臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2757號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 09 月 24 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2757號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　吳發隆　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
庚○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月29日台財訴字第09700366380 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告居間促成地主與中租建設開發股份有限公司（下稱中租建設公司）之合建案，中租建設公司遂於民國94年間將其於合建案中興建取得之29個車位金額合計新臺幣（下同）7,830,000 元，無償贈與原告。經財政部臺北市國稅局所轄中南稽徵所依中租公司開立之免扣繳憑單核定其他所得7,830,000 元，通報被告歸課核定原告94年度綜合所得總額8,265,004 元，補徵稅額2,526,300 元，並按補徵稅額2,526,300 元處0.4 倍罰鍰1,010,500 元（計至百元止）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠關於本件補繳及裁罰處分，原告曾於97年3 月14日檢具相關文件向被告所轄金門服務處具狀陳報，說明原告實係代表48位地主向中租建設公司告貸張羅墊付代繳之合建轉讓權利金，而在接受中租建設公司給付後，再依地主分擔比例償還借款而起，故課稅機關應該依比例分別向各地主課取，但並未獲得該被告所轄金門分處之同意撤銷改課。經查原告與富霖建設股份有限公司（下稱富霖建設公司）、中租建設公司於87年8 月28日就富霖建設公司所開發之與坐落台北縣永和市○○段587 地號等19筆土地之李雪玉等48位地主所簽之合建案權利，轉讓與中租建設公司乙案簽訂合建轉讓契約書，原告並居中擔任介紹人會同簽訂（詳合建轉讓契約書），該約定之轉讓總金額為17,040,000元，其中包含⒈給付予富霖建設公司轉讓權利金9,000,000 元、⒉代富霖建設公司償還貸款3,040,000 元、⒊及給付已經支付完畢之建造執照、設計費5,000,000 元等。其中轉讓權利金9,000,000 元係由原告代表48位地主暫向中租建設公司貸款，用以償還支付予富霖建設公司，並由中租建設公司設向原告所代表之48位地主請求計付利息（詳原告代墊款利息試算表）。上開合建轉讓契約內容更載明原告應代表48位地主於「簽約後14日內另行與中租建設公司完成合建契約之簽訂，否則本契約自動解除」之約定。嗣原告為履行代表48位地主代給付轉讓權利金，除向中租建設公司借貸並由48位地主平均分攤金額乙情，並經該合建委員會和平公寓合建委員會製作有「原建造費用及富霖合建轉讓權利金分攤表」可證。另原告更於87年9 月10日代表48位地主另與中租建設公司就該19筆土地簽訂合建契約書，針對全部土地與建商之間就合建之地主分屋坪數、層數、面積比例及彼此應享、應負之權利義務等作有詳細之約定（詳87年9 月10日合建契約書）。
㈡經由以上事實可知，原告僅係代表標的土地之48位地主與富霖建設及中租建設公司居間斡旋簽訂合建轉讓合約書，並經證明其後與中租建設公司間之約定，係代48位地主為給付借款及另行簽訂合建權利讓與後之合建契約而已，並非單獨以原告一個人名義為之者，如若不然，則原告既非全部土地所有權人，根本無法提供全部土地參與合建，怎可能由每一位地主提供各人之權利證明文件與中租建設公司配合辦理，並由每位地主依合建比例分屋約定分回新建房屋？故原告雖與中租建設公司簽有協議，約定受領中租建設公司給付系爭補稅補罰鍰之稅基所得，但實係先以原告一人代表48位地主墊款後所代為受領之意思表示，而後再依地主分攤比例作比例攤還之計算而已，實非由原告一個人獨自取得擁有。是此被告所為行政處分之依據，不但違背依法行政原則，更有未依實際受益人對象而為課稅之違法，初不應僅憑外觀型式記載有原告名字、印章，即率以認定係原告一人獨自所得而補課稅並罰鍰。
㈢按本件被告主張認應予課徵所得稅之標的所得厥為中租建設公司所謂「無償移轉29個車位予原告，每個車位以27萬元計算，共計738 萬元」為其標的，惟查：
⒈該等27個停車位，顯係原告依「合建契約書」之約定，就自己名下所有之土地，依「物物交換」之方式，將原應分得合建標的物之「682 坪建物及9 個停車位」依協議變換為「29個停車位」之變形替代物，是依所得稅法第4 條第16款規定，自應屬於免納所得稅之範圍。
⒉次按，縱退萬步言，本件原告之所以向中租建設借款1564萬元（即900 萬元+360萬元+304萬元=1564 萬元），依據鈞院依職權向台灣台北地方法院所調閱92年度北調字第114 號調解案卷內所附原告與中租建設公司所簽立「返還代墊款協議書」內容所載，均係用以代為墊款支付予訴外人富霖建設公司之訂金、取得建照該發費用及讓渡權利金等等各類之款項，而上開款項依「建築投資案轉讓協議書」（原證四）之約定，復均係原告與李雪玉等48位合建地主所應共同負擔之費用，惟當時全體地主均無力提出支付該筆款項予富霖建設公司，遂向中租建設公司要求借款先行代為墊付，乃中租建設公司則要求原告代表全體地主簽立借據（本票），並以原告自己依合建契約關係所應分得之「682 坪建物及9 個停車位」提供擔保予中租建設公司，嗣全體合建地主仍無力償還該筆借款予中租公司，以致原告依約所應分得之「682 坪建物及9 個停車位」全遭中租建設公司強制執行取償而未曾獲分得任何絲毫之房地。乃本件「29個停車位」充其量亦僅為上述為全體地主負擔債務所致損失之部分補償而已。是本件原告不僅未有任何之利得，甚且所受之損失亦尚未獲完全之受償，事證至明矣。
⒊末按「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」為民法第87條所明定。本件中租建設公司提出於94年2 月5 日簽立「協議書」中雖有所謂「以補償甲○○先生對促成本合建案提出之協助」等語，惟究其真意，實係就原告依合建契約所應分得之房地，最終竟致一無所獲，所遭受損失之部分補償而已。
⒋綜上，本件系爭之「29個停車位」確為原告依合建契約所應分得房地之變形替代物，事證至明。又原告因代全體合建地主向中租建設公司借款1,564 萬元用以墊付予富霖建設公司，嗣全體地主未能依約償還該筆借款，以致原告依合建契約所應分得之房地全遭中租建設公司強制執行抵償等情，亦經中租建設公司陳明在卷（本院卷231 頁），並有台灣台北地方法院92年度北調字第114 號調解案件卷附之「返還代墊款協議書」可憑，是關於被告所謂「原告並未能提示已向地主依比例攤還之資料及相關證明文件供核」乙節，自屬委無可採。是本件被告就此所為之課稅與罰鍰之行政處分及訴願機關予以維持之決定，自均屬有重大違誤及不當之處。
㈣查行政機關所為行政處分，本應依憲法最高指導原則即「法律比例原則」、「法益均衡原則」、「依法行政及公平正義原則」為之，此乃凡奉行民主政治之民主國家所應遵行，亦為我行政程序法所明訂者。準此本案原告一再依據上開具體事證申明原告係代表48位地主所為受領，主張課稅機關除應就源課稅以外，更應兼顧實際所得受益者究為何人，就中扣取才是，而不應僅以表相之事實，率依上項理由，在不明就裡情況下，即行對原告一人予以課稅處罰，以致有失公平公正之正義及正確處分基準，為此請求原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：
㈠其他所得
⒈按「下列各種所得，免納所得稅．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第4 條第17款及第14條第1 項第10類所明定。
⒉原告94年度無償取得中租建設所有29個車位金額合計7,830,000 元，經原查依中租建設開立之免扣繳憑單核定其他所得7,830,000 元，通報被告所轄金門稽徵所歸課綜合所得稅。
⒊原告為臺北縣永和市○○路○○段19筆土地之地主之一，負責居中協調及代表所有地主與建商中租建設合作興建大廈，簽訂合建契約，依合建契約書約定，原告於合建之樓板面積中可分得682 坪及車位9 個，惟原告代地主向中租建設公司借款以處理合建案應由地主支出之費用，並以年息9%計算利息，本金加計利息合計80,492,200元，並約定以原告分得之建物中每坪180,000 元，每車位以950,000
元直接抵付中租建設公司，以原告分得坪數及車位（扣除出售予他人部分樓層坪數，應得568.29坪）換算金額為110,842,200 元（568.29坪×180,000 元＋9 個×950,000
元），扣除借款本金及利息後，另給付原告向其他地主買地款15,862,000元，中租建設公司尚應給付46,212,000元，惟中租建設未為給付，原告乃向臺灣臺北地方法院聲請調解，仍未成立，嗣於94年間原告與中租公司訂定協議書，載明合建契約書及原告執有依合建契約得分配坪數附表之爭議，同意將臺北縣永和市○○段585 、596-1 地號等2 筆土地上建號4093建物所有權，以2,800,000 元價格出售予原告，另該建號建物內共同使用部分4209建號應有部分內之29個停車位以每個270, 000元合計7,830,000 元無償移轉登記與原告，以補償其對促成合建案提供之協助，該停車位經與原告協議以當時市價每個車位金額為270,000 元，有合建契約書、返還代墊款協議書、民事調解申請暨調解不成立證明書及協議書、車位計算方式等資料影本可稽，依首揭規定，中租建設補償原告促成該合建案之提供協助，無償移轉29個車位予原告，核屬其他所得性質，原告未能提示成本及必要費用，原核定其他所得7,830,000 元並無不合。
⒋原告主張其僅係代表標的土地48位地主與富霖建設公司及中租建設公司居間斡旋簽訂合建轉讓合約書並證明其後與中租建設公司間係代為給付借款及另行簽訂合建權利讓與後之合建契約，原告雖與中租建設公司簽有協議，約定受領中租建公司設給付系爭補稅及罰鍰之稅基所得，但實係以原告代表48位地主墊款後所代為受領之意思表示，而後再依地主分攤比例作比例攤還之計算，非原告獨自取得，應依比例分別向各地主課取乙節，原告並未能提示已向地主比例攤還之資料及相關證明文件供核，其主張核不足採，原核定並無違誤，請續予維持。
㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第2 項所明定。
⒉原告及配偶94年度有營利、薪資、財產交易、租賃、其他所得合計8,265,004 元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，未辦理綜合所得稅結算申報，原查按所漏稅額2,526, 300元處0.4 倍罰鍰1,010,500 元。系爭所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，請求駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：系爭29個車位價值7,830,000 元，是否中租建設公司贈與原告之其他所得？
㈠按行為時所得稅法第4 條第17款：「下列各種所得，免納所得稅．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」；第14條第1 項第10類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。．．．。」；第71條第1 項前段：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；第110 條第2 項：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」。
㈡本件原告收受並登記為所得標的物車位29個之所有權人，係基於原告與中租建設公司間之法律關係，惟其間之法律關係究竟如何？原告先後有不同之主張如下：⒈其於起訴狀（見本院卷第13頁）載「原告僅係代表標的土地之48位地主與富霖建設及中租建設公司居間斡旋簽訂合建轉讓合約書，…故原告雖與中租建設公司簽有協議，約定受領中租建設公司給付系爭補稅補罰鍰之稅基所得，但實係先以原告一人代表48位地主墊款後所代為受領之意思表示，而後再依地主分攤比例作比例攤還之計算而已，實非由原告一個人獨自取得擁有」，意指伊係代表全體地主受領系爭車位，而車位之權利仍應按比例移轉登記予其餘地主。惟查，原告自承車位已經伊轉賣他人（詳後述），顯未移轉予其他地主。⒉嗣於本院準備程序中則稱：「原土地係與富霖公司合建，嗣後富霖公司無法繼續蓋下去，我們遂找中租公司來蓋，因富霖公司已花3 年時間作了些工作，地主應給付富霖公司900 萬元整，我們沒有錢遂找中租公司借錢，我們口頭要求中租公司以後應將該900 萬元補貼給我們，中租的林總即證人戊○○告訴我錢須由我個人先墊，我個人就向中租公司借錢支付給富霖公司，另外還有很多錢也由我代墊，也是向中租公司借來的。過程中換了5 個總經理，發生很多糾紛，此時房子已經蓋好，業已賣光。我們至法院調解，調解沒有成立，我們私下和解，中租欠我的錢就以剩下29個車位作為代償。」、「（原告幫其他地主代墊部分之權利義務如何解決？）900 萬應由全部地主攤還，有些地主沒有繳，由我來墊付，中租公司將車位折給我，該車位即應屬於我。」、「（中租給你的29個車位是否仍在你名下？）我當時馬上賣掉了。」等語（見本院98年6 月24日準備程序筆錄），意謂依地主與原建商富霖建設公司及新建商中租建設公司三方合意，全體地主應給付富霖建設公司900 萬元權利金，作為富霖建設公司將權利轉讓中租建設公司之條件，亦即全體地主對原建商負有給付900 萬元之義務；惟中租建設公司又與原告另行約定嗣後另行給付900 萬元及其他原告代墊款予原告，期間衍生諸多爭議，最終結算依渠等間之法律關係，中租建設公司應給付系爭29個車位予原告，故原告非無償取得。惟徵諸原告所提三方於87年8 月28日簽訂之建築投資案轉讓協議書第三條：「轉讓金之付款方式“：…3 、甲方（按即富霖建設公司）完成前項義務且全部地主與乙方（按即中租建設公司）完成合建契約轉換手續後七日內，由丙方（按即原告）支付甲方投資轉讓權利金新台幣玖佰萬元整，逾期則由乙負責方代丙方支付。上述金額丙方應償還乙方，償還方式由乙、丙方另行協議。」（見本院卷第40頁），並未約定該900 萬元權利金終局應由中租建設公司給付原告。另原告也未具體陳明其與中租建設公司間如何結算以該29個車位作為履行合建契約之方式。⒊迄至本件辯論程序中，原告所提辯論意旨狀（見本院305 頁以下）對系爭29個停車位之取得，又有2 種不同之主張，分別為：⑴依「合建契約書」之約定，原告應分得「682 坪建物及9 個停車位」，經「物物交換」之結果，改以「29個停車位」替代。惟查「29個停車位」與「682 坪建物及9 個停車位」之價值如何相當？原告何以同意中租建設公司以停車位替代建物以為清償？⑵原告為代墊全體地主應給付予富霖建設公司之權利金，而向中租建設借款1564萬元（即900 萬元+360萬元+304萬元=1564 萬元），並以原告自己依合建契約關係所應分得之「682 坪建物及9 個停車位」提供設定擔保予中租建設公司，嗣全體合建地主仍無力償還該筆借款予中租公司，以致原告依約所應分得之「682 坪建物及9 個停車位」全遭中租建設公司強制執行取償而未曾獲分得任何絲毫之房地，故該「29個停車位」僅係原告為全體地主負擔債務所致損失之部分補償而已。惟查，依其主張乃伊為全體地主代墊權利金，則應清償其代墊款者為其餘地主，中租建設公司何以應以「29個停車位」補償其損失？又原告就其代其餘地主支付權利金之墊款，何以遲遲不向地主求償？是以，綜觀原告上開各種主張，不僅先後不一，且有矛盾及未符事理之常，實難採信。
㈢另查，證人丁○○為參與合建之地主之一，其於本院結證稱：「（對於原告獲得29個車位是否知情？）我知道，我有參與其中的運作，一開始與富霖的接洽係我代表所有地主所作，地主口頭表示由我代表，全部共有48戶，可能有50幾位地主。後來富霖公司無法繼續進行下去，惟中間業已花費不少，當時地主推派由持份較多之原告作代表與富霖公司、中租公司達成三方協議，當時簽有協議書，協議富霖公司所花之費用由承受人中租公司吸收，如本建案可完成中租即願意支付，因中租不願貿然支付，須由地主負擔該筆錢，如建案完成中租始願意將錢付給地主，當時地主由原告一人作代表，最後該建案如期完成，中租應將頂讓下來之錢付給所有的地主。據我了解，原告本應分配到房子，最後未分得任何房子，發生很多糾紛，可能最後就以該29車位折抵給原告，此係基於合建契約原告所應得的。」等語（見本院98年6 月24日準備程序筆錄），核其證述內容固稱依合建契約原告應分得系爭29個車位，惟原告主張依合建契約其原應分得「682 坪建物及9 個停車位」，則其間究因何等爭執，變更為系爭29個車位，證人未能證述詳實。況依其證述意旨，補償原建商已付之費用，應由地主先行支付，經本院質以「應付富霖建設公司之費用如何處理？」，其證稱「應該有付，但我不清楚係誰付的。」；「證人有無因該900 萬付出任何錢？」其稱「沒有」，足信證人證述情節與實際情形尚有差距，難以為有利於原告之佐證。
㈣又查，原告就其與中租建設公司間之合建糾紛，曾於92年4
月21日向台灣台北地方法院聲請調解，主張伊按合建契約可分得之建物價值扣除伊向中租建設公司借貸以支付富霖建設公司權利金等款項之本利後，中租建設公司尚應給付46,212,000元，惟經調解不成立，原告已未依序進行民事訴訟主張權利，此經本院依職權向台北地方法院調閱92年度北調字第114 號案卷屬實。嗣後，迄94年2 月5 日原告則與中租建設公司簽訂1 紙協議書，約定：「…今雙方就前所簽訂之一切合約、約定、協議書及雙方之權利義務等一切相關事宜，同意履行和解條件如下：一、中租建設同意將合建之建築物中：（一）台北縣永和市○○段建號4093建物（門牌中山路一段l91 巷2 弄5 號）之主建物、附屬建物及共同使用部份面積15.75 坪（不含共同使用部份4209建號內之29個停車位）建物所有權，以總計新台幣( 下同) 貳佰捌拾萬元整（含營業稅）之價格出售予甲○○先生．過戶所須之相關稅賦（土地增值稅除外）、費用均由甲○○先生負擔。（二）編號台北縣永和市○○段建號4093建物（門牌中山路一段191 巷2
弄5號 ）內共同使用部份4209建號持分內之29個停車位（編號1～12 ，30～45，54），市價每個新台幣270,000 元，合計7,830,000 元（含營業稅164,057 ），之所有權則移轉登記與甲○○先生，以補償甲○○先生對促成本合建案提供之協助。…三、前條（二）車位，中租建段應於收受前條建物買賣價金頭期款同時，將車位連同建築物移轉登記全部文件交付予甲○○先生，同時並開立扣繳憑單金額新台幣7,830,000 元交甲○○先生，相關移轉登記所需稅賦、費用以及因移轉而生之任何稅費均由甲○○先生負擔。四、甲○○先生於收受中租建設交付第二、三條所示過戶文件之同時，應將載有依合建契約得分配682 坪數（建坪）之附表及其有關文件原本交付中租建設收執．日後不得再為任何主張，或委任第三人處理。」，此有該協議書附於原處分卷第64頁可憑，原告對此協議書之真正亦未爭執，堪信其內容屬實。另本院通知證人即參與前開協議之中租建設公司總經理己○○於本院結證稱：「本案於89年合建時，甲○○先生一開始即有協助此案之進行，因嗣後可能有坪數之爭議，因呂先生對於此案開發有功勞故我們補償給他。我們公司後來與呂先生簽有協議，該29個車位係基於公文（指原處分卷第63頁中租建設公司行文被告之公文）後附之該協議書而來。」、「（兩造最後是否完全以協議書之內容作依據？）是。」（見本院98年7 月22日準備程序筆錄）。綜合上情，足認原告與中租建設公司間之合建爭議，已按此協議書之和解內容為終局之解決方案。是中租建設公司移轉系爭29個車位之權利予原告，係基於原告於合建案所提供之助力，無償贈與而為，堪予認定。原告請求向中租建設公司進一步查證合建案之分配詳情，即無必要，併予敘明。
五、從而，被告據以核定系爭其他所得為7,830,000 元，計入原告及其配偶94年度營利、薪資、財產交易、租賃所得，合計為8,265,004 元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，其應注意辦理綜合所得稅結算申報，且能注意，詎未注意，自有過失，應予補徵稅額2,526,300 元，並按補徵稅額2,526,300 元裁處0.4 倍罰鍰1,010,500 元（計至百元止），合於前揭行為時所得稅法之相關規定。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　9 　　月　　24　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃 本 仁
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　9 　　月　　24　　日書記官 陳 又 慈