臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第3156號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 04 月 02 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3156號
原　　　告　光泉牧場股份有限公司
代　表　人　甲○○(董事長)
訴訟代理人　施中川律師(兼送達代收人)
蔡文玲律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月24日台財訴00字第09700418480 號訴願決定( 案號：第00 000000 號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國( 下同)92 年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）24,705,525元、可抵減稅額21,257,544元及本年度准予抵減稅額12,293,514元，經被告核定為0 元、4,260,379 元及0 元、應補稅額10,796,815元；91年度未分配盈餘申報，列報本年度准予抵減稅額8,964,030 元，經被告核定4,260,379 元，加徵10﹪營利事業所得稅4,703,650 元。原告不服，主張每一新產品生產，除針對原料配方研究外，皆會投入生產技術基礎研究云云，向被告申請復查，經被告審查後，略以⑴促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展。從事開發新產品或對現有產品生產技術作重大突破之研究工作等相關產業升級之研發支出，方屬獎勵範疇，若係對現有產品作經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，尚非獎勵範圍，⑵被告通知原告於97年4 月2 日提示研究發展支出相關資料供核，原告僅提示92年度研發處務會議報告及實驗紀錄，就其提供資料查核，原告研發處工作內容包括新產品開發、配方調整等，其中新產品開發包括乳品類（降膽固醇牛乳、DHA
調味乳、蕃茄調味乳、抹茶豆奶、啤酒酵母豆奶等）、飲料類（義式咖啡、水果凍、阿拉伯神茶、午後元氣茶、窈窕美麗茶）皆未跳脫業界原有範疇，另配方調整係對現有產品作經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，尚非獎勵範圍，原核定並無不合為由，以97年7 月10日財北國稅法一字第0970232363號復查決定( 下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠研發抵減部分：
⒈原處分違反依法行政原則
⑴按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。四、投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。」行為時促進產業升級條例第6 條訂有明文。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：……。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。……」為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第2 條( 下稱投資抵減辦法) 所規定。末按「壹、【研究與發展支出】：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。…【研究發展單位專業研究人員之薪資】：一、研究發展單位系指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員系指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。三、專業研究人員之學歷僅供認定參考，乃應考量其專業背景，故人員學歷與其研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料( 如各種檢定考試及格證、工作經歷等相關文件) ，供稅捐稽徵機關查核。…」亦為財政部89年4 月21日台財稅0890453102號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點( 下稱審查要點) 所明定。
⑵查稅捐優惠事項亦有憲法第19條之租稅法律主義之適用，司法院釋字566 號解釋可資參照。又查研究發展支出得否准予認列並抵減營利事業所得稅，依前揭促進產業升級條例、投資抵減辦法及審查要點之規定，應以有無研究發展事實作為認定之依據，如確有研發事實，即應核實准予抵減。原告系爭年度申報研發抵減時已檢附相關文件供核，足以證明系爭年度研發事實之存在，依前揭促進產業升級條例、投資抵減辦法及審查要點之規定，應准予抵減，原處分否准認列，顯與租稅法律主義有所違誤。
⒉原處分違反核實課稅原則
依司法院釋字第625 號解釋之意旨，稅捐之課徵應符合事實，方與實質課稅之公平原則無違。至於課稅事實之認定應採自由證據主義，事實之證明並不限於以某特定資料始具有證據能力，蓋法定證據主義過於限制人民訴訟上主張權利所得提出之證據方法。從而，原告系爭年度已提示相關文件供核，足以認定系爭研發人員確有從事研究發展之事實，原處分否准認列，顯與核實課稅原則有所違背。
㈡未分配盈餘部份：
⒈按「主旨：營利事業依所得稅法第一百零二條之二規定，辦理未分配盈餘申報時，得適用促進產業升級條例第六條、第七條、第八條、獎勵民間參與交通建設條例第二十九條、第三十三條及其他法律之投資抵減規定，抵減其未分配盈餘應加徵之稅額。說明：二、實施兩稅合一制後，促進產業升級條例第六條、第七條、第八條、獎勵民問參與交通建設條例第二十九條、第三十三條及其他法律等投資抵減規定，所稱『抵減當年度應納營利事業所得稅額』，包括抵減稽徵機關核定之當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及稽徵機關核定之上一年度未分配盈餘按百分之十計得之應加徵稅額。」為財政部89年3 月28日台財稅第881958295 號函所示。
⒉原告系爭年度列報未分配盈餘179,280,586 元、應納稅額17,928,059元、准予抵減稅額8,964,030 元，依前揭財政部89年3 月28日台財稅第881958295 號函之意旨，本得用以抵減上一年度未分配盈餘按百分之十計得之應加徵稅額。原處分否准系爭年度研發抵減之認列，於法已有違誤，否准系爭研發抵減用以抵減上一年度未分配盈餘按百分之十計得之應加徵稅額，與前揭財政部89年3 月28日台財稅第881958295 號函之意旨亦有未合。
㈢綜上所述，原處分之認事用法，多有違誤之處，為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分(
即復查決定) 均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠92年度營利事業所得稅
⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」為促進產業升級條例第1 條第1 項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。」為投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款及第4 款所規定。
⒉原告92年度列報研究與發展支出24,705,525元、可抵減稅額21,257,544元（購置自動化機器設備可抵減稅額4,257,073 元＋研究與發展支出可抵減稅額16,548,032元＋人才培訓支出可抵減稅額452,439 元）及本年度准予抵減稅額12,293,514元，被告原查以其研究發展屬成熟技術量產前之準備，偏重消費者口味測試，係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，非屬促進產業升級條例所定研究發展獎勵範圍，否准認列，核定研究與發展支出0 元、可抵減稅額4,260,379 元（購置自動化機器設備可抵減稅款4,200,522 元＋人才培訓支出可抵減稅額59,857 元）及本年度准予抵減
稅額0 元（可抵減稅額4,260,379 元－抵減91年度未分配盈餘應加徵營利事業所得稅4,260,379 元）。
⒊按促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品，及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超出生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅改善、改良原設備，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背，本件原告所報之研究發展項目新產品開發、配方調整等，經查其中新產品開發包括乳品類（降膽固醇牛乳、DHA 調味乳、蕃茄調味乳、抹茶豆奶、啤酒酵母豆奶等）、飲料類（義式咖啡、水果凍、阿拉伯神茶、午後元氣茶、窈窕美麗茶），並未跳脫現有業界原有範疇，另配方調整僅係對現有產品作經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，其工作性質、內容皆與研究發展投資抵減之意旨不符，其所為研究報告縱係改良、改進情形之紀錄，亦與研發新產品有間，尚不得據此即謂符合研究與發展之規定，自不足以證明所從事之新產品確能促進企業產能、提昇企業發展，原告復未能舉證以實其說。被告否准認列，並無不合，請予維持。
㈡91年度未分配盈餘加徵 10﹪營利事業所得稅
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。……」、「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按10% 計得之應加徵稅額。」分別為行為時所得稅法第66條之9 及促進產業升級條例施行細則第5 條第1
項所明定。
⒉原告91年度未分配盈餘列報本年度准予抵減稅額8,964,030 元，被告以原告92年度營利事業所得稅經被告核定可抵減稅額為4,260,379 元，已全數抵減本件91年度未分配盈餘應加徵之稅額。系爭92年度可抵減稅額既經維持已如前述，原核定本年度准予抵減稅額4,260,379 元並無不合。⒊原告92年度營利事業所得稅經被告核定可抵減稅額4,260,379 元，已全數抵減91年度未分配盈餘應加徵之稅額，復查決定遞予維持，業如前述，被告核定91年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅當年度准予抵減稅額為4,260,379 元，揆諸首揭規定，並無不合，原告復執前詞爭執，自難謂有理由，所訴委無足採。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、本件應適用之法規:
㈠按「本條例自中華民國八十年一月一日起施行。本條例修正條文自中華民國八十九年一月一日起施行。但第二章施行至中華民國九十八年十二月三十一日止。」88年12月31日修正之促進產業升級條例第72條定有明文。而按行為時促進產業升級條例第1 條第1 項、第6 條第2 項、第3 項、第4 項規定：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、「．．．（第2 項）公司得在投資於研究發展及人才培訓支出金額百分之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。（第3 項）前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。（第4 項）第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」核促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1 條第1 項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，故業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減。
㈡次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資．．．三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。」復為行為時依上開條例第6 條第4 項所訂定之投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款及第4 款所明定。核此規定並未逾前揭授權範圍，且符母法立法意旨，本院自得適用。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之獎勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合上開投資抵減辦法第2 條所列各款之費用，始可抵減應納稅額。
㈢復按「主旨︰營利事業依所得稅法第102 條之2 規定，辦理未分配盈餘申報時，得適用促進產業升級條例第6 條、第7
條、第8 條、獎勵民間參與交通建設條例第29條、第33條及其他法律之投資抵減規定，抵減其未分配盈餘應加徵之稅額。說明︰二、實施兩稅合一制後，促進產業升級條例第6 條、第7 條、第8 條、獎勵民間參與交通建設條例第29條、第33條及其他法律等投資抵減規定，所稱『抵減當年度應納營利事業所得稅額』，包括抵減稽徵機關核定之當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及稽徵機關核定之上一年度未分配盈餘按10% 計得之應加徵稅額。」亦經財政部89年3 月28日台財稅第881958295 號函釋在案，核該函釋與法律規定意旨及法律保留原則均屬無違，稽徵機關辦理相關案件，自得援用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告91年度未分配盈餘更正核定通知書、被告91年度未分配盈餘調整數額計算表、原告公司登記資料查詢、原告92年度適用投資抵減項目審查報告書、未分配盈餘審查項目、股東可扣抵稅額帳戶審查變動明細申報表審查項目、原告91年度前期未結案件可能影響估計表、應納稅額、滯報金、加計利息計算表、原告92年度投資抵減明細、經濟部工業局92年4 月24日工證化字第09202089870 號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書、原告網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明申請書、原告92年研發處實驗紀錄、原告92年12月份其他應收款明細、元泉有限公司92年度其他應收款明細、恩旭有限公司92年度其他應收款明細、台泉食品股份有限公司92年度其他應收款明細、聯泉食品股份有限公司92年度其他應收款明細、原告92年度預付購置設備款利息資本化、原告92年度未完工程及預付購置設備款合併比較應資本化金額、原告92年度教育訓練明細─總公司、原告92年度教育訓練明細─研發、原告92年度教育訓練明細─大園廠、原告92年度教育訓練明細─嘉義廠、原告91年度資產負債表、原告91年度營業成本明細表、原告91年度其他費用及製造費用明細表、原告92年度投資人明細、原告92年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、原告92年度稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、原告92年度盈餘分配表或盈虧撥補表、原告91年度未分配盈餘申報書、原告91年度未分配盈餘申報書部分項次明細表、原告92年度營利事業所得稅結算申報租稅減免附冊、原告92年度依促進產業升級條例減免稅額通報單、原告92年度依促進產業升級條例第6 條設備或技術適用投資抵減稅額明細表、原告92年度研究與投資發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、原告92年窈窕美麗茶研究計畫、午後元氣茶研究計畫、潤喉爽聲茶研究計畫、牛奶糖咖啡研究計畫、義式咖啡研究計畫、胡蘿蔔汁研究計畫、蕃茄調味乳研究計畫、啤酒酵母豆乳研究計畫、DHA 牛乳研究計畫等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告申報之研發營業成本與費用支出有無投資抵減之適用? 被告否准原告列報系爭研究與發展支出，並核定為0 元、可抵減稅額4,260,379 元及本年度准予抵減稅額0 元、應補稅額10,796,815元是否適法? 原告91年度未分配盈餘申報，列報本年度准予抵減稅額8,964,030 元，被告核定4,260,379 元，加徵10﹪營利事業所得稅4,703,650元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，系爭92年度原告研究發展支出是否有符合上述促進產業升級條例第6 條所定稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由其就此負客觀舉證之責。
㈡次按「人民有依法律納稅之義務。」、「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」乃為憲法第19條、第7 條所分別揭示之租稅法定主義、平等原則；並由「平等原則」且導出稅法之「量能課稅原則」。而「稅捐優惠」與「量能課稅原則」之本質乃有牴觸，法制允許「稅捐優惠」，無非係因於憲政體制中，國家所追求之價值，不僅限於課稅之公平，有關國民經濟政策目標，亦屬憲法所追求之價值，為促進國民經濟，在某些範圍內犧牲課稅之公平性，給予企業稅捐優惠，是稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予從事研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果從該等活動均從寬解釋為獎勵之「研究發展」活動，將致上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。因此，上開行為時投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」；亦即必須依促進產業升級條例係為促進產業升級，以健全經濟發展之立法目的，對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。是若僅為一般性量產前修正品質之測試工作或將現有產品稍加修正，以符合客戶之需求等，即非產業升級之研究發展範疇，以免與該條例之立法目的相違背，此參財政部於93年10月26日修正公布之上揭審查要點附表項目壹、認定原則三㈦明定，例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍益明。故現行投資抵減辦法，對於研發之動機與緣起，雖無限制，然其所謂「研究與發展」並非企業有研究活動或有別於以往產品之生產即屬之，而須其研究活動提升該技術之層次，始足當之。
㈢另行為時促進產業升級條例第6 條第5 項既規定投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準，則在依上述標準認定「研究與發展」事實時，自應分別產業實際能力狀況而予判定。換言之，於新生而技術上仍有開展空間的產業領域，上述「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小的進步，都可能達技術上的壟斷之程度，而屬產業之大幅升級，使具獨占之競爭優勢，例如奈米技術是也；而於技術成熟的領域，各個業者只是在傳統技術下做枝節性的修正努力，維持產品行銷上的優勢，相較下對產業升級的助益乃極其有限，是除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值等例外情形，一般技術的微小改進，僅算是「現有產品的改良、測試、試作及更正」，未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度，以免過度犧牲量能課稅原則，而未達促進產業升級條例之立法本旨。
㈣經查，原告於系爭92年度申報之系爭研究發展支出共有9 個研究計畫，依其提出之實驗記錄記載分別為：「⒈窈窕美麗茶：草本二十四茶飲系列為以花草為主要原料，針對不同消費者之需求、設計各種不同花草茶飲料，使消費者能在一天二十四小時，保持良好之精神與活力，故以此概念作為開發方向。玫瑰花瓣具有養顏美容及促進新陳代謝之功用。以玫瑰花瓣為主體再加入其他之花草原料進行測試。以不同之糖度及代糖進行測試。⒉午後元氣茶: 參考阿拉伯神茶中薄荷葉及白茅根之用量進行測試，K33 以檸檬草為本體加入具有降火氣作用之蘆薈汁、檸檬汁呈現出清香汁檸檬風味，K41
以K33 為本體調配成萊姆風味，將K33 、41送公司品評。⒊潤喉爽聲茶: 目前市面上的茶飲料眾多，多數以綠茶、紅茶及烏龍茶為大宗，加上近年來KTV 及選舉等活動盛行，難免會有聲嘶力竭之時，故開發此一新的概念，朝養身保健的方向去發展，以試探市場上的反應。以枇杷膏的風味，當作開發設計的重點概念。了解坊間潤喉茶所使用之原料有哪些，多蒐集一些資訊，以供開發之參考。⒋牛奶糖咖啡: 以廠內現有之焦糖咖啡本體進行試調。調整焦糖醬之用量以突顯奶味。調整咖啡粉用量及使用咖啡萃取液以調整風味。因無市售競品比較，因此以市售牛奶糖加熱溶解後加入咖啡萃取液之風味加以比較，作為風味方向。⒌義式咖啡：以XS義式咖啡之配方進行大園廠三支呆滯焦糖香精耗用測試，在不影響風味的情形下進行耗用。配方有全脂奶粉、脫脂奶粉、果糖、砂糖、咖啡粉、碳酸氫鈉等。⒍胡蘿蔔汁：為消耗15491
葫蘿蔔cone，以及目前市場上正流行以胡蘿蔔為主味之蔬果汁，朝著此方向開發的以胡蘿蔔為主味之果汁。⒎蕃茄調味乳：蕃茄調味乳為改善其安定性、沉澱的問題，故添加91%
結欄膠於中間工廠試車，觀察其安定性及確認製程。配方有脫脂奶粉、蕃茄糊、砂糖、蕃茄香精等。⒏啤酒酵母豆牛奶：此豆奶本體為無糖豆漿的Base延伸於添加啤酒酵母粉，成為啤酒酵母豆奶，並且分無糖及添加代糖及添加代糖經調香三個品項。其中配方添加麥芽糊精為增加口感，CMC 為安定劑、蔗糖素為代糖提供甜感。⒐DHA 牛奶：為因應生乳/ 保久乳( 軟袋) 過多，而測試將奶粉轉換成生乳/ 保久乳測試。配方有全脂奶粉、脫脂奶粉、濃縮乳清蛋白(WPC34) 、濃縮乳清蛋白(WPC80) 等」（見本院卷第14-120頁）。惟觀諸上述記錄內容乃多在就原告前已推出上市之產品，如胡蘿蔔汁、義式咖啡、蕃茄調味乳、DHA 牛奶、牛奶糖咖啡等或雖未推出而市場上已有其他品牌之相同產品者，如草本24- 窈窕美麗茶、潤喉爽聲茶等，依據消費市場需求，進行原料、配方比例搭配出適當之飲料口感、風味及保存方式，屬其市場開發、量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，並未逾飲料業界原有範疇，且就原告之原有商品而言，系爭各項測試亦屬經常性改良及變更等一般性工作；縱認其中容或有產品之改良、改進，亦與促進業升級條例所獎勵之新產品之研發有間，難謂其研發內容已達促進產業升級條例要求之提升整體產業之創新高度，而不符前揭促進產業升級條例所欲獎勵之「研究與發展」範圍。從而，被告以原告列報之系爭研發支出，其產品尚不足促進企業產能、提昇企業發展，與促進產業升級條例立法意旨所揭櫫促進產業升級有違，非屬獎勵範圍，而予否准認列，核定原告本期可抵減稅額4,260,379 元（購置自動化機器設備可抵減稅款4,200,522 元＋人才培訓支出可抵減稅額59,857元）及本年度准予抵減稅額0 元（可抵減稅額4,260,379 元－抵減91年度未分配盈餘應加徵營利事業所得稅4,260,379 元），於法即無不合。原告主張原處分否准其認列，係有違租稅法律主義及核實課稅原則云云，乃對上述促進產業升級條例之規定，有所誤解，尚無可取。
㈤、91年度未分配盈餘加徵 10﹪營利事業所得稅部分：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」、「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按10% 計得之應加徵稅額。」分別為行為時所得稅法第66條之9 及促進產業升級條例施行細則第5 條第1 項所明定。
⒉另依上開財政部89年3 月28日台財稅第881958295 號函釋意旨，原告固得以系爭年度列報經核准之研究與發展支出，用以抵減上一年度未分配盈餘按10% 計得之應加徵稅額。惟如前述，原告92年度營利事業所得稅經被告核定可抵減稅額4,260,379 元，已全數抵減91年度未分配盈餘應加徵之稅額。是被告核定原告91年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅當年度准予抵減稅額為4,260,379 元，揆諸首揭規定，並無不合。原告主張原處分否准系爭研發抵減用以抵減上一年度未分配盈餘按10% 計得之應加徵稅額，係與前揭財政部89年3 月28日台財稅第881958295 號函之意旨有違云云，亦無可採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。被告核定系爭年度研究與發展支出0 元、可抵減稅額4,260,379 元、本年度准予抵減稅額0 元及91年度未分配盈餘申報本年度准予抵減稅額4,260,379 元，加徵10﹪營利事業所得稅4,703,650 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，原告請求將本件研發專案送請工業局鑑定，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年 4 月　 2 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 4 月　 2 日書記官 劉道文