併購公司移轉至併購公司，依該款規定被併購公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記；其二就經濟實質而論，因原屬於被併購公司所有之土地僅形式移轉予併購公司，於移轉當時其出售土地所得尚未實現，是原土地所有權人（即被併購公司）應負擔之土地增值稅，先准予記存於併購後取得土地之公司（即併購公司）名下，嗣後併購公司再將該項土地移轉時，其出售土地所得方屬實現，前所記存之土地增值稅，而由併購公司一併繳納。
5.味冠公司為原告百分之百持股之子公司，其收購原告所有之土地並以增資發行新股作為收購對價，符合企業併購法第34條第1項第5款得記存土地增值稅之規定，且業經新竹市稅捐稽徵處等准予記存土地增值稅在案，是本件土地交易應屬形式移轉無疑。原告將該土地及建物移轉予味冠公司後，味冠公司之股份仍百分之百為原告所有，原告並未喪失對該土地之控制，自其經濟實質觀之，本件收購土地交易僅為原告企業集團內之組織重組，與一般土地買賣行為係以出售第三人獲取利益大相逕庭，揆諸司法院釋字第420號解釋所示實質課稅原則，其出售土地所得於收購行
為當時應屬尚未實現，其土地增值稅得以記存，毋須繳納，自無由原告於93年營利事業所得稅未分配盈餘申報時，將其列報為「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之理。
6.本件准予記存之土地增值稅，已記存於味冠公司名下，其核准函內並載明「於土地再移轉時其記存之土地增值稅就該土地處分所得價款中優先於一切債權及抵押權受償」等語，足證其出售土地之所得，應於日後土地再移轉予他人時，方為實現，故規定於再移轉時味冠公司始須繳納土地增值稅。是以，味冠公司收購原告之土地因屬形式移轉，其交易與一般應稅之買賣行為有別，揆諸司法院釋字第420號解釋及企業併購法第34條第1項第5款規定，其出售土
地所得應屬尚未實現，被告逕將上開股票發行價格127,996,812元（即10,666,401股×12元）減除土地原始成本18,
162,456元及建物帳面價值12,784,060元後之差額97,050,296元，核定為原告當年度之出售土地所得，並將其計入
「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，顯於所得實現時點之認定有誤。
7.依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則
」第5段第1項規定，原告與味冠公司實質上係同一經濟個體，味冠公司收購原告所有之土地，應不發生出售土地增益，被告援引營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第4款作為計算本件出售土地增益之依據，顯有未
洽：
⑴按「『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之』。業經大法官會議釋字第420號解釋在案。……此即實質課稅原則，而此項原則
對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。」最高行政法院94年度判字第702號判決參照。查
核準則第32條第1項第4款固規定：「出售或交換資產利益：……四、營利事業以應收債權、他公司股票或固定資產等作價抵充出資股款者，該資產所抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益；……」，惟該條之適用，應以經濟實質上確符合「出售或交換資產」之定義為前提，始符合最高行政法院94年度判字第702號判決
意旨。
⑵對於營利事業將其資產出售予百分之百持有之子公司，是否應認列出售資產損益，近來高雄高等行政法院於96年度訴字第69號、96年度訴字第521號及97年度訴字第607號判決均認為並無出售資產損益可言，此有該院96年度訴字第521號判決理由：「按『商業會計事務，謂依
據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。』『商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，參照財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報辦理。』行為時商業會計法第2條第2項及商業會計處理準則第2條分別定有明文。次按『投資公司持有被投資公司
有表決權之股份超過50%者，通常對被投資公司有控制
能力，即構成母子公司之關係，此時子公司之經營政策由母公司決定。此外，若母公司持有被投資公司有表決權之股份雖未超過百分之50，惟與其子公司持有同一被投資公司有表決權之股份合計超過百分之50者，該被投資公司之經營政策亦由母公司決定。此二情況，形式上，該等公司雖然各有其法律上之名稱或主體，實質上係同一經濟個體。』為行為時財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第5號『長期股權
投資會計處理準則』第5段第1項所明定。……則由形式上觀之，原告原持有之前揭Sparking、Eurolite及Unimotor公司之股權雖轉變為Supra-Atomic公司持有，惟依上開財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第5號『長期股權投資會計處理準則』第5段第1項之規定，可知上開公司雖各有法律上名稱或主
體，然因Supra-Atomic公司為原告100%持股之公司，則原告就該公司有控制能力，其經營政策亦由原告所決定，是以Sparking、Eurolite及Unimotor公司仍係由原告透過Supra-Atomic公司加以控制，並透過此形式，繼續原告實質上對Sparking、Eurolite及Unimotor公司投資之行為，則原告與上開公司間實質上仍屬同一經濟個體，應堪認定。……原告對Supra-Atomic公司及Sparking、Eurolite、Unimotor等公司仍有控制能力，實質上仍應屬同一經濟個體，則形式上雖有股權及款項之移轉，實際上並無發生財產變動之效果，亦無財產交易損益可言，……」可參。
⑶被告雖援引民法第398條規定，主張本件應認列出售資
產增益97,050,296元云云，惟原告由百分之百持有之子公司（即味冠公司）以發行新股方式，收購原告所有之土地及建物，因符合形式移轉之要件而得按企業併購法第34條第1項第5款規定記存土地增值稅，是自經濟實質觀之，本件收購土地交易僅為原告企業集團內之組織重組，與一般土地買賣行為係以出售第三人獲取利益大相逕庭，其既不屬出售或交換資產之行為，自毋庸按查核準則第32條第1項第4款規定計算出售資產利益，方符最高行政法院94年度判字第702號判決所示實質課稅原則
。
⑷原告將本件土地及建物移轉予味冠公司後，味冠公司之股份仍百分之百為原告所有，原告並未喪失對該土地之控制，依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計
處理準則」第5段第1項規定，原告與味冠公司實質上係同一經濟個體，揆諸高雄行政法院96年度訴字第521號
判決所示，其形式上雖有股權及土地之移轉，實際上並無發生財產變動之效果，自無出售土地增益可言，被告僅以法律外觀形式為準，即認本件應按查核準則第32條第1項第4款規定計算出售（交換）土地增益，其解釋稅務法令顯有悖於經濟實質。
⑸被告稱高雄高等行政法院上開96年度訴字第521號等3則判決與本件情節有別云云，然該3則判決均係認有控制
能力之母子公司間，其形式上雖有資產移轉，惟實際上並無發生財產變動之效果，是無財產交易損益可言，其經濟實質與本件味冠公司收購原告所有土地及建物相同，被告並未說明該3則判決與本件情節有何差異，即論
斷無從比附援引，其所稱尚待斟酌。
（二）被告及訴願決定機關以企業併購法第34條並無免徵所得稅之規定，認原告不得主張出售土地所得尚未實現，其認事用法顯有違誤：
1.按「左列各種所得，免納所得稅︰……」為所得稅第4條
第1項第16款所明定。次按「已規定地價之土地，於土地
所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」亦為土地稅法第28條所明定，可知土地增值稅係對於土地交易所得課徵之稅捐，具有特種所得稅之性質。
2.被告及訴願決定機關稱企業併購法第34條所定減免稅捐之範圍雖包括免徵印花稅、證券交易稅、營業稅及土地增值稅，並不包括免徵所得稅云云。惟原告所主張者，並非味冠收購原告之土地應按企業併購法第34條規定免徵所得稅，而係本件土地收購交易僅屬形式移轉，於移轉當時應不生出售土地所得，被告核定出售當年度（即93年度）即有出售土地所得97,050,296元，並將其列為當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，其認定事實已有不當。再者，土地增值稅本係對土地交易所得而課徵特種之所得稅，本件收購交易既經准予記存土地增值稅，於味冠公司再移轉時始須繳納，其出售土地所得（所得）亦於再移轉時方須列報，亦無被告及訴願決定機關所稱誤解法令情形。
3.被告復稱依企業併購法第2條第1項規定，本件土地之移轉是否發生出售土地增益，應回歸所得稅法規定辦理云云。然所得稅法既屬稅法之一，其解釋應依司法院釋字第420
號解釋所示之實質課稅原則為之，於所得未實現之前，亦不得依所得稅法規定認列出售土地增益。
4.被告未辨明企業併購法所規定「形式移轉」之意義，遽依所得稅法規定課稅，顯有認事用法之違誤：
⑴按企業併購法第34條第1項第5款已就合於該法第27條至第29條規定之收購、合併或分割等土地「形式移轉」之情形，特別規定准予記存土地增值稅，其立法目的係基於「形式移轉」情形不生一般買賣之實質移轉效果，其所得尚未實現，故准予記存土地增值稅記存。
⑵企業併購法所規定之「形式移轉」與一般土地買賣所具備之「實質移轉」效果究有何差別、基於此差別，依法應如何適用法律？被告對此均未善盡調查之義務，即泛稱所得稅事務應依所得稅法令云云，且未說明何以認為在合於企業併購法規定並獲該管稅捐機關准予記存土地增值稅情形下，尚須適用基於普通法地位而與企業併購法規定抵觸之所得稅法令，被告對此均有認事用法之違誤。
5.被告以行為時所得稅法施行細則第48條之10第1項第3款規定作為未分配盈餘加徵依據，顯然抵觸所得稅法母法之規定。依行為時所得稅法施行細則第48條之10第1項第3款規定：「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：……三、……企業併購法第37條……規定免徵營利事業所得稅之所得額。」，被告並引用該施行細則規定作為未分配盈餘加徵依據。惟企業併購法第37條與本件相關者應為該條第3項規定，即「就併購之財產或營業部分產生之所
得，免徵營利事業所得稅」，至條文所謂「所得」，應不得解釋為包含「土地交易所得」，蓋所得稅法第4條第1項第16款已明定「土地交易所得」免納所得稅，企業併購法自無庸就「土地交易所得免稅」重複規定，故所得稅法施行細則第48條之10第1項第3款不得作為將「土地交易所得」列為未分配盈餘加徵之依據。
（三）被告核定本件有出售土地所得97,050,296元，並將其計入93年度未分配盈餘，顯與行為時所得稅法第66條之9之立
法意旨有違：
1.依所得稅第66條之9第2項及其立法理由：「……三、為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，……」等語，該規定所稱「未分配盈餘」，仍應以有實際可供分配之稅後盈餘而未分配為前提，方符法旨。
2.味冠公司依企業併購法第27條規定收購原告所有土地及建物，因僅屬原告集團內部之組織重組，於法律外觀行為上雖有所有權之移轉，惟自經濟實質而論，於移轉當時其土地交易所得尚未實現，自無可供分配之盈餘可言，被告認原告因其移轉行為而有出售土地所得並將其計入未分配盈餘，顯與行為時所得稅法第66條之9之立法意旨有違。
（四）原告如於93年度先行認列出售土地所得並將其計入未分配盈餘，將來味冠公司實際出售該土地時，恐生重複課稅之疑慮：
1.按95年5月30日修正後之所得稅法第66條之9第2項規定，
未分配盈餘之計算自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除該項所列減項後計算之。
2.被告係上開股票發行價格127,996,812元（即10,666, 401股×12元）減除土地原始成本18,162,456元及建物帳面價
值12,784,060元後之差額97,050,296元，作為本件原告之出售土地所得，惟依財團法人會計研究發展基金會（91）基祕字第128號函釋規定，因本件屬關係企業間之資產移
轉，味冠公司應以上開土地之原始取得成本作為其資產之取得成本，將來味冠公司將該土地出售予第三人時，其出售土地損益自包含上開差額在內，且依修正後之所得稅法第66條之9第2項規定，將列入實際出售年度味冠公司之未分配盈餘加徵10%稅款。據此，若依被告核定於收購當年
度即列入原告之未分配盈餘加項計算並補徵10%營利事業
所得稅，嗣後該差額亦須列入味冠公司之未分配盈餘計算，恐有造成重複課稅之疑慮。
3.依所得稅法第66條之9第2項第8款規定，原告出售土地增
益，依行為時財政部89年4月29日臺財稅字第0890452041
號函規定意旨，應得作為計算未分配盈餘之減項：
⑴按行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項規定，並參
照行為時財政部89年4月29日臺財稅字第0890452041號
函釋規定：「營利事業出售固定資產與其被投資公司，其溢價收入應依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算未分配盈餘。營利事業如於財務會計處理上，長期股權投資採權益法評價，並按其控制能力、持股比例及所售資產效益年限分年認列處分資產增益且分年提充資本公積，致其上開已計入未分配盈餘之處分資產溢價收入，未能於處分年度之次一會計年度結束前全數提充資本公積者，其未提充之數額，得列為計算未分配盈餘之減除項目。」，營利事業出售固定資產予其有控制能力之關係企業，如因財務會計處理而未能提充資本公積，因該未提充之數額依法未能作為盈餘分配，於計算未分配盈餘時，即得作為未分配盈餘之減除項目。
⑵味冠公司收購原告之土地及建物，因味冠公司為原告百分之百持有之子公司，依財團法人會計研究發展基金會（91）基祕字第128號函釋規定：「企業（讓與公司）
將其營業讓與另一公司（受讓公司）並取得其發行之股權時，若讓與公司與受讓公司原係屬聯屬公司（如母公司與子公司或為同一母公司之子公司），因其性質係屬組織重組，故其會計處理應以原資產帳面價值（若有資產減損，則應以認列損失後之金額為基礎）減負債後之淨額作為取得股權之成本，不認列交換損益；……」，於財務會計上無須認列出售（交換）土地增益，自非有實際可供分配之稅後盈餘而未分配之情形。
⑶縱認味冠公司收購原告之土地予有出售土地增益發生，惟因財務會計處理並不認列交換損益，自無將其列入資本公積之可能性，揆諸財政部89年4月29日臺財稅字第0890452041號函釋規定，於計算未分配盈餘時，就此未
能提充資本公積之數額，即得作為未分配盈餘之減除項目，否則有違行為時所得稅法第66條之9之立法意旨。
據此，本件未分配盈餘申報時，被告所稱出售（交換）土地增益97,050,296元，應作為未分配盈餘之減除項目，自無加徵營利事業所得稅之餘地。被告稱上開89年4
月29日函釋於公司法第238刪除後應不再適用云云，但
本件在行為時該函釋仍有其適用，且投資公司與被投資公司資產交易狀況，不會認列出售損益，原告亦不能作分配，應當作未分配盈餘之減項。
（五）退步言，如認於本件出售土地所得已屬實現，其計算亦應扣除已獲准記存之土地增值稅：
1.按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第385號解釋在案。
2.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。次按「本法用詞定義如下：……
四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。」為企業併購法第4條第4款所明定。又按「『公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65%以上，或進行
合併、分割者，適用下列規定……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下……準此，依法應由原土地所有權人負擔之土地增值稅，既准予記存於併購後取得土地之公司名下，該土地再移轉時，於該土地處分所得價款中優先受償，其准予記存之土地增值稅依企業併購法第34條及本部94年10月11日臺財稅字第09404570380
號函說明二後段規定計算土地之『對價』時，得自該土地全部交易價格中扣除。」為財政部97年1月8日臺財稅字第09600365280號函釋所明揭。準此，依企業併購法第27條
所為收購土地之交易如有收入產生，其所得應扣除准予記存之土地增值稅計算之。
3.被告以味冠公司發行股票價格127,996,812元減除土地原
始成本18,162,456元及建物帳面價值12,784,060元後之差額97,050,296元，並將其全數列入出售土地所得，並未扣除准予記存之土地增值稅238,894,631元。然味冠公司收
購原告之土地，其出售土地所得尚未實現，已如前述，縱認本件出售土地所得屬已實現而應於移轉當年度（即93年度）認列，其因出售土地所生之稅捐（即本件記存之土地增值稅）亦應同時於出售土地所得中減除，方符所得稅法第24條所示之收入成本費用配合原則及財政部97年1月8日臺財稅字第09600365280號函釋意旨。
4.被告及訴願決定機關援引查核準則第90條第7款規定，以
本件土地增值稅既獲准記存，移轉時並無納稅義務，且亦未繳納該記存之土地增值稅，認原告不得主張於計算「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」時應減除記存之土地增值稅云云。然企業併購法第2條已明
示公司併購應依該法規定，依特別法優先於普通法法理，財政部97年1月8日臺財稅字第09600365280號函釋既屬對
於企業併購法所為解釋，自應優先於查核準則第90條第7
款規定而適用。原告移轉所生之土地增值稅雖非已繳納，然其僅獲准記存於味冠公司名下，該等土地再移轉時，並得於該土地處分所得價款中優先受償，而非永久免予繳納，是如計算出售土地所得時不認其記存之土地增值稅得予減除，不啻將出售土地所生之權利與義務割裂適用，而有悖與司法院釋字第385號解釋所示意旨。
5.如認本件計算出售土地所得時，記存之土地增值稅不得減除，於味冠公司嗣後再移轉該土地時，其記存之土地增值稅雖須繳納，卻因無相對應之出售土地所得而不得認列為費用。蓋營利事業所得稅結算申報係採年度結算，如因土地增值稅記存，即認該土地交易所得不得減除土地增值稅，而於該土地嗣後移轉時，同一所得亦無法再次認列，則相關土地增值稅應於何次交易減除，若此，將造成原告於93年度須先認列出售土地所得，並將其計入未分配盈餘內加徵10%之營利事業所得稅，而相關之土地增值稅於實際
繳納年度又不得作為原告稅捐費用之窘境，亦與所得稅法第24條所示之收入成本費用配合原則相違。
6.被告以財政部97年1月8日臺財稅字第09600365280號函釋
係規範公司因資產收購依法應繳納之土地增值稅准予記存於併購後取得土地公司名下之門檻，非其土地收入項下得減除准予記存土地增值稅之依據云云。惟依企業併購法第4條第4款規定，公司依該法所為之收購，其「對價」係指「公司為取得他公司之股份、營業或財產，所支付之股份、現金或其他財產」，於本件之情形，即味冠公司為取得原告之土地及建物，所支付之股票，是該函釋雖非直接核示如何計算土地交易所得（出售土地增益），仍屬對於同一事項所為之解釋，於本件自得適用。
7.如認本件出售土地所得於93年度即已實現，其出售土地所得之計算，亦應減除因此交易所生之土地增值稅，從而，本件於減除准予記存之土地增值稅後，原告僅有出售土地損失141,844,335元（97,050,296－238,894,631），無未分配盈餘可言，被告核定原告應認列「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」97,050,296元，自屬違誤。
8.被告又以原告如有企業併購法第34條第2項所稱補繳記存
之土地增值稅情事，得以稅捐科目列報云云。然依企業併購法第34條第2項規定，係指原告於收購後3年內轉讓取得之股份致低於一定標準時，須由原告補繳土地增值稅，於本件合法記存情形，該筆土地增值稅雖記存於味冠公司名下，惟依記存時所核發之繳款書所載，原告仍為該筆稅款之納稅義務人，該土地增值稅自屬原告之稅捐費用，被告稱原告於企業併購法第34條第2項補繳土地增值稅時，方
得認列稅捐費用云云，其認事用法顯有違誤。
（六）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定、原處分（復查決定）關於不利原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。」、「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。……第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」、「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第四條第一項第十六款……規定免納所得稅之所得額。」為行為時所得稅法第3條第1項、第4條第1項第16款、第9條、第66條之9及其施行細則第48條之10第1項第1款所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為查核準則第2
條第1項及第2項所規定。
（二）原告93年度未分配盈餘申報，列報項次1-1「會計師查核
簽證依法調整後課稅所得額」0元、項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」0元、項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」5,002,819元及項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」負1,522,905元，被告初查以原告93年度營利事業所得稅結算申報，經會計師查核簽證申報課稅所得額為3,430,714元及被告核定免徵所得稅
之出售土地增益為97,050,296元，分別據以核定3,430,714元、0元、102,053,115元及98,958,105元，加徵10%營利事業所得稅9,895,810元。原告不服，申請復查，經被告
准予追減項次1-1課稅所得額3,430,714元、項次3當年度
依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額97,050,296元及追認項次2當年度依所得稅法或其他法律規定
減免所得稅之所得額97,050,296元，變更核定「項次1-1
」0元、「項次2」97,050,296元、「項次3」5,002, 819
元，其餘復查駁回，且經訴願決定維持在案，亦有訴願決定理由四可參。
（三）參照企業併購法第34條之立法理由：「因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購、強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在『一定條件』之下，給予適當之減免，……應免徵其為辦理財產『移轉』或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存應課徵之土地增值稅。」，觀諸該條文，財產移轉並無免納所得稅之規定。又按民法第398條：「
當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定」、第758條：「不動產物權，……非經登記
，不生效力。」之規定，原告移轉其土地及建築物予味冠公司，依企業併購法規定，縱屬形式上之移轉，仍不改變其移轉之事實，故本件依查核準則第2條第1項及第2項規
定，應回歸所得稅法之規定辦理。
（四）原告93年1月間因資產收購案，移轉新竹廠等土地、建築
物127,996,802元予其100%持股之子公司味冠公司，另支
付現金10元，相對取得味冠公司股份10,666,401股（每股面額10元，實際發行價格12元，合計127,996,812元），
作為收購之對價，減除土地原始成本18,095,004.50元、
因法令限制不能移轉而轉回之土地67,452元及建築物帳面價值12,784,060元（正確應為12,748,060元），其餘97,050,296元係原告因資產收購案所獲取之所得，原告稱其出售土地之所得尚未實現云云，尚待斟酌。
（五）按行為時所得稅法第66條之9（86年12月30日修正）立法
理由：「二、為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未
分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎，原則
上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，……」，被告以上開出售土地增益97,050,296元，屬依法減免所得稅之所得額，依行為時所得稅法規定計入未分配盈餘，無違立法意旨。
（六）營利事業出售土地之土地增值稅，應在出售土地之收入項下減除，係以「所繳納」之土地增值稅為限，查核準則第90條第7款定有明文，原告移轉上開土地予味冠公司，其
應納之土地增值稅，依企業併購法第34條規定，准予記存於味冠公司名下，該土地再移轉時，得由味冠公司列報減除，原告既未繳納該土地之土地增值稅，被告未准減除，並無不合，無違所得稅法第24條收入成本費用配合原則，亦無割裂適用情事。嗣味冠公司處分該等土地應否加徵未分配盈餘，核非本件應審究範疇。又原告93年度營利事業所得稅結算申報，不服被告核定出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益各為97,050,296元，並核定未分配盈餘加、減項目「依規定減免所得稅之所得額」為97,050,296元所提行政訴訟事件，案經本院97年度訴字第2086號判決駁回原告之訴在案。
（七）原告稱依財務會計準則公報第5號第5段規定，原告與味冠公司實質上係同一經濟個體，味冠公司收購原告所有之土地，應不發生出售土地增益，被告援引查核準則第32條第4款作為計算本件出售土地增益之依據，顯有未洽云云，
惟：
1.按稅務會計與財務會計之計算依據及基礎原即有異，此即財稅會差異所在，而租稅之課徵，應以租稅法之有關規定為準據，觀之查核準則第2條規定甚明。
2.原告93年移轉新竹廠等土地、建築物計127,996,802元及
支付現金10元予其100%投資之子公司味冠公司，味冠公司則以辦理增資方式發行新股10,666,401股（每股面額10元實際發行價格12元）交付原告，作為收購之對價，此有「主要財產收購契約書」第1頁、原告92年11月13日董事會
議事錄、93年1月5日股東臨時會議事錄及93年4月9日董事會議事錄、正風聯合會計師事務所評估人黃國師會計師換股合理性之專家意見書及大中國際聯合會計師事務所林寬照會計師95年6月30日93年度營利事業所得稅結算申報補
充說明等可稽，且為原告所不爭執。上開土地既移轉予味冠公司，且辦妥所有權移轉登記，亦有新竹縣稅捐稽徵處等函文資證，該土地所有權自已發生移轉情事，依上開規定及查核準則第34條第4款規定：「營利事業以應收債權
、他公司股票或固定資產等作價抵充出資股款者，該資產所抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益。……」，原告93年度營利事業所得稅結算申報，被告據以核定出售土地增益97,050,296元（味冠公司股票每股12元×10
,666,401股－土地原始成本18,095,004.50元－因法令限
制不能移轉而轉回之土地原始成本67,452元－建築物帳面價值12,784,060元），並無違誤，且為本院97年度訴字第2086號判決所肯認。
3.本件出售土地增益97,050,296元，依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅，而依行為時所得稅法第66條之9
第2項及其施行細則第48條之10第1項第1款規定，於計算
本件未分配盈餘時應列為加計項目，原處分予以計入未分配盈餘申報核定通知書項次2「當年度依所得稅法或其他
法律規定減免所得稅之所得額」，並無不合。又味冠公司雖為原告100%持股之子公司，與原告法律上仍屬不同之個體，各自具有獨立之法人人格，原告稱依財務會計準則公報規定，其與味冠公司實質上係同一經濟個體云云，惟此乃財務會計處理規範，與所得稅之核課無涉。至原告所提高雄高等行政法院96年度訴字第69號及第521號判決、97
年度訴字第607號判決，各該案情與本件有別，難以比附
援引。
（八）原告稱如認本件出售土地增益已屬實現，依財政部97年1
月8日臺財稅字第第09600365280號函釋規定，應減除已記存之土地增值稅云云，惟：
1.依企業併購法第34條第1項規定，收購財產而以股份作為
「對價」並達全部對價65%以上，土地增值稅准予記存，
至該「對價」應如何計算，財政部分別以94年10月11日臺財稅字第09404570380號及97年1月8日臺財稅字第09600365280號函釋有案。而財政部上開97年1月8日函釋係針對依法應由原土地所有權人負擔之土地增值稅，經准予記存於併購後取得土地之公司名下，該土地「再移轉時」，於該土地處分所得價款中優先受償，其准予記存之土地增值稅於依規定計算土地之「對價」時，得自該土地全部交易價格中扣除。反觀原告係移轉土地之原所有權人，非併購後取得土地之公司，自無該函釋之適用。
2.營利事業出售土地所繳納之土地增值稅，得在出售土地收入項下減除，為查核準則第90條第7款所明定。本件資產
移轉案應繳納之土地增值稅既經核准記存於味冠公司名下，原告並無繳納義務且亦未繳納，故原告稱該土地出售收入應減除經核准記存之土地增值稅云云，尚待斟酌。
（九）原告復稱依所得稅法第66條之9第2項第8款規定，原告出
售土地增益，依行為時財政部89年4月29日臺財稅第0890452041號函釋規定，應得作為計算未分配盈餘之減項云云
，惟：
1.依公司法第238條第3款規定：「左列金額，應累積為資本公積：…三、處分資產之溢價收入。…」，業於90年11月12日修正刪除，參照其立法理由：「按資本公積之規定，依屬商業會計處理問題，……商業會計法及相關法令已有明定且更周延，毋庸另為規定，爰予刪除。」，故有關處分資產之溢價收入應否累積為資本公積，即應回歸適用商業會計法及相關法令之規定。而所謂資本公積，係指公司因股本交易所產生之權益，包括超過票面金額發行股票所得之溢價、庫藏股票交易溢價等項目，商業會計處理準則第25條定有明文。又行為時商業會計處理準則第34條規定，處分資產之損益應依其性質列為營業外收入及費用或非常損益。本件出售土地增益核其性質為營業外收入，且發生於93年度，非因股本交易所產生之權益，自無須依修正（90年11月12日）前公司法之規定轉入資本公積，以限制盈餘分配。
2.公司法第238條於90年11月12日公布刪除後，行為時所得
稅法固仍保留第66條之9第2項第8款，有關處分固定資產
之溢價收入，於計算未分配盈餘時予以減除，然此規定之保留，係針對「依信用合作社第25條規定或公司組織於90年11月14日前，處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」而言，此觀93年度未分配盈餘申報書及93年度未分配盈餘申報核定通知書即明。本件原告既非信用合作社，且其出售土地增益發生於93年度，既無須轉列資本公積，亦不得於計算未分配盈餘時列為減除項目。
3.財政部89年4月29日臺財稅字第0890452041號函釋固規定
：「營利事業出售固定資產與其被投資公司，其溢價收入應依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算未分配盈餘。營利事業如於財務會計處理上，長期股權投資採權益法評價，並按其控制能力、持股比例及所售資產效益且分年認列處分資產增益且分年提充本公積，致其上開已計入未分配盈餘之處分資產溢價收入，未能於處分年度之次一會計年度結束前全數提充資本公積者，其未提充之數額，得列為計算未分配盈餘之減除項目。」，惟該函釋於公司法第238條刪除後應停止適用，且該函釋未列入94年版所得
稅法令彙編，依財政部94年11月30日臺財稅字第09404574180號令釋規定，不再援引適用，原告稱本件出售土地增
益，因財務會計處理不認列交換損益，致未能提充資本公積，得作為未分配盈餘之減除項目云云，亦待斟酌。
（十）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、股東可扣抵稅額申報表建檔及維護作業、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書、93年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、93年度未分配盈餘核定通知書、93年度營利事業所得稅結算及92年度未分配盈餘申報書、大中國際聯和會計師事務所94年3 月15日出具之原告93年度營利事業所得稅結算申報查核報告、徵銷明細檔查詢、被告97年3 月17日財北國稅法一字第0970203262號復查決定、94年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、94年度營利事業所得稅申報核定通知書、原告94年度案件重點查核分析、94年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、應納稅額、滯報金、加計利息計算表、93年度未分配盈餘調整數額計算表、93及94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、課稅資料歸戶清單、原告92年12月31日銷貨成本表及94年進銷明細帳、93年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、92年度營利事業所得稅申報核定通知書、94年度營利事業所得稅結算及93年度未分配盈餘申報書、94年度營利事業所得稅結算申報及93年度未分配盈餘申報查核報告書（大中國際聯和會計師事務所製作）、主要財產收購契約書第1頁 、原告92年11月13日第12屆第4 次董事會議事錄、93年1 月5 日93年股東臨時會議事錄、93年4 月9 日第12屆第5 次董事會議事錄、正風聯合會計師事務所評估人黃國師會計師92年11月12日出具之換股合理性之專家意見書、大中國際聯合會計師事務所林寬照會計師95年6 月30日出具之93年度營利事業所得稅結算申報補充說明、新竹市稅捐稽徵處93年2 月24日新市稅機字第0930260418號函、南投縣政府稅捐稽徵處93年3 月2 日投稅財字第0930011539號函、高雄市稅捐稽徵處新興分處93年3 月2 日高市稽新財字第0930002303號函、高雄市稅捐稽徵處三民分處93年3 月9 日高市稽三地字第0930009822號函、屏東縣稅捐稽徵處93年2 月13日屏稅財字第0930014013號函、本院97年度訴字第208 6 號判決、原告93年度營利事業所得稅未分配盈餘核定情形表、原告集團組織變更示意圖、原告土地及房屋建築帳面價值、准予記存之土地增值稅明細表等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述主張，本件爭執之重點在於：被告核定本件有出售土地所得97,050,296元，並將其計入93年度未分配盈餘，是否與行為時所得稅法第66條之9 之立法意旨有違？被告援引查核準則第32條第4 款，作為計算本件出售土地增益之依據，是否有未洽？被告如認本件出售土地增益已屬實現，依財政部97年1 月8 日台財稅字第0970059541號函規定，於土地增值稅記存之情形，其出售土地所得之計算，是否應扣除已記存之土地增值稅？依所得稅法第66條之9 第2 項第8
款規定，本件原告出售土地增益，依行為時財政部89年4 月29日台財稅字第08904520 41 號函釋意旨，是否得作為計算未分配盈餘之減項？原處分有無違誤？茲分述如下：
（一）按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅：一、……十六、個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。」、「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……第2 項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」及「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第4 條第1 項第16款……規定免納所得稅之所得額。」為行為時所得稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項第16款、第9 條、第66條之9 及同法施行細則第48條之10第1 項第1 款所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項及第2 項所規定。
（二）又企業併購法第34條之立法理由係以：「因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購、強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在『一定條件』之下，給予適當之減免，……應免徵其為辦理財產『移轉』或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存應課徵之土地增值稅。」準此，企業併購法第34條之立法意旨係為鼓勵併購、強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅、營業稅及土地增值稅；該條文並不包括免徵所得稅，即企業因併購而發生之稅捐，並無給予免徵所得稅之減免，核無原告指摘原核定違反企業併購法第34條立法意旨之情。又查核準則第2 條第1 項規定，營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理，是以系爭土地移轉應否課徵所得稅自應回歸所得稅法規定辦理。
（三）經查：原告93年1 月間因資產收購案，移轉新竹廠等土地、建築物127,996,802 元予其100%持股之子公司味冠公司，另支付現金10元，相對取得味冠公司股份10,666,401股（每股面額10元，實際發行價格12元，合計127,996,812
元）交付原告，作為收購之對價，此有「主要財產收購契約書」第1 頁、原告92年11月13日董事會議事錄、93年1
月5 日股東臨時會議事錄及93年4 月9 日董事會議事錄、正風聯合會計師事務所評估人黃國師會計師換股合理性之專家意見書及大中國際聯合會計師事務所林寬照會計師95年6 月30日93年度營利事業所得稅結算申報補充說明等附於本院卷可稽﹝見被告補充答辯狀（一）附件1 ﹞。參諸民法第398 條規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定」，系爭土地既已由原告移轉予味冠公司，並辦畢所有權移轉登記，原告並相對取得味冠公司股份10,666,401股之股份，依上說明，自已發生土地移轉之結果。又參諸味冠公司縱係原告百分之百持股之子公司，惟與原告法律上仍係不同之公司，各自具有獨立之法人人格，且系爭土地增值稅之記存，乃係買賣雙方當事人考量其整體利益後向稅捐稽徵機關申請而為之。則被告以原告收購之對價127,996,812 元，減除土地原始成本18,095,004.50 元、因法令限制不能移轉而轉回之土地67,452元及建築物帳面價值12,784,060元（正確應為12,748,060元），其餘97,050,296元係原告因資產收購案所獲取之所得。是原告主張：本件味冠公司收購原告之土地因屬形式移轉，其經濟實質與一般土地買賣有別，是其出售土地所得尚未實現云云，洵非可採。又按行為時所得稅法第66條之9 （86年12月30日修正）立法理由為「……二、為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，……」被告以系爭出售土地增益97,050, 296 元，屬依法減免所得稅之所得額，依行為時所得稅法規定計入未分配盈餘，無違立法意旨。是原告主張：被告核定本件有出售土地所得97,050 ,296 元，並將其計入93年度未分配盈餘，顯與行為時所得稅法第66條之9 之立法意旨有違云云，不足採信。
（四）次按稅務會計與財務會計之計算依據及基礎原即有異，此即財稅會差異所在，從而租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，觀之營利事業所得稅查核準則第2 條規定甚明。經查：原告93年移轉新竹廠等土地、建築物計127,996,802 元及支付現金10元予其100%投資之子公司味冠公司，味冠公司則以辦理增資方式發行新股10,666,401 股
（每股面額10元實際發行價格12元）交付原告，作為收購之對價，業如前述，且系爭土地既移轉予味冠公司，且辦妥所有權移轉登記，此有新竹市稅捐稽徵處93年2 月24
日新市稅機字第0930260418號函、南投縣政府稅捐稽徵處93年3 月2 日投稅財字第0930011539號函、高雄市稅捐稽徵處新興分處93年3 月2 日高市稽新財字第0930002303號函、高雄市稅捐稽徵處三民分處93年3 月9 日高市稽三地字第0930009822號函、屏東縣稅捐稽徵處93年2 月13日屏稅財字第09300 號函附於本院卷可稽﹝見被告補充答辯狀（一）附件2 ﹞。是系爭土地所有權自已發生移轉情事，依前揭規及查核準則第34條第4 款規定：「營利事業以應收債權、他公司股票或固定資產等作價抵充出資股款者，該資產所抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益。……」則本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，被告據以核定出售土地增益97,050,296元（味冠公司股票每股12元×10,666,401股－土地原始成本18,095,004.50 元
－因法令限制不能移轉而轉回之土地原始成本67,452元－建築物帳面價值12,784,060元）並非無據，且為本院97
年度訴字第2086號判決所肯認，此有該判決附於本院卷可參﹝見被告補充答辯狀（一）附件3 ﹞。故系爭出售土地增益97,050,296元，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定免納所得稅，從而依行為時所得稅法第66條之9 第2 項及同法施行細則第48條之10第1 項第1 款規定，於計算本件未分配盈餘時應列為加計項目，原處分（復查決定）予以計入未分配盈餘申報核定通知書項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」並無不合。又味冠公司雖為原告100%持股之子公司，與原告法律上仍屬不同之個體，各自具有獨立之法人人格，原告訴稱依財務會計準則公報規定，其與味冠公司實質上係同一經濟個體，此乃財務會計處理規範，與所得稅之核課無涉。是原告主張：依財務會計準則公報第5 號第5 段規定，原告與味冠公司實質上係同一經濟個體，味冠公司收購原告所有之土地，應不發生出售土地增益，被告援引查核準則第32 條
第4 款作為計算本件出售土地增益之依據，顯有未洽云云，洵非可採。至原告所舉高雄高等行政法院96年訴字第69號及521 號判決、97年度訴字第607 號判決，各該案情與本件有別，難以比附援引，併此敘明。
（五）又按財政部97年1 月8 日台財稅字第0970059541號函釋以：「『公司依第27條至29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65% 以上，或進行合併、分割者，適用下列規定……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下……準此，依法應由原土地所有權人負擔之土地增值稅，既准予記存於併購後取得土地之公司名下，該土地再移轉時，於該土地處分所得價款中優先受償，其准予記存之土地增值稅依企業併購法第34條及本部94年10月11日台財稅字第09404570380 號函說明二後段規定計算土地之『對價』時，得自該土地全部交易價格中扣除。」（見本院卷第67頁，原告所提附件11）；該函釋意旨係針對依法應由原土地所有權人負擔之土地增值稅，經准予記存於併購後取得土地之公司名下，該土地「再移轉時」，於該土地處分所得價款中優先受償，其准予記存之土地增值稅於依規定計算土地之『對價』時，得自該土地全部交易價格中扣除。本件原告係移轉土地之原所有權人，並非併購後取得土地之公司，自無上揭函釋之適用。又營利事業出售土地之土地增值稅，應在出售土地之收入項下減除，係以「所繳納」之土地增值稅為限，查核準則第90條第7 款定有明文。本件原告移轉系爭土地予味冠公司，其應納之土地增值稅238,894,631 元，依企業併購法第34條規定，既獲准予記存併購後取得土地（受移轉）之味冠公司，移轉時並無納稅義務，且原告實際上亦未繳納該記存之土地增值稅，則原告既未繳納系爭之土地增值稅，被告未准減除並無不合，並無違所得稅法第24條收入成本費用配合原則，亦無割裂適用情事。嗣後味冠公司處分系爭土地應否加徵未分配盈餘，核非本件應審究範疇，併予敘明。是原告主張：被告如認本件出售土地增益已屬實現，依財政部97年1 月8 日台財稅字第0970059541號函規定，於土地增值稅記存之情形，其出售土地所得之計算，是否應扣除已記存之土地增值稅云云，委無可採。
（六）末按公司法第238 條第3 款規定：「左列金額，應累積為資本公積：……三、處分資產之溢價收入。……」業於90年11月12日修正刪除﹝被告補充答辯（一）狀附件7 ﹞，其立法理由：「按資本公積之規定，依屬商業會計處理問題，……商業會計法及相關法令已有明定且更周延，毋庸另為規定，爰予刪除。」故有關處分資產之溢價收入應否累積為資本公積，即應回歸適用商業會計法及相關法令之規定。所謂資本公積，係指公司因股本交易所產生之權益，包括超過票面金額發行股票所得之溢價、庫藏股票交易溢價等項目，商業會計處理準則第25條定有明文。又行為時商業會計處理準則第34條規定，處分資產之損益應依其性質列為營業外收入及費用或非常損益。系爭出售土地增益核其性質為營業外收入，且發生於93年度，非因股本交易所產生之權益，自無須依修正（90年11月12日）前公司法之規定轉入資本公積，以限制盈餘分配。又公司法第238 條於90年11月12日公布刪除後，行為時所得稅法固仍保留第66條之9 第2 項第8 款，有關處分固定資產之溢價收入，於計算未分配盈餘時予以減除，然此規定之保留，係針對「依信用合作社第25條規定或公司組織於90年11月14日前，處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」而言，此有原告93年度未分配盈餘申報書及93年度未分配盈餘申報核定通知書附卷可參（見原處分卷第65頁、第112 頁）。本件原告既非信用合作社，且系爭出售土地增益發生於93年度，既無須轉列資本公積，亦不得於計算未分配盈餘時列為減除項目。準此，財政部89年4 月29日台財稅字第0890452041號函釋：「營利事業出售固定資產與其被投資公司，其溢價收入應依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算未分配盈餘。營利事業如於財務會計處理上，長期股權投資採權益法評價，並按其控制能力、持股比例及所售資產效益且分年認列處分資產增益且分年提充本公積，致其上開已計入未分配盈餘之處分資產溢價收入，未能於處分年度之次一會計年度結束前全數提充資本公積者，其未提充之數額，得列為計算未分配盈餘之減除項目。」惟該函釋於公司法第238 條刪除後應停止適用﹝見被告補充答辯狀（一）附件12﹞。又該函釋未列入94年版所得稅法令彙編，依財政部94年11月30日台財稅字第09404574180 號令釋﹝見被告補充答辯狀（一）附件13﹞，不再援引適用。是原告主張：依所得稅法第66條之9 第2 項第8 款規定，本件原告出售土地增益，依行為時財政部89年4 月29日台財稅第0890452041號函釋，應得作為計算未分配盈餘之減項云云，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 14 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 15 日書記官 蘇婉婷