臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第3145號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 07 月 09 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3145號
原　　　告　東欣營造有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林素菁 會計師
蔡季嫻 會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月22日台財訴字第09700449150號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣被告機關以原告於91年3月至8月間進貨，取具涉嫌虛設行號冠凱營造有限公司（以下簡稱冠凱公司）及大春營造有限公司（以下簡稱大春公司）開立之統一發票120紙，銷售額
合計新臺幣（下同）382,519,624元，充作進項憑證申報扣
抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組、財政部臺灣省中區國稅局及被告機關查獲，經被告機關審理結果認定為無進貨事實而虛報進項稅額19,125,993元，遂扣除累積留抵稅額5,476,388 元後，據以核定補徵營業稅13,649,605元，並按所漏稅額13,649,605元處以7 倍之罰鍰95,547,200元（計至百元止），原告不服，申經復查結果，被告機關審酌事證改認定為有進貨事實，並依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額13,649,605元處以3 倍之罰鍰40,948,815元，乃追減罰鍰54,598,385元，其餘維持原核定。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告於系爭期間進貨，取具涉嫌虛設行號開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，扣除累積留抵稅額5,476,388元後，核定補徵營業稅13,649,605元，罰鍰40,948,815元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈緣原告係設立於64年10月28日，為一殷實、正派優良經營且成立已30餘年之績優公司，在業界頗負盛名，主要以承攬政府或民間大企業之港灣浚渫工程、土木建築工程等為業。自民國83年起原告陸續承攬台塑集團之六輕麥寮石化工業區相關工程及其他海事工程。惟民國85年起原告之原工程主力下游包商鴻運海事工程有限公司等陸續發生財務危機，造成下游分包商等不願繼續進場施作，致後續工期拖延無法掌握，原告為求工程繼續順利進行，遂以監督付款予下游分包商方式使得工程能繼續進行，至民國89年11月協議終止合約為止。依據一般工程施作原則，屬於業主進行之改善工程或保固期間內應業主要求之保固工程內容，皆因工程期限短且內容繁雜，尤其是海事工程，一般下游包商均會以工程介面釐清風險太高或以工期無法配合藉故推諉而承攬意願較低，原告為使當時承攬之政府及民間大企業驗收、保固期間之相關工程：六輕石化工業區外廓堤防建造工程、台中港西七化學品碼頭工程等工程，及民國90年12月間經與原告之關係企業友力營造股份有限公司於90年5月間承
攬東鼎液化瓦斯興業股份有限公司公司（簡稱東鼎公司）觀塘港之港灣初步工程部分無技術性之聯外道路及場地整理工程能按時順利竣工，依當時任東鼎公司總經理黃耀智之推薦鄭茂錫（原名鄭茂志）及黃賜郎（原名黃賜建），將工程轉包予其指定之下游分包商大春營造、冠凱營造有限公司，遂於91年間分別完成上揭之相關工程。因部分工程尚處於進行驗收或保固期間之相關工程階段，故業主保留部分工程尾款，致使原告之前任董事長林正富先生為儘速完成工程，不得不以私人名義向多年好友鄭茂志先生（Mr.Ray Cheng），ID NO：Ｚ000000
000，ADDRESS：713 W.DUARTE RD.,UNIT G-271. Arcadia CA91007調借資金週轉融通，當初為避免產生爭議糾葛，雙方資金借貸之約定書亦經由桃園地方法院公證人之公證。鄭茂志先生與林正富先生之私人資金借貸已於94年11月前亦已完全履行清償債務完畢。
⒉被告機關之復查決定（含原處分）及財政部訴願決定，已分別違背以下法規命令：（一）財政部95年5月23 日台財稅00000000000號解釋令（二）財政部83年7月9日
台財稅第000000000號解釋令（三）最高行政法院95年5月4日（95）年度判字第00645號判決（四）行政程序法第9 條（五）行政程序法第10條（六）行政程序法第36條（七）行政訴訟法第243條（八）民事訴訟法第277條（九）營業稅法第2條（十）最高行政法院75年2月28日（75）年判字第309號判例（十一）行政罰法第7條（十二）刑事訴訟法第154條。
⒊按「惟查事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁罰之基礎。」改制前行政法院62年度判字第402 號著有判例可資參照。因之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。次依財政部95年5月23日台財稅字第00000000000號函：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」有明文規定。依此函釋，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨的事實，負有調查及舉證之責任。如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。
⒋刑事案件移送書不足為證：
⑴法務部調查局北部地區機動工作組刑事案件移送書及財政部台灣省中區國稅局刑事案件移送書不足以證明冠凱公司及大春公司為虛設行號，亦無法證明原告未向冠凱公司及大春公司進貨之客觀事實證據。
⑵被告於所憑認定冠凱公司及大春公司為虛設行號之依據僅為法務部調查局北部地區機動工作組刑事案件移送書及財政部台灣省中區國稅局刑事案件移送書，並非法院已判決確定冠凱公司及大春公司為虛設行號，豈能僅以調查局或中區國稅局之臆測之詞論斷冠凱公司及大春公司為虛設行號。參照改制前行政法院44年判字第48號判例：「刑事判決所認定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」，則縱有刑事判決，被告亦仍應調查證據並為認定事實。
⑶更何況，法務部調查局北部地區機動工作組刑事案件移送書及財政部台灣省中區國稅局刑事案件移送書，並無何人證稱冠凱公司及大春公司為虛設行號，則被告徒以冠凱公司及大春公司之91年進項來源主要係虛設行號，認原告自無可能與其交易，推斷冠凱公司及大春公司亦為虛設行號，應嫌率斷。
⒌被告審核冠凱公司及大春公司是否為虛設行號，係以：⑴冠凱公司及大春公司91年進項來源主要係虛設行號。⑵原告與業主簽定之承攬工程合約完工日期與轉包給冠凱公司及大春公司之合約日期無法勾稽。⑶支付給冠凱公司及大春公司之款項於存入後匯入給第三人士心企業社，而逕認本件無進貨事實。惟查：
⑴大春及冠凱營造公司均依約完成工程標的及開立統一發票憑證請款。原告亦已開立銀行禁止背書轉讓之支票交付上述公司自行持向銀行託收兌現，證實確為支付工程款用途，倘被告機關既認定大春及冠凱公司係為虛設行號，且原告確有交易進貨事實，而原告承攬之台塑六輕石化工業區等工程又是如何完成？究由何人完成？況且大春及冠凱公司如係被借牌簽約之廠商，則應另有實際施作之廠商，事實尚欠明瞭，訴願決定及原處分認銷貨交易全部為無相對之進貨，依營業稅法第51條第5 款規定補稅處罰，即有可議。本件被告既認定原告確有進貨之事實，即認定原告未取得實際交易之對象開立之發票而有虛報進項稅額之情形，則被告應舉證證明何人乃實際上與原告進行交易者，否則，被告不得僅以臆測之詞，率而認定原告並非向冠凱公司及大春公司進貨。
⑵縱以原處分所述各項證據得認定原告未向大春及冠凱公司進貨，在被告不否認無銷貨事實的情況下，亦必向其他廠商進貨。在大春及冠凱公司並非確屬虛設行號，原告確有發包工程支付包括進項稅額在內之工程款的前提下，若非屬大春及冠凱公司施工完成者，則實際施工交易完成者應為刑事判決書中所稱鄭茂錫（原名：鄭茂志）及黃賜郎（原名黃賜建）等人。被告機關審查原告涉嫌以大春及冠凱公司虛設行號開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額虛報進項稅額整個案件時，理應可查出真正實際施工交易是否為大春及冠凱公司或為鄭茂錫（原名鄭茂志）及黃賜郎（原名黃賜建）或其他人？依行政程序法第36條規定「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」，依法被告機關應有權利及義務責任追究出真正實際交易之人並據以裁罰，而非一率僅以大春及冠凱公司為虛設行號為由，即逕對無辜之原告處以裁罰結案，放棄追查實情、怠忽職守推委卸責，「行政機關依法固有裁量權限，但如因故意或過失，消極的不行使裁量權，則為裁量怠惰，屬裁量瑕疵之一」（參吳庚大法官著「行政法之理論與實用」），顯見被告機關似有裁量瑕疵之嫌，有失誠信公平，損害人民之權益。
⑶原告所列報大春及冠凱公司進貨金額如有證據可證明高於向其他廠商進貨之價格，則在超過向其他廠商進貨價格部份為無進貨事實，其餘部份應僅屬有進貨事實，而取得非實際交易對象大春及冠凱公司開立之發票。應視大春及冠凱公司是否確為稅法上之為虛設行號？系爭發票已否申報營業稅？分別依財政部83年7
月9日台財稅第000000000號函釋，就有進貨事實及無進貨事實分別論處，非一律依營業稅法第51條第5款
規定補稅處罰。
⑷大春及冠凱公司至今仍未有任何經法院裁定為虛設行號或有不實交易行為判決確定，僅屬被告機關單方面之認定為虛設行號且其依據為移送資料及所稱上述公司進項對象多屬虛設行號不可能有實際交易行為等薄弱證明，惟「事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎」（最高法院40年台上字第86號判例要旨），事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎，此乃無罪推定原則及證據裁判主義之當然要求，依據刑事訴訟法第154 條，被告未經審判證明有罪確定前推定其為無罪，犯罪事實應依證據認定，無證據不得認定犯罪事實。且被告機關認定其虛設期間（大春營造89年1月至92年6月；冠凱營造91年7 月24日至92年6月8日）亦與相關工程請款發票期間有所出入。
⑸另95年10月26日臺灣臺北地方法院審判筆錄、裁判書，原告之關係企業友力營造股份有限公司於90年5 月間承攬東鼎液化瓦斯興業股份有限公司公司觀塘港之港灣初步工程部分無技術性之聯外道路及場地整理工程時，應東鼎公司總經理黃耀智之要求推薦鄭茂錫及黃賜郎，於轉包時指定下游分包商大春營造及冠凱公司等承攬施作，因而與大春及冠凱有限公司有業務往來，雙方合作順利，故後來原告承攬之驗收或保固期間之相關工程始繼續與其合作。
⑹被告機關應依行政程序法第9條及第36條之規定，對
原告之有利及不利之證據，一律注意，依法應詳予調查證據，被告機關未仔細深入調查鄭茂錫及黃賜郎與此案之關係，卻認為本案屬有進貨事實惟係取得虛設行號發票，針對上述二人是否確實為實際交易對象僅函請鄭茂錫說明。似有草率便宜行事，未盡詳予查核之責任，顯已違反上述法條規定，致影響被告權益甚大。
⑺臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字第9773號檢察官不起訴處分書及臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心94年7月15日偵查庭之武春洪、伍迪華詢問筆錄內載
，對係爭大春營造公司負責人武春洪及冠凱營造公司負責人伍迪惠2 人予以不起訴處分，其理由大致為武春洪、伍迪華在不知情的情況下，允由大春營造公司工地主任黃賜郎(原名黃賜建)以大春營造公司名義及借冠凱營造公司營造牌承攬原告多項工程。此一處分結果，係經由臺灣臺北地方法院檢察署偵查及就掌握之證據所作出之處分，當中並未認為大春及冠凱公司2 家公司為虛設行號，且均是認係大春營造公司工地主任黃賜郎借用大春及冠凱公司2 家公司牌照承攬原告多項工程。顯見，大春及冠凱公司非虛設行號，而確實有實際承攬（交易）原告之多項工程，且應係大春營造公司擔任工地主任黃賜郎實際確實參與。
⑻按稅捐稽徵法第44條但書「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」及48之3 條從新從輕規定，本案原告應獲有免予處罰之法益。
⑼冠凱公司及大春公司從其進貨統一發票之合法性與被告機關有所爭執，但被告機關仍應負責就交易雙方進、銷貨之物流（而非統一發票之憑證流）情形加以竅實查核，以憑論斷交易雙方進、銷貨之事實，焉能從僅以統一發票之憑證流以為臆測率斷乎，難道僅憑原告取得冠凱公司及大春公司之進貨統一發票，就定可確認原告之銷貨亦必為虛乎？
⑽同理，僅憑冠凱公司及大春公司向前手取得進貨統一發票縱為烏虛，顯不足以遽論其銷貨給原告亦必同為虛。況被告業已認定原告有進貨事實，並經業主台塑集團出立證明上述兩家公司確有實際參與施工之事實，至於冠凱公司及大春公司91年進項來源主要係虛設行號，與本案無關。
⑾所謂虛設行號，乃該行號或公司有設立之事實，惟係以販賣統一發票為業，即其所開立發票之銷貨係屬虛偽；且虛設行號者，或為設立時即屬之，或係設立後某段期間屬之。
⑿本件原告於91年3月至8月間與冠凱公司及大春公司之交易，有合約書、廠商開立之統一發票及以開立指明大春公司及冠凱公司抬頭之票據或以銀行匯款方式支付貨款等客觀事實證據。冠凱公司及大春公司與原告往來交易當時確為合法登記且已有多年正常營業之公司，更取得業主台塑集團出立證明上述兩家公司確有實際參與施工之事實（原證4），可證冠凱公司及大
春公司並非屬虛設行號。
⒀本件之冠凱公司及大春公司及係設立於90年11月13日、81年2月13日，本件認定其屬虛設之期間為91年3月至8 月間；然自經濟部商業司之公司資料查詢中，冠凱公司及大春公司係於92年6月23日、92年7月10日有辦理變更登記（原證7、原證8），依有關公司變更登記之必備資料為無欠稅證明書，可證冠凱公司及大春公司於本件系爭已完納一切稅捐，依財政部95年5 月23 日台財稅字第00000000000號函之規定，原告無受補稅及處罰之該當。
⒁經查台北高等行政法院97年度訴字第1543號案件，訴外人金和泰營造股份有限公司被認定取得涉嫌虛設行號良華營造有限公司與大春營造有限公司之營業稅案件，業經鈞院於97年12月25日97年度訴字第1543號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）不利於金和泰營造股份有限公司部分均撤銷，本件同為取得大春公司之進項憑證，應有其適用。
⒍系爭交易之有關貨款之支付為真實且業已支付完成：
⑴合約日期：原告係將相關工程於驗收階段之保固作業項目轉包給冠凱公司及大春公司，故通常需於工程驗收階段協助原告進行整修保固，以符合業主之驗收標準，順利完成工程驗收作業。一般承包公共工程或大型標案工程，因承包作業繁鎖，且有諸多外部因素或不可歸屬於承包商因素而有延誤工程之情事，故實際工程驗收日期通常晚於合約上所約定之完工日期，此乃屬營造工程之產業特性。被告所稱「原告與業主簽定之承攬工程合約完工日期與轉包給冠凱公司及大春公司之合約日期無法勾稽」，經查原告與冠凱公司及大春公司間之合約日期均在原告與業者間實際驗收日期之前，符合產業特性。（原證5 ）（參見原告行政訴訟準備一狀第3頁、第9至10頁附表）
⑵系爭工程均有完工相片（原證10）、業主之完工證明（原證11）及台塑石化股份有限公司於98年4月20日
（98）字號函（原證12），均可佐證大春公司與冠凱公司確有承作工程之事實證據，且原告係以開立指明大春公司（或冠凱公司）抬頭之支票付款（原證2、
原證3），亦可證明原告與大春公司（或冠凱公司）
進貨交易事實。被告豈能僅以調查局之臆測之詞論斷大春營造及冠凱公司為虛設行號。參照改制前行政法院44年判字第48號判例：「刑事判決所認定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」，則縱有刑事判決，被告亦仍應調查證據並為認定事實。
對象 工程名稱及位置
冠凱公司 麥寮工業港東二三四碼頭及東護岸工程，雲林縣麥寮鄉。
冠凱公司 六輕石化工業區外廊堤防建造工程，雲林縣麥寮鄉。
大春公司 麥寮工業區石堤工程，雲林縣麥寮鄉。
大春公司 台中港西七化學品碼頭，台中縣。
大春公司 雲林生活圈一號聯絡道路工程，雲林縣。大春公司 六輕電廠C/W導流堤工程，雲林縣麥寮鄉
⑶依台塑石化股份有限公司於98年4 月（98）字號函，原告於準備（一）狀之原證4 確為業主台塑台塑石化股份有限公司以公司名義所出具之證明，亦可證大春公司與冠凱公司確有實際參與施工之事實。
⑷有關本件與冠凱公司及大春公司交易之發票流及資金流彙總如下，除對冠凱公司在六輕石化工業區外廊堤防建造工程有溢付1 元外，其餘交易之發票金額與付款金額均相符，且原告係以開立指名冠凱公司及大春公司抬頭之支票或以銀行匯款至冠凱公司及大春公司之公司銀行帳戶等付款方式，足證系爭交易之有關貨款之支付為真實且業已支付完成。
①進貨發票彙總表（原證13、原證14），附於原告98年5月5日行政訴訟呈報一狀第2頁。
②付款記錄彙總表，附於原告98年5月5日行政訴訟呈報一狀第3頁。
⑸據彙總如下，足證系爭交易之真實性：
①有進貨發票憑證（原證13、原證14）。
②系爭工程完工相片（原證10）。
③系爭工程業主之完工證明（原證11），證明確有施工之事實。
④業主台塑集團出立證明冠凱公司及大春公司確有實際參與施工之事實（原證4）。
⑤原告以開立指明冠凱公司及大春公司抬頭之支票或以銀行匯款至冠凱公司及大春公司之公司銀行帳戶作為付款方式。（原證13、原證14）。
⒎卷證資料並無有資金回流之原告之客觀事實證據，被告逕以法務部調查局北部地區機動工作組刑事案件移送書及財政部台灣省中區國稅局刑事案件移送書（以下簡稱刑事案件移送書）而為本件之處分，違背證據法則。
⑴原告前任董事長林正富因承攬工程有向友人鄭茂志有資金借貸之情形，有原告內帳之股東往來明細帳（原證15）、資金借貸之收付記錄等客觀事實證據，被告僅以外帳無股東往來之記載否認原告資金借貸之主張，違背證據法則。
⑵本件資金回流之關係屬資金借貸，並非資金回流，並有借款及還款之客觀事實證據：
①林正富向鄭茂志資金借貸交易說明，列表附於原告98年5月5日行政訴訟呈報一狀第5頁至第6頁。
②為原告營運週轉用林正富向鄭茂志資金借貸，列表附於原告98年5月5日行政訴訟呈報一狀第6頁至第8頁。
⑶原告之前任董事長林正富因承攬工程週轉金調度事宜所需，於91年5月1日至92年5月1日止，以私人名義向友人鄭茂志（（Mr.Ray Cheng），ID NO：Ｚ00000000
0，ADDRESS：713 W.DUARTE RD.,UNITG-271.ArcadiaCA91007 ）調借資金週轉融通，於91年5 月簽定約定書，為避免產生爭議糾葛，雙方資金借貸之約定書並於92年11月4 日經由桃園地方法院公證人蔡佳燕公證人之公證（原證6 ）。鄭茂志與林正富於91年7 月至92 年1月間有私人資金借貸之情事，林正富業已於94年11月11日清償債務完畢。
⑷資金借貸部份：
①由林正富借入供原告工程款使用部份為153,843,768 元，有借款明細表、原告股東往來明細表、原告華南商業銀行帳戶000000000000帳號銀行往來明細表帳為憑。
②林正富私人借款部份為163,120,434 元，有借款明細表及存入林正富華南商業銀行帳戶000000000000帳號銀行往來明細表為證。
⑸資金還款部份：
①由林正富借入供原告工程款使用部份為153,843,768元還款：A.有債務清償履行約定書（簽約日期為94年11月）為證。B.以股票股權轉讓抵償33,768,000 元，係以林正富持有之原告股權償還。C.現金償還120,075,768元，有銀行匯款單為證。
②林正富私人借款部份為163,120,434 元還款：A.有債務清償履行約定書（簽約日期為94年9 月30日）為證。B.以不動產信託登記抵償60,000,000元，係以不動產信託，以其信託孳息（租金）償還。C.股票股權轉讓償還62,055,000元，係以林正富持有之友力營造股份有限公司之股權償還。D.現金償還41,065,434元，有林正富華南銀行存款往來明細帳為證。
⑹原告業已舉證簽約當事人雙方之意思表示一致及資金借貸證明之客觀事實證據，被告逕以刑事案件移送書逕認資金回流之情事，未查明資金流程之原因及資金流程，亦未載明否認原告主張之資金借貸之客觀事實證據之理由，違背法令。
⑺況被告所述有資金回流至原告帳戶之情形，經查資金回流款項並非直接由冠凱公司及大春公司匯回到原告帳戶，而係透過多層之資金移轉而來，原告業已舉證資金借貸關係。依司法院大法官釋字第576 號解釋：「契約自由為個人自主發展與實現自我之重要機制，並為私法自治之基礎，除依契約之具體內容受憲法各相關基本權利規定保障外，亦屬憲法第22條所保障其他自由權利之一種。惟國家基於維護公益之必要，尚非不得以法律對之為合理之限制。」之規定，被告無法證明有虛偽通謀之意思表示，依司法院大法官釋字第576 號解釋，原告前任董事長林正富與鄭茂志間之資金借貸關係，屬憲法第22條所訂之人民基本權利，被告應予尊重。被告無法證明，原告前任董事長林正富與鄭茂志間間有虛偽隱匿之意思表示，援引最高法院17年上字第1118號判例，逕捨民法第98條應探求雙方當事人真意之規定，被告逕認為資金回流解釋，違法、違憲，被告所認有資金回流之事實應負舉證責任，證明為何有資金回流之客觀事實證據及法律依據。⑻被告主張為資金回流部份，係透過許多中間人之資金互轉，且原告提供之股東往來係屬內帳無法證明。原告對被告主張資金回流及證據之反駁理由：
①原告業已舉證資金借貸關係之客觀事實證據在案，原告與大春公司及冠凱公司企業獨立之個體，原告無法掌控大春公司及冠凱公司續後資金之流向，且民法與稅法均無要求原告追蹤貨款資金流向之義務，倘若原告已確實交付貨款與開立發票之銷售者，原告已盡商業上之注意義務，不應科處裁罰處分。②本件若無資金借貸關係，林正富為何於94年度有還款之必要？被告所認資金回流之主張與事實不符。③依被告提示之東欣營造資金回流流程表：A.原告截至98年6 月17日止，尚未能取得資金流轉之證據，有損原告訴訟之權益。B.依被告整理之資金回流表，所有資金並非由大春公司或冠凱公司直接匯入或存入，係透過多家公司、多名關係人、多層次交易及多筆資金之移轉產生，被告未考量資金移轉之原因及是否有其必要性，被告至今仍無法證明認屬資金回流之法律依據及其關係，逕認有資金回流，違背證據法則。C.被告提示之東欣營造資金回流流程表，被告主張資金回流係原告透過交易安排後將原告所支付貨款轉回給原告，經查，支付貨款及資金轉回金額並不一致，且部份交易之貨款支付小於被告主張之資金回流（詳如原告98年6 月17日言詞辯論意旨狀第13至14頁附表），無法合理說明資金回流之合理性。
④一般企業經營多有兩套帳務，因財務或稅務法規之要求較為嚴僅，故外帳所呈現為依法令規定所為之記錄，唯有內帳方可顯現企業經營之合理性。被告僅以外帳無股東往來會計記錄否認資金借貸關係，況本件有關資金借貸之交易並未涉及課稅所得基礎之變動，被告所主張，違背證據法則。
⒏違反營業稅法第51條第5 款「虛報進項稅額者」之規定，必須要有漏稅之既遂為要件，才有補稅、處罰之該當。
⑴加值型及非加值型營業稅有自動追補及勾稽之效果，只要所有銷售階段之營業人，依法申報營業稅401 表，申報銷項稅額及進項稅額，繳納應納稅捐，國家實質稅捐不會減損，相關營業人又不會因此有不法租稅利益。
⑵司法院大法官釋字第337 號解釋：「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5月6日臺財稅字第7637376 號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」有明文規定，漏稅罰應以實質有漏稅結果，才有補稅及處罰之該當。
⑶行政法院84年7月份第1次庭長評事聯席會議決議：「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3 款之情形，通常以「漏開或短開統一發票」致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5 款之情形，亦皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款或第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰。」有明文規定。
⑷違反營業稅法第51條第5款之規定，要有行政罰法第7條之故意、過失責任，並有漏稅之既遂為要件，才有補稅及漏稅罰。本件被告審認原告有進貨之事實，且原告及冠凱公司與大春公司於系爭期間業已依法申報營業稅在案（原證1），依財政部95年5月23日台財稅第00000000000 號函之規定，原告即無受補稅及處罰之該當。
⑸依營業法施行細則第52條：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」之規定，本件並不具備營業法施行細則第52條所規定虛報進項稅額之條件，被告逕以營業法第51條第5 款處原告補稅及漏稅罰，即有適用法令不當之違背法令。
⒐原告並無故意過失，無受補稅及處漏稅罰之該當：
⑴按行政罰法第7 條：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」。次按財政部95年5
月23日台財稅字第00000000000 號函：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」，依此函釋，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨的事實，負有調查及舉證之責任。如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。
⑵原告承包台塑六輕石化工業區外廓堤防建造工程、台中港西七化學品碼頭工程等工程，因工程驗收作業所需，原告將相關驗收過程中之保固工程轉包給冠凱公司及大春公司承作。原告下游分包廠商大春及冠凱公司承攬之工程皆為政府或民間大企業驗收或保固期間之相關工程：六輕石化工業區外廓堤防建造工程等，雙方訂有工程合約，簽約時亦已要求其提供公司執照、營利事業登記證、營業稅申報書及營利事業所得稅結算申報書等資料（原證1 ）供原告查核，原告可謂已善盡查驗證明之義務且無任何故意或過失，即無受補稅及處漏稅罰之該當。
⑶此外，原告並依作業進度結算，款項之支付均以載有抬頭、禁止背書支票付款或以銀行匯款方式支付（原證2、原證3），並有受款人之簽收記錄及原告華南銀行民生分行之付款記錄佐證，被告於復查階段亦承認原告有進貨交易事實及付款事實，依財政部95年5 月23日台財稅字第00000000000 號函之規定，原告在交易過程已盡其所能查明冠凱公司及大春公司為合格廠商、正常繳稅廠商，且原告已舉證交易之客觀事實證據，即無受罰之該當。被告已查明原告確有進貨事實，是被告如無法查明「原告確無向冠凱公司及大春公司進貨」，則自應免罰。
⑷原告已將進貨款項支付給冠凱公司及大春公司，經被告查明確有匯款記錄，至於冠凱公司及大春公司事後資金之使用，並非原告所可掌控。民法與稅法亦無要求原告追蹤貨款資金流向之義務，則原告與冠凱公司及大春公司為交易時已盡商業上應注意之義務，並無任何過失可言。
⑸參照最高行政法院97年度判字第1116號判決、最高行政法院97年度判字第724 號判決、最高行政法院97年度判字第632號判決、最高行政法院97年度判字第345號判決、最高行政法院97年度判字第309 號判決、最高行政法院97年度判字第201 號判決、台北高等行政法院97年度訴字第2229號判決、台北高等行政法院97年度訴字第520 號判決、台北高等行政法院97年度訴字第1543號判決（原證5 ）、台北高等行政法院96年度訴字第4071號判決、台北高等行政法院97年度訴字第683 號判決。參照法院判決實務見解，民法與稅法均無要求原告追蹤貨款資金流向之義務；而開立發票者將系爭匯款帳戶之款項流向何人或何公司，均非進貨者所能得知或控制、追蹤，亦與裁罰處分無涉﹔倘若進貨之原告已確實交付貨款與開立發票之銷售者，則原告已盡商業上之注意義務，不應科處裁罰處分。⑹準此，原告因已確實交付貨款與開立發票之銷售者冠凱公司及大春公司，故原告絕無任何過失可言。被告處原告補徵稅款以及科以漏稅罰罰緩，不僅有違大法官解釋第337 號之意旨，亦無助於政府打擊虛設行號逃漏營業所得稅之政策。
⑺倘若國家公權力機關尚須歷時數載始能查明冠凱公司及大春公司是否為虛設行號之事，則豈能要求人民在有限之時間內明斷交易之對象是否為虛設行號，蓋因商業經營講究效率分秒必爭，按一般商業常情，絕無可能就此類金額之交易花上一年半載之時間探查交易對象是否為虛設行號。
⑻加值型及非加值型營業稅法之實質納稅義務人為最後之買受人，原告與冠凱公司及大春公司均為名目納稅義務人，現行營業稅法，所有中間營業人開立之銷售統一發票，依營業稅法第15條第1 項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」，採用總額扣抵方式繳交營業稅，原告與冠凱公司及大春公司均不負擔實質營業稅。原告向冠凱公司及大春公司購買貨物，業已支付進貨款項（即進項銷售額及進項稅捐之合計），原告業已舉證進貨交易事實之客觀事實證據，且被告於復查階段亦承認原告有進貨交易事實及付款事實；而冠凱公司及大春公司於系爭期間業已依法申報營業稅401 表並繳交應納之稅捐，有營業稅401表可資證明（原證1）。原告在交易過程已盡其所能查明冠凱公司及大春公司為合格廠商、正常繳稅廠商，且原告已舉證交易之客觀事實證據，即無受罰之該當。被告已查明原告確有進貨事實，是被告如無法查明「原告確無向冠凱公司及大春公司進貨」，則自應免罰。依財政部95年5 月23日台財稅字第00000000000 號函之規定，依法原告無補稅及漏稅罰之該當。
⒑被告提呈之臺灣高等法院95年度上重訴字第90號刑事判決，與本件無關。經查：
⑴訴外人被告鄭茂錫、李端玉、劉泰英、陳在瀛、陳藤春、王振芬等以違反商業會計法，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官提起公訴，臺灣臺北地方法院於95年10月26日94年度重訴字第63號刑事判決，臺灣臺北地方法院檢察署檢察官不服而為上訴；業經臺灣高等法院96年12月7 日以95年度上重訴字第90號刑事判決在案。其中臺灣臺北地方法院94年度重訴字第63號刑事判決主文：「被告李端玉、劉泰英、陳在瀛、陳藤春、王振芬均無罪。被告鄭茂錫共同連續商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。」，而臺灣高等法院96年12月7 日以95年度上重訴字第90號刑事判決亦將原判決中訴外人被告鄭茂錫部份撤銷。」，依臺灣高等法院95年度上重訴字第90號刑事判決意旨，訴外人被告均為無罪判決在案。
⑵臺灣高等法院95年度上重訴字第90號刑事判決主要系屬工程為「觀塘工業區建港及造地工程」，觀塘工業區位於桃園縣觀音鄉大潭村，與本件原告與冠凱公司及大春公司之工程無關。
⑶臺灣高等法院95年度上重訴字第90號刑事判決主要為涉及之對象為訴外人友力營造股份有限公司、長鴻營造股份有限公司及比利時商國際衛浚有限公司（Dredging International N.V.）台灣分公司組成聯合承
攬團隊，其中並無原告在內。
⒒關於被告答辯說明部分：
⑴被告答辯所稱有關冠凱公司及大春公司被認定為虛設行號之案件，僅是判決而非判例，其中每個案件之勝敗與否，取決於原告及被告之攻防手段不同，不可類推適用，應由法官為獨立審判。
⑵被告答辯之資金回流情形：
⑴原告無法核對被告所稱之資金回流情況之資金證明及相關證據，無法確認被告所稱是否正確。且被告所稱之資金回流係透過中間人之資金互轉，未考量資金移轉之原因及必要性，逕認有資金回流，違背證據法則。
⑵被告所稱原告有將資金轉存大春、冠凱、士心企業社、金源通商行及順揚工程行等帳戶，經與原告財務主管確認，原告並無與士心企業社、金源通商行及順揚工程行交易，故無資金轉存之情事。
⑶被告稱原告前任董事長林正富因承攬工程有向友人鄭茂志有資金借貸之情形，有原告內帳之股東往來明細帳及資金借貸之收付記錄等客觀事實證據，被告僅以外帳之帳務記載否認原告之主張，違背證據法則。
⑷被告答辯稱，原告支付貨款之方式係以指明抬頭之支票及匯款至大春公司及冠凱公司，原告業已舉證在案（原證2及原證3），被告逕以支付貨款後之資金流程否認原告之主張，原告與大春公司及冠凱公司企業獨立之個體，原告無法掌控大春公司及冠凱公司續後資金之流向，且民法與稅法均無要求原告追蹤貨款資金流向之義務，倘若原告已確實交付貨款與開立發票之銷售者，原告已盡商業上之注意義務，不應科處裁罰處分。
⑸被告答辯稱，本件業主台塑石化公司回覆資料所載：「驗收日期為本公司（即台塑石化公司）驗收核准日期，保固期限為驗收核准日起算。」，即已說明台塑石化公司認定之保固時點，與本件原告所稱大春公司與冠凱公司所承包之保固作業為在原告完工後至業主驗收完成前之維修保固作業，被告所認顯有誤解。
⑹經查被告98年4 月24日財北國稅法一字第0980209968號（原證16），經查，其中有多筆資金往來（約有164,150,000元）為資金借貸關係。
⑺被告主張反覆不一，且其主張並無客觀事實證據：於原處分主張無進貨事實，復查決定書認有進貨事實，本件訴訟程序中：改變主張為無進貨事實。但原告主張：①原告業已舉證進貨交易真實性之客觀事實證據在案，況被告於復查決定書業已認定有進貨事實。②刑事案件移送書，並非法院已判決確定，無法證明冠凱公司及大春公司為虛設行號，證據力薄弱。③臺灣高等法院95年度上重訴字第90號刑事判決，與本件無關。④本件業主台塑石化股份有限公司於98年4 月20日（98）總營字第C200448號函雖稱：「上揭工程均
無保固期間施工之情形。」，但其業已說明：「驗收日期為本公司驗收核准日期，保固期間為驗收核准日起算」，本件台塑石化公司認定之保固時點，與本件原告所稱大春公司與冠凱公司所承包之保固作業為在原告完工後至業主驗收完成前之維修保固作業之時點並不相同，被告所認顯有誤解。
⒓綜上論述，原告已舉證與冠凱公司及大春公司進行交易之客觀事實證據，包括合約書、進貨憑證、付款資料及業主出具證明書、付款資金流、統一發票流、交易事實等，均係向冠凱公司及大春公司為之，可證原告之交易對象確實為冠凱公司及大春公司等情，堪予採信。並無資金回流於原告之情形。又冠凱公司及大春公司已按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，此為兩造所不爭。從而，本件原告既已提出相當證據證明其有向冠凱公司及大春公司進貨之事實，而被告無法提出確切反證加以推翻者，參照首揭財政部95年5月23日台財稅字
第00000000000號函釋意旨，即應認定其有進貨事實，
而免予補稅處罰。退萬步言，依被告之主張認原告有進貨事實，縱未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象之大春公司及冠凱公司所開立之統一發票，原告最多也應只有違反稅捐稽徵法第44條之規定，被告逕以營業稅法第51條第5款之規定，核定補稅及處漏稅罰罰鍰
，認事用法即有違誤，懇請鈞院撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……2.有進貨事實者：…… （2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。……」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7月9日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所明釋。
⑵原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號冠凱公司及大春公司開立之統一發票120 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額19,125,993元，有北機組刑事案件移送書、被告併案移送函、中區國稅局刑事案件移送書、冠凱公司及大春公司涉嫌虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽。
⑶查冠凱公司及大春公司涉嫌虛設行號幫助他人逃漏稅，業經被告92年12月31日財北國稅審三字第0920252709號函併案移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦及經中區國稅局93年9月3日中區國稅四字0000000000號刑事案件移送書移送臺灣臺中地檢署偵辦在案，依北機組刑事案件移送書及被告併案移送函所載，冠凱公司與大春公司分別於90年9月至91年8月間及89年1 月至92年6 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅；又依中區國稅局刑事案件移送書所載，原告91年度將所承包工程轉包予冠凱公司及大春公司，冠凱公司及大春公司再轉包予士心企業社，士心企業社又轉包予金源通商行及順揚工程行，金源通商行及順揚工程行其存續期間均無進貨事實，亦未申報營業稅，冠凱公司及大春公司91年進項來源主要係虛設行號，原告自無可能與其交易。又依臺灣臺北地方法院檢察署94 年偵字第9773號檢察官不起訴處分書理由四（
二）……，足見大春公司、冠凱公司、士心企業社、順揚工程行、金源通商行等應係鄭茂錫透過黃賜郎以借牌或虛設行號之方式所取得之人頭公司，……等情，益資證明冠凱公司及大春公司係無實際交易事實之虛設行號，而非指黃賜郎係本件實際交易人，又查黃賜郎已於92年1 月12日死亡，按行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」自難認原告所稱屬實。
⑷次查，冠凱公司涉案期間為90年9月至91年8月，大春公司涉案期間為89年1月至92年6月，是原告取得冠凱公司91年4月至8月開立之統一發票，及取得大春公司91年3月至8月開立之統一發票，均在涉案期間內。又依財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單列示，原告於91年3月至8月間取得涉嫌虛設行號冠凱公司及大春公司開立發票120 紙扣抵屬實，合計銷售額為382,519,624元，虛報進項稅額19,125,993 元。經查本件原告91年度核定之毛利率為5.65% ，經剔除取得冠凱公司及大春公司不實進項發票後，毛利率已達當年度同業利潤標準23% ，是原核定原告無進貨事實，復查決定予以變更為有進貨事實，已有利於原告。
⑸再查，原告提示與業主簽訂之承攬工程合約完工日期，與轉包冠凱公司及大春公司之合約日期無法相互勾稽；又原告支付冠凱公司及大春公司之款項，於存入冠凱公司及大春公司帳戶後，匯入士心企業社帳戶，再追查金源通商行及順揚工程行資金流向，係以現金提領並存入中間人（原告91年度負責人林正富、冠凱公司及大春公司）之銀行帳戶，再透過中間人間資金相互轉換後，資金流入原告華南商業銀行民生分行帳戶，足證其付款不實，無法證明冠凱公司及大春公司係其實際交易對象。本件經依財政部95年5 月23日令釋規定審酌，原告確無向冠凱公司及大春公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額13,649,605元（虛報進項稅額19,125,993元－累積留抵稅額5,476,388元）並無不合，請予維持。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。
⑵本件經查證原告所提示帳證及相關資金流程後，僅能佐證其有進貨事實，未能證明大春公司及冠凱公司確為原告實際交易對象；原告雖主張大春公司工地主任黃賜郎係本件實際交易人，惟黃賜郎已於92年1 月12日死亡，原告既未保留實際交易對象資料，亦未能提示新事證供核，僅執前詞一再爭議，實難謂有理由。次查，原告並無向大春公司及冠凱公司進貨，該公司所開立系爭統一發票顯係非法，原告猶以該不得扣抵之進項憑證（統一發票）申報扣抵銷項稅額，自構成虛報進項稅額，違章事證明確。而大春公司及冠凱公司非原告實際交易對象，當為原告所明知，其猶持系爭統一發票，申報扣抵銷項稅額，自具違章之故意；縱非明知，然其應注意且能注意竟未注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，亦難解其過失之責。又原告於裁罰處分及復查決定前均未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，被告初查時核認為無進貨事實，復查階段經審查原告所提事證，變更核認為有進貨事實，依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額13,649,605元處3倍罰鍰40,948,815 元，揆諸首揭規定，並無違誤，敬請駁回原告之訴。
⒊關於資金回流情形等事項，答辯如下：
⑴有關冠凱營造有限公司及大春營造有限公司（以下簡稱冠凱公司及大春公司）被認定為虛設行號之判決，有最高行政法院98裁字第813 號（大院97年訴字第926號）、98判字第256號（大院95年訴字第1605號）、96裁字第3815號（大院95年訴字第2306號）及大院96年訴字第3667號、96年訴字第1405號判決可資大院參考（附件1 ）。另冠凱公司及大春公司91年度進項來源- 久忠企業社，係無交易事實而開立予冠凱公司及大春公司上述進項憑證（即發票），且無交易事實自志雄企業社等公司取得發票作為其進項憑證，亦經臺灣板橋地方法院以95年度重訴字第12號刑事判決其負責人邱久忠有期徒刑在案（附件2）。
⑵資金回流情形：系爭原告支付冠凱公司之款項為242,073,621元，支付大春公司之款項為159,571,996元，共計401,645,617 元，其中原告以其華南商業銀行民生分行000000000000號帳戶，支付冠凱公司及大春公司款項計358,883,619 元（參見原處分不可閱覽卷第54頁），於存入冠凱公司及大春公司帳戶後，匯入士心企業社帳戶，再追查金源通商行及順揚工程行資金流向，係以現金提領並存入中間人（原告91年度負責人林正富等）之銀行帳戶，再透過中間人間資金相互轉換後，資金回流至原告華南商業銀行民生分行000000000000號帳戶計213,752,472元，回流至原告華南商業銀行民生分行000000000000號帳戶計131,700,000元，合計資金回流共345,452,472元（附件3）。另發現原告取得上述資金，其中計184,901,601元（附件4），是利用200 萬至500 餘萬元不等，再轉存大春、冠凱、士心企業社、金源通商行及順揚工程行間銀行帳戶，重複製作虛偽資金流程，圖虛增工程成本，足證原告付款不實，無法證明冠凱公司及大春公司係其實際交易對象。
⑶原告主張，原告之前任董事長林正富因承攬工程週轉金調度事宜所需，以私人名義向友人鄭茂志調借資金週轉融通，雙方資金借貸之約定書並於92年l1月4日經由桃園地方法院公證人蔡佳燕公證人之公
證，鄭茂志與林正富於91年7月至92年1月間有私人資金借貸之情事，林正富業已於94年11月11日清償債務完畢。原告業已舉證資金借貸證明，被告逕認資金回流之情事，顯違背法令乙節，查原告提示之約定書公證日期為92年l1月4 日，在實際借貸日期91年7月至92年1月後，且公證時並未連同已發生之借款明細一起公證，其借貸約定書公證之行為，顯係製作應付稽徵機關查核之用。再查原告之91- 94年度資產負債表並無股東往來資料（附件5 ），主張資金借貸核不足採。
⑷原告主張係以開立指明抬頭之支票及以匯款方式支付工程款，並提示支票正反面影本，以證明其確存入或匯入冠凱公司之華南銀行桃園分行000000000000帳號及大春公司之華南銀行桃園分行000000000000帳號等情。然查，前開冠凱公司及大春公司銀行帳戶，分別由冠凱公司及大春公司與自然聯合股份有限公司負責人鄭茂錫聯合開戶（附件6 ），即存摺用印均應經鄭茂錫本人核章；又冠凱公司及大春公司確係鄭茂錫及黃賜郎為配合第三人黃耀智，而共同監管之人頭公司，有臺灣高等法院95年度上重訴字第90號刑事判決存卷可查（參見大院卷第 302頁倒數第14行以下）。由此足見，冠凱公司及大春公司僅係鄭茂錫所操縱之人頭公司，鄭茂錫藉該公司之名虛開發票，並製作虛偽之交易流程資料，目的在幫助他人逃漏稅捐以從中牟利。從而，上開原告所提示付款資料，亦不足以證明原告與冠凱公司及大春公司確有系爭之工程承攬行為。
⑸原告主張，原告將相關工程於驗收階段之保固作業項目轉包給冠凱公司及大春公司，有諸多外部或不可歸屬承包商之因素而有延誤工程之情事，故實際工程驗收日期通常晚於合約上所約定之完工日期云云，惟查原告於被告調查階段94年8 月22日主張（參見原處分可閱覽卷第618 頁）91年與臺塑集團簽約，承攬麥寮石化工業區及麥寮港之東二、三、四碼頭東護岸工程、外廓之河海堤工程及C/W 導流堤工程，轉包部分工程給冠凱公司及大春公司承作，復於98年3 月25日準備狀（一）主張，原告係將相關工程於驗收階段之保固作業項目轉包給冠凱公司及大春公司，除前後說法不一外，又查原告與冠凱公司及大春公司之工程合約，並非工程保固契約，而係屬再承攬契約，則此再承攬契約所約定之完工日期，依一般經驗法則，必須早於原告與業主原承攬契約所約定之完工日期，且臺塑關係企業總管理處所開立之證明中敘明，原告所承攬之臺塑集團相關工程皆如期完成並經驗收通過，正在使用中，足證其工程均於合約約定之完工日期完工，即無將案關工程於完工後再轉包予冠凱公司及大春公司之必要。另原告取得冠凱公司及大春公司統一發票品名為（參見原處分可閱覽卷第623至頁670頁、1016至頁1046頁）「麥寮六輕電廠C/W導流堤工程」、「
麥寮專用港/塊石堤工程」、「麥寮六輕聯外一標/補修工程」、「六輕石化工業區外廓堤防建造工程/碼頭西海堤」、「麥寮專用港/東二、三、四碼頭、東護岸工程」等與原告前揭主張之保固工程無關，益見原告此部分主張，並非可採。
⑹經被告98年4 月13日發文詢問臺灣塑膠工業股份有限公司並經台塑石化股份有限公司回覆資料表示（附件7），上揭工程均無保固期間施工之情形，且
上述臺塑關係企業總管理處所開立之證明，僅依原告提示之「工程合約書」，即認定冠凱公司及大春公司均係原告之下包商，又僅依原告提供之下包商工程合約書及資金往來資料，即認定冠凱公司及大春公司有參與上揭工程案之施工，惟既經查證上揭工程均無保固期間施工之情形，則原告原提示給臺塑關係企業總管理處之下包商工程合約書及資金往來資料資料，顯係虛假，而使臺塑關係企業總管理處出於認知錯誤而出具冠凱公司及大春公司有參與上揭工程案之施工證明。
⒋綜上論結，原告之訴應認為無理由，請依法駁回原告之訴。
理 由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之
貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……5、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款所明定。又同法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣
抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」因之，凡購進之貨物已依規定取得並保存第33條所列之憑證者，即得據之列報進項稅額而扣抵銷項稅額，自無虛報進項稅額問題，而毋庸對之科處罰鍰。又按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅000000000號函
辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦經財政部95年5月23日台財稅字第00000000000號函釋（下稱財政部95年函釋）在案。依此函釋，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨的事實，負有調查及舉證之責任。如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。
二、本件被告機關以原告於91年3月至8月間進貨，取具涉嫌虛設行號冠凱公司及大春公司開立之統一發票120紙，銷售額合
計382,519,624 元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，致而虛報進項稅額19,125,993元。被告機關審理結果認定為無進貨事實而虛報進項稅額19,125,993元，遂扣除累積留抵稅額5,476,388 元後，據以核定補徵營業稅13,649,605元，並認定無進貨事實，依行為罰及漏稅罰擇一從重處罰結果，按所漏稅額13,649,605元處以7 倍之罰鍰95,547,200元（計至百元止）。原告不服，主張其與冠凱公司及大春公司確有交易事實，請註銷原處分云云。申經被告機關復查決定以，本件原查認定為無進貨事實，經審酌原告提示事證，應改認為有進貨事實。惟依原處分卷附法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）刑事案件移送書、財政部臺灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）刑事案件移送書、被告機關併案移送函及專案申請調檔統一發票查核清單等影本所載，冠凱公司與大春公司分別於90年9 月至91年8 月間及89年1
月至92年6 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅；又依中區國稅局刑事案件移送書所載，原告91年度將所承包工程轉包予冠凱公司及大春公司，冠凱公司及大春公司再轉包予士心企業社，士心企業社又轉包予金源通商行及順揚工程行，金源通商行及順揚工程行其存續期間均無進貨事實，亦未申報營業稅，冠凱公司及大春公司91年進項來源主要係虛設行號，原告自無可能與其交易。次查原告提示與業主簽訂之承攬工程合約完工日期，與轉包冠凱公司及大春公司之合約日期無法相互勾稽；又原告支付冠凱公司及大春公司之款項，於存入冠凱公司及大春公司帳戶後，匯入士心企業社帳戶，再追查金源通商行及順揚工程行資金流向，係以現金提領並存入中間人（原告91年度負責人林正富、冠凱公司及大春公司）之銀行帳戶，再透過中間人間資金相互轉換後，資金流入原告華南商業銀行民生分行帳戶，足證其付款不實，無法證明冠凱公司及大春公司係其實際交易對象。依首揭財政部令釋意旨，原告既未向冠凱公司及大春公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額13,649,605元（虛報進項稅額19,125,993元－累積留抵稅額5,476,388 元＝13,649,605元）並無不合等由，駁回本部分復查之申請。罰鍰部分，經審酌事證改認定為有進貨事實，並依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額13,649,605元處以3 倍之罰鍰40,948,815元，復查決定准予追減罰鍰54,598,385元；原告不服，提起訴願遭決定駁回各情，有營業稅稅籍資料查詢作業、營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、工程合約、資產負債表、統一發票影本、損益及稅額計算表、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告係設立於64年10月28日，為一殷實、正派優良經營且成立已30餘年之績優公司，在業界頗負盛名，主要以承攬政府或民間大企業之港灣浚渫工程、土木建築工程等為業；本件原告承包台塑六輕石化工業區外廓堤防建造工程、台中港西七化學品碼頭工程等工程，因工程驗收作業所需，原告將相關驗收過程中之保固工程轉包給冠凱公司及大春公司承作，原告下游分包廠商大春及冠凱公司承攬之工程皆為政府或民間大企業驗收或保固期間之相關工程：六輕石化工業區外廓堤防建造工程等，雙方訂有工程合約，簽約時亦已要求其提供公司執照、營利事業登記證、營業稅申報書及營利事業所得稅結算申報書等資料供原告查核，原告可謂已善盡查驗證明之義務且無任何故意或過失，即無受補稅及處漏稅罰之該當；又原告係將相關工程於驗收階段之保固作業項目轉包給冠凱公司及大春公司，故通常需於工程驗收階段協助原告進行整修保固，以符合業主之驗收標準，順利完成工程驗收作業。一般承包公共工程或大型標案工程，因承包作業繁鎖，且有諸多外部因素或不可歸屬於承包商因素而有延誤工程之情事，故實際工程驗收日期通常晚於合約上所約定之完工日期，此乃屬營造工程之產業特性。被告所稱「原告與業主簽定之承攬工程合約完工日期與轉包給冠凱公司及大春公司之合約日期無法勾稽」，經查原告與冠凱公司及大春公司間之合約日期均在原告與業者間實際驗收日期之前，符合產業特性；系爭工程均有完工相片、業主之完工證明，均可佐證，大春公司與冠凱公司確有承作工程之事實證據，且原告係以開立指明大春公司（或冠凱公司）抬頭之支票付款，亦可證明原告與大春公司（或冠凱公司）進貨交易事實。大春及冠凱營造公司均依約完成工程標的及開立統一發票憑證請款，原告亦已開立銀行禁止背書轉讓之支票交付上述公司自行持向銀行託收兌現，證實確為支付工程款用途，倘被告機關既認定大春及冠凱公司係為虛設行號，且原告確有交易進貨事實，被告既認定原告確有進貨之事實，即認定原告未取得實際交易之對象開立之發票而有虛報進項稅額之情形，則被告應舉證證明何人乃實際上與原告進行交易者，否則，被告不得僅以臆測之詞，率而認定原告並非向冠凱公司及大春公司進貨；又本件並非資金回流，而係原告前任董事長林正富因承攬工程有向友人鄭茂志有資金借貸之情形，有原告內帳之股東往來明細帳、資金借貸之收付記錄等客觀事實證據，被告僅以外帳無股東往來之記載否認原告資金借貸之主張，違背證據法則並有借款及還款之客觀事實證據：卷證資料並無有資金回流之原告之客觀事實證據，被告逕以法務部調查局北部地區機動工作組刑事案件移送書及財政部台灣省中區國稅局刑事案件移送書（以下簡稱刑事案件移送書）而為本件之處分，違背證據法則。原告既已舉證與冠凱公司及大春公司進行交易之客觀事實證據，包括合約書、進貨憑證、付款資料及業主出具證明書、付款資金流、統一發票流、交易事實等，均係向冠凱公司及大春公司為之，可證原告之交易對象確實為冠凱公司及大春公司，並無資金回流於原告之情形。又冠凱公司及大春公司已按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納。從而，本件原告既已提出相當證據證明其有向冠凱公司及大春公司進貨之事實，而被告無法提出確切反證加以推翻者，參照首揭財政部95年5月23日台財稅字第00000000000號函釋意旨，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。退萬步言，依被告之主張認原告有進貨事實，縱未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象之大春公司及冠凱公司所開立之統一發票，原告最多也應只有違反稅捐稽徵法第44條之規定，被告逕以營業稅法第51條第5款之規定，核定補稅及處漏稅罰罰鍰，認事用
法即有違誤，爰請判決如聲明所示云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告於系爭期間進貨，取具涉嫌虛設行號開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，扣除累積留抵稅額5,476,388元後，核定補徵營業稅13,649,605元，罰鍰40,948,815元，是否適法？被告機關主張
原告於首揭期間進貨，取具虛設行號冠凱公司及大春公司開立之統一發票，銷售額合計382,519,624元，充作進項憑證
申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額19,125,993元，有北機組刑事案件移送書、被告併案移送函、中區國稅局刑事案件移送書、冠凱公司及大春公司涉嫌虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽；又原告提示與業主簽訂之承攬工程合約完工日期，與轉包冠凱公司及大春公司之合約日期無法相互勾稽；原告支付冠凱公司及大春公司之款項，於存入冠凱公司及大春公司帳戶後，匯入士心企業社帳戶，再追查金源通商行及順揚工程行資金流向，係以現金提領並存入中間人之銀行帳戶，再透過中間人間資金相互轉換後，資金流入原告華南商業銀行民生分行帳戶，足證其付款不實，無法證明冠凱公司及大春公司係其實際交易對象，本件經依財政部95年5月23日令釋規定審酌，原告確無
向冠凱公司及大春公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額13,649,605元，並處予罰鍰，並無不合云云，固非無見；惟查：
（一）現行營業稅法制之架構下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，而且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。再者，稅捐是對人民的私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。如果打擾太多，人民從事私經濟活動的誘因即會降低，而私經濟活動的減少，又會使稅基縮小，反而不利於稅收之成長。而營業稅在稽徵技術上既然是以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準，如此結果，會造成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入的取得，絕非一種有效率的稽徵作業。就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號。
（二）稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕依財政部83年7月9日台財稅831601371 號函辦理；如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，此經上揭財政部95年5
月23日台財稅字第00000000000 號函釋在案；是依上揭財政部該95年函釋，被告應就原告有無進貨之事實負舉證責任，如被告無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，則應免予補稅處罰。
（三）原告主張承包台塑六輕石化工業區外廓堤防建造工程、台中港西七化學品碼頭工程等工程，因工程驗收作業所需，將相關驗收過程中之保固工程轉包予冠凱公司及大春公司承作，雙方訂有工程合約，大春公司與冠凱公司確有承作該工程，且均已依約完成工程標的及開立統一發票憑證請款，原告亦已開立銀行禁止背書轉讓之支票交付上述公司自行持向銀行託收兌現，或由原告直接匯款予冠凱公司及大春公司，證實確為支付工程款用途，原告與大春公司及冠凱公司確有進貨交易事實，且簽約當時冠凱公司及大春公司均係合法登記並依規定繳納稅捐之公司各情；有冠凱及大春公司之公司執照、營利事業登記證、營業稅申報書及營利事業所得稅結算申報書、原告與冠凱及大春公司簽訂之系爭工程合約、工程完工照片、業主出立之完工證明、台塑石化股份有限公司98年4月20日（98）總營字第C200448號函、華南商業銀行存款往來明細表、統一發票、原告開立指明冠凱公司及大春公司抬頭之支票、華南商業銀行匯款回條聯等件影本附本院卷及原處分卷內可稽。被告亦承認本件原告係有進貨之事實且原告確已分別給付系爭發票金額（含稅）予冠凱及大春公司之事實，並不爭執。再參以原告付款予冠凱公司之資金流，冠凱公司開立發票計90張，含稅之總金額為242,073,621元，原告開立冠凱
公司為受款人之支票金額計238,134,557元，直接匯款予
冠凱公司之金額為3,939,065元，兩者合計金額為242,073,622元（付款予冠凱公司之資金明細表如附表）；又原告付款予大春公司之資金流，大春公司開立發票計29張（被告誤載為30張），含稅之總金額為159,571,996 元，原告開立大春公司為受款人之支票金額計158,178,407 元，直接匯款予大春公司之金額為1,393,589 元，兩者合計金額為159,571,996 元（付款予大春公司之資金明細表如附表）；其工程承攬、付款資金與發票金額，均可勾稽（除對冠凱公司在六輕石化工業區外廊堤防建造工程有溢付1 元外，其餘交易之發票金額與付款金額均完全相符）。且原告係以開立指名冠凱公司及大春公司抬頭之支票或以銀行匯款至冠凱公司及大春公司之公司銀行帳戶等付款方式，足證系爭交易工程施作及有關貨款之支付為真實且業已支付完成。原告上揭確將驗收過程中之保固工程轉包予冠凱公司及大春公司承作，大春公司與冠凱公司已依約完成工程標的及開立統一發票憑證請款，原告則開立受款人為大春與冠凱公司之支票，另部分以匯款方式直接付款予大春與冠凱公司，交易並無不實等情，信而有徵，堪予信實。（四）被告以本件有北機組刑事案件移送書、被告併案移送函、中區國稅局刑事案件移送書、冠凱公司及大春公司涉嫌虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽；乃認定原告取得非實際交易對象且涉嫌虛設行號冠凱及大春公司所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵；但查，北機組刑事案件移送書、被告併案移送函、中區國稅局刑事案件移送書，僅係案件移送偵查之書函資料，本身即為待證之事實；至冠凱公司及大春公司涉嫌虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等，僅係被告機關內部稽查或統一發票查核電腦資料，尚不足證明原告確未與冠凱公司及大春公司交易；況至今大春公司負責人武春洪、冠凱公司負責人伍迪惠，均未據偵查起訴，遑論由法院判決認定冠凱公司及大春公司屬虛設行號；被告機關以此認定原告未與冠凱公司及大春公司交易，尚難採據。至被告所舉臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字第9773號檢察官不起訴處分書，係認定武春洪、伍迪華係在不知情情況下，允由大春營造公司工地主任黃賜郎 (原名黃賜建)以大春營造公司名義及借冠凱營造公司
營造牌承攬原告多項工程；該不起訴處分書並未認定大春及冠凱公司2家公司為虛設行號，且均是認係大春營造公
司工地主任黃賜郎借用大春及冠凱公司2 家公司牌照承攬原告多項工程，有該不起訴處分書附本院卷一第58頁可稽，尚難據為不利原告之認定。況揆諸締約之名義當事人既為大春及冠凱公司，大春及冠凱公司與原告簽約後，亦依約完成工程之施作，原告亦已將款項如數給付予交易之相對人大春及冠凱公司，物流及資金流程均可勾稽，已如前述，自不得謂原告未實際與大春及冠凱公司交易。又被告謂冠凱公司及大春公司91年度進項來源主要係虛設行號云云，惟被告並未提出所謂冠凱公司及大春公司91年度進項來源為虛設行號之法院確定判決，且冠凱公司及大春公司向前手取得進貨統一發票，其來源是否為虛設行號，亦與系爭交易無涉。
（五）被告另主張原告與業主簽定之承攬工程合約完工日期與轉包給冠凱公司及大春公司之合約日期無法勾稽，據以認定合約不實乙節；惟查本件原告係將相關工程於驗收階段之保固作業項目轉包予冠凱公司及大春公司，通常需於工程驗收階段協助原告進行整修保固，以符合業主之驗收標準，順利完成工程驗收作業，一般承包公共工程或大型標案工程，因承包作業繁鎖，且有諸多外部因素或不可歸屬於承包商因素而有延誤工程之情事，故實際工程驗收日期通常晚於合約上所約定之完工日期，此乃屬營造工程之產業特性，合與交易常情無違，而原告與冠凱公司及大春公司間之合約日期，均在原告與業者間實際驗收日期之前，符合產業特性，亦有相關工程合約附原處分卷內可參。況系爭工程業已施作完工，有完工相片（參原證10）、業主之完工證明及台塑石化股份有限公司於98年4 月20日（98）總營字第C200448 號函（參原證11、12）可稽，均可佐證大春公司與冠凱公司確有承作系爭工程之事實。且原告係以開立指明大春或冠凱公司抬頭之支票付款或直接匯款予交易相對人大春與冠凱公司，亦可證明原告與大春公司及冠凱公司確有進貨交易之事實。被告上揭主張，尚難採據。
（六）至被告主張原告支付冠凱公司及大春公司之款項於存入後，資金有輾轉回流原告情事，乃認本件付款不實乙節；經查被告主張原告給付冠凱公司之資金回流金額為187,058,852元；給付大春公司之資金回流金額158,393,620元；惟如前所述，原告按發票金額給付系爭工程款項予冠凱及大春公司之金額分別為242,073,622元及159,571,996元，與被告主張之回流金額均未相符；再參以原告與大春公司及冠凱公司乃企業獨立之個體，原告付款予大春公司及冠凱公司後，無法掌控大春公司及冠凱公司後續之資金流向，且民法與稅法均無要求原告追蹤貨款資金流向之義務，倘若原告已確實交付貨款與交易相對人，原告已盡契約及商業上之義務。又被告所述有資金回流至原告帳戶之情形，該資金回流款項並非直接由冠凱公司及大春公司匯回到原告帳戶，而係透過多層之資金移轉而來，尚乏據謂係屬原告刻意安排之資金回流情事。況原告主張原告前任董事長林正富因承攬工程週轉金調度事宜所需，於91年5 月1 日至92年5 月1 日止，以私人名義向鄭茂志調借資金週轉融通，曾於91年5 月簽定約定書，為避免產生爭議糾葛，雙方資金借貸之約定書並於92年11月4 日經由桃園地方法院公證人蔡佳燕公證人之認證屬實，有經認證之約定書附本院卷第231 頁可參。而還款部分，由林正富借入供原告工程款使用部份為153,843,768 元，有債務清償履行約定書及銀行匯款單據附本院卷內可佐。是原告主張前揭資金移轉實係原告前任董事長林正富因承攬工程向友人鄭茂志資金借貸之情，尚堪信實。被告機關主張本件原告付款後，經刻意安排資金回流，故原告付款不實云云，尚難採據。五、綜上論述，原告主張承包台塑六輕石化工業區外廓堤防建造工程、台中港西七化學品碼頭工程等工程，因工程驗收作業所需，將相關驗收過程中之保固工程轉包予冠凱公司及大春公司承作，已依約完成工程標的及開立統一發票憑證請款，原告亦已開立銀行禁止背書轉讓之支票交付上述公司自行持向銀行託收兌現，或由原告直接匯款予冠凱公司及大春公司，證實確為支付工程款用途，原告與大春公司及冠凱公司確有進貨交易等情，堪予採信。又冠凱公司及大春公司於系爭91年度有依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報稅額繳納之情，為兩造所不爭，並有營業人銷售額與稅額申報書附原處分卷（484-487 頁）可參；參照首揭財政部95年5 月23日台財稅字第00000000000 號函釋意旨，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨之事實，負有調查及舉證之責任，本件原告既已提出相當證據證明其有向冠凱公司及大春公司進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。從而，被告機關以原告進貨未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象之冠凱公司及大春公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，被告機關扣除累積留抵稅額5,476,388
元後，核定補徵營業稅13,649,605元，復查決定並改處3 倍罰鍰40,948,815元，認事用法，均有違誤，訴願決定就不利原告部分，未予糾正，仍予維持，亦有未合。原告就該不利部分，訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分撤銷，以昭折服。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　 7 　月 9 　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富法 官 陳 鴻 斌法 官 許 瑞 助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 9 日書記官 吳　芳　靜