臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第3098號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 10 月 07 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3098號98年9月24日辯論終結原　　　告　甲○○
送達代收人　林秋琴　律師
訴訟代理人　董浩雲　律師
孫小萍　律師
上　一　人
複代 理 人　莊植寧　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月13日台財訴字第09700274370 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）89年度綜合所得稅申報，漏報本人及其配偶利息所得新臺幣（下同）18,808元、其他所得3,114,640
元及營利所得782,994,554 元，合計786,128,002 元，案經被告查獲，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額1,385,477,209 元，補徵稅額313,197,821 元，並按所漏稅額311,924,989 元分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計155,960,200 元（計至百元止）。原告對核定取自巨擘科技股份有限公司（下稱巨擘公司）之營利所得782,994,554 元及罰鍰等項目不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴本案訟爭略以：
①原告於89年間持有巨擘公司股票92,976,916股，而巨擘公司當年股東會通過每股配發8.9 元股票股利，除權基準日訂為89年12月15日。當時巨擘公司計畫於1 、2 年內著手進行上市、櫃程序，89年底適逢董監事改選，原告為獲取較多董監席次，以該持股比例相稱，乃於89年11月30日及89年12月20日將持有92,976,916股中之87,976,916股以每股24元移轉予原告個人成立之駿業發投資股份有限公司、宏發投資股份有限公司、欣欣投資股份有限公司、格物投資股份有限公司、駿業投資股份有限公司等5 家投資公司（下稱駿業發等5 家投資公司），並於89年底改選巨擘公司之董監事，前述5 家投資公司中有2 家當選新任之董事，1 家當選新任監察人，新選任之董事及監察人自89年12月18日起即依法執行職務，此有巨擘公司89年申報資料及股東臨時會議事錄為證，嗣後巨擘公司確實於91年7 月30日申報輔導上市櫃，並於92年1 月23日在興櫃掛牌，94年1 月20日完成上櫃程序。
②前開出售之87,976,916股巨擘公司股票中有54,647,996股係83年至88年間陸續獲配發之股票，本應為獲配發年度之營利所得，但原告於83年取得延緩課稅之優惠，獲配發年度不必申報營利所得，而於出售轉讓之年度，才需列為該年度應申報之營利所得（下稱為緩課股票）。根據以上股權交易，原告於申報89年度綜合所得稅時自行申報額，即營利所得為590,979,960 元，而其他部分（薪資、利息、執行業務收入）為9,917,329 元，故所得總額為590,979,960 元＋9,917,329 元＝600,897,207 元。惟被告將已移轉之87,976,916股歸課至原告名下，而調整原告之綜合所得稅之核定通知書，導致原告89年度之營利所得高達1,373,974,432 元。被告依據其錯誤認定之營利所得1,373,974,432 元，開立所得稅核定稅額繳款書，要求原告補稅313,197,821 元，並處原告罰鍰。
③原告主張其所持有之巨擘公司股票，確實於89年間部分移轉予駿業發等5 家投資公司，則原告89年度綜合所得稅申報，並無漏報本人之營利所得782,994,554 元，本件無所得稅法第66條之8 規定之適用，被告核定原告當年度綜合所得總額1,385,477,209 元，補徵稅額313,197,821 元，並按所漏稅額處罰鍰，於法顯有違誤。縱認本件系爭股票實質上並未移轉予駿業發等5 家公司，則本件被告有關所得總額、應補稅額及罰鍰之計算亦有違誤等情。
④因而聲明：
1.先位聲明為：原處分（含復查決定）、訴願決定關於本稅部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
備位聲明為：被告應退還原告溢繳之稅款及利息、滯納金共計265,536,545 元，並自原告繳納該稅款及利息、滯納金之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。訴訟費用由被告負擔。
2.原處分（含復查決定）、訴願決定關於漏稅罰部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
⑵訴之聲明1 先位聲明「原處分、復查決定與訴願決定關於本稅部分應予撤銷」之理由：
①原處分核定通知書關於「核定所得總額」之計算嚴重灌水而有錯誤：
1.原處分核定通知書核定原告89年度之所得總額1,385,477,209 元係包含雙方所不爭執之薪資所得、利息所得、執行業務所得、租賃所得等，以及雙方於本件有爭執之營利所得，再加上雙方於另案有爭執之精華補習班其他所得3,114,640 元。
2.原告名下原有92,976,916股之巨擘公司股票，89年間原告將其中87,976,916股移轉給駿業發等5 家投資公司，原告依此股權交易於申報89年度綜合所得稅時自行申報額為：
A.營利所得：未出售之5,000,000 股巨擘公司股票，所獲配之股票股利為8.9 元/ 股×5,000,000 股＝44,5
00,000元、83年至88年之股票股利所得（即緩課股票股利部分）10元（面額）/ 股×54,647,996股＝546,
479,960 元，故營利所得共為590,979,960 元（44,500,000元＋546,479,960 元）。
B.其他部分（薪資、利息、執行業務收入）為9,917,329 元，原告申報之所得總額為590,979,960 元＋9,917,329 元＝600,897,207 元（嗣後經被告核定為599,350,207 元）。若依被告之見解，原告應一直將股票保持在個人名下，不作任何移轉動作，並申報89年度獲配之股票股利為個人之營利所得，此時，原告89年個人之營利所得應為：8.9 元/ 股×92,976,916股＝
827,494,552 元加計其他部分所得後，原告之89年度總所得為：827,494,552 元＋9,917,329 元＝837,411,881 元，但原處分核定通知書中原告之總所得卻為1,385,477,209 元。
3.被告係將申報與歸戶差額786,127,002 元（即本件核定通知書中所列11項漏報金額之加總），加上原告當年自行申報之所得總額599,350,207 元，故核定所得總額為1,385,477,209 元（786,127,002 元＋599,350,207 元＝1,385,477,209 元），此種「相加法」初看似乎沒問題，但卻會得出所得總額高達1,385,477,209 元之奇特現象，究其原因在於其中營利所得部分，被告之算法係：緩課股票股利546,479,960 元＋89年未出售股票之股利44,500,000元＋89年已出售股票（視同未出售）之股利782,994,554 元，其中「89年未出售股票之股利」無論在國稅局調整前後，該股票均一直在原告名下，故本件原申報數及被告調整均將之列入計算，並無問題，唯有問題者在於緩課股票股利部分（即同一批巨擘公司股票於83至88年間獲配之股利，依法原告於轉讓前享有緩課利益），誠如專家葉惠心會計師意見書所述：「54,647,996股之緩課股票係包含於89年當時出售之87,976,916股巨擘公司股票中，不可能同時由兩個人持有」，是以，被告於調整89年已出售股票之股利於原告名下時，未同時考慮該等股票既已調整回復至原告名下，已等同未轉讓予駿業發等5 家投資公司，則原告仍應繼續享有緩課利益，而不能將83至88年獲配股利認列為89年營利所得，被告於調整後，仍將緩課股票股利部分列入，顯然錯誤。
4.被告採取緩課股票股利546,479,960 元＋89年未出售股票之股利44,500,000元＋89年已出售股票（視同未出售）之股利782,994,554 元「相加法」，不但會產生同一批股票同時屬於原告又屬於駿業發等5 家投資公司之怪異現象，且與被告本身之主張互相矛盾，如被告已多次表示同意於本件行政救濟確定後，就該5 家投資公司因獲配系爭股票股利而繳納之10% 未分派盈餘營所稅連同滯納金及利息辦理退還，足見其亦認同股票調整後已不在該5 家投資公司名下，故須退還5 家投資公司先前繳納之稅款。然而，在緩課股票股利部分被告卻採取不同標準，認定股票仍然在該5 家投資公司名下，因此仍歸入原告89年營利所得中，顯已違反「處理一致性」原則。
5.被告仍執意將緩課股利列入原告89年營利所得，其原因可能恐日後此筆稅捐會有稽徵上之困難，故寧願昧於事實，既要對原告依實質〈即89年已出售股票（視同未出售）之股利部分〉課稅，也要依形式（即緩課股票股利＋89年未出售股票之股利部分）課稅。實則，原告絕無逃避此筆緩課股利稅捐之意圖，日後當系爭股票所有權發生變動時，原告及該5 家投資公司當然會繳納此筆稅款，相信經此訴訟程序，被告早已列管，原告及該5 家投資公司日後亦無從逃避。原告一再尋求行政救濟只是要爭取公道，請被告返還原告依法本該享有之緩課信賴利益，被告不圖解決問題之道，卻寧願犧牲人民權益，不問是非只求增加國家稅收，違法認定原告89年所得總額為1,385,477,209 元，完全超出原告實際享有之實質經濟利益所應負擔之稅捐，嚴重違反「量能課稅」原則。
②核定通知書關於應補稅額之計算部分：
1.被告於本件綜合所得稅核定通知書中計算原告89年「本次應補稅額」時，首應確定正確之「所得總額」為多少，再根據正確之所得總額計算出「應納稅額」，之後再扣除已繳稅捐，始得出「本次應補稅額」。本件所得總額只有兩種可能，第1 種係承認89年股權有移轉，系爭股票已在駿業發等5 家投資公司名下，此時原告89年之所得總額為600,897,207 元；第2 種係認定89年股權未移轉，系爭股票仍在原告名下，此時原告89年之所得總額為837,411,881 元。無論如何，原告89年正確之所得總額均不可能係1,385,477,209 元。即若89年有移轉股權（股票在該5 家投資公司名下）：原告營利所得為89年未出售股票之股利為8.9 元/ 股×500 萬股＝44,500
,000元及83年至88年之股票股利所得（即緩課股票股利部分）為10元（面額）/ 股×54,647,996股＝546,479,
960 元，而其他部分（薪資、利息、執行業務收入）為9,917,329 元，原告89年綜合所得總計為600,897,207
元。若89年未移轉股權（股票一直在原告名下）：營利所得應為8.9 元/ 股×92,976,916股＝827,494,552 元
加計其他部分（薪資、利息、執行業務收入），原告之89年度綜合所得總計為837,411,881 元。
2.若本件所得總額之認定係採取前述第2 種方式，即認定89年股權未移轉，系爭股票仍在原告名下，此時，應以所得總額837,411,881 元為基礎據以計算出「應納稅額」後，再依財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋採實質課稅原則，其應補稅額之計算應先扣除溢繳稅額後再行發單補徵之意旨，將前開「應納稅額」扣除原告89年已自行溢繳之稅捐364,352,490 元（含滯納金、利息）（參照原告及駿業發等5 家投資公司因89年股權移轉已實際繳納之稅捐明細表，），始為正確之「本次應補稅額」。
3.應補稅額＝未作任何安排（移轉）前之應繳稅額－因移轉所繳交之稅額，依此公式，原告89年若未做任何安排（移轉前）之所得額為827,494,552 元（8.9 元/股 ×
92,976,916股），將827,494,552 元營利所得額套入89年所得稅申報書中，則應繳稅額為285,814,156 元（參89年所得稅申報書試算表）。惟雙方歧異之處在於被告計算「因移轉所繳交之稅額」時，與原告有不同之看法，蓋原告在「因移轉所繳交之稅額」之主張，其「因移轉所繳交之稅款」部分：A.緩課股票股利所得稅：10元（面額）/ 股×54,647,996股＝546,479,960 元（緩課
股利所得）546,479,960 元×40% ＝218,591,984 元（
因其他非營利所得部分已超過最高稅率40% ）、B.證券交易稅共6,334,338 元、C.該5 家投資公司繳交之10%
未分配盈餘營利事業所得稅共83,688,280元、D.另有因分期繳納前開稅額所產生之滯納金及利息共55,737,338元 ，合計364,352,490 元，而「應補稅額（加計應退還之滯納金及利息）」部分，應為285,814,156 －364,352,490 ＝-78,538,334 元，由上可知，若遵照被告之法律見解調整，原告不但無應補稅額，被告反而應退還原告78,538,334元。而被告在「因移轉所繳交之稅額」之看法，其同意5 家投資公司繳交之10% 未分配盈餘營利事業所得稅共83,688,280元及因分期繳納此項稅額所產生之滯納金及利息共15,127,665元應予以計入，其亦同意證券交易稅與10% 未分配盈餘同樣係本件因移轉股權所增加之稅捐，應一併列入考量，亦即證券交易稅亦應一併予以計入，而其不同意計入緩課股票股利所得稅218,591,984 元，及其衍生之滯納金及利息。故雙方之爭點為緩課股利所得稅應否列為因移轉所繳交之稅（金）額。關於此點，要判斷一筆稅額是否為因移轉所繳交之稅額可由下列原則檢驗：即移轉時才產生，若未移轉則不會產生根據以上之檢驗原則，因移轉所繳交之稅額同時包含證券交易稅、緩課股票股利所得稅及10% 未分配盈餘營利事業所得稅，蓋此三項均為移轉時同時產生，不移轉則不會產生，故三者應一體看待，並列為因移轉所繳交之稅額。
③原處分核定通知書關於「本次應補稅額」之計算未先扣抵原告及駿業發等5 家投資公司已溢繳之稅款，仍與財政部函示意旨不符：
1.被告以核定所得總額1,385,477,209 元為計算基礎，套入公式後得出「本次應補稅額」為313,197,821 元，此種機械式算法在一般未依實質課稅原則予以調整之案件中固無問題，例如，甲於某年度申報10項所得，後發現甲漏報1 項，應有11項所得，且該漏報之1 項所得被發現前並未歸課於任何人所有，亦無任何人繳納過此項所得之稅捐，此時未牽涉到其他主體，採取被告之算法並無錯誤；然本件情形係發現甲漏報1 項所得（按：原告仍爭執本件並非漏報），但該項所得之前係歸課於乙所有，且甲、乙因此事實同時負擔某些稅捐，且已繳納完畢，只是後來被告認為依實質課稅原則該項所得應歸課於甲，而非乙，此時應依90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋採實質課稅原則，其應補稅額之計算應先扣除溢繳稅額後再行發單補徵之意旨辦理，亦即甲、乙先前憑以繳納稅捐之事實已被調整為不存在，該已繳稅捐即無所附麗，被告成為無法律上之原因而收受，甲、乙所繳之稅捐成為溢繳，依前開財政部函示意旨，應先予以扣除後，始可得出正確之「本次應補稅額」。故本件被告應先將原告及駿業發等5 家投資公司依調整前之事實而繳納之稅捐共364,352,490 元（含滯納金、利息）（詳參原告及駿業發等5 家投資公司因89年股權移轉已實際繳納之稅捐明細表）予以扣除後，再發單補徵。2.財政部90年12月24日函釋之精神在於說明稅捐機關無論依法律形式課稅，或依法律實質課稅，只能二擇一，若不先予扣除人民之前依法律形式已繳納之稅款，形同二者（形式及實質）同時課稅，國家顯有不當得利，此理放諸四海皆準，與前例中甲、乙是否同時為自然人或法人，或者甲、乙溢繳之稅目是否相同均不影響，詎被告竟辯稱：「本案與90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋之利用他人名義分散所得者及受利用分散者均為自然人及逃漏之稅目為綜合所得稅之情形有間」，然被告既稱要依「實質」認定，何以又拘泥於「形式」上法人格及稅目是否相同，向來司法案件引用相關函釋均著重在其法理及精神之運用，被告之答辯無異要求案情須一模一樣者才可援引，屬強詞之辯，殊無可採。
3.除上開實務之解釋函令外，稅法學者亦皆明白表示，實質課稅原則之調整應承認已納稅款，不得重複課稅，謹引述其見解如下：「納稅義務人如已依相關規定自動申報，繳納稅捐，納稅義務人應重新報繳，至於已繳納之稅款原則上應以抵銷的方式處理，多退少補」（黃茂榮「稅法總論」第502 頁）、「若納稅義務人根據不適當的法形式所已繳納之稅捐，如其涉及同一稅捐時，即應根據適當的法形式所產生之稅額中予以扣抵。如根據不適當的法形式，在另一個課稅年期中，已繳納稅捐時；或其不適當的法形式，在另一稅目裡發生不利於納稅義務人之作用時，仍應認為如同符合適當的法形式之稅捐債權已發生。倘稽徵機關已經根據不適當的法形式核定稅捐時，則應依法撤銷或變更該項課稅處分。否則將構成重複課稅，亦即不僅徵收已被規避之稅捐，並且徵收規避行為表面所生稅捐，此無異懲罰，當非立法之本旨」（陳清秀「稅法之基本原理」第269 頁）。
4.對於原告主張依「實質」課稅原則「一體適用」之原則，被告若仍認定原告89年股權交易有規避稅捐之情形，亦應將駿業發等5 家投資公司於89年溢繳之所有稅捐（包括證券交易稅、緩課股票股利所得稅、10% 未分配盈餘營所稅及滯納金、利息）予以扣抵或退還乙節，被告僅以「稅目不同，且屬不同之課稅主體」為由予以搪塞，惟此直接與被告否認該5 家「不同課稅主體」得與原告進行交易行為之認定相矛盾，況司法院釋字第385 號解釋已明白揭示：「課人民繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」之法理，亦即「若權利義務相關連者」，即應「本於法律適用之整體性及權利義務之平衡」，並未限制必須稅目相同或納稅主體相同，惟被告完全未說明本件行政處分可以不將「權利義務相關連」之證券交易稅、緩課股票股利所得稅、10% 未分配盈餘稅款一併考量之法律依據何在，被告顯已違反司法院解釋所明示實質課稅原則不得割裂適用之原則。
5.被告拒絕先扣抵或退還原告89年股權移轉時已繳納之證券交易所得稅、緩課所得稅、10% 未分配盈餘之主張，與財政部80年5 月27日台財稅第801275079 號函釋意旨相違。依該函釋內容所示事實為國外法人以經虛偽安排之資金，承購其投資事業原股東之股份或認購原股東放棄之現金增資股份，涉嫌逃漏有關稅捐者。財政部函釋在此種情形下之處理原則為：
A.國外法人所受配之盈餘，重行按原真實股東應有之比例歸戶課稅，如涉嫌違章並應送罰。惟原以國外法人名義扣繳之稅款，准依前述比例扣抵或退還。
B.當事人如繳清補徵之稅款及罰鍰者，比照分散所得案例，由稽徵機關查明發給證明，憑以辦理轉回手續。C.轉回時免徵證券交易稅、贈與稅及證券交易所得稅，而原移轉時所納之證券交易稅及證券交易所得稅准予扣抵或退還。
D.緩課股票移轉於國外法人因而繳納之所得稅，准予留抵或退還，並繼續適用緩課之獎勵（國外法人所受配之緩課股票亦同）。惟嗣後移轉、贈與或遺產分配時，應作為收益課稅。
6.依前開處理原則，財政部已明確表示即便在虛偽安排資金買賣股票，涉嫌逃漏稅捐之情形下，行為人之前因移轉股票所繳納之稅款，可比照分散所得案例，且無論繳納名義人係何人，亦無論稅目為何，均應准予扣抵或退還，亦即有不得重複課稅原則之適用。又前揭函釋中雖提及以「股權回復原狀」為原則，惟該函所示之事實係以虛偽安排資金，承購股份，而逃漏有關稅捐者為前提，故以股權回復原狀來處理固無問題，惟本件原告於89年間將名下所有之巨擘公司股份轉讓與駿業發等5 家投資公司，目的在提高原告於巨擘公司之董監事席次，而依公司法第197 條第1 項規定董事經選任後，應向主管機關申報其選任當時所持有之公司股份數額；公開發行股票之公司董事在任期中轉讓超過選任當時所持有之公司股份數額2 分之1 時，其董事當然解任。因此，本件若亦採取「股權回復原狀」之方式處理，巨擘公司依法將立即面臨董事遭解任之不合理情形，由此益證原告89年之股權移轉確實非為逃避稅捐，而另有商業上理由存在。
7.除前揭80年5 月27日台財稅第801275079 號函釋外，財政部於其他案件中亦一再肯認在虛偽安排資金將持有之緩課股票移轉予法人之案件中，納稅義務人已繳納之緩課所得稅應予扣抵，且只補徵及處罰扣抵後之「差額」，並繼續適用緩課之獎勵，此有81年5 月12日台財稅字第811708593 號函及63年2 月8 日台財稅字第30877 號函可稽，由此可知財政部縱使在虛偽安排資金移轉股票之案例中，依實質課稅原則處理時，仍對於納稅義務人緩課之信賴利益予以保障（更何況本件並無虛偽安排資金之情形），詎被告一面不承認89年之股權移轉而予以調整歸課至原告名下，一方面又不願扣抵或退還原告已溢繳之稅捐，其決定不但與財政部歷年來函釋意旨相違，且造成無法律依據而剝奪原告之緩課利益，形同「處罰」原告，顯與「處罰法定主義」相違背。
④原處分、復查決定與訴願決定對於所得稅法66條之8 之適用未遵照財政部97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函所示處理原則辦理，顯有錯誤，應予撤銷：
1.本件訴願決定引用所得稅法第66條之8 作為核定調整之依據，惟依所得稅法66條之8 規定，須納稅義務人有「不當」為他人或自己「規避或減少納稅義務」者，稅捐機關始得予以調整，亦即被告須舉證證明原告有「稅捐規避」行為，始得據以調整核課，然原告89年之股權移轉行為並無任何稅捐利益，且原告89年股權移轉之目的在提高原告於巨擘公司之董監席次，並非為規避稅捐，自不該當所得稅法第66條之8 之要件。又所得稅法66條之8 立法理由係謂：由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整等語。故該條規範之行為態樣顯係針對「暫時性」之股權移轉或其他相類之股權虛偽安排，蓋苟非「暫時性」移轉，而係長期移轉，論理上殊難想像係屬「虛偽」。本件原告係於89年將巨擘公司股票移轉予駿業發等5 家投資公司，該等股票迄今仍在該5 家投資公司名下，已長達8 、9 年之久，此事實亦為被告所不爭執，是依前開立法理由，原告之股權移轉行為顯非為本條所欲規範之情形。
2.97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函係財政部對下級稽徵機關所發布之「規範稽徵機關依所得稅法第66條之8 規定調整之處理原則」，被告應受該處理原則之拘束，自不待言。而依所得稅法66條之8 規定係以行為人有「規避或減少納稅義務」之情形存在為先決構成要件，又依上開台財稅字第09700196750 號函處理原則所示，是否成立所得稅法第66條之8 「規避或減少納稅義務」之認定，應以同一事件所涉及「相關年度稅負」為「整體比較」基準。準此，本件之「相關年度稅負」如原告及駿業發等5 家投資公司因89年股權移轉已實際繳納之稅捐明細表所示共計364,352,490 元（含滯納金、利息），經「整體比較」結果不難發現若89年無股權移轉之事實存在，當時原告之營利所得僅為：8.9 元/ 股×92,976,916股＝827,494,552 元，套入89年所得稅申
報書，算得應自行繳納稅額為285,814,156 元（參見89年所得稅申報書試算表），反而比原告因為89年有進行股權交易而繳納之稅負364,352,490 元（含滯納金、利息）還少，毫無節稅利益可言，自無「規避或減少納稅義務」之情形存在。原告已一再舉證該等相關稅負之存在，且證明已繳納完畢，被告卻視而不見，推諉稱與本案無關，實違悖財政部前開函示意旨。又財政部前揭函釋既已明白指示應將相關年度稅負為整體「比較」，從而與相關年度稅負相對應之「所得總額」亦應為「比較」之觀念，而非「相加」之觀念，豈料被告竟採取「相加法」後，將原告89年所得灌水為1,385,477,209 元。事實上，比較原告89年有移轉巨擘公司股票予駿業發等5 家投資公司，以及若依被告之意，原告一直將系爭股票保持在原告名下，原告89年之所得總額各應為600,897,289 元及837,411,881 元，已如前述，不可能同時存在，乃至明之理，詎被告核定通知書竟將原告89年之所得總額爆增為1,385,477,209 元，其結果顯然不合理。3.本件被告刻意忽視，不予審酌原告已舉證證明因為89年之股權交易已實際支出「相關年度稅負」高達3 億8 百多萬元之稅金（包含89年證交稅6,634,338 元、89年緩課股利所得稅218,591,984 元及90年10% 未分配盈餘營所稅83,688,280元），以及5 千多萬元之滯納金及利息之事實，顯已違悖財政部前開函示意旨；又縱使被告認為成立所得稅法第66條之8 ，本件應補稅額之計算未減除原告及駿業發等5 家投資公司89年已繳納之稅款364,352,490 元，亦有違前開函釋之意旨。又本件將「相關年度稅負」為「整體比較」後，即可輕易發現原告因「同一事件」已繳納之稅款364,352,490 元遠超過被告補課之金額313,197,821 元，毫無節稅利益，自無「規避或減少納稅義務」可言。
4.原處分、復查決定及訴願決定係引用所得稅法第66條之8 認定原告89年股權移轉行為係屬虛偽，惟所得稅法66條之8 規定係以納稅義務人之行為有造成「規避或減少納稅義務」之結果為前提要件，此由甫經立法院於98年4 月28日三讀通過之增訂稅捐稽徵法第12條之1 第2、3項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」、「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任。」，足見立法意旨本即在要求國稅局應先舉證人民有無「實質經濟利益之歸屬與享有」（亦即有無節稅利益），旨在避免稅捐機關濫用「實質課稅原則」，在未舉證人民有實質節稅利益之構成要件前，即不當將屬私法自治領域內之私法交易行為，恣意認定為「虛偽」，而否定其效力，致滋生不必要之訟源與民怨，此有稅捐稽徵法第12條之1 立法理由可參。詎被告於本件中竟本末倒置，一再著墨89年之股權移轉是否虛偽，卻對於原告因89年移轉是否產生「規避或減少納稅義務」結果，或是否享有「實質經濟利益」之前提要件避重就輕。實則，承前說明，本件依財政部97年4 月30日函比較本件整體稅負後，原告已繳納稅款（含利息及滯納金）高達364,352,490 元，超過被告要求補徵之金額，毫無「減少或規避納稅義務」或享受有「實質經濟利益」可言，並不該當所得稅法66條之8 規定之前提要件，是本件已無再行審酌股權交易是否虛偽之必要，不可不辨。
5.再者，稽徵機關適用所得稅法第66條之8 時，關於「衍生其他稅捐之處理」方式，前開財政部97年4 月30日函亦明示：「個人與營利事業藉股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法正確計算核定之應納稅額，得減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之稅款。至稅款之稽徵作業，宜由稽徵機關視個案情形衡酌辦理。」，此處理原則與前揭90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋意旨互相呼應，足見原告前揭主張「本次應補稅額」之計算應先扣抵原告及該5 家投資公司已溢繳之稅款，依法有據。
6.是否回復原狀之處理：
A.財政部97年4 月30日函僅稱：「納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。」，顯見財政部亦預想到有股權無法回復原狀之情形，因此未強制一律須申請回復原狀。在本件之情形，若採取「股權回復原狀」之方式處理，巨擘公司依法將立即面臨董事遭解任之不合理情形，已如上述，故本件屬無法回復原狀之情形。雖然財政部80年5 月27日台財稅第801275079 號函曾提到若納稅義務人已繳清補徵之稅款及罰鍰，申請將股票改回自己名義所有，原移轉時所納之證券交易稅及緩課股票所得稅，准予留抵或退還，惟該函係針對國外法人以經虛偽安排之資金，承購其投資事業原股東之股份或認購原股東放棄之現金增資股份之情形所作之函示，而財政部97年4 月30日函既係針對所得稅法66條之8 規定而頒布，自應較財政部早年80年5 月27日函優先適用於本件。
B.據此，財政部97年4 月30日函內容「衍生其他稅捐之處理」部分，已明白揭示「應納稅額」之計算，可直接「減除」個人及營利事業因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之稅款，並未附加須申請回復原狀之要件，故被告主張「如該納稅義務人已繳清補徵之稅款及罰鍰，申請將股票改回自己名義所有，原移轉時所納之證券交易稅及緩課股票所得稅，准予留抵或退還。..有關未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅部分，..被告前函知原告俟本件行政救濟確定後辦理退還並無不合。」，其處理方式顯已違悖財政部97年4 月30日函示意旨。
⑤原處分、復查決定與訴願決定認定事實互相矛盾，造成系爭股票既歸屬原告個人所有，又歸屬駿業發等5 家投資公司所有，不合理至明：
1.本件被告欲課徵89年系爭股票股利之稅捐前，首應確定89年究竟有無移轉股票之事實，事實應該只有一個，即有移轉或無移轉。若有移轉，原告89年之所得總額為600,897,207 元；若無移轉，原告89年之所得總額為837,411,881 元，已如前述。詎被告竟核定原告89年所得總額高達1,385,477,209 元，其中營利所得部分達1,373,974,432 元，究其原因係因被告於計算時未將緩課股票股利546,479,960 元扣除，如此導致同一批股票既已移轉給投資公司所有，又未移轉仍為原告所有，蓋：被告認定89年無移轉，則原告依法享有緩課利益，緩課股票股利546,479,960 元自不屬於89年原告之營利所得，被告於計算時未將此部分扣除，等於同時又認定89年有移轉，故原告無法享有緩課利益，前後互相矛盾又不合邏輯，亦造成原告同時要繳納形式及實質所產生之稅捐，不合理甚明。對此（即有移轉、無移轉併存），專家葉惠心會計師亦認為54,647,996股之緩課股票係包含於89年當時出售之87,976,916股巨擘公司股票中，不可能同時由兩個人持有，本件被告之事實認定產生矛盾，有其出具之意見書可參。
2.原處分及復查決定與訴願決定對以上三者（即證券交易稅、緩課股票股利所得稅、10% 未分配盈餘營所稅）割裂認定，有違司法院釋字385 號解釋及最高行政法院94年判字第702 號判決揭示有關租稅之權利義務不得割裂適用之意旨，以及行政程序法第9 條應對於當事人有利之情形一律注意之規定：
A.依前所述，本件計算爭議在於被告於核定通知書中將原告89年營利所得錯算為1,373,974,432 元，而未減除緩課股利之部分，形同89年股利部分視同股權交易不存在，股票在原告名下，而課徵原告股利所得稅；83至88年股利部分，視同股權交易存在，股票已移轉到該5 家投資公司名下，而課徵原告緩課股利所得稅導致原告既要依「實質」繳稅，又要依「形式」繳稅，導致同一批股票遭割裂認定事實，不但不合邏輯，且有違經驗法則。原告於復查、訴願程序中一再主張被告只能選擇（雖然仍有相當多之爭議）依法律「形式」課稅或依「實質」課稅原則課稅，二者擇一，被告僅一再以緩課股利來源係83至88年而予以否定外，惟始終未說明何以原告必須「同時」負擔「形式及實質」之納稅義務，此納稅義務之法律依據何在，或許被告認為緩課僅係一種「優惠」，亦即僅係讓納稅人可以延緩繳納，故現在不予退還或扣抵對原告並無影響。惟原告享有之緩課利益，本係受法律保護之「信賴利益」，遍查學說、判解，均未提到實質課稅原則之運用包括處罰納稅人而剝奪其本可依法享有之「優惠」，被告之處理方式顯然已違反「稅捐法定主義」原則，委不足採。
B.依司法院釋字第385 號解釋：憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。實務上，不乏被告適用「實質課稅原則」時割裂認定事實，而遭行政法院糾正之案例，例如最高行政法院94年度判字第702 號判決有關營業稅事件，該判決意旨認為被告「顯係就銷項金額部分依實質課稅原則認定彭凝大樓包括變更起造人名義為華嚴公司後之工程為上訴人個人承攬，就進項金額部分又採形式認定依憑證之形式認定變更起造人名義後華嚴公司繼續興建工程之進項非上訴人之進項，似此情形不僅與前述實質課稅原則應有利不利一體適用之原則不符，且與釋字385 號所示有關租稅之權利義務不得割裂適用有違。自屬於法不合。」；又行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，行政程序法第9 條定有明文。實務對於被告僅依形式認定事實，卻忽視對當事人有利事實之情形亦有所糾正，例如鈞院91年度簡字第481 號判決有關綜合所得稅事件，被告無視同一筆租金收入已由原告之子繳納綜合所得稅之事實，仍依實質課稅原則歸課為原告之所得，該判決即指摘：「租稅負擔公平之原則，為稅制基本原則之一。而所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上之整體性權利義務平衡使其實現。在常規交易法律形式上所得歸屬者，通常即為經濟利益之享受者，對非常規事實，若兩者之間有所出入，即就形式上雖為有效之行為，在租稅法上固可對經濟利益之享受者予以實質歸課稅捐時，係稽徵方式之變則，其所要求之證據，自應較一般稽徵方式更為嚴謹。即審核案件事實之認定，應憑證據，不得片面推測臆斷，遽為認定。且行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」、「系爭房屋，係由原告之子陳泰宏出租予國信營造公司及國信工程顧問公司，共收取租金307,800 元，並已由出租人陳泰宏申報所得稅....則被告認出租人陳泰宏所收取之租金307,800 元，仍應屬所有人陳黃素珍租賃所得，併課原告86年度之綜合所得稅，並無充分理由及法令依據，難謂無違誤之處。」。同理，本件緩課股利之部分，原告已於89年當時自行申報並繳納綜合所得稅，此有繳款明細及繳款證明書可稽，被告於計算原告89年度營利所得時自應將此部分予以扣除，否則將導致同一批股票之83至88年股利部分，被告依形式認定已轉讓至該5 家投資公司，而89年股利部分，被告卻依實質認定仍在原告名下，不但割裂認定事實，且造成原告同時要繳納形式及實質所產生之稅捐，使國庫不當得利。再者，本件「權利」即股票之持有，「義務」即法定稅捐之繳納，兩者之認定適用應整體判斷，不得割裂，故緩課股利之股票既認定為原告持有，依稅捐法定主義，原告法定稅捐義務尚未產生，該部分股利自不得認定為原告89年所得，原處分、復查決定與訴願決定認定原告89年所得總額為1,385,477,209 元，顯已違反司法院前揭解釋意旨。又被告復視而不見原告之舉證，始終未說明何以其可以違反最高法院揭示：「不得將租稅之權利義務關係一部分依實質認定，另一部分又依形式認定」之意旨，是以，既然被告未舉反證推翻原告前揭之舉證，本件即應作對原告有利之認定。
⑥依「實質課稅原則」，原告89年營利方面未享有任何經濟利益，故營利所得為0 ：
1.依前所述，被告僅可選擇依形式或實質課稅，不可兩者同時選擇，且若依形式課稅，則應全部依形式課稅，若依實質課稅，則應全部依實質課稅，既然被告以實質課稅原則來課徵原告89年個人綜合所得稅，根據前揭司法院釋字第385 號解釋揭示課人民繳納租稅之法律於適用時，不得任意割裂使用之意旨，若被告要依實質課稅原則來認定原告89年綜合所得稅，則應從課稅來源營利所得（股票股利：8.9 元/ 股×92,976,916股＝827,494,
55 2元）開始就一體適用實質課稅原則，而來探求原告實際是否享有經濟利益。
2.探究股票股利之實質內涵，可發現股票股利僅為股票數目增加，以資產負債表來看獲配股票之持有人資產並未增加（因為公司之淨值並不會因配股而有任何改變，且獲配股票之人占公司之持股比例亦未有任何改變）。若以股票價格來看，獲配股票之人股價先經過除權程序，故總股價並未有任何增加，故獲配股票之人並無任何經濟上之利益。所得稅法第14條中第1 項營利所得部分，若為現金股利，因有現金收入，則獲配之人有現金入帳，有實質之經濟利益，但若為股票股利，雖有股票增加，但每股之價值亦等比例減少，例如若配股20% 即每股配2 元之股票股利，則股票數目雖然增加為1.2 倍，但每股之價值（價格）亦須除以1.2 ，因此，股票股利並無任何實質上經濟利益可言，依司法院釋字第420 號解釋，既無任何實質上之利益，被告對於本件89年度之股票股利予以調整補徵，並無理由。甚而，所得稅法第14條中第1 項營利所得中之股票股利應為個人所得之部分，應屬違憲而無效。故原告89年間未有任何來自持有股票之現金收入，且股票價值亦未有任何增加，但因遵守形式課稅已繳交了3 億多元稅款，被告還要繼續補徵3
億多元，罰款1 億多元，實屬不公。
⑦被告未依新修正通過之稅捐稽徵法第12條之1 規定盡舉證責任，且未依「實質經濟事實關係」來認定課徵租稅之構成要件事實，原處分、復查決定與訴願決定自屬違法，應予撤銷：
1.有鑑於稅捐稽徵機關濫用實質課稅原則，造成民怨，立法院乃於98年4 月28日增訂稅捐稽徵法第12條之1 ，已於98年5 月13日公布施行，該條明訂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」，故主張實質課稅之稅捐稽徵機關，就課徵租稅構成要件事實之認定，亦即，就其所謂之實質經濟事實關係及其所認定之實質經濟利益歸屬與享有應負舉證責任。該條規定為程序規定，依程序從新原則，於本件應予適用。
2.被告主張依實質課稅原則及所得稅法第66條之8 將巨擘公司89年分配予駿業發等5 家投資公司之股利皆歸課予原告，而補徵稅額，則依稅捐稽徵法第12條之1 規定，被告應先釐清構成要件事實中「實質經濟事實關係」如何，再舉證「實質經濟利益歸屬及享有」為何；且依所得稅法第66條之8 構成要件，客觀上應具備「規避或減少納稅義務」之結果，被告亦應就該構成要件事實（即具有稅捐規避效果）負舉證責任，如就稅捐規避之存在有疑義時，其不利益應歸由稽徵機關負擔。本件原告89年因進行股權交易與該5 家投資公司實際共繳之稅額高達364,352,490 元，遠比原告89年若無股權交易時應繳之稅額285,814,156 元為高，且原告所繳納之金額已超過被告要求補徵之313,197,821 元，毫無節稅效果存在可言。被告對於原告此部分已舉證之事實，從未爭執，亦不否認上開事實屬本件「實質經濟事實關係」中之一環，惟迄今未見其予以調查釐清本件構成要件事實之「實質經濟關係」如何，亦始終未舉證說明在此種情形下（即原告已先行支出3 億餘元稅款之情形下），原告所享有之「實質經濟利益」多少，所規避或逃漏之納稅義務為多少，依「舉證責任分配法則」應判決被告敗訴。3.依專家葉惠心會計師之意見書㈠，其認為依甫於98年5
月13日生效施行之稅捐稽徵法第12條之1 第2 項規定，被告核定原告89年度個人綜合所得稅時，調整增加個人所得額782,994,554 元，但未同時調減因出售而致緩課原因消滅之股票股利546,479,960 元，就實質經濟事實關係而言，顯係矛盾。又54,647,996股之緩課股票係包含於89年當時出售之87,976,916股巨擘公司股票中，不可能同時由兩個人持有，故依稅捐稽徵法第12條之1 判斷實質經濟事實關係時，亦生矛盾。又依專家葉惠心會計師之意見書㈡，其表示對於取得股票股利者而言，既尚未收到實質之資產，亦未增加其擁有權益，發放股票股利之公司其資產並未因此減少，與未分派股利相同，僅是以更多之股數來代替原有權益，對取得者而言，自然不是收益，且一股公認會計準則本於經濟實質，亦規範股票股利不作為投資收益處理，因此取得股票股利尚未取得其實質上之利益。是以，依前開專家意見，原告對於89年巨擘公司分派之股票股利並無享有實質經濟利益，依稅捐稽徵法第12條之1 第2 項規定，本件並不該當課徵租稅之構成要件事實。
4.黃茂榮教授出具之意見書：
A.依現任大法官黃茂榮教授於出任大法官前出具之意見書，其表示由直接投資轉為間接投資固然會影響到最後被投資公司之盈餘在自然人股東實現之年度，延後其綜所稅之發生及其繳納期間，而產生綜所稅之緩課效果，但因為該盈餘最後都將分配到該自然人股東，該投資形式對於綜所稅之最後稅額並無影響；至於投資人之股利所得的緩課效應，必要時，應直接對該緩課利益之消除加以規定，而非在稅捐法上，一般的原則上禁止合法之組織行為。
B.實務上，雖有些投資公司股利所得被依實質課稅原則調整至自然人股東名下，惟該等案例事實大多係牽涉到投資公司於股權移轉年度獲得原公司分配之現金股利後，隨即將原公司辦理減資，使投資公司產生鉅額之投資損失（股權移轉價格高於面額10元，原公司僅以面額退還股款，因而產生損失），再與投資公司獲配之股利相抵，使其帳載呈虧損狀態，可預期申報之年度未分配盈餘將為負數；或於成立投資公司獲配股利後，旋即將原公司解散，再按面額每股10元退回股東（即投資公司）股款，使投資公司產生鉅額投資損失，可沖抵其獲配之現金股利之投資收益，以規避日後之未分配盈餘營所稅。亦即實務上被依實質課稅原則核課之案例大多係因為行為人除股權交易外，尚配合一連串後續規劃安排，例如減資、解散等動作，以達到真正「減少納稅義務」之效果。惟本件事實中原告並未規劃任何後續措施使投資公司產生損失，且巨擘公司及該5 家投資公司仍永續經營迄今，依前開黃茂榮教授之意見書，系爭股利所得之盈餘以長期來看最後都將分配到自然人股東（即原告）身上，對於國家最後能課徵到之綜所稅稅額並無影響，被告若仍要對原告課予調整補徵之處分，即應另行舉證原告有何減少納稅義務之結果。
C.關於本件有無減少納稅義務之結果，須加以補充者係該5 家投資公司於成立後，非但未規劃後續措施使投資公司產生損失，以規避投資公司之納稅義務，投資公司反而因陸續出售股票獲利而繳納營所稅，例如：格物公司於91年時出售股票獲利104,548,837 元，曾繳納10% 未分配盈餘營所稅1,503,517 元，92年出售股票獲利23,072,431元，曾繳納10% 未分配盈餘營所稅2,307,243 元（參見格物公司91年及92年營利事業所得稅結算申報書影本），且該5 家投資公司因89年之股權移轉曾繳納98,815,945元之稅款、滯納金及利息，原告亦因該股權移轉繳納265,536,545 元之稅款、滯納金及利息，已如前述，足見原告因89年之股權移轉並未生「減少納稅義務」之結果（其餘關於黃教授意見書之說明，參見97年9 月16日訴願理由書㈤）。
⑧針對被告辯稱：「縱其（即原告）主張股權移轉之目的在提高原告在巨擘公司之董監事席次為事實，惟其藉虛偽移轉股票以規避個人營利所得逃漏綜合所得稅亦屬不當，原查按實質課稅原則核定系爭營利所得並無不合。」，謹駁斥如下：
原告前於復查及訴願程序中一再舉證說明原告進行89年股權交易係當年為因應巨擘公司之上市、櫃計劃，成立持股公司以分散股權，增加共同董監席次，以掌握巨擘公司之經營權，且避免以後上市、櫃前有股票大量移轉之不宜上市、櫃情形（參見財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券審查準則第10條）。被告對於原告此項爭執重點亦不否認為真實，僅泛稱：縱其主張為真，惟其藉虛偽移轉股票以規避個人營利所得逃漏綜合所得稅亦屬不當。惟對於「稅捐規避」之前提要件事實，稽徵機關本即負有客觀之舉證責任，如就稅捐規避之存在有疑義時，其不利益應歸由稽徵機關負擔；又對於納稅義務人而言，原則上得自由的形成其法律上關係，至於其行為可達成複雜多樣之經濟上目標，並無法為稅捐規避之推定；且如其所選擇之法律形成，乃根據值得注意之非稅捐性質之理由所促成時，即無法律形成之濫用可言（陳清秀，稅法之基本原理，第272 至273 、263 頁參照）；原告之本意係在提高董監事席次，即具有合理之經濟上理由，縱使同時產生節省稅捐之效果（況本件並無節稅效果發生），學者向認為不得將之歸類為稅捐規避（黃茂榮「稅法總論」，第496-497 頁及上述陳清秀教授之見解參照），亦即「具有經濟上理由」與「稅捐規避」二者不得併存。因此，既然原告89年股權交易之目的係為了提高董監席次為真實，即不應同時認定原告有稅捐規避行為，否則將造成稅務行政介入企業組織管理之畸形現象，並扼殺我國民間企業之自由發展，顯非稅捐機關應有之作為。
⑨該5 家投資公司係真實存在之公司，有實質營業行為，並非虛設之公司：
1.被告主張「查駿業發等5 家公司分別於89年11月23日及24日核准設立登記，於90年3 月12日至92年10月1 日間開業，負責人均為原告，資本額均為100 萬元，該5 家公司89年度除取得巨擘公司分配之股票股利外，並無其他營業收入，原查乃以原告虛偽安排以自己任負責人名義，成立無實質營業行為之駿業發等5 家公司，..原核定並無不合。」，惟被告之答辯與卷內事證不符。蓋駿業發5 家投資公司於89年11月23日及24日核准設立登記後隨即開業，並均依法申報89年度營利事業所得稅，此有該5 家投資公司89年度營利事業所得稅結算申報書右上方載明開業日期可憑，此項證物原告於97年6 月20日訴願理由書㈢中早已提出，詎被告竟指稱該5 家投資公司於90年3 月12日至92年10月1 日間始行開業，被告顯意在營造該5 家公司係屬虛設之假象，事實上，該5 家公司均係依法核准設立，屬一般投資業，該5 家投資公司設立後，陸續於89年11月30日及89年12月20日投資買入巨擘公司股票，收取股利，即為投資公司本質上應有之營業行為，況駿業發等5 家投資公司成立後，每年均依法申報營利事業所得稅，尤其駿業發公司及宏發公司89年又參與競選被投資公司之董監席次，當選後復指派法人代表出席董事會（參巨擘公司89年報資料及股東臨時會議事錄），92年改選時由宏發公司當選董事，95年改選時駿業發公司及宏發公司再度當選董事（參巨擘公司92年及95年年報節本），由此可見投資公司有「其他」實質營業活動；況依證券交易法第25條規定上櫃公司之董事每月須申報持股變動情形，受主管機關之嚴格監督；至於投資公司之投資標的僅有一家或數家，法令並無限制，以投資一家公司為目的而設立持股公司亦為國際經濟活動所常見，許多跨國大企業皆在稅賦較優惠地區或國家（如BVI ）設立持股公司，並不因此有所謂「虛設」之說，被告竟以該5 家投資公司只投資一家股票為由，即抹殺彼等上開實質營業活動之存在，被告對於「營業行為」之意涵顯有誤解。又巨擘公司於72年設立後，經營績效卓著，依中華徵信所公布之我國製造業企業經營績效綜合指標前500 名，87年巨擘公司排名第10名，88年、92年巨擘公司均排名第1 名，足見巨擘公司係一經營績效良好、技術領先之企業，原告為保障上市、櫃後之經營權穩定，故成立控股公司（即本件駿業發等5 家投資公司），屬組織管理之常態行為。又巨擘公司於該5 家投資公司成立後，未有任何減資或清算動作以造成該5 家投資公司巨額虧損，而逃避稅捐義務，駿業發等5 家投資公司本身亦正常經營迄今，每年均依法申報稅捐，至今仍係巨擘公司之股東，並獲選董監事來經營巨擘公司（參見駿業發等5 家投資公司持有巨擘公司股權證明書5 紙），已充份發揮其控股公司之功能。被告未予詳查，對於本件已存續長達8 、9 年之投資公司猶指稱係「虛偽」成立，顯已淪於恣意認定事實，洵屬違誤。
2.被告主張「查原告於巨擘公司配發股利前，將系爭股票出售予駿業發等5 家公司，該等公司89年度並無實質營業行為，且受讓股票以股東往來科目記帳，並未實際交付股款，原告顯係藉虛偽之股權移轉以規避個人營利所得，原查依實質課稅原則核定系爭營利所得並無不合。」，被告之答辯有誤導事實之嫌。蓋該5 家公司向原告購買巨擘公司股票後，即陸續主動開始支付股款迄今（參照駿業發等5 家投資公司89年股票交易及股款清償明細表- 迄98.1.5止），而非在被告於92年間發函詢問以後才開始支付，足見本件股權交易係屬真實，並非虛偽，此部分事實原告早於97年6 月20日訴願理由書㈢中陳明綦詳，被告竟刻意忽視原告之舉證，仍錯誤引述該5
家投資公司未實際給付股款，顯見其證據取捨有不公正之情形。又民間私人交易本即多樣化，交易雙方可選擇一次立即付清或選擇記入應收帳款事後再行支付，無論何者，均屬契約自由原則之範圍，該5 家投資公司雖未於89年立即付清股款，惟均有依實記載於公司「股東往來」科目，並予揭露，毫無隱匿，此有該5 家投資公司各年度資產負債表可憑，且股款未一次付清而帳列股東往來科目，並不違反表達股權買賣之公認會計原則，此有曾銘振會計師出具之意見書可憑。以上足證原告與該5 家投資公司間之股權交易，非屬所謂之「非常規交易」，被告僅截取片面事實，率爾作不利於原告之認定，核無足採。
⑩精華補習班之其他所得3,114,640元部分：
1.精華補習班之其他所得3,114,640 元部分，業經被告於98年4 月17日重審復查決定追減1,595,755 元，變更核定為1,518,885 元，並據此開單補徵原告646,570 元之稅款，此有被告所屬新竹市分局98年4 月24日函附之重審復查決定書及89年度綜合所得稅核定稅額繳款書可憑，先予陳明。
2.被告於本件89年度綜合所得稅核定通知書中，係同時將巨擘公司之股利所得782,994,554 元與精華補習班之其他所得3,114,640 元，併列為漏報項目，乃不爭之事實。被告並將漏報之782,994,554 元及3,114,640 元一併計算應補稅額，惟精華補習班之其他所得部分，被告業於另案開單補徵1,244,983 元綜合所得稅（尚在復查重審中），此有96年6 月22日北區國稅法二字第0960019401號復查決定書及89年度綜合所得稅核定稅額繳款書可憑。則其既然已有另案行政爭訟在處理，即不應再列入本件之漏報金額，否則將會導致本件「核定所得總額」不當虛增，連帶導致應補稅額增加，縱使被告事後減除另案之補徵金額，惟其被減數既已虛增，其計算結果對原告仍屬不公，故被告辯稱：已減前次補徵金額1,244,983 元，加前已退稅額1,271,959 元，核定本次應補稅額313,197,821 元，經核上開計算無誤，仍不可採。況精華補習班之其他所得已經重審復查決定追減1,595,755 元，原處分將精華補習班其他所得3,114,640 元併列為漏報項目，因而計算出之綜合所得總額1,385,477,209 元至少亦應同時追減1,595,755 元，始為正確。
3.本件原處分在不考慮其中營利所得之認定是否正確之情形下，原處分核定通知書加計精華補習班其他所得3,114,640 元之結果，造成原告應補稅額無端增加1,245,856 元，而有損原告權利：
原處分核定通知書核定原告89年度之所得總額1,385,477,209 元係包含雙方所不爭執之薪資所得、利息所得、執行業務所得、營利所得、租賃所得等，以及雙方於本件有爭執之營利所得，再加上雙方於「另案」有爭執之精華補習班其他所得，以此為計算基礎，得出本次應補稅額為313,197,822 元（參原處分核定通知書計算表〈加計精華補習班部分〉）。被告主張精華補習班其他所得部分，既已另案提起救濟程序，應不得再於本件為主張，俾避免一案二審情形等語，此原則應同時拘束雙方，乃當然之理，故原處分核定通知書核定原告89年度之所得總額應僅包含雙方所不爭執之所得，以及雙方於「本件」有爭執之營利所得，而不包括雙方於「另案」有爭執之精華補習班其他所得，故原核定通知書之所得總額1,385,477,209 元扣掉精華補習班其他所得3,114,640 元後應為1,382,362,569 元，以此為計算基礎，得出本次應補稅額為311,951,966 元（參原處分核定通知書計算表〈扣除精華補習班部分〉）。由上可知，原處分核定通知書加計精華補習班其他所得之結果，造成原告應補稅額無端增加1,245,856 元（313,197,822 元－311,951,966 元＝1,245,856 元）而損害原告之權益甚明。至於被告所提附件之計算方式係將「本件」爭執金額及「另案」爭執金額併案計算後，再扣除「另案」應補金額，此方法已與被告自己所稱「不得再於本案為主張，俾避免一案二審」之說法互相矛盾，又其處理結果會使原告多出高達1 百餘萬元之稅捐負擔，在法無明文之情況下，被告豈可自行採取對人民不利之「先併案計算再扣除另案金額之方法」，況相較被告於精華補習班之案件中僅列出雙方不爭執之所得，以及雙方於「該案」爭執之精華補習班所得，足見本件原處分核定通知書加列精華補習班所得部分係出於錯誤，應予刪除。故本件於計算原告89年度所得總額時應將精華補習班其他所得3,114,640 元全部刪除，以維原告權益。
4.針對被告辯稱：「有關原告主張被告於計算本件應補稅額未扣除前已開單補徵精華補習班之其他所得1,244,983 元致重複課稅部分，查原告於復查及訴願階段均未提及該項主張，應不得於訴訟階段提起」，惟依「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」行政訴訟法第125 條第1 項定有明文。是以，被告於計算本件應補稅額時有無重複課稅現象，既為行政法院本應依職權調查之事項，且攸關人民權益重大，自與原告何時提出該項主張無涉，尤其被告身為稅捐機關，對於有無重複開單補徵情形自較人民為清楚，其未與注意，已有違行政程序法第9 條之規定，其竟甚而主張人民對於此類有利於己之事項不得於訴訟中提出，心態實屬可議。
⑶訴之聲明1 備位聲明「關於請求退稅」之理由，即本稅部分先位聲明若遭駁回，被告應退還原告因89年股權移轉行為已繳納之緩課股利綜所稅218,591,984 元、證券交易稅6,334,338 元，及滯納金、利息40,610,223元，共計265,536,545
元（參照原告及駿業發等5 家投資公司因89年股權移轉已實際繳納之稅捐明細表，其中原告之部分），理由如下：
①證券交易稅部分：
被告既然同意無條件退還駿業發等5 家投資公司繳納之10% 未分配盈餘營所稅，等於認同股票實質上已調整至原告名下，且被告亦承認10% 未分配盈餘營所稅及證交稅同係因本件移轉股權所「增加」之稅捐，基於處理一致性原則，對於證券交易稅部分亦應作相同處理予以無條件退還，始為合理適法。
②緩課股利綜所稅部分：
緩課股利可緩徵所得稅，直到股票所有人移轉緩課股票予他人時，才須繳納所得稅，此乃國家稅捐政策，人民信賴此政策因而投資緩課股票，其緩課利益本應受到法律保障，除法律定有明文，被告不可任意剝奪。被告既認定89年之股權交易係虛偽不實，並將原告轉讓之87,976,916股巨擘公司股票調整至未出售時之狀態，則54,647,996股之緩課股票即應因未出售而不必申報當年營利所得。蓋轉讓與未轉讓不可能同時發生，被告只能擇其一，故前揭說明中之緩課股票股利546,479,960 元及已出售股票（回復至未出售）之股利782,994,554 元不可能同時發生，若併計入則為重複課稅。雖被告抗辯「本局雖另依實質課稅原則核定營利所得，惟該項營利所得之來源係巨擘公司89年底配發之股利，緩課股票營利所得來源係83至88年配發之股利，2 者所得來源不同，並無重複情事，從而，原告主張本件營利所得有重複課稅及計算方式有誤乙節，核不足採。」，惟稅捐機關認定二者均係89年所得而徵收稅款，為不爭之事實，則既然被告認定本件89年之股權交易係虛偽不實，而調整該等緩課股票視同仍在原告名下，而非在5 家投資公司名下，在此情況下（股票仍在原告名下），原告就83至88年配發之股利當依法仍享有緩課利益，而不得認定係89年營利所得。被告收受原告89年此部分稅款之基礎事實（即股票移轉給他人之事實）已然消滅，自應返還，須待日後系爭股票所有權有所變動時，被告才可據以對原告課以緩課綜所稅，始符「緩課」股利政策之精神。無論如何，原告依法享有之緩課利益不得予以剝奪，否則等同對原告「預收」未來稅捐，造成財產權重大損害。
③加計利息部分：
依稅捐稽徵法第38條第2 項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」，故本件備位聲明若獲准許，被告自應給付如前開法條所定之利息。
④被告已多次同意無條件退還10% 未分配盈餘營所稅，足見被告自認股票實質上已調整至原告名下，則系爭股票既不再為駿業發等5 家投資公司所持有，該5 家投資公司先前繳納10% 未分配盈餘營所稅之法律上原因已不存在，屬於溢繳，應予退還。基於同一法理及處理一致性原則，被告對於有相同情形之緩課股利綜所稅及證交稅部分，當應作相同處理，始為合理適法，否則被告一方面肯認該5 家投資先前所繳之稅捐名實不符（即投資公司非股票所有人，卻仍繳稅），願意退還，另一方面，卻認為原告先前所繳之稅捐雖名實不符（即原告仍為股票所有人，卻要繳證交稅及緩課綜所稅），但不願意退還，然而，無論法人或自然人所繳交者均係現金稅款，均屬溢繳，何以被告可以如此差別待遇，法律基礎何在，均未見其說明。
⑤依行政訴訟法第8 條第1 項規定：「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟，因公法上契約發生之給付，亦同。」。由前述說明可知，一旦系爭巨擘公司股票確定調整歸課至原告名下，被告當初收受原告繳納之緩課股利綜所稅（含利息、滯納金）及證交稅之法律上原因，即已不存在，被告應將該等款項加計利息予以返還，即屬於「因公法上原因發生財產上給付」之情形，依前開規定，原告自得提起給付訴訟。又關於此部分退稅之要求，原告已於復查程序及訴願程序中一再提出，均遭到被告拒絕，依實務見解，稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一事實行為（否認法律上義務存在之通知），原告如有不服，可提起一般給付訴訟，故原告之備位請求核屬適法。
⑥又依行政訴訟法第8 條第2 項規定：「前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4 條第1 項或第3 項提起撤銷訴訟時，併為請求。原告未為請求者，審判長應告以得為請求」其意旨係為達訴訟經濟之目的，並免裁判結果互相牴觸。本件若無備位請求，待先位請求遭駁回確定後，再另行起訴請求退還溢繳之稅款，不但曠日費時，且後案法官對於本件原處分之心證未必與本件判決相同，又行政訴訟法第8 條第2 項規定並未限制併為請求之形式為何，故原告於提起撤銷訴訟之先位請求時，併為給付訴訟之備位請求，不但於法有據，且符合立法意旨。⑷訴之聲明2 「原處分、復查決定與訴願決定關於漏稅罰部分應予撤銷」之理由：
①本件無「漏稅罰」之適用：
1.所得稅法第66條之8 係規定稽徵機關得報經財政部核准，依查得資料予以「調整」，並無得予以「處罰」之規定，依「舉重以明輕」法則，有法律明文之情形都只能調整，而不能處罰，在無法律明文之實質課稅原則下，當然更不能處罰，被告將實質課稅原則與所得稅法第110 條作不當連結，實已違反「處罰法定原則」。
2.實務上就實質課稅原則之運用，可否依所得稅法第110
條有關短漏報所得相關規定予以處罰之疑義，業經法務部於95年6 月28日以法律字第0950018449號函釋：「按稅捐處罰涉及人民之權益，司法院大法官會議釋字第289 號解釋即謂：『稅法規定由法院裁定之罰鍰，其處理程序應以法律定之，以符憲法保障人民權利之意旨』，另行政罰法第4 條規定：『違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。』明文揭示『處罰法定原則』，所稱『明文規定』包括處罰之構成要件及法律效果。故主管機關必須以相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定為處罰之明文依據，也就是必須符合各相關稅法處罰規定之構成要件，因此，若稅捐稽徵機關僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。」等語明確。3.另依行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」。故被告應舉證證明原告有故意、過失後，始得課以罰鍰。本件原告因89年之股權交易均已於89年依實際情形申報並繳納相關綜所稅、證交稅，該5 家投資公司亦依法繳納營所稅，毫無隱匿，被告亦不爭執此點，況原告89年當年進行股權交易時，絕無可能預料被告多年後之法律見解，而事先依所謂之「實質」繳納稅捐，故本件對於原告89年當時即預知被告之見解去報稅之「期待可能性」顯然不存在，原告自無何故意、過失可言。又當年原告若不依形式納稅，89年度勢必會被加徵證交稅、未分配盈餘營所稅及相關罰鍰，足見原告89年當時係依法報稅，且當時只有一種報稅方式，原告既已盡真實義務，自無漏稅罰適用可言。學者亦認為「調整」之同時，無漏稅罰之適用，如租稅法教授葛克昌分別在其著作「行政秩序與納稅人基本權」（第333 頁）及「所得稅法裁判評析」（台灣本土法學第18期第94頁）中強調：脫法避稅行為在稅法上得以調整，但不得處以漏稅罰，因其並非違法逃稅行為。是以，無論探求原告之真意，或是觀察客觀外在事實，均無法說明原告有何故意、過失而短、漏報稅捐，自無漏稅罰適用可言。又本件依被告處理結果，日後巨擘公司再度發放股利時，原告是否應由個人繳納營利所得綜所稅，而非由該5 家投資公司繳納營利事業所得稅（依被告之邏輯，相信屆時無論原告選擇何方式繳稅，仍會遭到罰鍰處分），原告往後每年究應如何報稅方可免於受罰，以上疑問即突顯被告認定及處理結果使相關個人及法人永遠處於法律關係不確定之狀態，其荒謬不合理甚明。
②退步言之，即便要科以漏稅罰，亦應先扣除原告已溢繳之稅款後再據以裁處：
所得稅法第110 條第1 項規定：納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以「所漏稅額」2 倍以下之罰鍰；又依前述司法院釋字第385 號解釋：「若權利義務相關連者應一體適用實質課稅原則，且必須平衡所有相關連之權利義務」，其並未限制必須稅目相同或納稅主體相同始有此法理之適用。本件被告既然認為該5 家投資公司之股利所得「實質上」等於原告之所得，則依財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函及62年3 月21日台財稅字第32131 號函示釋：對於納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其漏稅額之計算，應先行扣除受利用分散人溢繳稅額後再據以裁處之意旨，被告既然認為該5 家投資公司實質上等於原告之分身，亦即該5 家投資公司等同上開函釋所指之「受利用分散人」，本件罰鍰之計算自應扣除該5
家投資公司89年已溢繳之稅捐。被告未提出反證推翻原告前開舉證，並未說明何以其可以違反財政部前揭函釋意旨，對於原告已舉證事項，僅以「稅目不同、課稅主體不同」予以搪塞，實不足採。則本件原告已溢繳稅額高達364,352,490 元，尚超過補稅額313,197,821 元，無漏稅額可言，故無漏稅罰適用之餘地。
⑸關於程序上之補充：
被告96年11月20日處分書（見原處分卷第302 頁），經原告查明確認原告未曾收受該文書，故對於被告主張實際並無該處分書，原告不予爭執。因此，本件「原處分」應係財政部被告新竹市分局96年8 月8 日北區國稅竹市二字第0960006813號書函及其附件。至於被告答辯稱：已於96年8 月10日合法送達新竹市分局96年7 月20日北區國稅竹市二字第0960006813號函，隨函並檢送更正後核定通知書、核定稅額繳款書及罰鍰繳款書予原告等語。該函發文日期應為96年8 月8 日，原處分卷第306 頁所示之96年7 月20日書函僅為書函（稿），而非正式對外文書，且原告未曾收受過該份文書，此部分應係被告有所誤會。
三、被告抗辯：
⑴有關本稅部分：
①「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業....相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 所明定。又「綜合所得稅納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，經稽徵機關查獲補徵稅款並移罰確定後，如該納稅義務人已繳清補徵之稅款及罰鍰，申請將該項分散他人名義之股票，改回自己名義所有，應准不視為贈與移轉，免徵贈與稅，同時並免徵其證券交易稅及證券交易之所得稅。」、「說明：二、國人利用來自免稅或低稅率地區之國外法人，以經虛偽安排之資金，承購其投資事業原股東之股份或認購原股東放棄之現金增資股份，涉嫌逃漏有關稅捐者，如自行申請撤回原投資案，其股權以回復原狀為原則，即將國外法人目前所擁有未將股權回復原狀者，有關稅捐問題，仍應依實質課稅原則辦理補稅送罰，直至回復原狀為止。三、股權回復原狀時所涉及稅捐之處理原則如下：㈠....1.國外法人所配之盈餘，重行按原真實股東應有之比例歸戶課稅，如涉及違章並應送罰。惟原以國外法人名義扣繳之稅款，准依前述比例扣抵或退還。2.當事人如繳清補徵之稅款及罰鍰者，比照分散所得之案例，由稽徵機關查明發給證明，憑以辦理轉回手續。3.轉回時免徵證券交易稅、贈與稅及證券交易所得稅，而原移轉時所納之證券交易稅及證券交易所得稅准予扣抵或退還。4.緩課股票移轉於國外法人因而繳納之所得稅，准予留抵或退還，並繼續適用緩課之獎勵。惟嗣後移轉、贈與或遺產分配時，應作為收益課稅。」、「稽徵機關依所得稅法第66條之8 規定調整之處理原則如下：㈠依所得稅法第66條之8 規定調整之『規避或減少納稅義務』認定方式：所得稅法第66條之8 規定調整之判斷基準應以同一事件所涉及相關年度稅負（所得稅）為整體比較基準，稽徵機關於調查過程中，納稅義務人就其有利之事實應負舉證責任。.. .. ㈢回復原狀之處理：納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。㈣衍生其他稅捐之處理：1.虛偽安排後造成之稅負影響：個人與營利事業藉股權移轉及虛偽安排，稽徵機關依法正確計算核定之應納稅額，得減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅款。至稅款之稽徵作業，宜由稽徵機關視個案情形衡酌辦理。2.回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）：納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復原狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐免徵，得參照本部62年9 月7 日台財稅第38655 號函及80年5 月27日台財稅第801275079 號函辦理。....㈥違章處理：依所得稅法第66條之8 規定調整所得之案件，如經調查認定其行為已構成所得稅法第110 條規定之處罰要件，應依所得稅法第110 條及稅務違章案件減免處罰標準相關規定，並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表辦理。」為財政部62年9 月7 日台財稅第38655 號函、80年5 月27日台財稅第801275079 號函及97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函所明釋。
②原告係巨擘公司負責人，其於89年11月30日及89年12月20日將持有該公司股票合計87,976,916股以每股24元移轉予駿業發等5 家投資公司，移轉金額合計2,111,445,984 元，嗣巨擘公司於89年底分配股利，除權基準日為89年12月25日，該5 家公司取得股票股利合計782,994,554 元。而駿業發等5 家公司分別於89年11月23日及24日核准設立登記，於90年3 月12日至92年10月1 日間開業，負責人均為原告，資本額均為100 萬元，該5 家公司89年度除取得巨擘公司分配之股票股利外，並無其他營業收入。又該5 家公司受讓上開股票，均未於股票交割前繳納股款，而以股東往來科目入帳，應付股款迄今仍未清償完畢。案經被告查獲，以原告透過虛偽買賣方式出售所持有巨擘公司股票，藉以規避其本應獲配巨擘公司89年度配發之股利，顯係以原本應自巨擘公司獲配之營利所得，經由不當形式法律關係之安排，轉化為免稅之證券交易所得，以規避其營利所得，乃依所得稅法第66條之8 規定，按原告實際應獲配之股利調整歸課原告綜合所得稅，原核定並無不合。又本件原係按實質課稅原則核定系爭營利所得782,994,554 元，惟本件藉股權移轉以規避或減少納稅義務，與前揭所得稅法第66條之8 所規範之情形相符，被告已補行報經財政部核准，依查得資料，按實際應獲配之股利調整歸課綜合所得稅，有財政部97年9 月4 日台財稅字第09700395370
號核准函可稽，合先敘明。
③有關原告主張本件無實質課稅原則之適用乙節，蓋原告於巨擘公司配發股利前，將系爭股票出售予駿業發等5 家公司，該等公司89年度並無實質營業行為，且受讓股票以股東往來科目記帳，並未實際交付股款，原告顯係藉虛偽之股權移轉以規避個人營利所得，原查依實質課稅原則核定系爭營利所得並無不合。又原告主張89年度股權移轉目的在提高原告在巨擘公司之董監事席次乙節，蓋駿業發等5
家公司受讓上開股票，均未於股票交割前繳納股款，且該等公司資本額均為100 萬元，顯無資力購買上開股票，另原告為該5 家公司負責人，該5 家公司89年度除取得巨擘公司分配之股票股利外，並無其他營業收入，原告有藉虛偽移轉股票以規避個人營利所得等情已如前述，故縱其主張股權移轉之目的在提高原告在巨擘公司之董監事席次為事實，惟其藉虛偽移轉股票以規避個人營利所得逃漏綜合所得稅亦屬實情，被告依所得稅法第66條之8 規定於報經財政部核准，按實際應獲配之股利予以調整核定系爭所得並無不合。
④有關申請退還已繳納證券交易稅、緩課股票所得稅及未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅部分：
依首揭函釋規定，本件補徵稅款並移罰確定後，如該納稅義務人已繳清補徵之稅款及罰鍰，申請將股票改回自己名義所有，原移轉時所納之證券交易稅及緩課股票所得稅，准予留抵或退還。而本件補徵稅款及罰鍰尚未確定，原告亦未繳清補徵稅款及罰鍰，且其亦未申請將股票改回自己名義所有，其申請退還自無從准許。至有關駿業發等5 家公司因受讓系爭股票所繳納之未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅（包括滯納金及利息）部分，依首揭函釋規定，本部分原應於股權回復原狀時辦理退還，惟因本件原告等是否申請將股權回復原狀尚有未明，被告前函知原告俟本件行政救濟確定後辦理退還並無不合。又本件係綜合所得稅之爭訟，並非證券交易稅及營利事業所得稅，故非綜合所得稅部分應非本件審酌範疇。
⑤有關原告主張「緩課股票股利」部分：
「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額....但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。」為行為時促進產業升級條例第16條前段所明定。本件原告移轉系爭股票87,976,916股予駿業發等5 家公司，其中54,647,996股係原告83年至88年取得之緩課股票，依前開規定，該等緩課股票於移轉年度應按面額計算營利所得，原告就該部分亦自行辦理申報，故本部分之核課自無不合。另原告將該等緩課股票併同其他非緩課股票移轉予駿業發等5 家公司，被告依所得稅法第66條之8 規定，核定系爭所得亦無不合已如前述。又本件除依實質課稅原則核定系爭營利所得782,994,554 元外，其餘核定之營利所得590,979,878 元（原告自行申報590,978,878 元，短報1,000 元），其中546,479,960 元（54,647,996股）係移轉巨擘公司緩課股票以面額計算之營利所得，另44,499,918元係巨擘公司89年度配發予原告未移轉部分股票之股利所得（此部分原告無爭議）；就緩課股票部分，雖被告依實質課稅原則核定營利所得，惟該項營利所得之來源係巨擘公司89年底配發之股利（除權基準日89年12月25日），而緩課股票營利所得係83至88年配發之股利。上開緩課股票股利所得之核定，一為因「緩課」原因消滅而課徵以前年度（83年至88年）配發股票股利之營利所得，另一為因本次查獲案件而課徵本年度（89年度）配發股票股利之營利所得，2 者所得來自不同年度，並無重複課稅情事。至被告同意退還駿業發等5 家公司所繳納之未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅部分，被告既依所得稅法第66條之8 規定，將該5 家公司所獲配之股利調整歸課原告綜合所得稅，則該5 家公司原就同一所得來源所繳納之未分配盈餘加徵10 %之營利事業所得稅，自應予以退還，俾免重複課稅情事。故緩課股票之課稅與被告同意退還駿業發等5 家公司所繳納之未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅，二者性質有間，被告依法以不同方式處理，並無違反「處理一致性」原則。
⑥有關原告主張「本次應補稅額」未扣抵已繳納稅款及重複課稅部分：
本件係藉虛偽移轉股票以規避個人營利所得，經查獲依所得稅法第66條之8 規定調整歸課綜合所得稅案件，與綜合所得稅納稅義務人利用他人名義分散所得之情形不盡相同，且原告及駿業發等5 家公司所繳納者為證券交易稅及未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅，並非綜合所得稅，自不得在綜合所得稅「本次應補稅額」中扣抵；況原告因移轉系爭股票所繳納之證券交易稅，於原告申請將股權回復原狀確定前，是否得退回或扣抵，亦有疑義，原告本項主張自不足採。而有關重複課稅部分，駿業發等5 家公司所繳納之未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅有重複課稅情形，被告已同意退還；至其他非屬綜合所得稅部分，非本件審酌範疇已如前述。故本件與財政部62年3 月21日台財稅第32131 號及90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋之利用他人名義分散所得者及受利用分散者均為自然人及逃漏之稅目為綜合所得稅之情形有間，原告主張漏稅額之計算應先扣除利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵部分，亦不足採。
⑦有關原告主張「未依照財政部97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函」辦理部分：
財政部上開函中「所得稅法第66條之8 規定調整之判斷基準應以同一事件所涉及相關年度稅負（所得稅）為整體比較基準。」及「個人與營利事業藉股權移轉及虛偽安排，稽徵機關依法正確計算核定之應納稅額，得減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅款。至稅款之稽徵作業，宜由稽徵機關視個案情形衡酌辦理。」。本件係核定89年度之系爭所得，與他年度無涉；另原告已繳納之綜合所得稅，於計算本次應補稅額時已予減除；又被告已同意退還駿業發等5 家公司所繳納之未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅；至原告繳納之證券交易稅，因非所得稅款，依上開函釋，尚不得減除。再稅款之稽徵作業，宜由稽徵機關視個案情形衡酌辦理，並為上開函所明示。則本件依所得稅法第66條之8 規定調整核定系爭所得及應納稅額並無不合。
⑧有關原告主張「系爭股票既歸屬原告個人所有，又歸屬5
家投資公司所有」及「被告未依新修正通過之稅捐稽徵法第12條之1 規定盡舉證責任且未依『實質經濟事實關係』認定課稅構成要件事實」部分：
1.依所得稅法第66條之8 規定予以調整所得者，並不影響股票所有權問題，如出讓股票人不服該項調整，出讓人得依首揭財政部函釋之規定，申請將該股票改回自己名義所有，惟於改回自己名義所有前，該股票所有權仍屬受讓人。另依所得稅法第66條之8 規定予以調整所得之案件，並無納稅義務人同時負擔「形式及實質」之納稅義務問題，如調整所得而衍生其他稅捐時，稽徵機關應依前揭97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函釋規定處理。
2.「實質課稅原則」乃「經濟實質」重於「形式外觀」，系爭股票雖移轉予駿業發等5 家公司，惟該項移轉既經查獲係藉不當形式法律關係之安排規避所得，則被告依所得稅法第66條之8 規定調整歸課綜合所得稅，即與系爭股票所有權屬無涉，原告認原核定造成系爭股票既歸屬原告個人所有，又歸屬5 家投資公司所有，認定事實互相矛盾乙節，核不足採。另本件有關原告移轉系爭股票之事證資料，均已附於原處分卷，核定系爭所得之法律依據及事實理由，被告亦詳為敘述如上，故原告指被告未盡舉證責任乙節，並非事實。
⑨有關原告主張「本件所得總額只有兩種可能，第一種係承認89年度股權有移轉....第二種係認定89年度股權未移轉....無論如何，89年度正確之所得總額均不可能係1,385,477,209 元；若採第二種係認定方式，則應以所得總額837,411,881 元為基礎計算出應納稅額後，再依首揭函釋規定扣除原告已自行繳納之稅捐364,352,490 元，始為正確之本次應補稅額」，惟本件被告依所得稅法第66條之8 規定調整歸課綜合所得稅，與系爭股票所有權屬無涉，已如上述，原告謂本件只有承認股權移轉及不承認股權移轉兩種可能，顯對該法條規定之意旨有誤解；另參以首揭函釋納稅義務人得申請將股權回復原狀之規定，益證原告主張不足採。至主張所繳納之綜合所得稅、營利事業所得稅（駿業發等5 家公司未分配盈餘加徵10% 部分）、證券交易稅及滯納金、利息應自應納稅額中扣除部分，查已繳納之綜合所得稅已予以扣除，營利事業所得稅部分被告已同意退還，至證券交易稅及滯納金、利息，因非所得稅，依首揭函釋規定不得扣除。又如原告申請將股權回復原狀確定，相關稅捐徵免自將依首揭函釋規定辦理，併予敘明。
⑵有關罰鍰部分：
①「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額....之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除....扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
②依前揭函釋規定，所得稅法第66條之8 規定予以調整所得之案件，如經調查認定其行為已構成所得稅法第110 條規定之處罰要件，應依所得稅法第110 條及稅務違章案件減免處罰標準相關規定，並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表辦理。原告89年度漏報本人及配偶之營利、利息、其他所得合計786,128,002 元，原查按所漏稅額311,924,989 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計155,960,200 元。蓋系爭營利所得既經維持已如前述，且經被告調查係藉虛偽之股權移轉以規避個人營利所得，違章事證明確，原處罰鍰並無違誤。
③本件原裁罰金額為166,769,200 元，嗣更正為155,960,200 元，被告於96年7 月5 日以北區國稅法二字第0961032274號函將更正結果通知被告所屬新竹市分局。因本件係前已於核課期間內發單案件，該類案件更正裁罰後不再核發更正後處分書，而以上開函替代。原處分卷附96年11月20日處分書（參原處分卷第302 頁）係被告承辦人員試算使用，實際並無該處分書，另處分書下端日期係列印該試算用處分書之日期，並非實際處分日期，合先敘明。另該試算用處分書漏稅額或罰鍰計算方式欄中金額18,808元，係漏報利息所得17,808元及漏報營利所得1,000 元之合計數。漏報營利所得1,000 元部分，被告前已敘明，且有原告綜合所得稅結算申報書（申報數590,978,878 元）及被告綜合所得稅核定通知書（序號1-27合計數590,979,878 元）可稽，故本件罰鍰金額計算並無錯誤。
⑶有關核定精華補習班其他所得部分：
①原告係精華補習班負責人，被告所屬新竹市分局原核定精華補習班89年度其他所得3,114,640 元，原告不服，申經復查遭駁回，仍表不服提起訴願，經被告重審復查決定追減其他所得1,595,755 元，變更核定1,518,885 元，惟原告仍不服再提起訴願，該案現於訴願階段尚未確定。另原告就被告核定精華補習班其他所得部分，既已另案提起救濟程序，應不得再於本件為主張，俾避免一案二審情形，合先敘明。
②原核定精華補習班其他所得3,114,640 元，經被告重審追減1,595,755 元，變更核定1,518,885 元，因該項變更，該次原核定補徵應納稅額1,244,983 元，變更為606,681
元，減少638,302 元，本案原核定應納稅額雖因該項變更亦減少638,302 元，惟因前次已補徵稅額同額減少638,302 元（1,244,983 元變更為606,681 元），故於本次應補稅額313,197,821 元並無影響。另罰鍰部分基於相同原因亦無影響。綜上，精華補習班其他所得之變動，與系爭營利所得之爭執及本件核定補徵稅額、罰鍰均無影響。
③被告原核定原告89年度綜合所得總額599,368,015 元，應退稅額1,271,959 元，嗣核定精華補習班其他所得3,114,640 元，經加計該筆所得後綜合所得總額為602,482,655
元，應退稅額為26,976元，因前已退稅額1,271,959 元，故核定應補稅額1,244,983 元，嗣再核定系爭營利所得782,994,554 元，綜合所得總額變更為1,385,477,209 元，應補稅額為313,170,845 元，減前次已補徵稅額1,244,983 元，加前已退稅額1,271,959 元，核定本次應補稅額313,197,821 元，經核上開計算無誤，本件並無重複課稅情事（被告新竹市分局98年4 月1 日北區國稅竹市二字第0980003099號函參照）。再者，有關原告主張被告於計算本件應補稅額未扣除前已開單補徵精華補習班之其他所得1,244,983 元致重複課稅部分，原告於復查及訴願階段均未提及該項主張，應不得於訴訟階段提起。
④有關原告主張本件計算原告89年度所得總額時應將精華補習班其他所得3,114,640 元全部刪除乙節，被告所屬新竹市分局原核定精華補習班其他所得3,114,640 元，嗣經被告重審追減1,595,755 元，故計算所得總（淨）額時自只得減除1,595,755 元，原告該項主張核不足採，從而，原告以該主張為基礎所計算之本件應補稅額311,951,966 元有誤。又本件系爭點為營利所得，並非應補稅額，故應補稅額應非本件審酌範疇。
⑷有關復查程序部分：
本件更正裁罰後被告於96年7 月5 日以北區國稅法二字第0961032274號函將更正結果通知被告所屬新竹市分局已如前述，嗣該分局於96年7 月20日以北區國稅竹市二字第0960006813號函將更正結果通知原告，隨函並檢送更正後核定通知書、核定稅額繳款書及罰鍰繳款書（限繳日期96年9 月15日）予原告，通知函於96年8月10日合法送達，有送達回執可稽
，原告不服該更正核定，於96年9 月13日以更正申請書申請更正，並於96年11月15日提出更正理由。被告所屬新竹市分局以本件不符更正情事，乃將全案移送被告依復查程序辦理，本件復查程序並無不合。
⑸綜上，被告以原告89年度綜合所得稅申報，漏報本人營利所得782,994,554 元，經被告查獲，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額1,385,477,209 元，補徵稅額313,197,821 元，並按所漏稅額處以罰鍰，於法並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴兩造之爭議：
①原告訴稱略以：
1.原有92,976,916股之巨擘公司股票，89年間原告將其中87,976,916股移轉給駿業發等5 家投資公司，原告依此股權交易於申報89年度綜合所得稅時自行申報額為：
A.營利所得：未出售之5,000,000 股巨擘公司股票，所獲配之股票股利為8.9 元/ 股×5,000,000 股＝44,5
00,000元、83年至88年之股票股利所得（即緩課股票股利部分）10元（面額）/ 股×54,647,996股＝546,
479,960 元，故營利所得共為590,979,960 元（44,500,000元＋546,479,960 元）。其他部分（薪資、利息、執行業務收入）為9,917,329 元，原告申報之所得總額為590,979,960 元＋9,917,329 元＝600,897,207 元（嗣後經被告核定為599,350,207 元）參見本院卷p-476 。
B.若原告應一直將股票保持在個人名下，不作任何移轉動作，並申報89年度獲配之股票股利為個人之營利所得，此時，原告89年個人之營利所得應為：8.9 元/
股×92,976,916股＝827,494,552 元加計其他部分所
得後，原告之89年度總所得為：827,494,552 元＋9,917,329 元＝837,411,881 元，但原處分核定通知書中原告之總所得卻為1,385,477,209 元。參見本院卷p-476 。
2.被告係將申報與歸戶差額786,127,002 元（即本件核定通知書中所列11項漏報金額之加總，參見本院卷p-476
），加上原告當年自行申報之所得總額599,350,207 元，故核定所得總額為1,385,477,209 元（786,127,002
元＋599,350,207 元＝1,385,477,209 元，參見本院卷p-476 ）。被告之算法係：緩課股票股利546,479,960
元＋89年未出售股票之股利44,500,000元＋89年已出售股票（視同未出售）之股利782,994,554 元。
A.有問題者在於緩課股票股利部分，即同一批巨擘公司股票於83至88年間獲配之股利，而其中54,647,996股之緩課股票係包含於89年當時出售之87,976,916股巨擘公司股票中。
B.且精華補習班之其他所得3,114,640元部分，業經被
告於98年4 月17日重審復查決定追減1,595,755 元，變更核定為1,518,885 元，而本件申報核定卻未調整（參見本院卷p-476）。
C.且所謂應補稅額＝未作任何安排（移轉）前之應繳稅額－因移轉所繳交之稅額，被告核定通知書關於應補稅額之計算，也是錯誤（參見上開二、原告訴稱：之⑵之②）。
3.因此，原告訴之聲明1 先位聲明「原處分、復查決定與訴願決定關於本稅部分應予撤銷」之理由：
A.原處分核定通知書關於「本次應補稅額」之計算未先扣抵原告及駿業發等5 家投資公司已溢繳之稅款，仍與財政部函示意旨不符。
B.原處分、復查決定與訴願決定對於所得稅法66條之8
之適用未遵照財政部97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函所示處理原則辦理，顯屬有誤。
C.原處分、復查決定與訴願決定認定事實互相矛盾，造成系爭股票既歸屬原告個人所有，又歸屬駿業發等5
家投資公司（並非虛設）所有，自不合理。
D.被告未依新修正通過之稅捐稽徵法第12條之1 規定盡舉證責任，且未依「實質經濟事實關係」來認定課徵租稅之構成要件事實，自屬違法。
E.原告股權移轉之目的在提高其在巨擘公司之董監事席次並非藉虛偽移轉股票以規避個人營利所得逃漏綜合所得稅，依「實質課稅原則」，原告89年營利方面未享有任何經濟利益，故營利所得應為0 。
4.原告訴之聲明1 備位聲明「關於請求退稅」之理由，即本稅部分先位聲明若遭駁回，被告應退還原告因89年股權移轉行為已繳納之緩課股利綜所稅218,591,984 元、證券交易稅6,334,338 元，及滯納金、利息40,610,223元，共計265,536,545元（參照原告及駿業發等5 家投
資公司因89年股權移轉已實際繳納之稅捐明細表，其中原告之部分），理由如下：
A.證券交易稅部分，被告既然同意無條件退還駿業發等5 家投資公司繳納之10% 未分配盈餘營所稅，等於認同股票實質上已調整至原告名下，且被告亦承認10%
未分配盈餘營所稅及證交稅同係因本件移轉股權所「增加」之稅捐，基於處理一致性原則，對於證券交易稅部分亦應作相同處理予以無條件退還，始為合理適法。
B.緩課股利綜所稅部分，被告既認定89年之股權交易係虛偽不實，並將原告轉讓之87,976,916股巨擘公司股票調整至未出售時之狀態，則54,647,996股之緩課股票即應因未出售而不必申報當年營利所得。
C.加計利息部分，依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，本件備位聲明若獲准許，被告自應給付如前開法條所定之利息。
D.被告已多次同意無條件退還10% 未分配盈餘營所稅，足見被告自認股票實質上已調整至原告名下，則系爭股票既不再為駿業發等5 家投資公司所持有，該5 家投資公司先前繳納10% 未分配盈餘營所稅之法律上原因已不存在，屬於溢繳，應予退還。
E.依行政訴訟法第8 條第1 項之規定，一旦系爭巨擘公司股票確定調整歸課至原告名下，被告當初收受原告繳納之緩課股利綜所稅（含利息、滯納金）及證交稅之法律上原因，即已不存在，被告應將該等款項加計利息予以返還，即屬於「因公法上原因發生財產上給付」之情形，原告自得提起給付訴訟。
5.訴之聲明2 「原處分、復查決定與訴願決定關於漏稅罰部分應予撤銷」之理由：
A.所得稅法第66條之8 係規定稽徵機關得報經財政部核准，依查得資料予以「調整」，並無得予以「處罰」之規定，故只能調整，而不能處罰。
B.即便要科以漏稅罰，亦應先扣除原告已溢繳之稅款後再據以裁處。
②被告答辯略以：
1.有關本稅部分：
A.經查駿業發等5 家投資公司分別於89年11月23日及24日核准設立登記，於90年3 月12日至92年10月1 日間開業，負責人均為原告，資本額均為100 萬元，該5
家公司89年度除取得巨擘公司分配之股票股利外，並無其他營業收入。又該5 家公司受讓上開股票，均未於股票交割前繳納股款，而以股東往來科目入帳，應付股款迄今仍未清償完畢。
B.原告透過虛偽買賣方式出售所持有巨擘公司股票，藉以規避其本應獲配巨擘公司89年度配發之股利，顯係以原本應自巨擘公司獲配之營利所得，經由不當形式法律關係之安排，轉化為免稅之證券交易所得，以規避其營利所得，乃依所得稅法第66條之8 規定，按原告實際應獲配之股利調整歸課原告綜合所得稅，自無不合。
C.而本件補徵稅款及罰鍰尚未確定，原告亦未繳清補徵稅款及罰鍰，且其亦未申請將股票改回自己名義所有，其申請退還自無從准許。至有關駿業發等5 家投資公司因受讓系爭股票所繳納之未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅（包括滯納金及利息）部分，因本件原告等是否申請將股權回復原狀尚有未明，且證券交易稅及營利事業所得稅，非綜合所得稅部分，亦非本件審酌範疇。
D.就緩課股票部分，雖被告依實質課稅原則核定營利所得，惟該項營利所得之來源係巨擘公司89年底配發之股利（除權基準日89年12月25日），而緩課股票營利所得係83至88年配發之股利。上開緩課股票股利所得之核定，一為因「緩課」原因消滅而課徵以前年度（83年至88年）配發股票股利之營利所得，另一為因本次查獲案件而課徵本年度（89年度）配發股票股利之營利所得，2 者所得來自不同年度，並無重複課稅情事。
E.本件係藉虛偽移轉股票以規避個人營利所得，經查獲依所得稅法第66條之8 規定調整歸課綜合所得稅案件，與綜合所得稅納稅義務人利用他人名義分散所得之情形不盡相同，且原告及駿業發等5 家投資公司所繳納者為證券交易稅及未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅，並非綜合所得稅，自不得在綜合所得稅「本次應補稅額」中扣抵；況原告因移轉系爭股票所繳納之證券交易稅，於原告申請將股權回復原狀確定前，是否得退回或扣抵，亦有疑義，原告本項主張自不足採。
2.有關罰鍰部分，並無違誤。
3.有關核定精華補習班其他所得部分，原告另案不服經被告重審復查決定追減其他所得1,595,755 元，變更核定1,518,885 元，惟原告仍不服再提起訴願，該案現於訴願階段尚未確定。另原告就被告核定精華補習班其他所得部分，既已另案提起救濟程序，應不得再於本件為主張。又本件爭點為營利所得，並非應補稅額，故應補稅額應非本件審酌範疇。
⑵原處分（原告綜合所得稅89年度申報核定，參本院卷p-473
）數據計算上應無疑義，且於法有據。
①原告原申報未出售之5,000,000 股巨擘公司股票，所獲配之股票股利為8.9 元/ 股×5,000,000 股＝44,500,000元
、83年至88年之股票股利所得（即緩課股票股利部分）10元（面額）/ 股×54,647,996股＝546,479,960 元，故營
利所得共為590,979,960 元（44,500,000元＋546,479,960 元）。其他部分（薪資、利息、執行業務收入）為9,917,329 元，原告申報之所得總額為590,979,960 元＋9,917,329 元＝600,897, 207元（嗣後經被告核定為599,350,207 元）參見本院卷p-476 。
②被告係將申報與歸戶差額786,127,002 元，其中包括利息收入18,808元（兩造均無爭執），精華補習班3,114,640
元，駿業發等5 家投資公司經調整核定計入782,994,554
元（股利為8.9 元/ 股×87,976,916股＝782,994,552.4
元，但計為782,994,554 元，兩造均無爭議）等三部分見本院卷p-475 至p-476 ），加上原告當年自行申報之所得總額599,350,207 元，故核定所得總額為1,385,477,209
元（786,127,002 元＋599,350,207 元＝1,385,477,209
元），數據上應無疑義。
⑶就緩課股票股利之爭議：
①原告稱同一批巨擘公司股票於83至88年間獲配之股利，而其中54,647,996股之緩課股票係包含於89年當時出售之87,976,916股巨擘公司股票中，在數據比對上所稱並無疑義；但實質上，行為時所得稅法第66條之8 ：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業....相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」是計算調整之規範，參照財政部97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函釋，稽徵機關依所得稅法第66條之8 規定調整之處理原則（與本案有關者）如下：
1.依所得稅法第66條之8 規定調整之規避或減少納稅義務認定方式：所得稅法第66條之8 規定調整之判斷基準應以同一事件所涉及相關年度稅負（所得稅）為整體比較基準，稽徵機關於調查過程中，納稅義務人就其有利之事實應負舉證責任。
2.回復原狀之處理：納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。
3.衍生其他稅捐之處理：虛偽安排後造成之稅負影響，個人與營利事業藉股權移轉及虛偽安排，稽徵機關依法正確計算核定之應納稅額，得減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅款。至稅款之稽徵作業，宜由稽徵機關視個案情形衡酌辦理。
4.回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）：納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復原狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐免徵。
②雖然原告89年當時出售給駿業發等5 家投資公司之87,976,916股巨擘公司股票中，包括54,647,996股之緩課股票，但畢竟該等緩課股票已經移轉到駿業發等5 家投資公司之名下，若其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀，而申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐免徵。足見，申請回復原狀是在繳清稅款及罰鍰後，然而在繳清稅款及罰鍰之前是否有彈性之運作方式，應屬肯定，但是由稽徵機關視個案情形衡酌辦理。該酌情之範圍，應該是得減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅款，並以所得稅為限，個人綜合所得稅當然是要在此範圍內，而所謂緩課股票之利益，是未移轉之前享有緩課之利益，但本案是駿業發等5 家投資公司之仍繼續保有87,976,916股之巨擘公司股票，原告若需要實現緩課股票之利益，應該以申請將其所有之股票，改回自己名義為前提，這樣才可以稱保有「緩課股票之利益」，否則原告要求「減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅款（包含緩課股票之利益）」，但卻仍享有駿業發等5 家投資公司繼續保有87,976,916股之巨擘公司股票而達到董監事席位之利益，這二者是矛盾的，原告能透過駿業發等5 家投資公司擁有巨擘公司股票，而影響到巨擘公司董監事席位者，是以股票移轉為前提，而股票移轉是原告放棄緩課股票之利益所衍生之結果，所以原告將其所有之股票（移轉至駿業發等5 家投資公司）改回自己名義之前，是不能享有緩課股票之利益，除非將相關的手續及其申請改回與被告達成協議，如此被告才有視個案情形衡酌辦理之空間。
③正因為這是虛偽的交易，這樣的處理，才不會有矛盾。之所以是虛偽的交易，是因為駿業發等5 家投資公司分別於89 年11 月23日及24日核准設立登記，於90年3 月12日至92年10月1 日間開業，負責人均為原告，資本額均為100
萬元，該5 家公司89年度除取得巨擘公司分配之股票股利外，並無其他營業收入，而且該5 家公司受讓上開股票，均未於股票交割前繳納股款，而以股東往來科目入帳，應付股款迄今仍未清償完畢。雖然原告可以說，買賣交易如何付款是雙方的共識，與他人無涉，但這樣的情節，足堪認定原告透過虛偽買賣方式出售所持有巨擘公司股票，藉以規避其本應獲配巨擘公司89年度配發之股利，顯係以原本應自巨擘公司獲配之營利所得，經由不當形式法律關係之安排，轉化為免稅之證券交易所得，以規避其營利所得，所以被告依所得稅法第66條之8 規定，按原告實際應獲配之股利調整歸課原告綜合所得稅（認為87,976,916股之巨擘公司股票都足以受領所分配之股利），自屬有據。這是計算上採取歸屬為原告個人所有的方式為考量（這是計算上歸屬），原告將緩課股票之利益也請求列為待減除之所得稅款（實際上就應該為股票名義之回復），原告不尋求股票名義之回復（意圖以駿業發等5 家投資公司繼續保有87,976,916股之巨擘公司股票，而享有董監事席位之利益），自無法享有緩課股票利益之減除，系爭股票只是列計歸屬原告個人所有之計算方式，在登記名義未回復前，股票形式外觀仍歸屬駿業發等5 家投資公司所有，並無衝突，自無不合理之情形；而且釐清爭議仍取決於原告是否要將「外觀歸屬駿業發等5 家投資公司所有」之股票，回復到原告自己之名下，所以被告之處置並無不當，對財政部97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函所示亦無不遵守之情形。
⑷關於實質課稅原則之爭議：
①原告認為股權移轉之目的在提高其在巨擘公司之董監事席次並非藉虛偽移轉股票以規避個人營利所得逃漏綜合所得稅，依「實質課稅原則」，原告89年營利方面未享有任何經濟利益，而被告未依新修正通過之稅捐稽徵法第12條之1 規定盡舉證責任，且未依「實質經濟事實關係」來認定課徵租稅之構成要件事實，自屬違法；並認為就「本次應補稅額」之計算未先扣抵原告及駿業發等5 家投資公司已溢繳之稅款，仍與財政部函示意旨不符云云。
②這個爭議的實質內容是，被告認為原告規避個人營利所得逃漏綜合所得稅，但原告稱股權移轉之目的在提高其在巨擘公司之董監事席次，然而這是一份虛偽的交易（參見上開⑶就緩課股票股利之爭議：之②），而足以認定原告係以原本應自巨擘公司獲配之營利所得（不論是否為緩課股票，先後都將面臨課稅），經由不當形式法律關係之安排，轉化為免稅之證券交易所得（成為駿業發等5 家投資公司之所得），以規避其營利所得，自屬稅捐規避，因此被告依所得稅法第66條之8 規定，按原告實際應獲配之股利調整歸課原告綜合所得稅（認為87,976,916股之巨擘公司股票都足以受領所分配之股利），當無疑義，自無違反實質課稅原則。
③參照財政部97年4 月30日台財稅字第097001 96750號函釋，稽徵機關依所得稅法第66條之8 規定之調整所衍生其他稅捐之處理，虛偽安排後造成之稅負影響，個人與營利事業藉股權移轉及虛偽安排，稽徵機關依法正確計算核定之應納稅額，得減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅款，但以納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀為前提，而稅款之稽徵作業，宜由稽徵機關視個案情形衡酌辦理。因本件補徵稅款及罰鍰尚未確定，原告亦未繳清補徵稅款及罰鍰，且其亦未申請將股票改回自己名義所有，其申請退還（原告部分）自無從准許，關於駿業發等5 家投資公司（其他部分）因受讓系爭股票所繳納之未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅（包括滯納金及利息）部分，因本件原告是否申請將股權回復原狀尚有未明，且證券交易稅及營利事業所得稅，非綜合所得稅部分，被告稱非本件審酌範疇，當屬有據。
④至於，原告認為財政部90年12月24日函釋之精神在於說明稅捐機關無論依法律形式課稅，或依法律實質課稅，只能二擇一，若不先予扣除人民之前依法律形式已繳納之稅款，形同二者（形式及實質）同時課稅，國家顯有不當得利，此理放諸四海皆準，與前例中甲、乙是否同時為自然人或法人，或者甲、乙溢繳之稅目是否相同均不影響云云。就法治國稅捐法的建構原則而言，是量能課稅原則、稅捐法定主義、稅捐稽徵經濟原則，這是一個綜合觀察的結果，原告只認為一個動作之有無（或一個動作的建構或取消）就認為在經濟利益上，就計算動作前或動作後之差異為「若不先予扣除人民之前依法律形式已繳納之稅款，形同二者（形式及實質）同時課稅」，但完全不考量不同的稅制結構有不同思維的稅捐法定主義，也來自不同背景考量的量能課稅原則，更有不同的作業成本效益分析所衍生的稅捐稽徵經濟原則，在不同的人格之間更有不同狀況的考量，所以財政部97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函釋，針對稽徵機關依法正確計算核定之應納稅額，得減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅款，該相關稅款之稽徵作業，宜由稽徵機關視個案情形衡酌辦理，正是如此。原告應該與被告詳為規劃：原告個人如何回復股票之登記，進而回復緩課股票之利益，並由駿業發等5 家投資公司出具相關文書，就稅捐之沖退是否同意列為原告個人稅捐之減除，畢竟個人財產之處理與相關公司財產之處理，在法律上為各別人格之事項，並非原告個人恣意任為，無視於公司自理之規範，而無視於法規，即逕認彼此間權利義務可以混同，原告所自無可憑。
⑤就精華補習班部分，原告認為該所得3,114,640 元部分，業經被告於98年4 月17日重審復查決定追減1,595,755 元，變更核定為1,518,885 元，而本件申報核定卻未調整，所以有誤。經查，有關核定精華補習班其他所得部分，原告另案不服經被告重審復查決定追減其他所得1,595,755
元，變更核定1,518,885 元，惟原告仍不服再提起訴願，該案現於訴願階段尚未確定（在此程序上兩造均無爭執）。故關於精華補習班其他所得部分，既已另案提起救濟程序，本件自無需再以此為爭點之必要；另外，行政處分是否違法之判斷基準時點，採取行為時說，換言之，以作成系爭行政處分時之事實及法律狀況作為判斷基準，是所發生之事實及法律變更，法院則以「實體從舊、程序從新」為審理，然而參照稅捐稽徵法第1 條之1 「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，及同法第48條之3 「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，足以顯示稅捐稽徵之處分與一般行政處分關於基準時點是有差異，而且財政部79年9 月4 日台財稅字第791196310 號函「核課處分確定後，已移送法院（現由行政執行處辦理，爰將法院二字刪除）強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單。」，顯見執行中的案件還可以職權更正（採實質最有利於納稅義務人之計算方式），而財政部80年11月14日台財稅字第800403510 號函「主旨：移送法院強制執行之欠稅案件，稅捐稽徵機關於執行中更正應納稅額者，其因逾繳納期間所應加徵之滯納金，應按更正後之稅額加徵。說明：（略）二、移送法院強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題，故應不影響原處分未變更部分之效力，其滯納金應按更正後之稅額加徵。」，即使原處分未撤銷，還是針對更正後之稅額為執行。可見，就精華補習班部分，一旦確定之後，數額有調整的部分，只是計算而已，數據之計算但求正確，若無其他爭執者，被告當可職權更正，對原告利益之保護，當屬周延。否則本案也做實體審酌，而他案也做實體審酌，二者已違一事不再理之原則，也有裁判分歧之可能，原告所稱自無可採。
⑸承上說明，原告訴之聲明1 先位聲明「原處分、復查決定與訴願決定關於本稅部分應予撤銷」應無理由，而先位聲明無理由為備位聲明之審理條件，而原告訴之聲明1 備位聲明主張本稅部分先位聲明若遭駁回，被告應退還原告因89年股權移轉行為已繳納之緩課股利綜所稅218,591,984 元、證券交易稅6,334,338 元，及滯納金、利息40,610,223元，共計265, 536,545元（參照原告及駿業發等5 家投資公司因89年股權移轉已實際繳納之稅捐明細表，其中原告之部分），然此部分均有一前提，即為「駿業發等5 家投資公司因89年股權移轉」之回復，原告將緩課股票之利益列為獨立給付之訴的請求權基礎，就該以股票名義之回復為前提，原告不尋求股票名義之回復（意圖以駿業發等5 家投資公司繼續保有87,976,916股之巨擘公司股票，而達到董監事席位之利益），自無法主張緩課股票之利益及證券交易稅之沖退，系爭股票只是列計歸屬原告個人所有之計算方式，在登記名義未回復前，股票形式外觀仍歸屬駿業發等5 家投資公司所有，並無衝突，原告將之列為原處分之減項，或列為獨立給付之訴之請求，還是要取決於原告是否要將「外觀歸屬駿業發等5 家投資公司所有」之股票，回復到原告自己之名下為前提，所以即使原告提起獨立的給付之訴，也是無理由。
⑹有關罰鍰部分：
①「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額....之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除....扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。依所得稅法第66條之8 規定予以調整所得之案件，如經調查認定其行為已構成所得稅法第110 條規定之處罰要件，應依所得稅法第110 條及稅務違章案件減免處罰標準相關規定，並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表辦理。原告89年度漏報本人及配偶之營利、利息、其他所得合計786,128,002 元，原查按所漏稅額311,924,989 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計
155,960,200 元，應屬於法有據。
②至於，原告稱「所得稅法第66條之8 係規定依查得資料予以調整，並無得予以處罰之規定，故不能處罰，及即便要科以漏稅罰，亦應先扣除原告已溢繳之稅款後再據以裁處云云；還是取決於審查之結果，如同本案是被告認為原告規避個人營利所得逃漏綜合所得稅，雖原告稱股權移轉之目的在提高其在巨擘公司之董監事席次，然而這是一份虛偽的交易（參見上開⑶就緩課股票股利之爭議：之②），該情節足以認定原告係以原本應自巨擘公司獲配之營利所得（不論是否為緩課股票，先後都將面臨課稅），經由不當形式法律關係之安排，轉化為免稅之證券交易所得（成為駿業發等5 家投資公司之所得），以規避其營利所得，且駿業發等5 家投資公司並無其他營業收入，又每家公司股東成員除原告持股99,994股外，其餘股東蔡銘村等6 人每人均僅持股1 股，顯見原告藉虛偽安排移轉系爭股票，企圖規避個人營利所得並逃漏綜合所得稅意圖明顯，因此被告依所得稅法第66條之8 規定，按原告實際應獲配之股利調整歸課原告綜合所得稅，同時對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，自得依法處罰。而關於是否「先扣除原告已溢繳之稅款後再據以裁處」者，此部分同樣是原告訴之聲明1 備位聲明所主張的部分，被告應退還原告因89年股權移轉行為已繳納之緩課股利綜所稅218,591,984 元、證券交易稅6,334,338 元，及滯納金、利息40,610,223元，共計265, 536,545元者，這是以股票移轉回復為前提，在原處分之審查並無不當，在獨立提起給付之訴也無理由之下，自無法為裁罰前之扣項，原告所稱自無理由。
③關於就精華補習班部分，所涉及裁罰之影響，均待該爭執之審理確定後，併同由被告依職權計算更正，當無疑義。五、綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。另本件更正裁罰後被告於96年7 月5 日以北區國稅法二字第0961032274號函將更正結果通知被告所屬新竹市分局，嗣該分局於96年7 月20日以北區國稅竹市二字第0960006813號函將更正結果通知原告，隨函並檢送更正後核定通知書、核定稅額繳款書及罰鍰繳款書（限繳日期96年9 月15日）予原告，通知函於96年8 月10日合法送達，有送達回執可稽，原告不服該更正核定，於96年9 月13日以更正申請書申請更正，並於96年11月15日提出更正理由，被告所屬新竹市分局以本件不符更正情事，乃將全案移送被告依復查程序辦理，本件復查程序並無不合，也不影響原告提起本件行政訴訟之救濟程序，亦此敘明。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 10　　月 　7 　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法　官 楊莉莉
法　官 畢乃俊
法　官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 10　　月　　7　　 日書記官 鄭聚恩