臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2610號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 10 月 08 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2610號98年9月24日辯論終結原　　　告　華興電子工業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　乙○○（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　丙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丁○○
戊○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月15日臺財訴字第09700211950 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報旅費新臺幣（下同美元除外）4,083,373 元、出售資產損失18,224,940元、研究與發展支出13,629,260元及可抵減稅額4,088,778 元，經被告初查分別核定為2,421,417 元、0 元、0 元及0 元，並應補稅額10,004,133元。原告不服，申請復查。案經被告審查結果認為：（一）旅費：1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條所規定。2.原告92年度列報旅費4,083,373 元，原查以其中1, 661,956元係支付長期派駐海外管理子公司之員工王方波等6 人旅費，非屬臺灣母公司之費用不予認列，核定2,421,41 7元。原告主張92年度已向大陸子公司收取技術服務收入，列報之旅費為獲取系爭收入之必要支出，依所得稅法規定應予認列云云。3.原告列報支付派駐海外子公司員工旅費1,66 1,956元為其所不爭，查投資海外子公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司係獨立之法人主體，會計獨立，其長期派駐海外子公司人員之薪資自應由投資之海外子公司人事費用支應，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則，有最高行政法院89年度判字第
2670號判決可資參照，依首揭規定，原核定旅費2,421,417
元並無不合。4.至原告主張已向大陸子公司收取技術服務收入乙節，查系爭收入係其提供新產品研究發展之資訊及技術改良之移轉予大陸子公司，按該子公司每月銷售總額2 ％收取技術服務費用，非屬提供之勞務換算相當報酬並列報收入支付旅費所獲致之收入，併予敘明。（二）出售資產損失：1.按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」為所得稅法第9 條所明定。次按「資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」為行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1 款前段及第100 條第1 款所規定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」為最高行政法院【民國（下同）89年7 月1 日改制前為行政法院】81年判字第2124號著有判例。2.原告92年度列報出售資產損失18,2 24,940 元，原查以其係出售美國子公司Ledt ech Electronic s Corp. （以下簡稱LE公司）50% 股權產生，惟其成交價格並無客觀第三者之鑑價報告可稽，又以其財務報告書載明系爭出售股權係因組織架構調整，將該美國子公司50% 股權轉售予孫公司中航科技有限公司（以下簡稱中航公司），迄92年度止持有LE公司股權仍為100
﹪，該股權移轉應非實際買賣行為，僅係組織架構調整，其實際損失並未發生為由否准認列，核定出售資產損失為0 元。3.原告依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關在解釋及適用稅法規定時，自應衡酌經濟上的事實關係及其所產生之實際經濟利益，而非僅依照形式外觀之事實加以判斷，俾符實質課稅及公平課稅之原則，此觀司法院釋字第420 號解釋意旨可資參照。次查，原告92年度基於組織架構調整之考量，將其直接100 ﹪持有之美國子公司股權50﹪轉讓予旗下100 ﹪持有之中航公司，此項調整行為，其形式雖具移轉之行為，然實質上並未改變原告對LE公司之長期股權投資，其經由中航公司直接控制LE公司之股權，對系爭之股權仍擁有完整投資人權益，此項移轉系爭股權之行為，並未因此而使原告財產上發生損失，且原告僅提示國外會計師簽證之財務報表，並無當地政府或稅捐單位歷年核定之報稅資料或其他足資證明其淨值之資料供核，尚難客觀評價LE公司實際資產淨值，原核定出售資產損失0 元並無不合。（三）研究與發展支出及可抵減稅額：1.按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」為促進產業升級條例第1 條第1 項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2 條第1 項第1 款、第3 款及第4 款所規定。又「研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正……屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」「二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。……三、專門從事研究發展工作全職人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），供稅捐稽徵機關查核。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則三、（七）及一、認定原則二前段、三所規定。2.原告係經營其他未分類電子零組件製造業，92年度列報研究與發展支出13,629 ,260 元及可抵減稅額
4,088,778 元，原查以其係依據客戶所要求之規格、圖面及樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，另依其研發紀錄，亦係自市場蒐集資訊及測試報告等，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，且未能提示研發人員專業背景資料供核，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告主張其為專一LED 製造商，對於產品研發不遺餘力，投入相當人力與經費進行產品及技術之研究發展，並已取得多項專利及授權，應予認列云云。3.原告雖提示研發計畫年度說明、組織圖、研發流程圖及技術規格等資料，惟仍未能提示具體詳細之研究計畫、研發過程之紀錄或報告、參與研究人員完整之工時紀錄等資料供核，又依原告提示之研發計畫年度說明，其研發專案（一）「3C產品小尺寸面板LED 背光源開發案」：其研究動機係為因應3C產品之開發計畫，進行提高背光板亮度均勻度之延展計畫，另就其研發流程圖觀之，其係依據市場調查及客戶需求擬訂規格；（二）「LED 應用於地底燈、景觀燈及燈條模組設計開發計畫與執行細項」：其計畫目標係蒐集業界資訊、LED 規格確認、PCB 線路設計、相關原料尋找、彙整與測試等，經核系爭研發內容均係迎合消費者需求所進行之品質提升或功能整合等活動，核屬對既有產品或技術水準基礎下之經常性改良與修正，核非屬研究發展之範圍，原核定否准認列並無不合等由，遂作成97年2
月18日北區國稅法一字第0970005199號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）旅費：
1.原告與立得電子有限公司（下稱立得公司）所簽訂之協議書，內容第2條載明「華興公司提供立得公司有關新產品
研究發展之資訊及技術改良，之移轉，立得公司應按每月銷貨總額百分之二，支付華興公司技術服務費用並作為華興公司派遣人員相關差旅支出及津貼之補貼。」已充分說明，原告外派人員之旅費支出與所收取的2%勞務收入為相對應費用。原告既已經將相關的收入認列，則相關的旅費支出認列亦屬合理及必要，符合會計學上所指「收入與成本費用相配合原則」及所得稅法第24條第1項「……與收
入產生有關」的成本費用，且原告所列報之旅費僅占列報收入13.28%，勘稱撙節，符合雙方約定精神。
2.有關差旅費遭剔除1,661,956元部份：原告國內外之子公
司均為依法經投審會核准之轉投資，並依當地法令合法設立之百分之百轉投資子公司，各子公司均為獨立之法人個體，各子公司每年均依法於當地誠實申報納稅。且原告為臺灣證券交易所掛牌之股票上市公司，原告及所有子公司之財務報告均經全球前四大會計師事務所－安永會計師事務所及美國會計師簽證。原告與大陸子公司就技術服務費簽訂「協議書」，協議書中清楚載明：「華興公司提供立得公司有關新產品研究發展之資訊及技術改良之移轉，立得公司應按每月銷貨總額百分之二，支付華興公司技術服務費用。」92年度「差旅費用及技術服務費收入分月統計表」中，該項差旅費用計1,661,956元，技術服務費收入
計12,517,767元，繳納稅款計3,129,431元。首先，原告
申報員工出差列報差旅費支出，均依「營利事業所得稅查核準則」第74條第一款規定，己提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關。再者，原告依協議書內容履行相關權利義務，提供立得公司有關新產品研究發展之資訊及技術改良之移轉。其中之移轉，在產業界之慣例，均包含技術移轉過程人員之訓練、機臺之校正、相關技術參數之調校及移轉後服務等，並非如被告之粗淺認知：只要簽個協議技術即告移轉。所以原告於技術移轉過程絕對必需隨時派遣相關管理、研發、技術移轉等人員派赴立得公司做必要之技術移轉及移轉後服務。這是原告為了技術移轉順利所必需且絕對必要的義務，否則如何向立得公司收取技術服務費，又如何依法在臺灣申報納稅。且，依「所得稅法」第24條《成本收入配合原則》，既然原告所申報之差旅費是為了取得當期技術服務收入所必需支付之費用，且當期差旅費用佔技術服務收入的比重僅為13.28％，則依所得稅法之精
神及規定，理應一體認定，或者一體否決。被告不應只認定當期收入，卻又否決當期費用。
（二）出售資產損失：
1.按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按營利事業所得稅查核準則第99條第1款至第3款規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。……」
2.原告出售LE公司之股權為證實確實已發生損失，不僅有美國會計師簽證之財務報告可稽，且簽證報告並經過加州政府認證，確為真實。原告能提供核定通知，實是強人所難，製造企業困擾。又，美國之稅務機關並無類似臺灣的核定通知，除非申報有異常狀況。方有往來文件，被告及訴願委員會未了解美國相關流程，反而要求原告能提供核定通知，實是強人所難，製造企業困擾。又，被告要求其他足資證明其淨值之資料供核，並在核定理由書中舉例給原告需要鑑價報告。據此，原告隨即委託鑑價專家提出鑑價報告。在鑑價報告第2 頁載明：「……評估於2003年6 月30日之價值為USD 205,692 ，出售價格為USD 230,000 為出售該股權之最佳價格。」據此，專家意見提供了最專業及客觀的佐證，證明原告出售的投資的價格客觀合理，投資損失也獲得客觀合理的證明。但，訴願委員會卻認為「……出售價格訂為美金230,000 元，殊難認其屬合理。」如果，國外政府認證之財簽報告、與被告建議的鑑價專家報告，都難客觀評價LE公司之實際資產淨值，那就沒有任何民意會被稅務機關採信，訴願形同虛設，也沒有租稅的公平正義了。何況，鑑價報告所費不貲，滿足稅捐機關的要求，卻實質加重原告負擔。又，依實質課稅原則，營利事業之損失應依實質認定，該長期投資實質發生損失了，無論出售與甲或乙，該損失都是實質發生了，與該投資出售之對象並無涉，何況，原告出售投資之價格是專家鑑定認為是最佳價格，原告並未賤賣投資。再者，訴願委員會認「……未提示其他相關文件供核，難認其成本為真實……」由於，被告對成本並無異意，從而未要求原告提供相關資料，未料竟成難認定之依據，製造爭納的不信任感、增加租稅的不確定性。綜上所述，原告既已提出其他有利證據資料證明投資損失業已發生，行政機關作成該等處分時即不應逕予排除。另原告補充提供長期股權投資成本相關文件影本。
3.有關投資損失：稅務機關若對專家的鑑定報告書有所質疑，應該對所稱「合理性」實際舉證不合理之情況，僅以不合理三個字即將鑑價報告否決，對納稅義務人欠公平。
4.有關出售美國子公司百分之五十股權予香港中航公司之出售資產損失1,661,956元遭全數剔除部份：首先，原告處
分美國子公司百分之五十之股權絕對為實質買賣行為，除有適當之交易價格外，並有實際之資金交付流程。此筆交易價金USD 230,000 元，香港中航公司於民國（下同）92年7 月7 日經由銀行匯款將價金給付原告，並且，此交易憑證亦於95年4 月21日申請復查時隨附於復查申請書中。再者，「股權架構」之調整，「由法律形式觀之，該股權之所有權人既已變更，該項移轉行為實際上已發生財產所有權變動之效果。……，足見實質上已發生移轉之法律效果，……」，此查燦坤公司最高行政法院92年度判字第1099號判決即可得證。且，實務上就企業營所稅之認定，係採「法人主體說」，以個別之申報戶為單位，個別認定其所得額之合理性，而非將所有關係企業之所得額整體觀察認定。此查「燦坤公司最高行政法院92年度判字第1099號判決」，「華映公司臺北高等行政法院90訴字第4134號判決」，「同案最高行政法院92年度判字第1749號判決」即可得證。原告92年度營所稅案，被告不採實務前開案例之認定方式，而反將原告與中航公司之所得額作整體觀察，違法擴張解釋否定原告與中航公司交易之法效性，拒絕認列出售資產損失。其主張明顯有違行政法「禁反言原則」及「行政自我拘束原則」之意旨，難以適法並讓原告信服。試問，若此筆交易為出售資產利得，則被告是否又要核定課稅？另，此出售資產交易之原始投資成本、出售價格，原告於復查及訴願申請時均已提供相關佐證資料，包括帳載傳票、交易匯款水單、投審會核准函、經美國加州政府公證之美國公司當年度財務報告、第三者鑑價報告、客觀第三者會計師提出價格合理性報告。被告於復查、訴願過程對上列佐證資料及公平第三者之報告完全視而不見，只以幾句「無第三者鑑價報告可依循」、「僅提示會計師簽證報表，並無當地政府或稅捐單位歷年報稅資料或其他證明，無客觀評價LTU 的實際資產淨值」、「出售價款訂為23萬美元，難認合理；原投資成本僅提供原始長投明細帳，難認其成本為真實。」顯難服人。再者，美國公司歷年在當地均依法申報，並無逃漏稅，依當地法規，是不會有類似臺灣之核定通知書。並非原告不提供報稅資料。且，被告以92年期末美國公司淨資產來推論該筆於92年9 月底實際產生之交易價格不合理，於交易價格合理性認定上即產生時間點謬誤。又，原告為臺灣上市掛牌公司，所有投資均已均投審會核准，且財報均經安永會計師事務所會計師簽證，提供之長投明細表會難認其真實嗎？誠難令原告及大眾信服。原告先前已提供經美國加州政府公證之美國公司當年度財務報告、第三者鑑價報告、客觀第三者會計師提出價格合理性報告。今再提出已經駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處認證之第三者鑑價報告及經客觀第三者會計師提出價格合理性報告。
（三）研究與發展支出及可抵減稅額：
1.原告瀏覽行政法院的行政判決，發現爭納糾紛到行政法院去評理時，是全軍覆沒的狀況，令原告覺得要獲得研發投抵的獎勵是非常困難的。而且，稅捐機關為增加稅收所作的解讀，總是不利納稅義務人。令人質疑主管機關獎勵的誠意。訴願委員會認研發獎勵的範疇為「具有高度前瞻性、風險性、開創性」，卻又認為「……依據市場調查、客戶需求、蒐集業界資訊並確認規格，核屬迎合消費者需求進行之品質提昇或功能整合，……非研究發展獎勵範疇」云云，原告認為，對於營利事業而言，研發的終極目標是什麼？只是為了讓公司有「前瞻性、風險性、開創性」嗎？還是為了增加公司的營收與所得？原告認為，研發就是研究任何的可能去發展公司增加所得及國家的稅收。但，令原告不解的是，當「前瞻性、風險性、開創性」的研發目標，與未來市場及銷售的目標趨向一致時，國稅局只能解讀是企業純粹為了「迎合消費者需求進行之品質提昇或功能整合」而取消獎勵？令原告心碎。
2.原告的研發每年都持續進行，雖然研發不一定會有成果，但原告也取得不少研發的專利權，被告認為原告沒有符合研發的獎勵範疇，解讀的標準誠難令人心服。又，原告認為預測未來的市場需求、制定研發的規格，與「迎合消費者需求進行……」的意義大不相同。例如，原告研發LED
的背光亮度要提高亮度80%，就是要先預測將來有這樣的
市場，所以進行提昇亮度的研發，在製定研發的規格時，又要分段進行，達成60%，再進行70%，最後才達到80%。
原告在預測未來的市場，預測未來的需求，這些都是研發的一環，基於此所研發出來的商品或技術，原告自認有獲取獎勵的資格，被告的解讀對原告有失公允。
3.針對技術之研發以及專利之取得，單就文件審查其是否符合研發獎勵的範疇，而未對實體做審查，對納稅義務人而言，實屬不公，大法官也解釋：租稅應按實質課稅。懇請本院指派專業人士來原告做實體審查，以確認原告研發的內容，確實為研發獎勵之對象，以符合租稅獎勵之意旨。4.被告針對原告開發之發光元件散熱構造開發專案提出難謂有研發高度的創新性，原告說明如下：此研究係針對因應LED功率逐年上升，導致以往散熱構造已無法負擔，為有
別於市場上標準金屬基板的構造方式，原告進而研究發展新的技術，可增加自製率。此創新方式更可運用到日後新產品開發時，因線路設計變更時的應變靈活度，達到縮短設計開發的時間。從研究的過程中，原告更加證明，這樣的設計方式，對於產品溫度的影響差異高達15％以上，其所衍生的其他關鍵技術（如表面黏著技術、COB光學處理
技術及相異材質黏著技術等……），都是從中延展出來的。
5.被告針對原告開發之發光元件散熱構造開發專案提出該專利與研究計劃的關連性，原告說明如下：研究計畫的抬頭清楚說明，本專案為【發光元件之散熱構造開發】。此基礎散熱的研究若得以達成所設定之目標的話，對於往後所有LED應用相關產品的貢獻度會有顯著的助益。研發單位
工作是以專案為主，專利申請只是在研究的過程中所衍生的，兩者息息相關，實不甚了解被告所指的關連性為何？6.被告針對原告開發之晶圓級覆晶封裝技術開發專案提出該研究是否歸屬於92年度認列問題，原告說明如下：被告提出該案美國專利取得日為95年2月14日，送件建檔日為93
年02月10日，而原告提出的研究計畫執行日期為92年5月1日至93年12月31日，故難認屬為92年度之研發成果。但原告認為上述過程並無疑慮，從時間的角度上來看非常正常。（92年研發→92年底提出中華民國專利申請→93年提出美國專利申請→95年美國通過發明專利。故被告基礎研究的時間在92年度並無爭議）。
7.被告針對原告開發之晶圓級覆晶封裝技術開發專案提出該研究美國專利申請及我國專利申請內容質疑，原告說明如下：被告認為專利申請應以我國核發認可為主，因目前仍在審核中，故不論美國專利核發與否，此研究均非屬研發之新產品。原告認為此乃屬被告個人主觀認定，因原告申請我國專利在先，美國在後，且申請的內容及事項完全一模一樣。原告實無法接受被告以此理由來否定此研究。
8.被告針對原告開發之LED產品設計是否歸屬研究發展之範
圍，提出該研究是否歸屬92年度認列問題，原告說明如下：【政府為促進產業升級，健全經濟發展，特制定此投資抵減辦法】被告提出所有研究之產品均非屬研究發展之範圍，其理由係針對原告所提供的專案計畫書內容，舉出所有研發產品均為市場導向。但原告認為，研究專案列舉的地底燈模組，景觀燈模組，燈條模組及集魚燈，在開發中並非單純將燈源轉換或經常性改良與修正，而是經由研究及實驗探討對於以上各案件提出完善的解決方案，配合
LED節能、省電、環保之綠色能源開發出全新的照明燈具
，如依被告之認知皆為係迎合消費者需求所進行之品質提升或功能整合，則對於戮力於研究開發之團隊實為一大打擊，也對於後續研究開發之團隊望之卻步。
9.被告針對原告開發之LED產品設計中有關集魚燈產品提出
難謂促進產業升級之高度創新性，原告說明如下：集魚燈研發初期，即以非官方性質，為配合行政院農委會水產試驗所進行研究之全新產品，並非僅只為字面所示之單純燈具而已，因當時藍光LED 剛剛問世，華興為業界首先進行藍光研究開發之研究團隊，此專案不只可將藍光LED創造
另一個應用領域；更涵蓋到針對深海魚類的向光屬性作研究、特殊光波長於不同介質下的穿透能力作研究。產品對於作業漁民及魚群不會產生有害之紫外線，如此怎可謂無促進產業升級之高度創新性。
10.被告針對原告與業界開發之白光LED科專計畫提出該研究
是否歸屬於92年度認列問題，原告說明如下：被告認為該專案係由工研院受原告委託研究，以作為未來技術規格之改善或提升方案，非屬於研究與發展範圍。但原告認為此專案實為由工研院主導，邀請業界參予的一個大型科專計畫。華興在此科專計畫中扮演著RGB混光技術的研究。本
專案初期由華興執行之基礎研究資料庫。在為期2年的時
間中，原告本著發展新產品及新技術為前提下，積極參予國家研究計畫，於後續計畫執行中，亦有相當完整的研究紀錄、人員工時、領料紀錄可供備查，實不知被告所云為何？
（四）綜上所述，原告聲明求為判決：
1.訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）旅費：
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「經營本業及附屬業
務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62 條所規定。
2.原告92年度列報旅費4,083,373元，被告初查以其中1,661,956元係支付長期派駐海外管理子公司之員工王方波君等6人旅費，非屬臺灣母公司之費用不予認列，核定2,421,417元。原告主張92年度已向大陸子公司收取技術服務收入，列報之旅費為獲取系爭收入之必要支出，依所得稅法規定應予認列云云，申經被告復查決定略以，原告列報支付派駐海外子公司員工旅費1,661,956元為其所不爭，查投
資海外子公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司係獨立之法人主體，會計獨立，其長期派駐海外子公司人員之薪資自應由投資之海外子公司人事費用支應，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則，有最高行政法院89年度判字第2670號判決可資參照，依首揭規定，原核定旅費2,421,417元並無不合，予以維持。
原告循序提起訴願亦遭駁回。
3.所謂「收入與成本費用相配合原則」於會計學上係指「某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益」（商業會計法第60條參照），因此在稅法上計算營利事業所得時，依首揭行為時所得稅法第24條第1項規定，固應以收入總額減除各項成本費用、損
失，惟此成本費用、損失，必以同一會計期間內「與收入產生有關」的成本費用、損失者為限，否則即非可相對應之成本費用、損失，合先陳明。
4.本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報旅費4,083,373元，其中1,661,956元係支付長期派駐於立得公司員工之旅費，原告主張系爭旅費係為提供立得公司技術服務而派遣相關人員輪流至大陸出差，處理驗貨、不良品改善及客訴等問題之必要支出，且92年度業將取自立得公司之技術服務收入1,661,956元列報為收入課徵營利事業所得
稅，原告依配合原則認列系爭旅費，並無違誤云云，惟查原告於復查階段所提示其與立得公司92年1月2日簽訂之協議書內容略以：「立得公司為原告全額投資之公司。立得公司委託原告派遣人員協助相關之經營管理。雙方同意就以下事宜達成協議如下：一、立得公司每月應依原告實際派遣人員之相關費用，支付予原告管理費用。二、原告提供立得公司有關新產品研發之資訊及技術改良之移轉，立得公司應按每月銷貨總額2%，支付原告技術服務費用。」可見，系爭原告派遣員工輪流至立得公司出差處理驗貨、不良品改善及客訴之旅費，核屬立得公司應負擔之費用，且與原告依協議取得立得公司所支付之技術服務費用收入無涉，即系爭旅費尚非前開技術服務收入之相對應費用，原告訴稱取自立得公司之技術服務收入既已列報為收入，依配合原則系爭旅費應准予認列乙節，即無足採。從而被告以系爭支付長期派駐於大陸立得公司員工之旅費1,661,956元非屬原告之費用為由，否准其認列，乃核定旅費為
2,421,417元，揆諸首揭規定，並無不合。
（二）出售資產損失部分：
1.按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」為所得稅法第9條
所明定。次按「投資損失應以實現者為限。」「資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」為行為時查核準則第99條第1款前段及第100條第1款所
規定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院大法官議決釋字第420號所解釋。
2.原告92年度列報出售資產損失18,224,940元，被告初查以其係出售美國子公司LE公司之50﹪股權產生，惟其成交價格並無客觀第三者之鑑價報告可稽，又以其財務報告書載明系爭出售股權係因組織架構調整，將該美國子公司50
﹪股權轉售予孫公司中航公司，迄92年度止持有該股權仍為100﹪，該股權移轉應非實際買賣行為，僅係組織架構
調整，其實際損失並未發生，系爭出售資產損失不予認列，核定0元。原告主張系爭股權移轉為實際之買賣行為，
並不單純之組織架構改變，有股權買賣同意書、匯入款水單及帳務紀錄等資料可稽，應予認列云云，申經被告復查決定略以，查原告依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關在解釋及適用稅法規定時，自應衡酌經濟上的事實關係及其所產生之實際經濟利益，而非僅依照形式外觀之事實加以判斷，俾符實質課稅及公平課稅之原則，此觀司法院釋字第420號解釋意旨可資參照。次查，原告92年度
基於組織架構調整之考量，將其直接100﹪持有之美國子
公司股權50﹪轉讓予旗下100﹪持有之中航公司，此項調
整行為，其形式雖具移轉之行為，然實質上並未改變原告對LE公司之長期股權投資，其經由中航公司直接控制LE
公司之股權，對系爭之股權仍擁有完整投資人權益，此項移轉系爭股權之行為，並未因此而使原告財產上發生損失，且原告僅提示國外會計師簽證之財務報表，並無當地政府或稅捐單位歷年核定之報稅資料或其他足資證明其淨值之資料供核，尚難客觀評價LE公司實際資產淨值，原核定出售資產損失0元並無不合。
3.本件原告於92年間出售其所有LE公司股權之50%共計90,000股予中航公司，合約價格為美金230,000元（折合新臺幣約為7,937,300元），原告遂以出售合約價額7,937,300元，減除85年至92年間投資LE公司原始成本之50%計26,162,240元後之金額，列報出售資產損失18,224,940元，並提
示股權買賣合約書、銀行匯入款水單、LE公司鑑價報告、LE公司會計師查核報告書、原告傳票及會計科目明細帳等資料供核。惟依91及92年度LE公司會計師簽證財務報告所載，該公司91年12月31日資產負債表之淨資產為美金504,539元，及至92年12月31日淨資產已為美金負113,911元（亦即總資產已不足清償總負債達美金113,911元），且LE
公司92全年度營業淨損失為美金1,913,911元，是以原告
將其出售LE公司50﹪股權（實際出售日期92年9月30日）
之出售價款訂為美金230,000元，殊難認其屬合理。又原
告主張85年至92年間投資LE公司原始成本計52,324,480
元，並以其50%計26,162,240元列報為出售股權成本，惟
原告除出具「長期投資－LEDTECH」科目之明細帳外，並
未提示其他相關文件供核，難認其成本為真實。從而被告否准系爭股權出售損失認列，核定出售資產損失為0元並
無不合。
4.參照最高行政法院39年判字第2號判例意旨，主張有利於
己事實之當事人，除法律上別有規定外，原則上須就該事實之存在負舉證責任。又課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行政之原則，其要件事實為原則事實者，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。查出售資產損失，係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因損失發生而例外減除其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等減除構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。故原告主張92年度因出售美國子公司股權，致產生18,224,940元之出售資產損失，自應就此盡其舉證責任，始得認列，合先陳明。
5.租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。而租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性，又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面，根據憲法第7條之平
等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。職此，實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，司法院釋字第420號解釋，即係
此一原則之援引。查原告92年度基於組織架構調整之考量，將其持有直接100%持有之美國子公司股權50%轉讓予旗
下100%持有之中航公司，最終投資對象並未因此次股權移轉而有不同，其雖具股權移轉之形式，然實質上並未改變原告對美國子公司之長期股權投資，即其經由100%持有中航公司直接控股美國子公司股權之形式，實質上原告對系爭股權仍擁有完整投資人權益，是此項移轉股權之行為，並未造成原告資金實質流動，進而使其財產上發生增益或損失，被告否准認列出售資產損失18,224,940元，並無不合。
6.至原告主張應適用燦坤公司及華映公司最高行政法院92年度判字第1099及1749號判決乙節，查最高行政法院92年度判字第1099號、92年度判字第1749號判決及96年度判字第1369號判決係屬個案判決見解，本院自可不受拘束。又參諸上揭個案內容，最高行政法院92年度判字第1099號之燦坤實業案，爭執者為信託轉讓與買賣行為之爭議；該院92年度判字第1749號之中華映管案，為投資行為與財產交易之爭議，核與本件原告基於組織架構調整之考量，將其直接100﹪持有之美國子公司股權50﹪轉讓予旗下100﹪持有之中航公司，此項調整行為，其形式雖具移轉之行為，然實質上並未改變原告對LE公司之長期股權投資，其經由中航公司直接控制LE公司之股權，對系爭之股權仍擁有完整投資人權益之方法及目的不同，原告自不得主張比附援引，況上開案例均屬對個案所為之判決，並非判例，亦無拘束本件之效力。況最高行政法院92年度判字第1099號判決之營利事業所得稅事件，雖將原審判決廢棄發回高雄高等行政法院更審後，該院將訴願決定及原處分撤銷，惟仍經被告重核結果予以駁回，該案之納稅義務人不服續提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院96年度判字第1369 號判
決上訴駁回確定，又上揭案件爭執內容與原告本案爭執內容及實際情形亦有不同，故原告此項主張核不足為其本件有利之認定。
7.至原告所提之鑑價報告係以2008年4月23日之資料，非出
售股權當時之資料，核無足採。
8.綜上所述，被告原處分以系爭股權之移轉，僅屬投資架構之調整行為，原告仍繼續保有投資之權益，並未因此而使原告產生實質經濟利益上之損失，乃否准其認列出售資產損失，認事用法核無違誤。
（三）研究與發展支出及可抵減稅額：
1.按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限
度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅
額。」為促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。」「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一
課稅年度內得按30%抵減當年度應納營利事業所得稅額。
」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2條第1項第1款、第3款、第4
款及第5條第1項前段所規定。又「研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正……屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」「二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。……三、專門從事研究發展工作全職人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），供稅捐稽徵機關查核。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則三、（七）及壹、一、認定原則二前段、三所規定。
2.原告係經營其他未分類電子零組件製造業，92年度列報研究與發展支出13,629,260元及可抵減稅額4,088,778元，
被告初查以其係依據客戶所要求之規格、圖面及樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，另依其研發紀錄，亦係自市場蒐集資訊及測試報告等，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，且未能提示研發人員專業背景資料供核，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元。原
告主張其為專一LED製造商，對於產品研發不遺餘力，投
入相當人力與經費進行產品及技術之研究發展，並已取得多項專利及授權，應予認列云云，申經被告復查決定略以，原告雖提示研發計畫年度說明、組織圖、研發流程圖及技術規格等資料，惟仍未能提示具體詳細之研究計畫、研發過程之紀錄或報告、參與研究人員完整之工時紀錄等資料供核，又依原告提示之研發計畫年度說明，其研發專案（一）「3C產品小尺寸面板LED背光源開發案」：其研究
動機係為因應3C產品之開發計畫，進行提高背光板亮度均勻度之延展計畫，另就其研發流程圖觀之，其係依據市場調查及客戶需求擬訂規格；（二）「LED應用於地底燈、
景觀燈及燈條模組設計開發計畫與執行細項」：其計畫目標係蒐集業界資訊、LED規格確認、PCB線路設計、相關原料尋找、彙整與測試等，經核系爭研發內容均係迎合消費者需求所進行之品質提升或功能整合等活動，核屬對既有產品或技術水準基礎下之經常性改良與修正，核非屬研究發展之範圍，原核定否准認列並無不合，予以維持。原告循序提起訴願亦遭駁回。
3.促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，該條例第1條訂有明文。又同條例第6條之立法理由略以：「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展。」可知，該條例有關研究發展及人才培訓支出得抵減營利事業所得稅額之規定意旨，在於透過租稅優惠措施，鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。故必於既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能，進而有助於該企業之發展者，方屬獎勵之範疇，若僅係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，即非研究發展獎勵範疇，自難謂有促進產業升級條例第6條規定之適用。因此
，首揭投資抵減辦法第2條第1項所稱「研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」等研究發展活動，均須考慮其活動本身之創新高度，亦即，必須對於研究發展作嚴格之解釋，將之限制於「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始足當之，否則研發費用稅捐優惠減免將失去減免之必要性及公平性，亦使立法者制定促進產業升級例以犧牲量能課稅來促進經濟發展之規範意旨為之落空，致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，合先陳明。
4.本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出13,629,260元及可抵減稅額4,088,778元，其主張
該年度研發計劃包括「發光元件之散熱構造」、「發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術」、「集魚燈」、「編號L2010：3C產品小尺寸面板LED背光源開發案」、「編號L201 1：LED應用於地底燈模組設計開發計畫與執行細項」、「
編號L2012：LED應用於景觀燈模組設計開發計畫與執行細項」、「編號L2013：LED應用於燈條模組設計開發計畫與執行細項」、「白光照明光源開發技術業界科專計畫」及「發光二極體產業策略規劃計畫」共9項研發計畫：
⑴經查其中「發光元件之散熱構造」、「發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術」、「集魚燈」等3項計畫，原告僅
檢附專利申請書、專利證書及專利公報登載資料，而未檢附研究計畫書與報告或紀錄等資料供核，難認系爭專利與92年度研發支出有關；另其中「編號L2010：3C產
品小尺寸面板LED 背光源開發案」、「編號L2011：LED應用於地底燈模組設計開發計畫與執行細項」、「編號L2012：LED應用於景觀燈模組設計開發計畫與執行細項」、「編號L2013：LED 應用於燈條模組設計開發計畫
與執行細項」等4項計劃就原告所提供前開各項計畫之
研發流程圖觀之，其係依據市場調查、客戶需求、蒐集業界資訊並確認規格，核屬迎合消費者需求所進行之品質提升或功能整合，可見系爭所謂研發專案僅係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，並不具有高度前瞻性、風險性、開創性，即非研究發展獎勵範疇；又其中「白光照明光源開發技術業界科專計畫」及「發光二極體產業策略規劃計畫」等2
項計畫，係原告委託工業技術研究院研發相關技術，亦與原告列報之自行研究與發展支出無涉。從而被告否准系爭研究與發展支出及可抵減稅額之認列，即屬有據。原告所訴，核無足採，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元並無不合。
⑵發光元件之散熱構造：
①本專案之計畫期間，自92年6月1日至92年12月31日止，92年7月至8月份市場資訊調查及原物料資料蒐集、9月至10月份設計及樣品製作、模具開發、11至12月
份信賴度實驗及開發資料彙整，92年度之所投入研發設計期間僅2個月，僅係將一種發光元件之散熱構造
，尤指一種透過該構造之散熱基板聚集及散發各該發光晶片所產生之熱量，令該等發光晶片於發光時，可維持於安全溫度之範圍內，避免因過熱減短壽命或燒毀之裝置，尚難謂有促進產業升級之高度創新性。
②專利名稱：發光元件之散熱構造，經就經濟部智慧財產局專利資訊檢索系統查詢，該專利之申請日為92年8月14日，公告日為93年9月11日，專利摘要、範圍及詳細說明略以，「本創作乃有關一種發光元件之散熱構造，係設有一印刷電路板及一金屬材質之散熱基板，該印刷電路板、散熱基板間藉由導熱膠上、下黏著結合在一起，其中該印刷電路板上設有至少一個與該散熱基板相通之開口，該等開口中分別安裝一發光晶片，各該發光晶片底部透過導熱膠黏著於該散熱基板之表面上，令發光晶片所產生之熱量可傳導至該散熱基板上，又，各該發光晶片之接腳連接於該印刷電路板之電路上，該等開口中並填充有絕緣環氧化物(如
：環氧樹脂)，以包覆該等發光晶片，避免電氣短路
，如此，透過該散熱基板可聚集及散發該等發光晶片所產生之熱量，俾該等發光晶片於發光時，可維持於安全溫度之範圍內，避免因過熱減短壽命，或因過熱而燒毀。……1.一種發光元件之散熱構造,包括：一
金屬材質之散熱基板；一印刷電路板,該印刷電路板
、散熱基板間藉由導熱膠上、下黏著結合在一起，該印刷電路板上設有至少一個與該散熱基板相通之開口，該印刷電路板表面導電銅層上蝕刻有電路；至少一發光晶片，係分別安裝於該等開口中，各該發光晶片底部透過導熱膠黏著於該散熱基板之表面上，令發光晶片所產生之熱量可傳導至該散熱基板上，各該發光晶片之接腳連接於該印刷電路板之電路上，該等開口中並填充有絕緣環氧化物，以包覆該等發光晶片，避免電氣短路；俾透過該散熱基板可聚集及散發該等發光晶片所產生之熱量，令該等發光晶片於發光時，可維持於安全溫度之範圍內。……本創作係一種發光元件之散熱構造，尤指一種透過該構造之散熱基板聚集、散發各該發光晶片所產生之熱量，令該等發光晶片於發光時，可維持於安全溫度之範圍內，避免因過熱減短壽命或燒毀之裝置者。以上所述，僅為本創作最佳具體實施例，惟本創作之構造特徵並不侷限於此，任何熟悉該項技藝者在本創作領域內，可輕易思及之變化或修飾，皆可涵蓋在以下本案之專利範圍。」經就上述「發光元件之散熱構造」新型專利摘要、範圍及詳細說明得知，其發光元件之散熱構造，僅係一種透過該構造之散熱基板聚集、散發各該發光晶片所產生之熱量，令該等發光晶片於發光時，可維持於安全溫度之範圍內，避免因過熱減短壽命或燒毀之裝置，尚難謂有促進產業升級之高度創新性。另原告又未能說明該專利與研究計畫有何關聯性，其專利權資料無法據為認定原告有研發高度之有效事證。
⑶發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術：
①本專案之計畫期間，自92年6月1日至93年5月31日，92年7月至8月份市場資訊調查及原物料資料蒐集、9月至10月份設計及樣品製作、模具開發、11至12月份信賴度實驗、開發資料彙整及預定進度，92年度研發設計期間僅2個月，主要之研發內容僅係提出一種快速
經濟可靠的封裝方法，將LED一階封裝製造省略，無
封裝材料成本、加工成本及良率之成本問題，而無封裝膠及接線及膠的黃化造成光衰問題，使LED微型化
，難謂有促進產業升級之高度創新性。
②原告雖主張取得美國專利，惟取得時間為2006年2月
14日，為發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術乙節，該項專利於2004年2 月10日即已申請建檔，而該研發計畫之始日係92年6月1日，尚難認屬92年度之研發成果。況是否符合規定，仍應以我國核可之專利為標準，系爭發明專利於92年月日申請，目前仍在審查中，不管在美國有無獲得專利，均非屬研發之新產品，且原告向美國申請專利之範圍與我國是否相同，亦未提示相關資料供核。
⑷LED產品設計專案：
①本項研發計有3C產品小尺寸面板LED背光源開發、LED應用於地底燈模組設計開發、LED應用於景觀燈模組
設計開發、LED應用於燈條模組設計開發及集魚燈開
發等5項計畫，本專案之計畫期間，自92年6月1日至
92年12月31日止，92年1月至3月份市場資訊調查及原物料資料蒐集、4月至9月份設計及樣品製作、模具開發、7至9月份信賴度實驗及10月至12月份開發資料彙整及成果展示，其計畫目標係蒐集業界資訊、LED規
格確認、PCB 線路設計、相關原料尋找、彙整與測試等，經核系爭研發內容均係迎合消費者需求所進行之品質提升或功能整合等活動，核屬對既有產品或技術水準基礎下之，將傳統之燈源鹵素燈轉換成LED燈，
應用於地底燈模組、景觀燈模組、燈條模組及集魚燈，屬經常性改良與修正，核非屬研究發展之範圍。
②專利名稱：集魚燈，經就經濟部智慧財產局專利資訊檢索系統查詢，該專利之申請日為93年5月7日，公告日為94年4月11 日，其專利摘要、範圍及詳細說明略以，「本創作為有關一種集魚燈，尤指漁船上聚集海中魚類所使用之集魚燈，係設置有殼體，且殼體為具有容置空間，並於容置空間內設置有控制裝置及光源模組，且控制裝置為連接有可供應光源模組於發光時所需之電源的電源供應器，而光源模組具有電路板，並於電路板上排列插設有複數發光二極體，且光源模組為與控制模組呈電性連接，而當電源由控制裝置所設置之電源供應器導入時，為會使光源模組所設置之發光二極體發亮，且發光二極體所發出之光源波長為400－470之間，而可使海中的魚類聚集，且不會產生大量有害魚群或是漁民的紫外線。……1.一種集魚燈，尤指漁船上聚集海中魚類所使用之集魚燈，係設置有殼體、控制裝置及光源模組所組成，其中：該殼體為設置有容置空間，且於殼體之一側樞接有可開?或
閉合之透光的外蓋;該控制裝置為容置於殼體所設置
之容置空間內，且控制裝置為連接有可供應光源模組於發光時所需之電源的電源供應器；該光源模組為設置於殼體所設置之容置空間內，且光源模組為設置有電路板,並於電路板上排列插設有複數可發出波長為
400-470之光源的發光二極體，且光源模組為與控制
模組呈電性連接。……本創作為提供一種集魚燈，尤指漁船上聚集海中魚類所使用之集魚燈，係利用光源模組所發出波長為400-470之間的光源，而可使海中
的魚類聚集，且不會產生大量有害魚群或是漁民的紫外線。……惟，以上所述僅為本創作之較佳實施例而已，非因此侷限本創作之專利範圍，故舉凡運用本創作說明書及圖式內容所為之簡易修飾及等效結構變化，均應同理包含於本創作之專利範圍內。」經就上述「集魚燈」新型專利之摘要、範圍及詳細說明得知，其利用光源模組所發出波長為400-470之間的光源，
而可使海中的魚類聚集，且不會產生大量有害魚群或是漁民的紫外線，尚難謂尚難謂有促進產業升級之高度創新性。另原告又未能說明該專利與研究計畫有何關聯性，其專利權資料無法據為認定原告有研發高度之有效事證。
⑸白光照明光源開發技術業界科專計畫及發光二極體產業策略規劃計畫，係工業技術研究院受原告委託研究，係就原告提供之RGBY LED，由工業技術研究院光電研究所之IS系統量測光源之發光效率、色溫及演色性，並提供改善修正建議，作為未來技術規格之改善或提升方案，核非研究與發展範圍；原告雖主張係工業技術研究院就原告之製程予以研究分析，使其得依此資料改善製程，並提升良率，惟原告僅提示94年1月1日至6月30日之其
中查證簡報資料，非本年之研發資料，仍未能提示迄未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核，亦未能提示改進前後之成本、產能、產品品質、生產程序或系統之差異分析，難以證明其有從事研究與發展工作之事實。
⑹其他終止專案：原告未說明終止研發研發之原因並提示相關資料供核，無法就其主張進行審酌。
（四）綜上所述，聲明求為判決駁回原告之訴及訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、92年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、92年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、被告行政救濟協談案件處理紀錄表、92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、91年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定書調整法令及依據說明書、原告95年4
月24日復查申請書、原告95年5 月11日復查理由書、協議書（原告與肇慶市立得公司）、原告96年11月26日補充說明書、出售資產損失會簽（LE公司）、原告92年度營所稅復查案件補充資料、92年度營利事業所得稅結算申報書及其他收入明細表、股權買賣同意書（LE公司）、經濟部投資審議委員會93年1 月5 日經審二字第092044805 號、LE公司股東名冊、中航公司匯入款水單及原告電子帳務紀錄、原告92年度研發投資抵減部份資料、發光元件之散熱構造附件、發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術附件、集魚燈附件、專利取得統計表附件、3C產品小尺寸面版LED 背光源開發案附件（L2010
）、LED 應用於地底燈模組設計開發計畫與執行細項附件（L2011 ）、LED 應用於景觀燈模組設計開發計畫與執行細項附件（L2012 ）、LED 應用於燈條模組設計開發計畫與執行細項附件（L2013 ）、白光照明光源開發技術業界科專計畫附件、研發部門主管薪資附件、委託光電所執行發光二極體產業策略規劃計畫附件、研發人員教育訓練資料附件、被告所屬審查一科課稅資料查核情形回報表、統一發票及入帳資料、原告上海商業儲蓄銀行存摺資料、原告轉帳傳票、原告請款單（財團法人工業技術研究所）、統一發票及匯出匯款申請書（回條聯）、收據（璨圓光電、佰鴻工業、光磊科技、光鼎電子、晶元光電、億光電子、東貝光電、鼎元光電、金台電子及光寶科技股份有限公司）、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、91年度未分配盈餘調整數額計算表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、92年度營利事業所得稅審查報告書（會計師簽證申報案件）、原告調借帳簿憑證收據、91年度營利事業所得稅審查報告書（重點查核審查報告書）、88年度營利事業所得稅審查報告書（會計師簽證申報案件）、致遠會計師事務所說明書（94年11月1 日致會審六查字第94113 號、94年11月18日）、原告分類帳（92年1 月1 日至92年12月31日止）、原告查核92年度駐外人員狀況、原告出售美國子公司50％股權之合約及匯款證明文件、原告存貨報廢損失之相關明細及證明文件、原告其他雜項損失（員工資遣費、重工費、退貨運費等）之相關證明文件、原告92年度佣金支出明細帳及支出金額最大前5 筆及合約書、原告92年度研發部門領用明細、原告國內差旅資料及出差旅費申請單據及92年度營利事業所得稅結算及91年度未分配盈餘申報書（含損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、捐贈費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、各類給付、收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、營利事業帳簿處理人員、附件黏貼欄、財產目錄、股東股份股票轉讓通報表、投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、91年度未分配盈餘申報書及部份項次明細表、92年度租稅減免附冊）、原告差旅費用及技術服務費收入分月統計表、原告股權交易收入匯入匯款憑證、原告原始投資成本及交易匯款憑證與經濟部投資審議委員會91年7 月16日經審二字第091021205 號函、經美國加州政府公證之美國公司（Ledtech Ele ctronics Corp.）2008年度財報、經駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處認證之第三者（Angelo Accountancy CPAInc.）鑑價報告、經駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處認證之客觀第三者會計師提價格全理性報告、經濟部能源科技研究計畫（工作項目部份）、2001至2003年海峽兩岸之論文資料目錄內容及內政部建築研究所綠建築與永續環境科技計畫研究企畫書（研究方法及過程部份）、92年部份工時表與會議紀錄、白光照明光源開發技術業界科專計畫-94 年期中與期末進度成果簡報資料及部份工時表、專利總表及專利證書、經駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處認證之第三者（Angelo Acco
untancy CPA Inc.）鑑價報告之中譯本及經駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處認證之客觀第三者會計師提價格全理性報告之中譯本、MCPCB vs FR4於Tj的溫度差異報告、晶圓級覆晶封裝技術美國及臺灣專利申請書、白光LED 科專計畫補充資料、其他終止專案補充計畫書（燈座之發光版發光計畫、導光管開發專案）、RGB 混光基礎研究DATA BASE 、長期股權投資成本相關文件資料及歷年申請專利一覽表等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告否准原告所申報之旅費1,661,956 元、出售資產損失18,224,940元、研究與發展支出13,629,260元及可抵減稅額4,088,778 元，是否適法？原告所申報之旅費，是否符合會計學上所指之「收入與成本費用相配合原則」及所得稅法第24條第1 項之規定？原告在本院審理中，所補提出之證物，是否足為認定原告有研發高度之有效事證？原處分核定補徵稅額有無違誤？茲分述如下：
甲、旅費部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」復為查核準則第62條所規定。
（二）經查：本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報旅費4,083,373 元，經被告初查以其中1,661,956 元係支付長期派駐立得公司（原告綜合持股比率100%之大陸子公司）員工旅費，非屬原告之費用，乃核定旅費為2,421,417
元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認，原告列報支付派駐海外子公司員工旅費1,661,956 元為其所不爭，查投資海外子公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司係獨立之法人主體，會計獨立，其長期派駐海外子公司人員之薪資自應由投資之海外子公司人事費用支應，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則，有最高行政法院89年度判字第2670號判決可資參照，原核定旅費2,421,417 元並無不合，此有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及原處分書附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：原告既已經將相關的收入認列，則相關的旅費支出認列亦屬合理及必要，符合會計學上所指「收入與成本費用相配合原則」及所得稅法第24條第1 項「……與收入產生有關」的成本費用云云。惟查：所謂「收入與成本費用相配合原則」於會計學上係指「某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益」（商業會計法第60條參照），因此在稅法上計算營利事業所得時，依首揭行為時所得稅法第24條第1 項規定，固應以收入總額減除各項成本費用、損失，惟此成本費用、損失，必以同一會計期間內「與收入產生有關」的成本費用、損失者為限，否則即非可相對應之成本費用、損失。次查：本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報旅費4,083,373 元，其中1,661,956 元係支付長期派駐於立得公司員工之旅費，原告主張：系爭旅費係為提供立得公司技術服務而派遣相關人員輪流至大陸出差，處理驗貨、不良品改善及客訴等問題之必要支出，且92年度業將取自立得公司之技術服務收入1,661,956 元列報為收入課徵營利事業所得稅，原告依配合原則認列系爭旅費，並無違誤云云。惟查：原告於復查階段所提示其與立得公司92年1 月2 日簽訂之協議書內容略以：「立得公司為原告全額投資之公司。立得公司委託原告派遣人員協助相關之經營管理。雙方同意就以下事宜達成協議如下：一、立得公司每月應依原告實際派遣人員之相關費用，支付予原告管理費用。二、原告提供立得公司有關新產品研發之資訊及技術改良之移轉，立得公司應按每月銷貨總額2%，支付原告技術服務費用。」可見，系爭原告派遣員工輪流至立得公司出差處理驗貨、不良品改善及客訴之旅費，核屬立得公司應負擔之費用，且與原告依協議取得立得公司所支付之技術服務費用收入無涉，即系爭旅費尚非前開技術服務收入之相對應費用。從而被告以系爭支付長期派駐於大陸立得公司員工之旅費1,661,956 元非屬原告之費用為由，否准其認列，乃核定旅費為2,421,417 元，揆諸前揭規定，並無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
乙、出售資產損失部分
（一）按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」為所得稅法第9 條所明定。次按「投資損失應以實現者為限。」「資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」為行為時查核準則第99條第1 款前段及第100 條第1 款所規定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院大法官議決釋字第420 號所解釋。
（二）經查：原告92年度列報出售資產損失18,224,940元，被告初查以其係出售美國子公司LE公司之50﹪股權產生，惟其成交價格並無客觀第三者之鑑價報告可稽，又以其財務報告書載明系爭出售股權係因組織架構調整，將該美國子公司50﹪股權轉售予孫公司中航公司，迄92年度止持有該股權仍為100 ﹪，該股權移轉應非實際買賣行為，僅係組織架構調整，其實際損失並未發生，系爭出售資產損失不予認列，核定0 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：查原告依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關在解釋及適用稅法規定時，自應衡酌經濟上的事實關係及其所產生之實際經濟利益，而非僅依照形式外觀之事實加以判斷，俾符實質課稅及公平課稅之原則，此觀司法院釋字第420 號解釋意旨可資參照。次查：原告92年度基於組織架構調整之考量，將其直接100 ﹪持有之美國子公司股權50﹪轉讓予旗下100 ﹪持有之中航公司，此項調整行為，其形式雖具移轉之行為，然實質上並未改變原告對LE公司之長期股權投資，其經由中航公司直接控制LE公司之股權，對系爭之股權仍擁有完整投資人權益，此項移轉系爭股權之行為，並未因此而使原告財產上發生損失，且原告僅提示國外會計師簽證之財務報表，並無當地政府或稅捐單位歷年核定之報稅資料或其他足資證明其淨值之資料供核，尚難客觀評價LE公司實際資產淨值，原核定出售資產損失0 元並無不合，此有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及原處分書附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：出售美國子公司LE公司之股權，已提供相關文件及收款證明及國外公正機構出具之資產鑑價報告乙份供核，請重新審酌云云。惟查：本件原告於92年間出售其所有LE公司股權之50%共計90,000股予中航公司，合約價
格為美金230,000 元（折合新臺幣約為7,937,300 元），原告遂以出售合約價額7,937,300元，減除85年至92年間
投資LE公司原始成本之50%計26,162,240元後之金額，列
報出售資產損失18,224,940元，並提示股權買賣合約書、銀行匯入款水單、LE公司鑑價報告、LE公司會計師查核報告書、原告傳票及會計科目明細帳等資料供核。惟依91及92年度LE公司會計師簽證財務報告所載，該公司91年12月31日資產負債表之淨資產為美金504,539元，及至92年12
月31日淨資產已為美金負113,911元（亦即總資產已不足
清償總負債達美金113,911元），且LE公司92全年度營業
淨損失為美金1,913,911元，是以原告將其出售LE公司50
﹪股權（實際出售日期92年9月30日）之出售價款訂為美
金230,000 元，殊難認其屬合理。又原告主張：85年至92年間投資LE公司原始成本計52,324,480元，並以其50% 計26,162,240元列報為出售股權成本，惟原告除出具「長期投資－LEDTECH」科目之明細帳外，並未提示其他相關文
件供核，難認其成本為真實。從而被告否准系爭股權出售損失認列，核定出售資產損失為0 元並無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
（四）原告又主張：參照最高行政法院92年度判字第1099號判決、92年度判字第1749號判決及本院90訴字第4134號判決意旨可知。實務上就企業營所稅之認定，係採「法人主體說」，以個別之申報戶為單位，個別認定其所得額之合理性，而非將所有關係企業之所得額整體觀察認定。惟原告92年度營利事業所得稅案件，被告不採實務前開案例之認定方式，反將原告與中航公司之所得額作整體觀察，違法擴張解釋否定原告與中航公司交易之法效性，拒絕認列出售資產損失。其主張明顯有違行政法「禁反言原則」及「行政自我拘束原則」之意旨，難以適法並讓原告信服云云。惟按「主張有利於己事實之當事人，除法律上別有規定外，原則上須就該事實之存在負舉證責任。」最高行政法院39 年 判字第2 號判例意旨可資參照。又課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行政之原則，其要件事實為原則事實者，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。查出售資產損失，係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因損失發生而例外減除其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等減除構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。故原告主張92年度因出售美國子公司股權，致產生18,224,940元之出售資產損失，自應就此盡其舉證責任，始得認列。次按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。而租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性，又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面，根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。職此，實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，司法院釋字第420 號解釋，即係此一原則之援引。查原告92年度基於組織架構調整之考量，將其持有直接100%持有之美國子公司股權50% 轉讓予旗下
100%持有之中航公司，最終投資對象並未因此次股權移轉而有不同，其雖具股權移轉之形式，然實質上並未改變原告對美國子公司之長期股權投資，即其經由100%持有中航公司直接控股美國子公司股權之形式，實質上原告對系爭股權仍擁有完整投資人權益，是此項移轉股權之行為，並未造成原告資金實質流動，進而使其財產上發生增益或損失，被告否准認列出售資產損失18,224,940元，並無不合。又查：最高行政法院92年度判字第1099號之燦坤實業案，爭執者為信託轉讓與買賣行為之爭議；另最高行政法院92年度判字第1749號之中華映管案，為投資行為與財產交易之爭議，核與本件原告基於組織架構調整之考量，將其直接100 ﹪持有之美國子公司股權50﹪轉讓予旗下100 ﹪持有之中航公司，此項調整行為，其形式雖具移轉之行為，然實質上並未改變原告對LE公司之長期股權投資，其經由中航公司直接控制LE公司之股權，對系爭之股權仍擁有完整投資人權益之方法及目的不同，原告自不得主張比附援引。況最高行政法院92年度判字第1099號判決之營利事業所得稅事件，雖將原審判決廢棄發回高雄高等行政法院更審後，該院將訴願決定及原處分撤銷，惟仍經被告重核結果予以駁回，該案之納稅義務人不服續提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院96年度判字第1369號判決上訴駁回確定。再者，最高行政法院92年度判字第1099號判決、92判字第17 49 號判決及本院90訴字第4134號判決，僅屬個案判決之見解，且上揭案件爭執內容與原告本件爭執內容及實際情形亦有不同，故本院不受其拘束，併此敘明。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（五）原告另主張：原告在本院審理中，已提出之已經駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處認證之第三者鑑價報告及經客觀第三者會計師提出價格合理性報告，請重新審酌云云。惟查：原告於本院審理中所提出之已經駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處認證之第三者鑑價報告及經客觀第三者會計師提出價格合理性報告，均係2008年4 月23日之資料，而非出售股權當時之資料，核不足採。足見原告此部分之主張，亦不足採。
丙、研究與發展支出及可抵減稅額
（一）按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。」「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在
同一課稅年度內得按30%抵減當年度應納營利事業所得稅
額。」為投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款、第4 款及第5 條第1 項前段所規定。又「研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正……屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」「二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。……三、專門從事研究發展工作全職人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），供稅捐稽徵機關查核。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則三、（七）及壹、一、認定原則二前段、三所規定。
（二）經查：原告係經營其他未分類電子零組件製造業，92年度列報研究與發展支出13,629,260元及可抵減稅額4,088,778 元，被告初查以其係依據客戶所要求之規格、圖面及樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，另依其研發紀錄，亦係自市場蒐集資訊及測試報告等，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，且未能提示研發人員專業背景資料供核，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0
元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：原告雖提示研發計畫年度說明、組織圖、研發流程圖及技術規格等資料，惟仍未能提示具體詳細之研究計畫、研發過程之紀錄或報告、參與研究人員完整之工時紀錄等資料供核，又依原告提示之研發計畫年度說明，其研發專案（一）「3C產品小尺寸面板LED 背光源開發案」：其研究動機係為因應3C產品之開發計畫，進行提高背光板亮度均勻度之延展計畫，另就其研發流程圖觀之，其係依據市場調查及客戶需求擬訂規格；（二）「LED 應用於地底燈、景觀燈及燈條模組設計開發計畫與執行細項」：其計畫目標係蒐集業界資訊、LED 規格確認、PCB 線路設計、相關原料尋找、彙整與測試等，經核系爭研發內容均係迎合消費者需求所進行之品質提升或功能整合等活動，核屬對既有產品或技術水準基礎下之經常性改良與修正，核非屬研究發展之範圍，原核定否准認列並無不合，此有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及原處分書附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：其備有完整研發計畫，因有部分屬商業機密未提示，原核定誤解為「對既有產品或技術水準基礎下之經常性改良與修正」，純屬錯誤解讀，請查明認列，另已補具研究發展投資抵減相關資料供核，請詳加審核云云。惟按促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，該條例第1 條訂有明文。又同條例第6
條之立法理由略以：「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展。」可知，該條例有關研究發展及人才培訓支出得抵減營利事業所得稅額之規定意旨，在於透過租稅優惠措施，鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。故必於既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能，進而有助於該企業之發展者，方屬獎勵之範疇，若僅係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，即非研究發展獎勵範疇，自難謂有促進產業升級條例第6 條規定之適用。因此，首揭投資抵減辦法第2 條第1 項所稱「研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」等研究發展活動，均須考慮其活動本身之創新高度，亦即，必須對於研究發展作嚴格之解釋，將之限制於「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始足當之，否則研發費用稅捐優惠減免將失去減免之必要性及公平性，亦使立法者制定促進產業升級例以犧牲量能課稅來促進經濟發展之規範意旨為之落空，致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。次查：本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出13,629,260元及可抵減稅額4,088,778 元，其主張該年度研發計劃包括「發光元件之散熱構造」、「發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術」、「集魚燈」、「編號L2010 ：3C產品小尺寸面板LED 背光源開發案」、「編號L2011 ：LED
應用於地底燈模組設計開發計畫與執行細項」、「編號L2012 ：LED 應用於景觀燈模組設計開發計畫與執行細項」、「編號L2013 ：LED 應用於燈條模組設計開發計畫與執行細項」、「白光照明光源開發技術業界科專計畫」及「發光二極體產業策略規劃計畫」共9 項研發計畫，惟其中「發光元件之散熱構造」、「發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術」、「集魚燈」等3 項計畫，原告僅檢附專利申請書、專利證書及專利公報登載資料，而未檢附研究計畫書與報告或紀錄等資料供核，難認系爭專利與92年度研發支出有關；另其中「編號L2010 ：3C產品小尺寸面板LED 背光源開發案」、「編號L2011 ：LED 應用於地底燈模組設計開發計畫與執行細項」、「編號L2012 ：LED 應用於景觀燈模組設計開發計畫與執行細項」、「編號L2013 ：LED 應用於燈條模組設計開發計畫與執行細項」等4 項計劃就原告所提供前開各項計畫之研發流程圖觀之，其係依據市場調查、客戶需求、蒐集業界資訊並確認規格，核屬迎合消費者需求所進行之品質提升或功能整合，可見系爭所謂研發專案僅係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，並不具有高度前瞻性、風險性、開創性，即非研究發展獎勵範疇；又其中「白光照明光源開發技術業界科專計畫」及「發光二極體產業策略規劃計畫」等2 項計畫，係原告委託工業技術研究院研發相關技術，亦與原告列報之自行研究與發展支出無涉。從而被告否准系爭研究與發展支出及可抵減稅額之認列，即屬有據。核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元並無不合。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（四）原告又主張：原告在本院審理中，所提出之92年部份工時表與會議紀錄、白光照明光源開發技術業界科專計畫-94
年期中與期末進度成果簡報資料及部份工時表、專利總表及專利證書、晶圓級覆晶封裝技術美國及臺灣專利申請書、白光LED 科專計畫補充資料、其他終止專案補充計畫書（燈座之發光版發光計畫、導光管開發專案）、RGB 混光基礎研究DATA BASE 等證物，足為認定原告有研發高度之有效事證云云。惟查：本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出13,629,260元及可抵減稅額4,088,778元，92年度之研發計畫包括發光元件之散熱構
造、發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術、LED產品設計專
案、白光照明光源開發技術業界科專計畫」、「發光二極體產業策略規劃計畫」及其他終止專案等，茲分述如下：1. 發光元件之散熱構造：
（1）本專案之計畫期間，自92年6 月1 日至92年12月31日
止，92年7月至8月份市場資訊調查及原物料資料蒐集
、9 月至10月份設計及樣品製作、模具開發、11至12
月份信賴度實驗及開發資料彙整，92年度之所投入研
發設計期間僅2 個月，僅係將一種發光元件之散熱構
造，尤指一種透過該構造之散熱基板聚集及散發各該
發光晶片所產生之熱量，令該等發光晶片於發光時，
可維持於安全溫度之範圍內，避免因過熱減短壽命或
燒毀之裝置，尚難謂有促進產業升級之高度創新性。
（2）專利名稱：發光元件之散熱構造，經就經濟部智慧財
產局專利資訊檢索系統查詢，該專利之申請日為92年
8月14日，公告日為93年9月11日，專利摘要、範圍及
詳細說明略以，「本創作乃有關一種發光元件之散熱
構造，係設有一印刷電路板及一金屬材質之散熱基板
，該印刷電路板、散熱基板間藉由導熱膠上、下黏著
結合在一起，其中該印刷電路板上設有至少一個與該
散熱基板相通之開口，該等開口中分別安裝一發光晶
片，各該發光晶片底部透過導熱膠黏著於該散熱基板
之表面上，令發光晶片所產生之熱量可傳導至該散熱
基板上，又，各該發光晶片之接腳連接於該印刷電路
板之電路上，該等開口中並填充有絕緣環氧化物( 如
：環氧樹脂) ，以包覆該等發光晶片，避免電氣短路
，如此，透過該散熱基板可聚集及散發該等發光晶片
所產生之熱量，俾該等發光晶片於發光時，可維持於
安全溫度之範圍內，避免因過熱減短壽命，或因過熱
而燒毀。……1.一種發光元件之散熱構造, 包括：一
金屬材質之散熱基板；一印刷電路板, 該印刷電路板
、散熱基板間藉由導熱膠上、下黏著結合在一起，該
印刷電路板上設有至少一個與該散熱基板相通之開口
，該印刷電路板表面導電銅層上蝕刻有電路；至少一
發光晶片，係分別安裝於該等開口中，各該發光晶片
底部透過導熱膠黏著於該散熱基板之表面上，令發光
晶片所產生之熱量可傳導至該散熱基板上，各該發光
晶片之接腳連接於該印刷電路板之電路上，該等開口
中並填充有絕緣環氧化物，以包覆該等發光晶片，避
免電氣短路；俾透過該散熱基板可聚集及散發該等發
光晶片所產生之熱量，令該等發光晶片於發光時，可
維持於安全溫度之範圍內。……本創作係一種發光元
件之散熱構造，尤指一種透過該構造之散熱基板聚集
、散發各該發光晶片所產生之熱量，令該等發光晶片
於發光時，可維持於安全溫度之範圍內，避免因過熱
減短壽命或燒毀之裝置者。以上所述，僅為本創作最
佳具體實施例，惟本創作之構造特徵並不侷限於此，
任何熟悉該項技藝者在本創作領域內，可輕易思及之
變化或修飾，皆可涵蓋在以下本案之專利範圍。」經
就上述「發光元件之散熱構造」新型專利摘要、範圍
及詳細說明得知，其發光元件之散熱構造，僅係一種
透過該構造之散熱基板聚集、散發各該發光晶片所產
生之熱量，令該等發光晶片於發光時，可維持於安全
溫度之範圍內，避免因過熱減短壽命或燒毀之裝置，
尚難謂有促進產業升級之高度創新性。另原告又未能
說明該專利與研究計畫有何關聯性，其專利權資料無
法據為認定原告有研發高度之有效事證。
2. 發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術：
（1）本專案之計畫期間，自92年6 月1 日至93年5 月31日
，92年7 月至8 月份市場資訊調查及原物料資料蒐集
、9 月至10月份設計及樣品製作、模具開發、11至12
月份信賴度實驗、開發資料彙整及預定進度，92年度
研發設計期間僅2 個月，主要之研發內容僅係提出一
種快速經濟可靠的封裝方法，將LED 一階封裝製造省
略，無封裝材料成本、加工成本及良率之成本問題，
而無封裝膠及接線及膠的黃化造成光衰問題，使LED
微型化，難謂有促進產業升級之高度創新性。
（2）原告雖主張；取得美國專利，取得時間為2006年2 月
14日，為發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術云云。惟
查：該項專利於2004年2 月10日即已申請建檔，而該
研發計畫之始日係92年6月1日，尚難認屬92年度之研
發成果。況是否符合規定，仍應以我國核可之專利為
標準，系爭發明專利於92年申請，目前仍在審查中，
不管在美國有無獲得專利，均非屬研發之新產品，且
原告向美國申請專利之範圍與我國是否相同，亦未提
示相關資料供核。
3. LED產品設計專案：
（1）本項研發計有3C產品小尺寸面板LED 背光源開發、LED應用於地底燈模組設計開發、LED 應用於景觀燈模組
設計開發、LED 應用於燈條模組設計開發及集魚燈開
發等5 項計畫，本專案之計畫期間，自92年6 月1 日
至92年12月31日止，92年1 月至3 月份市場資訊調查
及原物料資料蒐集、4 月至9 月份設計及樣品製作、
模具開發、7 至9 月份信賴度實驗及10月至12月份開
發資料彙整及成果展示，其計畫目標係蒐集業界資訊
、LED 規格確認、PCB 線路設計、相關原料尋找、彙
整與測試等，經核系爭研發內容均係迎合消費者需求
所進行之品質提升或功能整合等活動，核屬對既有產
品或技術水準基礎下之，將傳統之燈源鹵素燈轉換成
LED 燈，應用於地底燈模組、景觀燈模組、燈條模組
及集魚燈，屬經常性改良與修正，核非屬研究發展之
範圍。
（2）專利名稱：集魚燈，經就經濟部智慧財產局專利資訊
檢索系統查詢，該專利之申請日為93年5月7日，公告
日為94年4 月11日，其專利摘要、範圍及詳細說明略
以，「本創作為有關一種集魚燈，尤指漁船上聚集海
中魚類所使用之集魚燈，係設置有殼體，且殼體為具
有容置空間，並於容置空間內設置有控制裝置及光源
模組，且控制裝置為連接有可供應光源模組於發光時
所需之電源的電源供應器，而光源模組具有電路板，
並於電路板上排列插設有複數發光二極體，且光源模
組為與控制模組呈電性連接，而當電源由控制裝置所
設置之電源供應器導入時，為會使光源模組所設置之
發光二極體發亮，且發光二極體所發出之光源波長為
400－470之間，而可使海中的魚類聚集，且不會產生
大量有害魚群或是漁民的紫外線。……1.一種集魚燈
，尤指漁船上聚集海中魚類所使用之集魚燈，係設置
有殼體、控制裝置及光源模組所組成，其中：該殼體
為設置有容置空間，且於殼體之一側樞接有可開啟或
閉合之透光的外蓋; 該控制裝置為容置於殼體所設置
之容置空間內，且控制裝置為連接有可供應光源模組
於發光時所需之電源的電源供應器；該光源模組為設
置於殼體所設置之容置空間內，且光源模組為設置有
電路板, 並於電路板上排列插設有複數可發出波長為
400-470 之光源的發光二極體，且光源模組為與控制
模組呈電性連接。……本創作為提供一種集魚燈，尤
指漁船上聚集海中魚類所使用之集魚燈，係利用光源
模組所發出波長為400-470 之間的光源，而可使海中
的魚類聚集，且不會產生大量有害魚群或是漁民的紫
外線。……惟，以上所述僅為本創作之較佳實施例而
已，非因此侷限本創作之專利範圍，故舉凡運用本創
作說明書及圖式內容所為之簡易修飾及等效結構變化
，均應同理包含於本創作之專利範圍內。」經就上述
「集魚燈」新型專利之摘要、範圍及詳細說明得知，
其利用光源模組所發出波長為400-470 之間的光源，
而可使海中的魚類聚集，且不會產生大量有害魚群或
是漁民的紫外線，尚難謂有促進產業升級之高度創新
性。另原告又未能說明該專利與研究計畫有何關聯性
，其專利權資料無法據為認定原告有研發高度之有效
事證。
4.白光照明光源開發技術業界科專計畫及發光二極體產業
策略規劃計畫，係工業技術研究院受原告委託研究，係
就原告提供之RGBY LED，由工業技術研究院光電研究所
之IS系統量測光源之發光效率、色溫及演色性，並提供
改善修正建議，作為未來技術規格之改善或提升方案，
核非研究與發展範圍；原告雖主張係工業技術研究院就
原告之製程予以研究分析，使其得依此資料改善製程，
並提升良率，惟原告僅提示94年1月1日至6月30日之其中查證簡報資料，非本年之研發資料，仍未能提示迄未
能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、研發流程
圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領
料及用料之有關紀錄供核，亦未能提示改進前後之成本
、產能、產品品質、生產程序或系統之差異分析，難以
證明其有從事研究與發展工作之事實。
5.其他終止專案：原告未說明終止研發研發之原因並提
示相關資料供核，無法就其主張進行審酌。
綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，至原告聲請傳訊證人王方波，以資證明原告92年度研發計劃與專利等事實，惟因原告就此部分之事實，已補提相關證物，供本院審認，本院認無傳訊證人王方波之必要；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 8 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 9 日書記官 蘇婉婷