臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2975號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 06 月 03 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2975號
原　　　告　甲○○原名：詹智
訴訟代理人　李耀魁　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月26日台財訴字第09700371830 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含重核復查決定）關於92年度綜合所得稅結算申報，核定原告漏報其他所得額逾新臺幣（下同）肆仟柒佰肆拾參萬捌仟肆佰捌拾參元，及其罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其他所得新臺幣（下同）49,438,024元，另查獲漏報租賃所得103,200 元，乃併課核定原告92年度綜合所得總額51,163,521元，補徵應納稅額19,499,175元，並按所漏稅額19,497,764元處0.5 倍罰鍰9,748,800 元（計至百元止）。原告就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告97年6 月11日北區國稅法二字第0970012831號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年9 月26日台財訴字第09700371830 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠其他所得部分：
⒈原處分及訴願決定認定事實錯誤，適用法律違誤：
⑴本件系爭土地之買賣或贈與均係自始無效之法律行為，尚非租稅客體。（先位理由）
①按稅法構成要件係以法律行為本身成其法律效果，作為租稅客體時，如該法律行為無效即無以實現稅法構成要件，自不得對其課徵租稅（見陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握─經濟考察方法一，政大法學評論，第26期，第13頁）。又契約當事人間，訂立通謀虛偽表示之契約，或為偽裝之行為，則並不發生經濟上的結果，因此不得與稅捐效果相連結（陳清秀著，稅法之基本原理，第232 頁，見本院卷第35、36頁），是自始無效之法律行為，並非租稅客體。
②系爭土地之買賣或贈與係通謀虛偽之意思表示為自始無效之法律行為：
系爭土地之移轉係公司法規定，不生效力：
A.按公司讓與全部或主要部分之營業或財產，應有代表已發行股份總數三分之二以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之同意行之；又股東會之召集，應於20日前（常會）或10日前（臨時會）通知各股東，通知及公告應載明召集事由，公司法第185 條第1 項第2 款、第172 條第1 、2 、3 項分別定有明文。公司讓與全部或主要部分之營業或財產，如未依前開法律規定為之，自不生效力。此與公司為該讓與行為所召集之股東會召集程序或決議方法違反法令章程時，股東得依同法第189 條規定訴請法院撤銷其決議之情形不同（最高法院80年台上字第434 號判決意旨參照）。
B.查德燁公司經營冷凍倉庫保管業務，有經濟部公司及分公司基本資料查詢（見本院卷第37、38頁）可稽，系爭土地係德燁公司所有，為該公司唯一冷凍廠房所座落之土地，且為該公司所持有之唯一一筆土地，有該公司財產目錄（見本院卷第39頁）可參，是系爭土地為德燁公司主要財產無疑。惟德燁公司移轉系爭土地，實際上未依公司法第172 條規定召集股東會，遑論載明召集事由。又原告92年7 月31日未出席該公司股東臨時會，自不可能全部股東出席，92年7 月31日該公司股東臨時會議事錄（見本院卷第40頁）顯係偽造。依上開最高法院80年台上字第434 號判決意旨，德燁公司移轉系爭土地，自不生效力。
德燁公司與原告移轉土地並未訂定公契以外之一般買賣契約，系爭土地先以買賣關係移轉1／100,000予原告，顯係虛偽通謀之法律行為：
按一般土地之買賣實務，除法定之登記聲請書及土地買賣契約書（俗稱公契）外，尚應簽訂一般之土地買賣契約書（俗稱私契），但被告查得系爭土地先於92年8 月6 日出售持分1 ／100,000 予原告時，雙方並未簽訂一般之土地買賣契約，不合社會常情，顯屬虛偽。至92年8 月1 日德燁公司與原告簽訂之不動產買賣契約書（見本院卷第41至44頁）約定買賣持分為全部，與92年8 月6 日土地買賣契約書（公契，見本院卷第45至49頁）不符，尚非足當德燁公司出售持分1 ／100,000 之私契。而94年3
月22日存證信函及94年4 月11日轉帳付款等資料，則經被告認定為事後補證，核不足採，亦足認原告主張系爭土地移轉為虛偽通謀之法律行為，應可採信。
原告與德燁公司共同向楊陳美枝等人買入土地及辦理共有物分割，均係虛偽通謀之法律行為：
A.被告查得原告向楊陳美枝、湯正義及羅憲堂分別買賣取得座落臺北縣新莊市○○段357 地號、臺北市○○區○○段6 小段180 地號及臺北市○○區○○段1 小段449 與336 地號等，日後用以與系爭土地辦理共有物分割之土地之買賣行為，因買賣標的為道路用地，依92年8 月8 日原告及德燁公司與羅憲堂簽訂之土地買賣契約（見本院卷第50至61頁）第2 條，竟約定買賣價款為1,499
萬元，雙方同意公定移轉契約書買賣價格依買賣當年公告現值定之。且買賣土地依被告查得之資料係分屬楊陳美枝3 人所有，該買賣契約書竟誤為全部為羅憲堂1 人所有，並由羅憲堂1 人簽約，實與常情不符，又原告與德燁公司從未依92年8 月8 日合約之約定付款，足認原告與德燁公司與羅憲堂簽訂之買賣契約為虛偽通謀之意思表示，原告與德燁公司向楊陳美枝等人買入供辦理共有物分割土地之買賣行為為虛偽通謀之法律行為。
B.原告與德燁公司買入楊陳美枝等人所有4 筆供共有物分割之行為既屬虛偽通謀行為，而為自始無效之行為，則嗣後92年9 月24日原告與德燁公司再以上開4 筆土地與系爭土地辦理共有物分割，實質上已失所附麗，亦為無效之法律行為。
C.且系爭土地既係德燁公司主要財產如前所述，則德燁公司與原告就系爭土地與原告及德燁公司虛偽不實買入之4 筆土地分割，亦為公司法第185
條公司重大行為之股東特別決議事項，惟查德燁公司未依公司法185 條規定辦理，依上開最高法院80年台上字第434 號判決，自不生效力。
③本件系爭土地之買賣及贈與移轉所有權之法律行為，係出於第三人之詐欺而為之虛偽通謀意思，並非贈與行為不該當為所得稅之租稅客體：
系爭土地所有權之移轉係因訴外人鄭士銘土地登記代理人與德燁公司董事詹麗燁（即原告之姊）於92年2 月1 日簽訂委託契約書（見本院卷第79至81頁）由訴外人鄭士銘負責將系爭土地之土地前次移轉現值或原規定地價調高至該地92年1 月之公告現值同。系爭土地移轉之目的僅係調高土地移轉現值，以規避日後可能發生土地增值稅負而已，實絕無將系爭土地以買賣或贈與為原因移轉予原告之企圖。查旨開財政部台財稅第0910456306號函，贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，應就實質贈與移轉之財產課徵贈與稅之規定，係於92年4 月9 日公佈，依法於92年4 月9
日即已生效，依一般社會生活經驗法則，在92年4
月9 日以後，應不可能有納稅義務人甘冒補稅重罰之風險，再以類似方法取巧規避贈與稅或所得稅。德燁公司與原告於92年8 月該解釋函生效後，竟仍依訴外人鄭士銘之規劃，由鄭士銘指導以買賣及共有物分割方式移轉系爭土地，顯違常情。是德燁公司與原告間移轉土地確係第三人詐欺而為之虛偽行為，絕非真有買賣或贈與之事實。
④原告絕無以買賣或贈與為原因自德燁公司移轉土地之動機與意思，且無為買賣或贈與意思表示（法律行為）之必要：
德燁公司以經營冷凍倉儲為業，受託冷凍商品多為海鮮、生畜等肉類產品，原告因早年即皈依清海無上師，而為極虔誠之信徒，有皈依證（見本院卷第82頁）可悉。因清海無上師力倡純素食主義，是原告對家父經營之冷凍業務，極不以為然。視系爭土地為墳場墓地，不屑一顧，亦因常與家父及其他家族成員爭執，原告固為家父獨子，惟原告現年42歲，自大學畢業後專心從事有機素食相關工作，從未在德燁公司任職。是以原告之宗教信仰及就業狀況，原告與德燁公司間實不可能有買賣或贈與系爭土地之動機或意思。既無贈與或買賣之意思，自不可能有實際上贈與或買賣之表示，即不可能有買賣及贈與之法律行為。
原告為德燁公司股東持有600 股（即30% ，即600
股／2,000 股＝0.30）有德燁公司91年10月23日股東名冊（見本院卷第83頁）可證。原告之父詹聰明及母詹謝雪各持有500 股，依正常之預期，原告父母死亡後，依法原告可再取得10% 之股份（原告之母於93年10月30日死亡，原告再取得100 股即5%之股份），則原告可取得德燁公司40% 之股權，依公司法第187 條規定，非經原告之同意，德燁公司亦無法處分系爭土地。依經驗法則，原告實無以贈與或買賣關係取得系爭土地之必要。原告透過股權之行使即對系爭土地有實質上之支配權。
⑤訴願決定之誤用實質課稅原則，適用法令顯有錯誤：查租稅法律所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420
、496 及500 號解釋闡明在案。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，釋字第565 號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。惟實質課稅原則既以外觀形式之法律行為有效為前提，果外觀形式法律行為無效或不生效力，租稅客體不存在，當無適用實質課稅原則之可言，量能課稅原則亦然。
本件系爭土地之移轉，相關行為及各個移轉之原因行為均經原告論明為虛偽通謀之法律行為，且無另有贈與之情如上述。則系爭土地之移轉行為及與移轉相關各個之原因行為均為無效，即係外觀形式之法律行為無效，依上開關於實質課稅原則之解釋，自無實質課稅原則之適用。
又依實質課稅原則對避稅行為課稅，應係就租稅主體所意欲規避之租稅為租稅客體課稅而言，似無對當事人課徵其所無意規避之租稅之理，始為實質課稅原則之正確適用。本件德燁公司意欲規避土地增值稅已如前訴述，且土地增值稅因系爭土地經法院判決所有權移轉（應為塗銷所有權登記，德燁公司誤為所有權回復原狀之請求）予德燁公司，而繳交土地增值稅在案，有土地增值稅繳款書（見本院卷第84頁）為據。是本件系爭土地之移轉，德燁公司所意欲規避之租稅（即土地增值稅）已經完納，已無本件避稅行為依實質課稅原則應課徵之租稅，訴願決定適用實質課稅原則，亦有違誤。
⑥縱被告認定本件系爭土地之移轉仍應依實質原則課稅，惟查行為時原告持有德燁公司30% 之股權已如上述，果如被告之認定，原告因系爭土地之移轉而有其他所得，則實質上原告獲得系爭土地另外百分之70權利而已，系爭土地移轉之結果使原告在德燁公司之實質權益減少系爭土地之30% 。是依實質（或稱實額）課稅原則，被告應扣除原告之持股比例，僅能以系爭土地公告現值之70% 為其他所得。
⑵本件移轉之土地係建地並非免徵贈與稅之土地，尚無財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號令釋之適用，被告遽以援用，違背法令：
①查財政部台財稅字第0910456306號令釋係規定「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅。二、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7 月1 日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7 月2 日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。」顯係以當事人假借免徵贈與稅之土地為規範之標的或適用之對象。
②本件當事人間移轉之標的為建地並非免徵贈與稅之土地，且德燁公司並未有贈與原告建地極小部分持分之事實（該部分依被告之認定，原告係以買賣關係向德燁公司取得），是本件並無台財稅字第0910456306號令釋之適用。原處分及訴願決定未究明事實，遽以援用，適用法令顯有違誤。
⑶本件德燁公司移轉土地予原告僅涉及以顯著不相當之代價讓與財產，法律關係並非贈與，與所得稅第4 條第17款但書「取自營利事業贈與之財產」以贈與為課稅前提要件不合：
①按所得稅法第4 條第17款規定「左列各種所得，免納所得稅…十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限」。依其但書規定，個人因贈與之法律關係取自營利事業之財產，始為課稅客體。換言之，個人取自營利事業之財產必以贈與為法律之原因，始應依該條款但書規定課徵綜合所得稅，非以贈與為原因取自營利事業之財產，即無以該條款但書課徵綜合所得稅之餘地。
②又遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅…二、以顯著不相當之代價讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部分」足見以顯著不相當之代價讓與財產，法律關係本非贈與，僅在國家課徵贈與稅時，依遺產及贈與稅法擬制為贈與而已，亦即擬制贈與之法律關係不是贈與，不相當代價之讓與財產僅有在課徵贈與稅時被擬制為贈與而已。上開所得稅法第4 條第17款既僅明文取自營利事業之贈與始為課稅前提要件，稽徵機關在課徵所得稅自不得依該條規定就遺產及贈與稅法所定之擬制贈與課徵所得稅，否則即有違反租稅法律主義，自不待言。
③本件依被告之認定，當事人德燁公司與原告間涉有以顯著不相當代價讓與財產之情形，尚無涉及贈與之情事，有原處分卷附查簽報告為憑（詳見原告98年3 月30日準備狀第2 頁，本院卷第115 至121 頁所示）。且有原告支付土地款（指持分1 ／100,000 部分）及以價購之公共設施保留地交換（指持分99,999／100,000 部分）之事證為據，則本件原告自德燁公司取得之土地，既係以顯著不相當代價讓與，而非贈與取得，被告即無依所得稅法第4 條第17款規定對原告課徵所得稅之餘地，被告適用法律顯有違誤。又被告指系爭土地之移轉核屬德燁公司實質贈與乙節，與被告原處分卷存事證不符，不可採信。
⒉臺北高等行政法院98年3 月31日庭諭原告先以被告之認定為準，原告主張應減除之金額事，計算如下：
系爭土地全部公告現值（原告不同意）56,475,272元，減行為時原告持有德燁公司股份30% 16,942,582元（即56,475,272元×30% ），扣除原告持有股份後之淨額為39,532
,690元，減：⑴系爭土地持分1 ／100,000 係原告現金取得565 元；⑵系爭土地持分99,999／100,000 係原告以公告現值總計59,978,642元（見本院卷第125 頁）共有物分割交換。參考財政部95年2 月15日台財稅字第09504507680 號函公告現值之16% 計算9,596,583 元；⑶被告原核定准予減除原告支付土地價金7,037,248 元，差額為22,898,344元。
⒊依社會常情建地之時價低於公告現值者，比比皆是，被告謂依經驗法則，該建地之時價應高於公告現值乙節，並未提出具體證明以實其說，顯然未盡稽徵機關對稅基大小之證明責任。且系爭土地為工業用地，並非住宅或商業用地，土地上尚有德燁公司營業中，供冷凍用之廠房，為被告所明知之事實，依一般社會通念，對系爭土地之經濟價值與素地比較必然不利。被告未就此等經濟實質考量，逕以系爭土地公告現值為計算稅基之基礎，違反核實計算稅基之原則。
⒋按「課稅構成要件合致，國家對人民發生稅捐債權之事實，應由稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，稽徵機關對於稅基大小之計算，亦應負證明之責。」（最高行政法院98年度判字第46號判決裁判要旨參照，司法院公報第52卷第4 期，頁86）。是本件被告對原告補稅處罰有無課稅構成要件合致，應由被告負證明責任，且被告之證明責任包括稅捐主體、稅捐客體之歸屬以及稅基之大小。
⒌本件據原處分查簽報告係認定德燁公司係以顯著不相當代價讓與財產（此點原告尚且反對）並非實質贈與，遍查原處分卷及訴願卷內資料，又無德燁公司與原告間就系爭土地有實質贈與之法律關係之證明，且本件在臺北高等行政法院審理迄今，被告迄未提出任何足茲證明本件為實質贈與之證明；被告竟以本件系爭土地之移轉係實質贈與，依所得稅法第4 條第1 項第17款規定對原告補稅，顯與上開最高行政法院裁判要旨所揭示之稽徵機關證明責任不符。⒍就課稅主體及稅目言，本件縱如原處分之認定，德燁公司92年間係以顯著不相當代價讓與財產與原告屬實，則依被告認定之事實，本件實屬德燁公司是否有不合營業常規而有由被告依所得稅法相關規定調整營利事業所得課稅之問題（所得稅法第80條第5 項及營利事業所得稅不合營業常規移轉訂價查核準則參照），與個人綜合所得無涉。亦即本件稅捐主體為德燁公司並非原告，稅目為營利事業所得稅或未分配盈餘加徵所得稅並非個人綜合所得稅，稅捐客體為不相當代價讓與財產之差額並非贈與金額。被告以原告為課稅主體，以實質贈與為稅捐客體，對原告補徵個人綜合所得稅，顯有認定稅捐主體、稅目及稅捐客體之錯誤。
㈡罰鍰部分：
⒈本件系爭土地之移轉既係虛偽通謀之法律行為，且德燁公司與原告間並無贈與之情，被告課稅處分違法，本稅應予撤銷已如上述，罰鍰自無所附麗，自應併予撤銷。
⒉又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」94年2 月5 日公布，95年2 月5 日生效之行政罰法第7 條第1 項定有明文。是行政罰須兼具可苛責性及可歸責性，其中可歸責性即指行為人具有過失，而所謂過失當指具體輕過失而言，亦即欠缺與處理事務同一注意而言。本件德燁公司因第三人之詐欺而為虛偽通謀之系爭土地移轉已如前述，原告並無過失，被告罰鍰處分顯屬違法。⒊本件被告既係認定當事人間涉有以顯著不相當代價讓與財產之情形，依財政部76年5 月6 日台財稅字第7571716 號函規定，本件應免處罰。
⑴按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…二、以顯著不相當之代價，讓與財產…，其差額部分。」為遺產及贈與稅法第5 條第2 款所明定。次按「依遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰」為財政部76年5 月6 日台財稅字第7571716 號函所明釋，財政部83年6 月8 日台財稅字第831596589 號函亦重申斯旨。
⑵本件被告認定德燁公司與當事人間涉及遺產及贈與稅法第5條 規定以顯著不相當之代價讓與財產之情事，並非涉及同法第4 條直接贈與之情事，有本件原查單位被告三重稽徵所95年3 月15日簽（見本院卷第115 頁）主旨「德燁企業股份有限公司92年度以顯著不相當之代價讓與財產…」說明三「綜上，德燁企業股份有限公司以視同贈與方式將三重市二重埔五谷王小段46-30 地號土地讓與詹君…」可茲證明。且有原處分卷附查簽報告（見本院卷第116 至118 頁）及更正查簽報告（見本院卷第119 至121 頁）可據。
⑶本件被告既認定係依遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論課徵贈與稅之事件，依上開財政部76年5 月6 日台財稅字第7571716 號函規定，則被告應先通知當事人於收到通知後申報，如當事人逾限仍未申報始有處罰之問題。惟原處分並未論明於何時通知當事人，亦未論明當事人逾限仍未申報之情形，即遽予原告處罰，顯有違誤。訴願決定未予糾正，亦有不法。
㈢為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠其他所得：
⒈查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420 、496 及500 號解釋闡明在案。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，釋字第565 號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。依前所述，原告短期間內與德燁公司假藉買賣道路及田地等土地，再經由共有土地分割方式，將德燁公司原有三重市46-30 地號土地（地目：建地）移轉予原告，德燁公司取得地目為道路及田地之土地全部所有權，該公司並於92年10月間將上述道路及田地之土地以買賣方式出售他人，他人亦於92年底將上述道路及田地之土地贈與臺北市政府及臺北縣政府，有系爭土地登記申請書、共有物分割明細表、臺北市政府地價處地價核算通知書及系爭土地異動索引影本等公文書資料可稽，又德燁公司94年3 月22日存證信函及原告94年4 月11日轉帳付款7,037,248 元等資料，均係於被告進行調查之後，顯係其相關資料為事後補證核不足採，核屬德燁公司實質直接贈與建地予原告，原核定其他所得並無不合。
⒉另原告主張系爭土地之買賣或贈與係通謀虛偽之意思表示為自始無效之法律行為乙節，按所謂通謀為虛偽意思表示，乃指表意人與相對人互相故意為非真意之表示而言，故相對人不僅須知表意人非真意，並須就表意人非真意之表示相與為非真意之合意，始為相當，若僅一方無欲為其意思表示所拘束之意，而表示與真意不符之意思者，尚不能指為通謀而為虛偽意思表示，此為最高法院62年度台上字第316 號判例意旨。本件原告於92年8 月6 日（登記日期92年8 月28日）向德燁公司購買三重市46-30 地號土地1
／100,000 、於92年8 月19日向楊陳美枝買賣取得臺北縣新莊市○○段357 地號土地99,999／100,000 、於92年8
月27日（登記日期）向湯正義買賣取得臺北市○○區○○段六小段180 地號土地99,999／100,000 、於92年9 月19日（登記日期）向羅憲堂買賣取得臺北市○○區○○段449 地號土地99,999／100,000 及336 地號土地78,763／100,000 ；嗣92年9 月23日（登記日期92年9 月24日）原告與德燁公司，以共有土地分割方式，原告取得三重市46-30 地號土地全部所有權，德燁公司取得地目為道路及田地之土地全部所有權，該公司並於92年10月間將上述道路及田地之土地以買賣方式出售他人，他人亦於92年底將上述土地贈與臺北市政府及臺北縣政府之移轉過程觀之，應無原告起訴主張系爭土地之買賣或贈與係通謀虛偽之意思表示。
⒊另原告主張縱被告認定本件系爭土地之移轉仍應實質課稅原則課稅，惟行為時原告持有德燁公司30% 之股權，如被告之認定，原告因系爭土地之移轉而有其他所得，則實質上原告獲得系爭土地另外70% 權利而已，依實質課稅原則，被告應扣除原告之持股比例，僅能以系爭土地公告現值之70% 為其他所得乙節，按股份有限公司之股東僅就以繳清其股份之金額為限對公司負其責任，又公司財產係以股東繳清其股份之金額為其原始成分，是股份有限公司股份之意義為資本之成分及表彰股東權，公司之事業於法律上屬公司所有，股東僅在經濟上取得對公司事業享有依其持股比例受益之地位，即本件德燁公司92年度如有盈餘分配，則原告可依其持股比例分配，惟系爭三重市46-30 地號土地為德燁公司所有，德燁公司92年度既非辦理清算，則無原告訴稱享有系爭土地價值30% 之權利，原告主張僅能以系爭土地公告現值之70% 為其他所得，核不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
⒉原告92年度漏報租賃所得103,200 元（免罰）及其他所得49,438,024元合計49,541,224元，應按漏稅額19,497,764元處0.5 倍罰鍰9,748,800 元，原處分書所載短漏報營利、租賃及其他所得合計49,570,518元，按所漏稅額19,504,032元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計9,748,500 元，應屬有誤。被告復查決定略以，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，系爭其他所得既經維持已如前述，原處罰鍰9,748,500 元應予維持。
⒊原告主張本件系爭土地之移轉既係虛偽通謀之法律行為，且德燁公司與原告並無贈與之情事，本稅應與撤銷，罰鍰自無所附麗，自應併予撤銷等語。
⒋查本件原告違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，違章事證明確，已如前述，原告漏未申報系爭其他所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，自應論罰，原處罰鍰9,748,500 元並無不合。
㈢綜上所述，原告所訴顯無理由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
㈠本件原告於92年度間以共有土地分割方式取得德燁公司之建地，經被告核定其他所得49,438,024元，併課核定其92年度綜合所得總額51,163,521元，補徵稅額19,499,175元。又本件原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報租賃所得103,200
元（免罰）及其他所得49,438,024元合計49,541,224元，有有結算申報書、核定通知書、財政部賦稅署談話紀錄及稽核報告節略等相關資料影本附原處分卷佐證，違章事證明確，乃審酌違章情節，按所漏稅額19,497,764元處0.5 倍罰鍰9,748,800 元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查決定略以：查德燁公司係家族企業，其負責人為原告之父，原告亦為該公司股東，該公司於67年間買賣取得三重市46-30 地號土地（地目：建地；面積：1,652 平方公尺），並於92年8 月6 日（登記日期92年8 月28日）出售持分1 ／100,000
予原告，買賣價款565 元；原告與德燁公司於92年8 月19日（登記日期）向楊陳美枝買賣取得坐落臺北縣新莊市○○段357 地號土地（地目：田地；面積：229.86平方公尺），原告及該公司分別取得該土地持分99,999／100,000 及1 ／100,000 ；原告與德燁公司於92年8 月27日（登記日期）向湯正義買賣取得坐落臺北市○○區○○段六小段180 地號土地（地目：道路用地；面積：56平方公尺），原告與該公司分別取得該土地持分99,999／100,000 及1 ／100,000 ；原告與德燁公司於92年9 月19日（登記日期）向羅憲堂買賣取得坐落臺北市○○區○○段449 及336 地號土地（地目：道路用地；面積：363 及220 平方公尺），原告與該公司分別取得449 地號土地持分99,999／100,000 、1 ／100,000 及336 地號土地持分78 ,763 ／100,000 、21,237／100,000 ；嗣92年9 月23日（登記日期92年9 月24日）雙方將上揭共有之土地，以分割方式，原告取得三重市46-30 地號土地全部所有權，德燁公司取得另4 筆道路及田地之土地全部所有權（分割前後雙方持有土地之公告現值金額相當），有德燁公司93年度營利事業投資人明細分配盈餘表、戶籍資料查詢清單、土地登記申請書、共有物分割明細表、臺北市政府地價處地價核算通知書及系爭土地異動索引影本等資料可稽。本件於94年2 月20日經人檢舉，德燁公司於92年間以上揭共有土地分割方式移轉建地予原告，涉嫌逃漏稅捐，被告遂於當日派案查核。查原告短期間內與德燁公司假藉買賣道路及田地等土地，再經由共有土地分割方式，將德燁公司原有三重市46-30 地號土地移轉予原告，原告雖提示不動產買賣契約，惟所提示之德燁公司94年3 月22日存證信函及原告94年4
月11日轉帳付款7,037,248 元等資料，均係本件調查日（94年2 月20日）之後，顯係事後補證核不足採，依首揭規定，核屬德燁公司實質直接贈與建地予原告，自應依該建地之時價計算核課原告其他所得，又依經驗法則，該建地之時價應高於公告現值56,475,272元，惟原查以該土地公告現值作為贈與建地價值（即原告收入額），又減除與事實不符之土地交易金額7,037,248 元（原告匯款予德燁公司），核定其他所得49,438,024元，應屬有誤，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定其他所得49,438,024元應予維持。至原告主張系爭土地經法院判決確定，其所有權回復予公司名下，德燁公司於95年7 月5 日將餘款匯入原告銀行帳戶內，則土地買賣已不成立，土地也已返還，原告並未得到任何利益乙節，查原告與德燁公司以不實之土地買賣契約，雖透過司法形式上之判決於95年7 月間移轉回復所有權，亦不影響原告於92年度取自德燁公司贈與土地之事實，原核定其他所得並無不合。又基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，系爭其他所得既經維持已如前述，原處罰鍰9,748,500 元應予維持等由，駁回其復查之申請。以上事實為兩造所不爭執，並有原核定書及復查決定書附卷可稽。
㈡原告不服，循序提起行政訴訟，並為上開事實部分記載之主張，是本件應審酌者厥為：系爭46-30 地號建地是否為德燁公司實質贈與原告？如為贈與，其數額如何認定？被告以系爭建地之公告現值全額認定為贈與數額（即其他所得額），是否合法？
㈢經查：
⒈按「左列各種所得，免納所得稅：一、…。十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」及「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為行為時所得稅法第4 條第1 項第17款、第14條第1 項第10類及第2 項所明定。
⒉又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號令釋：「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅。二、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7 月1 日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7 月2 日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。」等語，乃本於上述意旨所為之釋示，符合實質課稅及租稅公平原則，核未牴觸憲法或法律，自得適用。又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，釋字第420 、496 及500 號解釋闡明在案。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，釋字第565 號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
⒊本件德燁公司係家族企業，其負責人為原告之父，原告亦為該公司股東，該公司於67年間買賣取得三重市46-30 地號土地（地目：建地；面積：1,652 平方公尺），並於92年8 月6 日（登記日期92年8 月28日）出售持分1 ／100,000 予原告，買賣價款565 元；原告與德燁公司於92 年8月19日（登記日期）向楊陳美枝買賣取得坐落臺北縣新莊市○○段357 地號土地（地目：田地；面積：229.86 平
方公尺），原告及該公司分別取得該土地持分99,999／100,000 及1 ／100,000 ；原告與德燁公司於92年8 月27日（登記日期）向湯正義買賣取得坐落臺北市○○區○○段六小段180 地號土地（地目：道路用地；面積：56平方公尺），原告與該公司分別取得該土地持分99,999／100,000 及1 ／100,000 ；原告與德燁公司於92年9 月19日（登記日期）向羅憲堂買賣取得坐落臺北市○○區○○段449
及336 地號土地（地目：道路用地；面積：363 及220 平方公尺），原告與該公司分別取得449 地號土地持分99,999／100,000 、1 ／100,000 及336 地號土地持分78,763／100,000、21,237／100,000 ；嗣92年9 月23日（登記日期92年9 月24日）雙方將上揭共有之土地，以分割方式，原告取得三重市46-30 地號土地全部所有權，德燁公司取得另4 筆道路及田地之土地全部所有權，有德燁公司93年度營利事業投資人明細分配盈餘表、戶籍資料查詢清單、土地登記申請書（原處分卷第92至96頁）、共有物分割明細表（原處分卷第80至90頁）、臺北市政府地價處地價核算通知書及系爭土地異動索引影本等資料可稽，並為二造所不爭執（本院卷第128 頁筆錄）。
⒋復查：關於46-30 地號之建地，其全部面積之公告現值為56,475,272元，又原告分割前原有該建地持分為10萬分之一，因分割而取得全部，故多取得的建地公告現值為56,474, 435 元（56,475,272元乘以10萬分之99,999元）。另原告分割前原有另四筆道路用地及田地之持分分別為：
⑴357地號田地持分10萬分之99,999。
⑵180地號道路用地持分10萬分之99,999。
⑶449地號道路用地持分10萬分之99,999。
⑷336道路用地持分10萬分之78,763。
上開土地持分原告分割後持分變為0 ，原告因分割而喪失上開4 筆土地之持分權利，其公告現值總數為56,474,702元，亦即︰
⑴357 地號田地持分10萬分之99,999之公告現值為9,125,350.75元。
⑵180 地號道路用地持分10萬分之99,999公告現值為7,128,728.71元。
⑶449 地號道路用地持分10萬分之99,999公告現值為27,224,727.75元。
⑷336 道路用地持分10萬分之78,763公告現值為12,995,895元。（以上均參原處分卷第89頁之共有物分割明細表）
就上開數額二造均不爭執（本院卷第128至129頁筆錄）。⒌換言之，原告因分割多取得建地之公告現值為56,474,435元，另因分割而喪失4 筆道路用地及田地之公告現值總額為56,474.702元。然由於一般情形道路用地及田地，其市價通常較公告現值為低，是原告以分割之方法，將實際價值較低之道路用地及田地，與德燁公司交換取得幾乎等額公告現值之建地，係以顯著不相當之代價取得該建地財產，依遺產及贈與稅法第5 條第1 項第2 款規定，就其差額部分，即應以贈與論。又因贈與人德燁公司係法人，非自然人，非贈與稅課稅標的，故被告依行為時所得稅法第4
條第1 項第17款規定，將原告取自營利事業贈與之財產，排除於免納所得稅之外，並依同法第14條第1 項第10類規定，將該財產差額視為原告之其他所得，於法即無不合。原告稱「視為贈與」並非贈與，不應視為其他所得云云，要無可採。
⒍本件德燁公司既係以分割之方法，讓原告取得該建地財產，達到實質贈與之目的，且本件分割等行為，係在92年9
月23日，亦及在財政部上開函釋所指之92年7 月2 日以後，則依前開說明，自應本於實質課稅原則予以調整，而對原告取得之上開其他所得（按即差額部分）予以補稅送罰。
⒎至原告取得之上開其他所得數額，究為多少？就此，被告訴代雖稱︰「因一般情形道路用地及田地，其市價通常較公告現值為低，我們於94年4 月7 日曾通知原告及德燁公司應提出該4 筆土地之原始取得成本，但原告及該公司均未提出，因此認定該部分成本為零，因此原告之受贈利益即為建地多出之持分價值，為56,474,435元。」等語（本院卷第129 頁筆錄）。然查：
⑴依財政部95年2 月15日台財稅字第09504507680 號令意旨：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」（本院卷第145 頁）。
⑵查原告所取得之上開建地多出之持分，係以4 筆道路用地及田地之持分分割交換為對價，縱原告未能提出該4
筆道路用地及田地之取得成本證明，然客觀上，原告既非無償取得，且該4 筆道路用地及田地之價值客觀上亦不可能為0 元，是被告認定該部分成本為零，即與事實不符。本件自應參照財政部95年2 月15日台財稅字第09504507680 號令意旨，依土地公告現值之16﹪認定其成本數額，方屬適當。
⑶原告因分割而喪失上開4 筆土地之持分權利，其公告現值總數為56,474,702元，已如上述，則其16﹪之數額即為9,035,952 元，復依遺產及贈與稅法第10條第3 項規定，贈與土地之時價以公告現值為準，而原告所取得之上開建地多出之持分其公告現值為56,474,435元，故原告視為贈與之差額即為47,438,483元（56,474,435－9,035,952= 47,438,483 ），亦即原告受贈與之其他所得應為47,438,483元，堪予認定。原處分（重核復查決定）核定原告漏報其他所得額為49,438,024元，就超過47,438,483元部分，自有未洽。
⒏原告雖稱：系爭土地之買賣或贈與係通謀虛偽之意思表示，且未依公司法第185 條第1 項第2 款規定，經股東會特別決議，為自始無效之法律行為云云。惟查：
⑴公司法第185 條第1 項固規定：公司讓與全部或主要部分之營業或財產，應有代表已發行股份總數三分之二以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之同意行之。然本件德燁公司與原告係上開各土地之共有人，其係以分割之方法消滅共有關係，並非單純讓與全部或主要部分之營業或財產，與該條規定之情形不同，自無適用股東會特別決議之餘地。
⑵又德燁公司先於92年8 月6 日（登記日期92年8 月28日）出售46-30 地號之建地持分1 ／100,000 予原告，買賣價款565 元；原告與德燁公司於92年8 月19日（登記日期）向楊陳美枝買賣取得坐落臺北縣新莊市○○段357 地號之田地，原告及該公司分別取得該土地持分99,999／100,000 及1 ／100,000 ；原告與德燁公司於92年8 月27日（登記日期）向湯正義買賣取得坐落臺北市○○區○○段六小段180 地號之道路用地，原告與該公司分別取得該土地持分99,999／100,000 及1 ／100,000
；原告與德燁公司於92年9 月19日（登記日期）向羅憲堂買賣取得坐落臺北市○○區○○段449 及336 地號之道路用地，原告與該公司分別取得449 地號土地持分99,999／100,000 、1 ／100,000 及336 地號土地持分78,763／100,000 、21,237／100,000 ；嗣92年9 月23日（登記日期92年9 月24日）雙方將上揭共有之土地，以分割方式，原告取得三重市46-30 地號土地全部所有權，德燁公司取得另4 筆道路及田地之土地全部所有權等情，已如上述。查上開各筆土地買賣及分割之時間，均集中於92年8 、9 月間，顯係經過特別考量之計劃性行為，原告稱係通謀虛偽意思表示，要無足採。
⒐原告再稱：系爭土地事後業經民事法院判決確定，其所有權回復予公司名下，德燁公司於95年7 月5 日將餘款匯入原告銀行帳戶內，則土地買賣已不成立，土地也已返還，原告並未得到任何利益乙節。惟查：本件原告於92年間以分割方法取得德燁公司贈與土地，而有其他所得47,438,483元，已如上述。則雖事後原告與德燁公司於95年7 月間透過司法形式上之判決移轉回復所有權，亦不影響原告於92年度取自德燁公司贈與土地之事實，原核定其他所得並無不合。
⒑原告又稱：系爭土地全部公告現值，應再扣減行為時原告持有德燁公司股份30% 16,942,582元（即56,475,272元×
30% ），另再被告原核定准予減除原告支付土地價金7,037,248 元云云。惟查：
⑴按原告與德燁公司係不同權利主體，行為時原告雖持有德燁公司股份30% ，然僅表示原告對德燁公司得行使股東權利（例如表決權或股利分派權），非謂原告向德燁公司買賣時，得自價金中扣減30% 之數額。
⑵又原告既係以分割方法取得德燁公司贈與之土地，該目的之達成與原告事後另與德燁公司訂定買賣契約（參本院第108 頁筆錄），即屬無關，故原核定准予減除原告支付土地價金7,037,248 元，即屬有誤。然因本院認定得扣減之數額為9,035,952 元，已如上述，該數額大於7,037,248 元，故不生不利益變更禁止之問題。
五、綜上，本件原告違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，違章事證明確，原告漏未申報系爭其他所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，被告予以補稅送罰，固無不合。惟本件原告受贈與之其他所得應為47,438,483元，原處分（重核復查決定）核定原告漏報其他所得額為49,438,024元，就超過47,438,483元部分，自有未洽，則被告依原核定之漏報數額所計算出之漏稅額及罰鍰，即失所附麗，從而，原處分（重核復查決定) 就此部分即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告請求撤銷上開部分，於此範圍內為有理由，應予准許，由被告重新核算另為適法之處分，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條準用民事訴訟法第79條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　 6　　 月　　3　　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　徐　瑞　晃
法 官　蔡 紹 良
法 官　陳　金　圍
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 6　　 月　　3　　 日書記官 陳 可 欣