臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2626號

• 裁判案由: 違反海關緝私條例
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 04 月 02 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2626號
原　　　告　廣懋貿易有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　金鑫　律師
被　　　告　財政部基隆關稅局
代　表　人　呂財益（局長）
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國97年8月15日台財訴字第09700326970號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於94年10月11日至95年8月25日委由鴻源報關有限公司
，向被告報運進口美國、德國產製汽車計11批（報單號碼詳附表），經被告據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）之查價結果增估補稅在案。嗣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲原告涉有以變造發票、低報交易價格手法，逃漏進口稅費之違章事證為由，於96年5 月11日以電廉八字第09678106350 號函檢附相關證物影本，送請財政部關稅總局查核後，復移請被告核處結果，認定原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違章行為，乃依海關緝私條例第37條第1 項、第44條、貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51 條 第7 款及貿易法第21條第1 項、第2 項之規定，追徵所漏進口稅費，並分別按所漏關稅額處2 倍之罰鍰、按所漏營業稅額處3 倍之罰鍰及按所漏貨物稅額處5 倍之罰鍰（詳附表）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈本件北機組雖曾於96年5月11日以電廉八字第
09678106350 號函檢附相關證物等影本，送請財政部關稅總局查核，然查北機組僅係偵查犯罪之機關，負責調查及蒐集犯罪事證，並將涉嫌人移送偵辦，其本身並無認定原告是否有變造發票、低報交易價格或逃漏進口稅款等行為之權責，故其以公函將其所查得之相關資料，送請財政部關稅總局查核，應屬告發之性質，不具有任何之拘束力，驗估處及被告仍應依職權調查其所檢附之相關證據，對原告有利及不利事項一律注意，並按論理及經驗法則判斷事實之真偽，不能逕以北機組之公函及其檢附資料作為判斷之基礎，詎原訴願決定機關竟僅以：原告有關涉及繳驗變造發票之事實，業經驗估處審酌北機組檢送所查獲原告之帳冊等相關證物，該帳冊「進價」欄記載實付價格，核與原告原申報價格差異甚大，其違章行為足堪認定等抽象之敘述為由，而駁回原告之訴願，其所為之決定顯與行政程序法第9 條、第36條及第43條之規定不符。
⒉又北機組檢送予財政部關稅總局之帳冊等證物，究係在何地點查獲？帳冊內之記載係何人所為？是否即係原告委由鴻源報關股份有限公司報運進口之該11批之德國、美國產製汽車？帳冊內所記載之進價是否即係原告公司購入之價格？其真實性如何？如何認定原告前繳驗者為變造之發票？凡此皆待明瞭，然皆未見驗估處或被告曾依職權為任何之調查，即遽依北機組公函檢送之資料逕為認定，被告作成行政處分之程序自嫌違法。
⒊本件被告固係以原告委由鴻源報關股份有限公司報運貨物進口，而有繳驗偽造、變造發票之情事，先後處以原告11筆之罰鍰，惟被告對於究竟如何認定原告所繳驗者為偽造或變造之發票乙節，並未提出任何客觀之證據以證明之，則其遽謂原告報運貨物進口有違反海關緝私條例第37條第1 項第3 款之情事，而予裁處關稅額2 倍之罰鍰，即難謂合。
⒋本件被告雖係按貨物稅條例第32條第10款之規定，分別處以原告11筆偷漏稅額5倍之罰鍰，惟查同條例第32 條第10款係就國外進口之應稅貨物，未依規定申報所為之處罰規定，本件原告進口系爭汽車時，曾依相關規定申報，並非未為申報，此由被告制作之11份處分書中所記載之本件事實即可明瞭，故被告以原告有違反上述規定而予科處罰鍰，其所適用之法令依據亦嫌違誤。
⒌又被告對於其係如何計算出原告報運進口之該11筆進口車輛之完稅價格為新台幣（下同）945,420元、
1,320,801元、1,047,469元、1,117,831元、947,045元、736,717元、1,253,401元、1,278,199元、1,353,160元、1,792,955 元及1,185,593 元，並未於處分書中敘明其根據及理由，則其遽行處以原告各項罰鍰，亦與行政程序法第96條第1 項第2 款關於行政處分應記載事項之規定有違。
⒍再按行政罰法第24條1 項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」，限制行政機關對於人民只有一行為違反數行政法上義務時，機關僅得科處違背法令中之最高額罰鍰。究其立法要旨，乃係因行為單一，且違反數個規定之效果均為罰鍰，處罰種類相同，從其一重處罰已足達成行政目的，故行政機關應僅得裁處一個罰鍰，始符現代民主法治國家之原則，又依司法院釋字第503 號解釋略以：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第三五六號解釋，應予補充。」，亦就納稅義務人之行為同時構成行為罰與漏稅罰時，如從其一重處罰已足達行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰乙節，闡釋甚明。本件原告委由鴻源公司向被告機關報運進口車輛，既係基於單一行為，縱認原告有虛報貨物價值等行為，惟其基本事實既相同，被告機關僅就原告所違反之海關緝私條例第37條第1項、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款等規定擇其中一最高之法定罰鍰額為裁罰，即應已達行政之目的，殊無併罰之必要。茲被告竟於每份處分書均分別科處原告3 項罰鍰，11份處分書之罰鍰總額合計達1200餘萬元之鉅額，其所為之裁罰亦嫌違誤云云。
⒎提出本件復查決定書及訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈經查，原告主張北機組為偵查犯罪之機關，惟對原告於系爭案件是否涉有低報交易價格抑或逃漏進口稅款等行為之認定權責本繫於被告，故北機組本司法警察之權能，將發動司法偵查所獲得之資料，即該組96年5 月11日電廉八字第09678016350 號函與相關證物影本移請財政部關稅總局依職權審處（原處分卷2 附件1 ），嗣經關稅總局驗估處參據前開北機組移送之帳冊資料（原處分卷2 附件2 ），其原申報價格與該帳冊「進價」欄所記載實付價格差異甚大，據上開函稱原告以變造發票、低報交易價格手法，逃漏進口稅費之情事，違反海關緝私條例第37條第1 項第3 款之規定事證明確，乃據以撤銷原核估價格改依關稅法第29條規定，按實際交易價格核定完稅價格並函請被告依法論處，且就當事人有利及不利之情形均已注意，亦與行政程序法第9 、36及43條等規定無違。
⒉又上開經北機組搜索扣押之帳冊內容記載之廠牌型式、年份與車身號碼（原處分卷2 ，附件2-1 、2-2 ）與原告所申報之報單所載均相符（原處分卷1 ，附件2 ），自非被告所能否認。被告綜合上開資料來源，認定本件原告涉有繳驗變造發票，虛報貨物價值，逃漏稅費之違法行為已如前述，據以論處，自屬有據，於法洵無不合。
⒊按應課貨物稅之貨物未依規定申報，經海關緝獲，應依貨物稅條例第32條第10款規定補稅及處罰，係指凡未據實申報應納之貨物稅，經查獲有逃漏情事者，均有適用之，原告繳驗變造發票，虛報貨物價值，未據實申報應納之貨物稅，致有逃漏之情事，爰依上開規定處原告所漏貨物稅額5 倍之罰鍰，洵法無誤，非如原告所稱報運貨物進口，已有依規定申報貨物稅即可免予受罰，顯係原告誤解法令。
⒋次按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項…二、主旨、事實、理由及其法令依據。」；「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111 條規定而無效者外，因下列情形而補正…二、必須記明之理由已於事後記明者…前項第2 款至第5 款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之…」，行政程序法第96條第1 項第2 款、第
114 條第1 、2 項各定有明文。經查，本件被告所作成之11份處分書，均已載明事實、理由及其法令依據：「繳驗變造發票，虛報貨物價值，偷漏進口稅款，依據海關緝私條例第37條第1 項、第44條、貨物稅條例第32條及加值型及非加值型營業稅法第51條之規定處分如主旨一…」。並於原告提起復查所作成之復查決定及原告提起訴願時所為之答辯，已對於完稅價格認定之依據及相關法令之引述及系爭事實涵攝於法令構成要件之判斷依據等為必要之說明〔原處分卷1 ，附件6 （原處分卷第75-78 頁）、附件11（原處分卷第93-97 頁）〕，自應屬已於訴願程序終結前，為本件理由之補正。是本件自無原告所稱原處分涉有行政程序法第96條第1 項第2 款未具理由之程式上違誤。
⒌原告復主張其委由鴻源公司向被告報運進口車輛，既係基於單一行為…被告僅得就…擇其中一最高之法定罰鍰額為裁罰，即應已達成行政之目的，殊無併罰之必要云云。按行政罰法雖於民國94年2月5日公布，惟依該法第46條規定，自公布後1 年始為施行，即於95年2 月5 日開始施行，合先敘明。經查，本件原告係於94年10月11日至95年8 月25日間進口系爭貨物（原處分卷3 ，附件1 ），系爭部分涉案貨物報運行為時發生於行政罰法施行之前，雖被告為本件裁罰係於該法施行之後，仍無適用行政罰法第24條之規定。又縱然原告部分申報進口貨物行為，發生於行政罰法施行後，惟按原告爰引之司法院釋字第503 號解釋固非無據，惟查，上開釋字第503
號解釋理由書亦闡明：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰」綦詳（原處分卷3 ，附件2 ）。被告引據之海關緝私條例第37條第1
項係以虛報貨物價值，而致逃漏對通過國境貨物所課徵之進口稅為其處罰要件；營業稅法第51條第7 款規定係以有同條第1 款至第6 款以外其他漏稅事實，在此，即係指違反營業稅法第1 條進口貨物至中華民國境內，應依該法規定課徵營業稅規定之漏稅事實為其處罰要件；貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之一定應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為處罰要件，為營業稅以外之特別銷售稅或消費稅。三者規範保護之法益、違反行政法上之義務各不相同，處罰之目的、違規構成要件亦不同，故原告縱於貨物進口時將進口稅、貨物稅、營業稅依序申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄位，惟既未據實申報致分別構成逃漏進口稅、貨物稅、營業稅之違章結果，分別違反海關緝私條例第37條第1 項、貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7 款規定情事，揆諸上開規定所欲達成之行政目的仍非相同，故仍係屬實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，顯無違反一事不二罰之法理，原告辯稱應從一重處罰之主張，亦不足為採。再者，財政部85年9 月9 日台財關第
852016477 號函釋（原處分卷3 ，附件3 ）：「…海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護法益各不相同，仍應分別適用各有關法條之規定處罰為宜。」( 貨物稅、菸酒稅法令彙編，95年版，第151 頁，第10則) ，亦未因行政罰法制訂而變更上開見解，迄今仍係現行有效函釋，並無適用法律違誤之情等語。
理 由
一、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、…三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、…。」；「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。」，海關緝私條例第37條第1 項第3 款、第44條各定有明文。次按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4 ．25之推廣貿易服務費。…」；「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」，貿易法第21條第1 項、第2 項亦設有規定。又按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」；「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…七、其他有漏稅事實者。」，營業稅法第41條、第51條第7 款定有明文。再按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：一、…十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」，貨物稅條例第32條第10款亦定有明文。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
三、原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章行為：
㈠按報運貨物進口，有無涉及虛報情事，應以進口報單所申報者與實到貨物是否相符為認定之依據。經查，原告於94年10月11日至95年8 月25日向被告報運進口美國、德國產製汽車計11批（報單號碼詳附表），原經被告依據驗估處之查價結果增估補稅在案。嗣北機組查獲原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費，違反海關緝私條例第37條第1 項第3 款規定之情事，乃檢送相關證物通報財政部關稅總局查核（原處分卷2 附件1 ），案經財政部關稅總局依據北機組檢送之相關證物查核結果（原處分卷2 附件2 ），以原告原申報價格與其帳冊「進價」欄所記載實付價格差異甚大，系爭進口貨物實際交易價格皆高於原申報價格，原告顯有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違章行為，遂撤銷原核估價格，改依關稅法第29條規定，按查得實際交易價格核定完稅價格，有其進口報單上之查驗註記（原處分卷1 附件2 ）可稽，核無不合。原告雖主張其繳驗之發票均為國外提供，並未變造發票云云。惟查，系爭貨物確有原申報價格與其帳冊「進價」欄所記載實付價格差異甚大之情事，已如前述，原告所繳驗出口商簽發發票（原處分卷1 附件2 ）所載之金額既有異於系爭貨物之實際交易價格，原告又未能舉證證明系爭發票係出於偽造或出口商有登載不實等其他情事，則被告核認原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章行為，即非無據。原告主張，核不足採。且縱如原告所稱未涉有海關緝私條例第37條第1 項第3 款繳驗變造發票之情形，核原告所為，亦涉有虛報所運進口貨物價值（同條例第37條第1 項第2 款），逃漏稅費之違章情事，同應依同條例第37條第1 項規定論處，結果並無二致，附此敘明。
㈡原告主張北機組為偵查犯罪之機關，並無認定原告是否有變造發票、低報交易價格或逃漏進口稅款等行為之權責；本件處分有違反行政程序法第9 、36、43及96條等規定之情事云云。按被告為關稅主管機關，北機組為司法警察機關，故本件原告是否涉有低報交易價格抑或逃漏進口稅款等違章行為，其核定權責在於被告，而非北機組。又本件係北機組將司法偵查所獲證據資料，以96年5 月11日電廉八字第09678016350 號函（原處分卷2 附件1 ）將相關證物影本移請關稅總局依職權審處；而北機組上開函件所檢附資料（原處分卷2 附件2 、2-1 、2-2 ）（廣懋貿易有限公司進口車輛逃漏進口稅捐統計表1 份、搜索扣押物：車資及車籍紀錄影本等），該等文件係源自原告公司內部之文件，且其有關進口報單及車身號碼等資料記載詳實，該等文件上之進價確為系爭汽車購入價格，比對無誤（參見原處分卷1 附件1 、原處分卷2 附件2-2 及本院98年3
月3 日準備程序筆錄第2 頁），確實可信，足供作為調查審認之證據資料。嗣經驗估處參據前開北機組移送之帳冊資料，發現本件原申報價格與該帳冊「進價」欄所記載實付價格差異甚大，乃據上開函文及移送證物資料，核認原告涉有以變造發票、低報交易價格，逃漏進口稅費之情事，違反海關緝私條例第37條第1 項第3 款繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證之規定，並據以撤銷原核估價格改依關稅法第29條規定，按實際交易價格核定完稅價格，並函請被告依法論處，被告乃將查驗查估情形及應補稅款等事項註記於進口報單（原處分卷1 附件1 ），並作成本件處分書（原處分卷1 附件3 ），就本件原申報、原核定及查核結果發現有繳驗變造發票，虛報貨物價值，偷漏進口稅費等情形，及應課罰鍰及徵收稅費等事項，載明事實、理由及其法令依據；綜觀被告查核及處分之程序，已依查得事證，注意審酌當事人有利及不利情形，並依規定記載相關事項作成本件處分書，核無原告所稱本件處分違反行政程序法第9 、36、43及96條等規定之情事。是以被告核認原告報運進口系爭貨物，涉有以繳驗變造發票、低報交易價格，逃漏進口稅費之違章情事，並無不合。原告上開主張，不足為採。
四、被告所為罰鍰及追徵稅費之處分，並無違誤：
㈠綜上所述，原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章行為，已如前述，被告依海關緝私條例第37條第1 項第3 款、第44條及貿易法第21條第1 項、第2
項規定，處原告所漏進口稅額2 倍之罰鍰及追徵所漏進口稅費；另就逃漏營業稅及貨物稅部分，分別依貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7 款規定，按應補徵貨物稅額及所漏營業稅額各處5 倍及3 倍罰鍰（詳附表），並無違誤。
㈡原告復主張本件其申報進口系爭車輛係單一行為，被告僅得就海關緝私條例第37條第1 項、營業稅法第51條第7 款、貨物稅條例第32條第10款規定擇一最高之法定罰鍰額處分，不得併罰云云。按行為人涉有海關緝私條例第37條第1 項第3 款、營業稅法第51條第7 款、貨物稅條例第32條第10款等違章情事之論處，是否涉及「重複處罰」（一個行為數個處罰），應否從一重處斷？改制前行政法院曾有採「肯定說」之見解（85年度判字第1509號、第1618號判決意旨參照）；惟嗣改制前行政法院之多數見解及近來最高行政法院之見解，則採「否定說」之見解，即「甲說（多數說）：海關緝私條例第37條第1 項第3 款，係以繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證致逃漏進口稅為其處罰要件，而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為科罰要件，兩者處罰之目的（一為進口稅，一為貨物稅）違規構成要件及處罰要件均非相同，自應併罰。…」；「乙說（多數說）：關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；而營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。三者性質迥異，且各有其獨立之稅法，其漏稅之處罰，均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題。既不能引用『高度行為吸收低度行為』、『實害行為吸收危險行為』等法條競合吸收法理；且不具『特別法與普通法』之關係或『全部法與一部分法』之關係，亦無法條競合擇一之適用。…」，改制前行政法院85年9 月及85年11月庭長評事聯席會議各著有決議；又「查貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護之法益各不相同，處罰之目的亦各異，被上訴人以91年第00000000號更2 處分書處偷漏營業稅額3 倍之罰鍰計88,800元及貨物稅漏稅額5 倍之罰鍰計373,200 元，並無違背一事不二罰之法理。…」，最高行政法院96年度判字第1227號著有判決；此等上級審法院之相關見解，就前開問題，從不同法規間之立法目的、各別稅目、處罰要件及保護法益等觀點，採取「否定說」之見解，認為並無重複處罰，無須從一重處斷，立論有據且屬允當，自宜遵循。是以本件被告所為罰鍰處分，核無違誤。原告主張，並不足採。
五、從而，本件被告以原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章行為，所為罰鍰及追徵稅費之處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　4　　月　　2　　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　林樹埔
法 官 林玫君
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　4　　月　　2　　 日書記官 蕭純純