臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2698號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 04 月 16 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2698號
原　　　告　甲○○○
乙○○
共　　　同
訴訟代理人　卓忠三律師
陳玉民律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月29日台財訴字第09700361140 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於課徵原告乙○○贈與稅新臺幣伍佰柒拾壹萬玖仟元部分，均撤銷。
原告甲○○○之訴駁回。
訴訟費用由原告甲○○○負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告甲○○○於民國（下同）87年間將其銀行存款轉存其子即原告乙○○銀行帳戶合計新臺幣（下同）2,360 萬元，未依規定辦理贈與稅申報，案經被告查獲，乃以原告甲○○○為納稅義務人核定贈與總額2,360 萬元，應納稅額5,719,000 元，並按核定應補稅額加處1 倍之罰鍰5,719,000 元。嗣被告以原告甲○○○（贈與人）財產不足以清償系爭應納稅額，遂就系爭應納稅額改以原告乙○○（受贈人）為納稅義務人填發繳款書。原告甲○○○、乙○○等不服，申請復查，經被告以96年1 月8 日北區國稅法二字第0960015095號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決。
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件原告甲○○○與原告乙○○間，純屬長期資金往來調度之借貸關係，原告甲○○○於87年間，將銀行存款轉存至子即原告乙○○之金融機構帳戶，並非無償贈與，被告所為處分顯屬違法，並侵害原告之權利。按遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定，原告甲○○○否認有無償將自己之財產給予他人之意思，被告卷內亦無原告乙○○有無償允受之意思表示行為的資料，審諸稅捐之核課，乃加諸納稅義務人不利益之行政處分，自應由稽徵機關負舉證責任，被告要求原告提出非屬贈與之具體說明及證明文件，顯有逆轉舉證責任之嫌。民間經濟行為均有其延續性，金錢資金往來非1 日、1 月或1 年間可作一了斷，資金流通應作跨月、跨年甚至跨距數年之觀察，尤其於家族間，帳戶相互借用以供資金調度，在商場上更顯而易見，故在課稅時不能抹滅此經濟現象存在之事實：
１、按我國社會風俗民情基於親情之故，親子間之借款，多不若與金融機構或其他私人間之借貸般有書立借據或明確約定利率及還款期限等，而於還款時，亦多僅單純計算「借款之總額」及「清償之金額」。原告甲○○○與原告乙○○間，亦因係母子關係，故原告乙○○向其母即原告甲○○○為借款，未有書立借據或明確約定利率及還款期限等，於原告乙○○還款時，亦僅單純計算「借款之總額」及「清償之金額」（借了多少？還了多少？尚積欠多少？），未具體指明係針對「何年？何月？何日？所為何筆借款？」為清償。然原告2 人間為「長期」資金之往來借貸，多年來確實均有借有還，此尚有原告甲○○○與原告乙○○間之資金往來明細表可證，原告2 人之間從86年起至91年間，乃一直持續不斷有資金相互往來的情形，並非均僅由原告甲○○○「單向」匯款予原告乙○○而已，是和贈與乃單純以自己之財產無償給予他方，顯屬有別。
２、且因原告乙○○從事不動產投資業，資金調度需求較為頻繁、所需資金亦較高，除有不動產買賣契約可證原告甲○○○於87年10月19日轉帳予原告乙○○之1,020 萬元，實為原告乙○○為向訴外人木豐建設股份有限公司（以下簡稱木豐公司）買受座落「桃園中壢事後寮段539 地號」土地所需價款，而向原告甲○○○先行借支者外；尚有原告乙○○與御正建設股份有限公司（以下簡稱御正公司）於87年12月10 日
就系爭土地所成立之「合建分售合約書」，可證原告等間之資金往來，確為原告乙○○因從事不動產投資業，資金調度需求較為頻繁，而向母親即原告甲○○○借貸或償還之故。原告乙○○因礙於不動產投資業回本較慢，是無法短期內即迅速清償全數借款，然期間原告乙○○仍曾陸續歸還原告甲○○○部分借款，更曾在91年1 月16日購買NCD 背書歸還原告甲○○○（然被告卻未將此併入計算），不料，被告卻無視上開情節，逕切割年度以原告2 人於87年間資金往來之金額不符衡平性、借多還少為由，否定原告2 人間借貸之事實，實無可採。
３、此外，原告乙○○償還之部分，被告亦在其他年度就該償還金額自所謂原告甲○○○「贈與款項」中減除，惟被告既認應扣除「償還」部分，卻又認為系爭資金往來原因事實係屬贈與，然若為贈與，何來償還之可言，由此可見被告將原告2 人間長期資金往來之資金流程「按年度切割觀察」，僅就形式上之轉存行為觀察，未探究其相互間轉存之原因關係，而逕以相互間各該年度資金往來「消長之差額」，認定原告甲○○○87年間將銀行存款轉存至子原告乙○○之金融機構帳戶總計23,600,000元係屬贈與，顯然自相矛盾，而無可採，亦與一般經驗法則為規避遺產稅少有子女匯款給父母之常情相違。
㈡、退步言之，縱認原告2 人間資金之往來是為贈與（假設語，且尚不論本件被告所為之送達並非合法，而應已逾核課期間），被告於94年間同時以受贈人即原告乙○○為納稅義務人，核與遺產及贈與稅法第7 條第1 項之規定，亦顯未相符；且被告未將原告乙○○於91年1 月16日購買2,000 萬元NCD
背書歸還予原告甲○○○之部分計入，亦有違誤：
１、被告於系爭繳款書之納稅義務人欄逕將甲○○○改為乙○○，而以「贈與人行蹤不明，依遺產及贈與稅法第7 條規定，改以受贈人為納稅義務人」為由；惟贈與人即原告甲○○○，平時均居住於戶籍地址，並無所謂行蹤不明之情，是被告逕將納稅義務人改列為受贈人即原告乙○○之上開處分，即有違誤。被告復以贈與人即原告甲○○○之財產不足以清償系爭應納稅額為由，而就「應納稅額之全額」改以受贈人即原告乙○○為納稅義務人，並謂有被告所屬桃園縣分局（以下簡稱桃園縣分局）94年2 月簽呈可稽乙節：
⑴、被告所謂桃園縣分局依財政部93年12月23日台財稅字第09304567810 號函釋，以94年2 月簽呈改課受贈人乙○○為納稅義務人而為送達乙節，桃園縣分局係於94年2 月17日方簽擬「依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定更正納稅義務人為受贈人吳嘉「協」（應為吳嘉「煜」），並於核課期內依法送達。」然被告所屬承辦人員卻提早1 日於94年2 月16日即為寄存送達（且為不合法之寄存送達），顯然被告在94年2 月17日前以贈與人即原告甲○○○之財產不足以清償系爭應納稅額為由，改以受贈人即原告乙○○為納稅義務人之處分，並非適法。又被告係將系爭贈與稅及罰鍰之繳款書「同時」對原告甲○○○及乙○○為送達（自回執觀之，亦可見被告並未先對原告乙○○之住居所為送達，且係逕於豬舍外之鐵門而非原告之住居所門首為寄存送達），本已有濫行重複核課之違法，且對原告乙○○為繳款書之送達而言，更顯不符遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款所定「逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者」之情形。蓋既「同時」對贈與人即原告甲○○○以及受贈人即原告乙○○為送達，顯見就贈與人即原告甲○○○而言，尚無「逾本法規定繳納期限尚未繳納」之情，則自無適用遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款所定得改以受贈人為納稅義務人之可能。
⑵、復參財政部93年12月23日台財稅字第09304567810 號函釋意旨，本件被告並非在查知贈與人即原告甲○○○已無任何財產可供強制執行後，再對受贈人即原告乙○○課徵贈與稅；且被告改對受贈人即原告乙○○課徵贈與稅，係就應納稅額之「全額」而非差額，逕對受贈人即原告乙○○送達繳款書、課徵贈與稅，故被告對原告乙○○所為處分，自屬違法，應予撤銷。至被告辯稱原告甲○○○當時名下之財產，於繳納被告「不同年度開徵之稅款」後，即無財產可供繳納該（87）年度之全部稅款，故乃就「應納稅額之全額」對原告乙○○課徵贈與稅等語，經核，此與上開函釋所示情形亦不相同，而難認其就應納稅額之全額同時對原告乙○○課徵贈與稅為合法。蓋縱原告甲○○○尚有積欠其他年度之稅款未繳納，在未經強制執行前，原告甲○○○仍非無財產可供執行，且被告所謂原告甲○○○尚有其他年度之稅款未繳乙節，顯然並非被告於94年對原告乙○○送達繳款時即考量之理由，而係臨訟因鈞院質疑被告何以非僅就「差額」改對原告乙○○為課徵之故，方於事後為此主張，否則何以截至今日方才提出，故被告所辯自無可採。
２、被告所據執行稅捐稽徵法第48條之1 進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，僅為一解釋性行政規則，即其效力僅止於行政機關之內部，對外涉及人民權利之部分則無任何效力，此亦包括人民得自由處分其財產之財產權在內。若認行政機關得依其自己解釋之行政函釋而直接或間接適用於人民甚而拘束人民之權利，自有違法律保留原則。而被告係在所謂調查基準日（90年11月15日）發函呈報財政部核准向銀行查調資金，嗣並於91年7 月4 日始發函向原告等調查，然原告乙○○早在91年1 月16日即購買NCD 背書歸還原告甲○○○，根本不知被告已著手調查，故2,000 萬元之還款，應予計入始符公平，被告未予計入，自有違誤。
㈢、尤以，本件贈與稅及罰鍰之繳款書，並未合法送達：
１、參酌96年11月21日修正前稅捐稽徵法第18條及行政程序法第74條之規定，關於得辦理寄存送達之要件規定或有不同，然至少均需「作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」原告在94年2 月間，因另案不服88及89年度贈與稅及罰鍰處分而提起訴願事件，該訴願決定書與本件繳款書約同時期送達原告戶籍地址，惟原告乃有確實收受該訴願決定書，故原告戶籍地址並非無人居住，然原告卻未曾收受本件繳款書之招領通知，是應無拒收之疑慮；此外，原告未曾看到被告黏貼於門首之送達通知書，亦即，被告是否曾確實作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達，並非無疑，故被告應就已為合法寄存送達程序之有利、積極事實，負舉證責任。
２、原告乙○○係迨94年3 月間，因員警通知原告有文書未領，始於94年3 月25日前往桃園八德分局廣興派出所領取，方知悉系爭繳款書之處分（按繳納期間為94年2 月26日起至同年4 月25日），遂於94年5 月19日提起復查。被告所辯，顯非可採：
⑴、「桃園縣中壢市○○○路段60號及85號」及「中壢市○○路292 號」等址，並非原告之住居所、事務所或營業所，依行政程序法第72條第1 項前段之規定，均非得對原告甲○○○為合法送達之處所，是以被告於上開處所不問為何種方式之送達，自均非屬合法。至被告辯稱曾會同警員至原告甲○○○戶籍地址「桃園縣八德市竹圍里9 鄰魚池下1 號」現場，於門首黏貼寄存通知書，並有警員翁正榮蓋章乙節；惟原處分卷第64、65頁所示對原告甲○○○及乙○○為寄存送達之照片，並非原告2 人上開戶籍地址之門首。蓋原告2 人上開戶籍地址之門首應如照片所示，乃有行政機關所編製核發之制式門牌；而被告所黏貼之處所僅係豬舍外之鐵門，是以從被告所提照片中未見行政機關所編製核發之制式門牌，即可知悉其所為寄存送達之處所並非原告2 人住居所之門首。蓋原告上開戶籍地之屋舍，雖在距離豬舍不遠處，但一般人（包括原告）多係從另一路徑進入，被告黏貼之該處，顯非原告進入屋內必經之路，且並不易發現。被告既未依法將送達通知書黏貼於原告2 人之戶籍地屋舍之門首，顯見被告對原告2 人所為之寄存送達，並非合法。
⑵、況本件並無應受送達人拒絕收受之情。被告稱於94年2 月15日曾由中壢分局龍興派出所陪同至「中壢市○○○路○ 段60
號」送達遭拒，惟該址僅為原告甲○○○之三子吳嘉豪開設之手機行，非原告甲○○○之住居所、事務所或營業所，亦即，並非對原告合法之送達處所，且該手機行內之臨時雇員，亦非原告甲○○○之同居人、受雇人，是其拒絕收受，自非原告甲○○○無法律上之正當理由拒絕收受，故被告以原告甲○○○拒絕收受而為寄存送達，自與96年11月21日修正前之稅捐稽徵法第18條第1 項所定得為寄存送達之要件未合。又本件被告所謂寄存送達之通知書，實際上並未黏貼於原告應受送達處所之門首，已如前述，且被告亦未依行政程序法第74條第1 項，將送達通知書之另1 份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達，自亦與寄存送達之法定程序不符，是應認被告所為寄存送達並不合法，而不生送達之效力。
⑶、且被告以「贈與人行蹤不明，依遺產及贈與稅法第7 條規定，改以受贈人為納稅義務人」等語，逕對原告乙○○送達繳款書，亦顯有違誤。蓋原告甲○○○並無拒收之情，更非行蹤不明，且原繳款書因送達未臻合法，一再更改限繳日期及納稅義務人等，故在此之前，應尚未生滯納之情事，核與遺產及贈與稅法第7 條所定得改以受贈人為納稅義務人之要件（贈與人行蹤不明、逾本法規定繳納期限尚未繳納且在中華民國境內無財產可供執行）並不相符，故被告逕對原告乙○○送達繳款書，自亦有所違誤。此外，被告一再更改限繳期限及納稅義務人，更正後重新送達之罰鍰繳款書限繳期限乃96年1 月25日，應已逾稅捐稽徵法第21條所定之核課期間，併予敘明。
㈣、綜上所述，於自由經濟制度下，家族間銀行帳戶相互利用調度金錢，洵屬商業上習慣，其經濟行為有其連續性及延續性，不容被告以公權力片面切斷認定，否則將違反當事人雙方之意思，且破壞事實之真相。而原告甲○○○於87年間並非將自己財產無償贈與原告乙○○，是以被告對於資金流動之恣意認定，實已破壞原告甲○○○係將金錢借貸予原告乙○○之事實，自有違誤。況被告對原告所為系爭繳款書之送達並不合法，已逾核課期間，故被告作成命原告補徵贈與稅及罰鍰之處分並不合法。
二、被告主張之理由：
㈠、關於本件稅單是否合法送達：
１、依行政程序法第175 條規定，該法自90年1 月1 日施行，本件繳款書之送達係發生於行政程序法施行之後，依據財政部94年4 月13日台財稅字第09404524570 號令釋意旨，在行政程序法公布施行後，稅捐稽徵文書送達，得依稅捐稽徵法第1 條適用行政程序法第74條規定，辦理寄存送達；惟應受送達人拒絕收受時，應依稅捐稽徵法第18條第1 項規定辦理寄存送達。
２、有關系爭稅單送達原告甲○○○部分：桃園縣分局分別於93年12月31日、94年2 月14日按原告甲○○○之戶籍地址－桃園縣八德市竹圍里9 鄰魚池下1 號郵寄繳款書，均經郵局以「招領逾期」退回，又94年2 月14另按原告甲○○○另一住居所桃園縣中壢市○○○路○ 段85號、中壢市○○路292 號
地址寄送，均遭郵局以「無此人」退回。桃園縣分局派員察訪桃園縣中壢市○○○路○ 段60號鄰近住戶情形，均稱原告
甲○○○居住該址，惟被告94年2 月15日派員遞送遭拒絕收受，有桃園縣警察局中壢分局龍興派出所警員李昔儒證明。因桃園縣分局已盡查核之能事，多次郵寄均不獲會晤或遭拒絕收受，被告寄存送達情形如下：⑴、桃園縣分局於94年2
月16日除將系爭繳款書寄存送達於桃園縣警察局八德分局廣興派出所外，並黏貼於原告甲○○○之戶籍地址－桃園縣八德市竹圍里9 鄰魚池下1 號門首。⑵、桃園縣分局將系爭稅單寄存送達於桃園縣警察局中壢分局龍興派出所外，並黏貼於桃園縣中壢市○○○路○ 段60號門首。故系爭稅單已依法
送達於原告甲○○○。
３、有關系爭稅單送達原告乙○○部分：桃園縣分局於94年2 月14日各按原告乙○○之住居所－桃園縣中壢市○○里○○路○ 段170 巷37號寄送，經郵局以「此人遷移遷移中壢」退回
，另於94年2 月16日察訪其戶籍地址－桃園縣八德市竹圍里9 鄰魚池下1 號，該址「現無人居住」，有桃園縣警察局八德分局廣興派出所警員翁正榮核章證明之寄存送達通知書影本可稽。桃園縣分局會同桃園縣警察局中壢分局龍興派出所警員李昔儒查訪原告乙○○另一住居所－桃園縣中壢市○○○路○ 段60號鄰近住戶情形，該址鄰近住戶同市○○○路54
號及64號鄰居，均稱原告甲○○○及乙○○確居住在該處，有警員李昔儒於寄存送達通知書上核章可證。因系爭稅單之寄送均不獲會晤，桃園縣分局遂於94年2 月16日分別將系爭稅單寄存送達於該2 警察分局，並張貼於桃園縣八德市竹圍里9 鄰魚池下1 號、桃園縣中壢市○○○路○ 段60號，有桃
園縣分局94年2 月16日寄存送達通知書影本可稽。故系爭稅單已依法送達於原告乙○○。更遑論原告2 人已於94年5 月18日向桃園縣分局申請復查，是原告等主張核不足採。
４、贈與人甲○○○於87年間將其銀行存款轉存子乙○○銀行帳戶合計2,360 萬元，經被告查獲，以原告甲○○○為納稅義務人核定贈與總額2,360 萬元。嗣桃園縣分局以贈與人財產不足以清償系爭應納稅額，遂就系爭應納稅額改以受贈人乙○○為納稅義務人填發繳款書。原告甲○○○係於87年間贈與，因本件有逾核課期間之虞，且經桃園縣分局查調原告甲○○○財產歸戶清單，其財產僅有2,590,990 元，尚不足以清償本件應納稅額5,719,000 元及罰鍰5,719,000 元，乃依財政部93年12月23日台財稅字第09304567810 號函釋規定，改課受贈人乙○○為納稅義務人。是桃園縣分局將系爭應納稅款改課受贈人即原告乙○○為納稅義務人，於法並無不合。
５、本件贈與，其中最早1 筆之贈與為87年1 月20日贈與金額11,300,000元（16,000,000－3,000,000 －1,700,000 ），其核課期間依前揭規定，屆滿日為94年2 月19日。桃園縣分局於94年2 月16日寄存送達系爭稅單，是本件稅單尚未逾核課期間，更遑論本件原告甲○○○其他贈與分別為87年3 月27日100 萬元、87年4 月13日110 萬元、87年10月19日1,020
萬元，益證未逾核課期間。又嗣後系爭應納稅額及罰鍰改以受贈人乙○○為納稅義務人填發繳款書，依財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號令釋意旨，對贈與人（即原告甲○○○）僅發生暫不執行之法律效果，並非註銷原稅款。是桃園縣分局將罰鍰部分改以受贈人即原告乙○○為課徵之納稅義務人，並非註銷原稅單（原以原告甲○○○為納稅義務人），不發生原告所稱原稅單逾核課期間之問題。故本件罰鍰5,719,000 元之稅單已合法送達原告甲○○○，原告主張核不足採。
㈡、關於被告課徵原告甲○○○系爭稅款5,719,000 元時，原告甲○○○當時名下財產既經被告研判尚有2,590,990 元，被告未依財政部86年7 月24日台財稅第000000000 號、87年5
月7 日台財稅第000000000 號、90年12月14日台財稅字第0900457044令、93年12月23日台財稅字第09304567810 號函釋意旨就不足差額3,128,010 元部分（5,719,000 －2,590,990 ）改課，而係就全額5,719,000 元改課徵受贈人即原告乙○○乙節：
１、原告甲○○○於94年2 月14日將系爭稅款5,719,000 元改課受贈人當時，其名下尚積欠其他稅款如下：88年度贈與稅10,482,200元（92年間開徵），截至94年2 月14日止尚積欠5,180,648 元。89年度贈與稅2,525,000 元（91年間開徵），截至94年2 月14日止尚積欠1,245,245 元。故原告甲○○○於系爭稅款開徵前，即已積欠前揭稅款合計6,425,893 元（1,245,245 ＋5,180,648 ）。被告94年2 月14日查調原告甲○○○之財產歸屬清單，其當時名下財產合計2,590,990 元，惟原告甲○○○當時名下財產均為股票，一部分為未上市上櫃公司股票變現不易，另一部分縱為上市或上櫃公司股票，惟因股票市場股價上下起浮波動鉅大，且距被告實際移送強制執行時尚有一段期間，是被告認定前揭財產移送強制執行無實益。
２、綜上，原告甲○○○94年2 月14日當時名下財產均為股票，桃園縣分局認定上揭財產移送強制執行無實益；又其名下財產2,590,990 元縱移送強制執行有實益，惟在系爭稅款開徵前，原告甲○○○即已積欠贈與稅款6,425,893 元，其名下財產縱全部移送強制執行，亦不足以清償該日以前積欠之稅款，更遑論清償本件新增之系爭稅款5,719,000 元，是被告依前揭財政部函釋意旨，就系爭稅款5,719,000 元全部改課受贈人原告乙○○，於法並無不合。
㈢、關於原告2 人主張系爭資金2,360 萬元係渠等雙方間之借貸往來乙節：
１、按稅捐法律關係係依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要蒐集證據，洵屬困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。又關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐稽徵機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。倘以稅捐稽徵機關必須證明當事人間內在之意思表示，作為論斷基礎，恐將鼓勵納稅義務人利用私法關係之安排，規避稅法之要件，致有違遺產及贈與稅法立法意旨，實須有所區隔，於考量當事人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則。是本件自應由原告負舉證責任。
２、本件被告原即分別就原告甲○○○、乙○○等86至90年間，存放於金融機構之存款資金往來及原告提示渠等資金來源等資料逐筆查核，其中非屬受款人本身帳戶所匯入者，已函請當事人提出說明及確認，並非逕行擷取片段資金往來即認定為贈與，合先敘明。當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅捐稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間係基於何原因移轉財產，相關事證均掌握於其手中，稽徵機關無從得知，當事人自得提出主張，並就所主張內容負舉證責任及盡租稅協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，且動產所有權之歸屬，原以占有為要件，系爭資金既以原告之子名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，有司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年度判字第16號、61年度裁字第156 號及62年度判字第127
號判例可資參照。原告主張系爭資金係渠等間之資金調度行為有其延續性，自應負租稅協力義務及舉證責任，原告未能提示在調查基準日前，已存在延續性資金調度之原因及相關資金往來證明資料供核，其主張核不足採，原核定贈與總額2,360萬元，並無不合。
３、原告甲○○○25年次，87年間贈與系爭資金當時，業已62歲，其將系爭資金贈與原告乙○○，顯然合於父母將財產贈與子之一般社會常情及論理法則。原告2 人主張渠等係長期性資金往來，惟原告甲○○○於86年至89年間分別轉入子原告乙○○及其子吳嘉豪各高達53,080,000元（39,580,000＋13,500,000）、36,190,000元（35,690,000＋500,000 ）合計89,270,000元，由原告乙○○轉入原告甲○○○銀行帳戶僅15,510,000元（10,010,000＋5,500,000 ），顯然有違一般資金調度之常態。原告主張系爭資金其中87年10月19日1,020 萬元部分，係原告乙○○用來支付其本人向木豐公司購買坐落桃園縣中壢事後寮段539 地號土地，足證系爭資金係屬借貸往來乙節，依原告提示之原告乙○○購買上揭土地之不動產買賣契約書影本，買賣總價款145,212,100 元，原告乙○○用上揭資金以自己本人名義購買上揭房地，足證原告乙○○對系爭資金即有所有權，可自由運用該筆資金，原告乙○○顯有允受之實，亦證原告甲○○○有贈與之意思。故原告主張系爭資金係原告等之資金借貸關係，核不足採。
㈣、關於原告主張被告90年11月15日函請財政部核准向銀行查調資金，並於91年7 月4 日始向原告調查，而原告已於91年1
月16日購買NCD 背書歸還原告甲○○○2,000 萬元部分乙節：
１、被告於90年11月15日以北區國稅二字第90056887號函報財政部，經財政部90年11月26日台財稅字第0901605070號函准向金融機構調查原告甲○○○、乙○○及吳嘉協、吳嘉豪等人資金往來紀錄，依首揭函釋意旨，本件調查基準日為90年11月15日，於法並無不合。87年間，原告甲○○○存入乙○○金融機構帳戶之資金合計28,300,000元（87年1 月20日1,6
00萬元、3 月27日100 萬元、4 月13日110 萬元及10月19日1,020 萬元），原告乙○○轉存入原告甲○○○金融機構帳戶之資金1,700,000 元（87年3 月25日轉存入），相減後原告甲○○○轉存入原告乙○○金融機構之資金尚超出2,660
萬元，前揭在調查基準日前原告甲○○○與乙○○間各筆資金匯入、匯出之事實，為原告所不爭。86年至89年間原告之資金流出大於流入甚鉅，不符合資金調度往來之平衡性。
２、至原告主張91年1 月16日返還原告2,000 萬元部分：原告係主張原告乙○○交予原告甲○○○無記名可轉讓定期存單（存單號碼MA50005 及MA50006 ，金額各為1,000 萬元）以返還原告甲○○○，惟系爭無記名可轉讓定期存單，購買日為91年1 月16日，原告於起訴狀中已自承被告復於91年7 月4
日發函向原告調查，原告於92年2 月11日始兌領系爭存單，原告主張還款之日期係在調查基準日90年11月15日之後，亦在被告91年7 月4 日發函向原告調查之後，其顯係臨訟所為，依前揭規定，被告將該筆91年1 月16日2,000 萬元部分之資金不予計入原告乙○○轉回原告甲○○○資金，於法並無不合。
理 由
一、本件原告甲○○○於87年1 月20日、3 月27日、4 月13日、10月19日間將其銀行存款1,600萬、100 萬元、110 萬元、
1,020 萬元依序轉存其子即原告乙○○銀行帳戶，經被告扣除原告乙○○於同年3 月25日轉入之170 萬元及86年度轉入之300 萬元後，認原告甲○○○有贈與原告乙○○2,360 萬元情事，乃以原告甲○○○為納稅義務人核定贈與總額23,600,000元，應納稅額5,719,000 元，並以其未依規定辦理贈與稅申報，按核定應補稅額加處1 倍之罰鍰5,719,000 元。且認原告甲○○○（贈與人）財產不足以清償系爭應納稅額，遂另就系爭應納稅額以原告乙○○（受贈人）為納稅義務人填發繳款書。原告甲○○○、乙○○等不服被告上開處分，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有如事實概要所述之復查決定書、被告87年度贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書、93年度財贈與字第H1Ｚ00000000000號處分書、贈與稅應稅
案件核定通知書、桃園縣分局寄存送達通知書（桃園縣警察局八德分局廣興派出所、中壢分局龍興派出所）、財產歸屬資料清單、財政部97年8 月29日台財訴字第09700361140 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第229-236 、125-132 、71-72 、68-69 、59-60 頁；本院卷第24-32 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本件贈與稅及罰鍰之繳款書，實未合法寄存送達於原告2 人，被告既未依合法程序為寄存送達，本件繳款書之送達自不生合法送達之效力，且已逾核課期間。而原告甲○○○與原告乙○○間，純屬長期資金往來調度之借貸關係，並非無償贈與，被告所為處分顯屬違法，並侵害原告之權利。又被告改以受贈人即原告乙○○為納稅義務人，與遺產及贈與稅法第7 條第1 項但書之規定，亦未相符云云。是本件爭點乃在：㈠、系爭處分是否於核課期間內，合法送達原告；㈡、原告甲○○○於87年間轉存23,600,000元至其子即原告乙○○銀行帳戶，是否係屬贈與，而應課徵贈與稅及裁處罰鍰；㈢、被告以受贈人即原告乙○○為納稅義務人，是否合法？
三、系爭處分業於核課期間合法送達原告2人：
㈠、按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：三、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第2 項、第22條第1 項第2 款及遺產及贈與稅法第24條第1 項分別著有規定。次按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」96年12月12日修正前稅捐稽徵法第1
條、第18條第1 項分別著有規定。又「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。」、「（第1 項）於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。」、「（第1 項）送達不能依前2 條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，1 份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另1 份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。（第2 項）前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」為行政程序法第72條第1 項、第73條第1 項及第74條第1 、2 項所明定。又「在行政程序法公布施行後，稅捐稽徵文書送達於納稅義務人之住居所、事務所或營業所不獲會晤納稅義務人，亦無受領文書之同居人、及應送達處所之接受郵件人員時，得依稅捐稽徵法第1 條適用行政程序法第74條規定，辦理寄存送達。」並經財政部94年4 月13日台財稅字第09404524570
號令釋在案。核此乃財政部基於其主管權責，指示所屬執行稅捐稽徵之細節性技術性事項，核與立法意旨及法律保留原則均無違，所屬機關自得援用。
㈡、經查，原告甲○○○住所即係登記戶籍地桃園縣八德市竹圍里9 鄰魚池下1 號；而原告乙○○戶籍雖設於桃園縣中壢市○○路○ 段170 巷37號，惟其住所係同原告甲○○○，實際
居住於桃園縣八德市竹圍里9 鄰魚池下1 號，業經原告訴訟代理人堅稱在卷（見本院卷第102 頁），並有戶籍資料查詢清單附卷可稽（見原處分卷第92、75頁）。又被告應送達予原告甲○○○之系爭贈與稅核定通知書及罰鍰處分書暨繳款書及應送達予原告乙○○之贈與核定通知書及繳款書，業經被告承辦人員會同桃園縣政府警察局八德分局廣興派出所警員，於94年2 月16日向該址送達，因未獲會晤原告，而將應送達之文書寄存在廣興派出所，並黏貼通知書於原告等住所門首乙節，復有送達現場照片及寄存送達通知書等件在卷可憑（見原處分卷第64、65、71、72頁），原告訴訟代理人亦自承該日原告2 人猶居住於上址無誤（見本院卷第102 頁）。雖原告主張被告並非將寄存送達通知書黏貼於該址門首，而係豬舍外之鐵門，其係於94年3 月25日經警員通知始知悉，領取系爭文書云云，然系爭送達乃經當地廣興派出所員警翁正榮引導並出具證明在案（見上述通知書），而原告亦不否認通知書所黏貼處亦係「桃園縣八德市竹圍里9 鄰魚池下1 號」，參諸原告訴訟代理人復自承已至廣興派出所領取系爭文書等語在卷（見本院卷第177 頁），足見被告由警員引導所黏貼之門首，不論是否為該址豬舍外之鐵門，均無礙原告等由該門首所黏貼之通知書得寄存事實之認定；至原告另稱其係經警通知始前往領取系爭稅捐文書乙情，則未舉證以實其說，自不得以其實際領取之時間認定系爭送達期日。故系爭稅捐稽徵文書業於94年2 月16日寄存時即生送達之效力，洵堪認定。而自原告甲○○○最早於87年1 月20日贈與行為申報屆滿日即87年2 月19日計算，上述處分之送達顯未逾94年2 月19日之核課期間，而不生逾核課期間之問題，合先敘明。
四、原告甲○○○部分：
㈠、本稅部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第7 條第1 項分別定有明文。
２、次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院62年度判字第127 號著有判例。「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」復有司法院釋字第537
號解釋可資參照。是父母與子女間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。
３、原告主張其等之間的資金往來純屬長期借貸行為，多年來亦有借有還，並非贈與云云，僅提出不動產買賣契約書、支票、統一發票及合建分售合約書等件影本為證（見本院卷第34-42 、121-123 頁），並陳明除上開文件外，別無其他證據提出在卷（見本院卷第60頁）。然觀諸該不動產買賣契約書、合建分售合約書、支票及統一發票內容，無非係原告乙○○於87年9 月23日向訴外人木豐公司購地與御正公司合建，須支付木豐公司土地價金145,212,100 元，部分價金且係以支票給付，並由木豐公司開立統一發票交原告乙○○收執等，僅見原告乙○○有資金之需求，而將原告甲○○○上開轉入款項基於個人利益而為使用，尚不足證原告甲○○○將系爭存款轉入原告乙○○帳戶係基於借貸關係。
４、參諸依原告不爭之資金往來明細表及本院96年度訴字第1086號判決記載（見原處分卷第208 頁；本院卷第79-98 頁），自86年至89年間，原告甲○○○轉入原告乙○○帳戶5,308
萬元，而由原告乙○○轉入原告甲○○○銀行帳戶僅1,551
萬元；其中系爭87年間，原告甲○○○存入原告乙○○金融機構帳戶之資金合計2,830 萬元（87年1 月20日1,600 萬元、3 月27日100 萬元、4 月13日110 萬元及10月19日1,020
萬元），原告乙○○轉存入原告甲○○○金融機構帳戶之資金僅170 萬元（87年3 月25日轉存入），相減後原告轉存入乙○○金融機構之資金尚超出2,660 萬元，有違一般資金調度往來平衡之常態。而原告經本院質之有關所稱借貸之期間、利息之計算？復據其訴訟代理人答稱：甲○○○與乙○○是母子關係，所以沒有約定利率、償還方式、償還期限等情（見本院卷第175 頁），然觀之原告甲○○○與原告乙○○之往來情形，並非一來一往，而係由原告甲○○○轉入原告乙○○帳戶金額居多，就此動輒逾千萬元，且數筆金額之轉入，倘係借貸，何以無任何期限、利息之約定，或借款憑證之取具，即便因母子而無利息之約定，然無還款期限之約定，亦與借貸常情有悖，且致無法勾稽辨明究有無原告所稱之返還借款乙事，故被告認屬贈與情事，實非無據。此外，原告復未能另舉出其他足資證明系爭資金往來，係屬長期借貸之具體證據，從而被告於就原告等自86至90年間存放於金融機構之存款資金往來，逐筆查核後，依上揭說明，將原告甲○○○於系爭年度轉入原告乙○○帳戶之2,830 萬元，扣除當年度原告乙○○轉入原告甲○○○帳戶之170 萬元及86年度轉入之300 萬元（86年原告乙○○匯入原告甲○○○帳戶350 萬元及86年12月15日御正公司應給予地主即原告乙○○年合建分售款中之200 萬元，總計550 萬元，經被告考量原告所稱延續性，分別准於86年及系爭87年度自原告甲○○○贈與總額中扣除250 萬元、300 萬元─見原處分卷第201-205 頁），而認原告乙○○於系爭87年度所領用自原告甲○○○轉入之2,360 萬元，係來自原告甲○○○之無償贈與，核課原告甲○○○贈與稅5,719,000 元，即無不合；而扣除原告乙○○於系爭年度轉入原告甲○○○帳戶之170 萬元，乃係採最有利原告甲○○○之計算方式，非謂被告承認該170
萬元係屬原告乙○○返還原告甲○○○之借款，亦無原告指摘之逕行擷取片段資金往來即認定為贈與情事。原告主張於自由經濟制度下，家族間銀行帳戶相互利用調度金錢，洵屬商業上習慣，其經濟行為有其連續性及延續性，不容被告以公權力片面切斷認定；原告甲○○○於87年間並非將自己財產無償贈與原告乙○○，是以被告對於資金流動之恣意認定，實已破壞原告甲○○○係將金錢借貸予原告乙○○之事實，自有違誤云云，容有誤解，尚無可採。
５、至原告主張原告乙○○曾在91年1 月16日購買NCD （可轉讓定期存單）背書歸還原告甲○○○，未經被告將此併入計算有誤云云。查乃91年1 月16日由第一商業銀行發行，金額各為10,000,000元，存單號碼分別為MA50005 及MA50006 號之2 紙無記名可轉讓定期存單，有該等存單附卷可稽（見本院卷第179 、180 頁）。而無記名可轉讓定期存單係銀行為配合政府政策，促進及健全貨幣市場之建立，便利工商企業及一般社會大眾短期資金之運用，依定期存款辦法發行有一定面額之可轉讓定期存單，存單之轉讓無須向發行銀行辦理過戶手續，讓與人與受讓人是否係本人銀行無認定之責，是系爭定期存單，可自由流通轉讓，銀行認券不認人（持有者即是所有權人），其流通性等同現金，需屆期由持有人兌領本息時，方足認定該存單資金之歸屬。而原告甲○○○係於92年2 月11日始兌領上開存單，有上開存單在卷可憑，故縱認有資金之返還，其還款日亦為「92年2 月11日」，該日期已在91年7 月4 日被告發函向原告等調查系爭資金流程之後（參被告91年7 月4 日北區國稅二字第0910020875號函─見本院卷第181-183 頁），則被告鑑於原告因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉被列選為調查對象，認其等於調查基準時後之上開回流行為不可採，而不予計入原告乙○○轉回原告甲○○○資金；參之系爭存單係屬無記名存單，原無須以背書方式轉讓，惟系爭存單卻於背書欄記載原告2 人資料，亦生刻意之嫌，難認非臨訟所為，是被告所為上開事實認定，尚無違經驗及論理法則，於法仍無不合，而與法律保留原則無涉。原告上開主張，仍無可取。
㈡、罰鍰部分：
按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第49條著有規定。次按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第44條分別定有明文。本件原告甲○○○有上開贈與行為，而未依遺產及贈與稅法第24條規定期限申報，已如前述，顯有違章故意；縱非故意，亦有應注意依法申報卻漏未注意申報之疏失，而難解其過失之責。從而，被告除核定原告甲○○○上開贈與稅外，復審酌其違章情節，按核定應納稅額5,719,000 元裁處1 倍之罰鍰5,719,000 元，揆諸上開規定，亦無不合。至被告於核課期間內送達之罰鍰處分，其繳納期限嗣縱經被告更改延展，仍不影響已於核課期間內合法送達之處分效力，原告主張系爭罰鍰處分事後經被告更改繳納期限，已逾核課期間云云，要無可採。
五、原告乙○○部分：
㈠、按遺產及贈與稅法第7 條第1 項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，為顧及贈與稅稅收徵起實際需要起見，固於同項但書規定，在贈與人行蹤不明及逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行情形下，可以受贈人為納稅義務人，此係法律基於保全稅捐之需要所賦予稽徵機關，選擇受贈人為贈與稅納稅義務人之裁量權，惟以符合上開條項但書規定為要件。而「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2 個月內繳清應納稅款，必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期2 個月。」為遺產及贈與稅法第30條第1 項所明定。是同法第7 條第1 項但書所指之「逾本法規定繳納期限尚未繳納」，自係指經稽徵機關送達贈與人贈與稅核定通知書及繳款書之日逾2 個月未據繳納，稅捐稽徵實務處理上，且於繳款書載明2 個月繳納期間之起迄時日。本件有關對原告甲○○○及原告乙○○系爭贈與稅之處分，均係於94年2 月16日送達，前已述及，被告未先向原告甲○○○為系爭贈與稅之稽徵，於其未依規定繳納期限繳納後，始向原告乙○○改徵，徒以原告甲○○○財產歸屬資料清單所載之財產僅有2,590,990 元，尚不足以清償本件應納稅額5,719,000 元，因有逾核課期間之虞，即未俟原告甲○○○繳納期間屆滿，逕以受贈人原告乙○○為納稅義務人發單開徵，顯不符上開遺產及贈與稅法第7 條第1
項但書第2 款規定：贈與人有逾該法規定繳納期限尚未繳納之要件。而原告甲○○○既能合法收受被告於94年2 月16日送達之系爭稽徵文書，復又無何「行蹤不明」情事，則被告以受贈人即原告乙○○為納稅義務人之系爭處分，於法即有不合。原告主張被告對原告乙○○所為之系爭處分，不符遺產及贈與稅法第7 條第1 項但書之規定乙節，非無可採。
㈡、至「遺產及贈與稅法第7 條第1 項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限。」、「遺產及贈與稅法第7 條第1 項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第2
款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，故於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行。又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅款應辦理更正並註銷其尚未繳納之稅額。」、「有關本部86年7 月24日台財稅第000000000 號函之適用…二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」固經財政部86年7
月24日台財稅第000000000 號函、90年12月14日台財稅字第0900457044號令、93年12月23日台財稅字第09304567810 號分別函釋有案。惟上開函釋均係就遺產及贈與稅法第7 條第1 項但書第2 款所規定應同時併存之「逾本法規定繳納期限尚未繳納」、「在中華民國境內無財產可供執行」要件，其中有關何謂「無財產可供執行」所為之闡釋，並不及於「逾本法規定繳納期限尚未繳納」之要件部分，是被告尚無從執上開函釋為其符合遺產及贈與稅法第7 條第1 項但書第2 款所規定「逾本法規定繳納期限尚未繳納」要件之論據，爰併此敘明。
六、綜上所述，被告核定贈與總額23,600,000元，核定原告甲○○○應納稅額5,719,000 元，並按核定應納稅額5,719,000
元裁處其1 倍之罰鍰5,719,000 元，於法均無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟被告以原告乙○○為系爭贈與稅納稅義務人之處分部分，於法尚有未洽，原告訴請撤銷此部分訴願決定及原處分，為有理由，則應准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條、第85條第1 項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　 　4　　月　 16 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　林樹埔
法 官　劉穎怡
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　4　　月　 16 　 日書記官 黃玉鈴