臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第3194號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 04 月 02 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3194號
原　　　告　斯其大科技股份有限公司
代　表　人　甲○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月31日台財訴字第09700435850 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）8,000,000 元、前5 年核定虧損本年度扣除額0 元、合於獎勵規定之免稅所得0 元、研究與發展支出0 元、可抵減稅額0 元及本年度抵減稅額0
元，經被告核定均為0 元，應補稅額1,118,501 元。原告不服，申請復查，嗣撤回前5 年核定虧損本年度扣除額、合於獎勵規定之免稅所得及研究與發展支出中屬建立國際品牌形象支出之復查，至各項耗竭及攤提項目申經復查，經被告以97年7 月23日財北國稅法一字第0970243161號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分及更正核定有關「各項耗竭及攤提」撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：
一、原告係於89年8 月由股東以全文檢索軟體專門技術作價抵繳股款40,000,000元，由原20,000,000元資本額增資至60,000,000元，經主管機關經濟部及臺北市政府建設局89年8 月30日北市建商二字第89320496號函「貴公司申請變更組織、增資、……符合規定，應與照准。」核准在案。會計師並依據財政部稅制委員會編印87年版「所得稅法令彙編」（下稱87年版彙編）第437 頁所得稅法第60條第8 項釋示函令，即財政部77年5 月4 日台財稅第770654904 號函釋（下稱財政部77年函釋）「依法核准作股之無形資產准予比照開辦費攤折」，自89年起分5 年攤折辦理簽證及申報攤提費用8,000,000 元。
二、財政部77年函釋明確指出「依法核准作股之無形資產准予比照開辦費攤折，主旨：從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。說明：為配合引進高級科技、促進工業升級政策，區外工業以專門技術作股之無形資產，應准予比照科學園區科學工業按開辦費之攤提年限逐年計提攤折。……」已明示未取得專利權之專門技術亦可比照開辦費攤折。
三、惟財政部認為「專利權及專門技術作為股本投資辦法」已由經濟部於86年9 月廢止，故而否准原告之專門技術作股攤提。然查「專利權及專門技術作為股本投資辦法」雖經經濟部於86年9 月廢止，但該辦法之廢止，非為廢止以專利權或專門技術投資作股之方式，實為鼓勵且放寬該辦法對於投資之限制，此觀諸經濟部生物技術與醫藥工業發展推動小組之會議記錄：廢止「專利權及專門技術作為股本投資辦法」取消以技術作價充為股本投資之「上限」，使經濟部採取逐案審查的方式來處理技術作價所能取得之股份數可資證明。因此，即使「專利權及專門技術作為股本投資辦法」遭到廢止，但經濟部係更加開放鼓勵專門技術作為股本，並未否定「核准作股之無形資產，得准予比照開辦費逐年攤折」之原則，是此，原告於89年8 月經主管機關同意「股東依專門技術作價增資」，91年度之營利事業所得稅係經會計師查核簽證，自有財政部77年函釋「依法核准作股之無形資產准予比照開辦費攤折」之適用。
四、原告辦理91年度營利事業所得稅，原已一併提報研究發展計劃及申請可抵減稅額，惟會計師於辦理簽證時，認為原告當年度已大幅虧損且前幾年度亦已累積大幅虧損，應無需使用研發投資抵減稅額，故91年度未依營利事業所得稅申報研發投資抵減明細表填列，未料被告廢棄財政部77年函釋而改採財政部67年4 月4 日台財稅第32167 號函釋（下稱財政部67年函釋），將原告之「各項耗竭及攤提」原可攤提費用8,000,000 元更正為0 元，此「各項耗竭及攤提」於93年已經被告核定在案，原告亦未有異議，惟被告復於95年做出不利原告之決定，將原應退稅398 元稅金變為補繳1,118,501 元，增加原告之稅賦負擔，致使原告自89年至91年均需補繳數百萬元營利事業所得稅，不利於原告且有違原核定。
五、查87年版彙編，其中財政部更正原核定所採用之財政部67年函釋「以未取得專利權之專門技術估價投資不適用攤折……無法定享有年數可作為計算攤折依據……」係編於第436 頁所得稅法第60條第2 項釋示函令，而原告申報營利事業所得稅係依據該彙編第437 頁所得稅法第60條第8 項釋示函令即財政部77年函釋「依法核准作股之無形資產准比照開辦費攤折」，自89年起分5 年攤折。同為所得稅法第60條之釋示函令，後法應優於前法，該彙編首頁亦表明「本部及各權責機關在87年8 月20日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入87年版『所得稅法令彙編』者，自87年11月1 日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」（財政部87年9 月21日台財稅第871965366 號函）。雖財政部稅制委員會90年12月編印之「所得稅法令彙編」已未編列財政部77年函釋，僅保留財政部67年函釋，然87年版彙編既已編入，自可適用，且參照司法院釋字第525 、529 號解釋，基於信賴保護原則，因信賴法規，於法規廢止或修改前而取得之實體法上權利或地位，自應予以保護。本件行為時財政部77年函釋即屬有效，且係由財政部稅制委員會編印，自然可於稅務申報案件作為費用列報，且本案已經被告於93年5 月18日核定在案，故仍請恢復依照原核定有關「各項耗竭及攤提」辦理。
乙、被告主張之理由：
一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，……商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第60條所明定。次按「……無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠……㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。……」復為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3 款第3 目所明定。又「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。」為財政部67年函釋在案。
二、原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提8,000,000 元，係89年間股東以技術作價投資40,000,000元分5 年攤提之本期攤提數，被告以系爭專門技術並未取得經濟部智慧財產局核發之專利權，依前揭函釋意旨不予認定。原告不服，主張股東以專門技術作價40,000,000元抵繳股款，依財政部77年函釋規定「從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」，本年度攤提8,000,000 元應無不合，被告依財政部67年函釋辦理，不符「後法優於前法」之基本原則。案經被告復查決定以，查1.前揭財政部77年函釋係依「專利權及專門技術作為股本投資辦法」規定依法核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折，惟「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部於86年9 月24日廢止，財政部77年函釋已無所附麗，且未編入90年版所得稅法令彙編，依財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令釋規定，自91年元月1 日起，非經財政部重新核定，不再援引適用。本案原告股東係於89年間以技術作價投資，自無財政部77年函釋之適用。2.系爭專門技術亦未取得經濟部智慧財產局核發之專利權為原告所不爭，自無「法定享有年數」以為計算攤提基礎。依首揭規定，原查否准認列，核定各項耗竭及攤提0 元並無不合，應予維持。原告89年度及90年度相同案情業經行政訴訟判決駁回，有最高行政法院97年度裁字第00505 號裁定確定及臺北高等行政法院96年度訴字第03043 號判決可資參照，併予敘明等由，駁回其復查之申請，訴願決定遞予維持。
三、原告主張略謂：有關專門技術作價攤折規定，原經財政部67年函釋「以未取得專利權之專門技術估價投資不適用攤折……無法定享有年數可作為計算攤折依據……」，然財政部77函釋明確指出「……從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。... 」，因此原告在89年8 月由股東以全文檢索軟體專門技術作價抵繳股款40,000,000元，資本額由原20,000,000元增資至60,000,000元，經主管機關經濟部及臺北市政府建設局核准，自符合財政部77年函釋，然被告卻以經濟部86年9 月24日廢止該辦法為由，否准原告攤折之請求，惟查該辦法之廢止，非為廢止以專利權或專門技術投資作股之方式，實為鼓勵且放寬該辦法對於投資之限制。即使「專利權及專門技術作為股本投資辦法」遭廢止，但經濟部係更加開放鼓勵專門技術作為股本，並未否定「核准作股之無形資產，得准予比照開辦費逐年攤折」之原則；且87年版彙編，仍將上開財政部77年函釋編入，基於信賴保護原則，本件自有該函釋之適用，資為爭議。
四、答辯理由：
㈠查本件係原告股東提供未取得專利權之專門技術「全文檢索軟體」作價40,000,000元為股本投資原告，是原告取得該專門技術並非出價取得，為原告所不爭，故揆諸上揭所得稅法第60條規定，得攤折之無形資產，限以出價取得者為限，核其適用範圍僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，查核準則第96條第3 項亦作相同規定，原告未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍；被告以原告非出價取得上開專門技術，且該專門技術亦未取得專利權，不符合所得所稅法第60條規定，乃依據財政部67年函釋規定否准認列減除系爭攤提費用，核定本年度「各項耗竭及攤提」為0 元，於法並無不合。
㈡財政部77年函釋係依「專利權及專門技術作為股本投資辦法」規定依法核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折，惟「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部以86年9 月24日經（86）投審字第86028668號令廢止，財政部77年函釋已無所附麗，且未編入90年版所得稅法令彙編，依財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令釋規定，自91年元月1 日起，非經財政部重新核定，不再援引適用。
㈢再者，無形資產之估價攤提，所得稅法第60條已明定其適用範圍，非其他法令另有特別規定，自不得任意擴張其適用範圍，而有關專門技術範疇，除已廢止之「專利權及專門技術作為股本投資辦法」及財政部77年函釋外，並無其他准予分年攤銷之特別規定，原告主張該辦法雖經廢止，惟不能作為否准認列攤提之依據，尚無足採。又財政部77年函釋雖仍編入87年版彙編內，惟該彙編中「凡例」已明確記載「本彙編所編列之釋示函令，若經同一機關或其上級機關明令廢止，或與新修正法規不符者，自應不再適用」，況財政部所發布之函釋如抵觸法律規定，依法本應不予適用，核與信賴保護原則無關，原告主張87版彙編，既將財政部77年函釋編入，依信賴保護原則，自應有該函釋適用，顯有誤解，亦無足取。
㈣系爭專門技術未取得經濟部智慧財產局核發之專利權為原告所不爭，自無「法定享有年數」以為計算攤提基礎。依首揭規定，被告否准認列，核定各項耗竭及攤提0 元並無不合，應予維持。茲原告復執前詞爭執，尚難謂有理由。
理 由
一、查本件原告起訴後所爭執者僅限於訴願決定及原處分關於否准列報「各項耗損及攤提8,000,000 元」部分為爭議，業經原告陳明在卷（參見本院卷第47頁），故本院僅就此部分為審理，合先敘明。
二、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產（第1 項）。……攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，……商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準（第3 項）。」所得稅法第60條定有明文。次按「……無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠……㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。……」行為時查核準則第96條第3 款第3 目亦定有明文。另按財政部67年函釋略以：「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。說明：依所得稅法第60條第2 項第3 款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」查上揭函釋係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行所得稅法之必要，核釋以專門技術作價投資者，得適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之要件及標準，符合上開法條規定之意旨，亦未增加法律所未規定之限制，被告就相關案件予以援用，自無不合。
三、原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提8,000,000 元，係89年間股東以技術作價投資40,000,000元分5 年攤提之本期攤提數，被告初查以系爭專門技術並未取得經濟部智慧財產局核發之專利權，依財政部67年函釋意旨不予認定。原告不服，申經復查遭駁回，原告猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回之事實，有原告91年度營利事業所得稅結算申報書、被告91年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、被告91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、復查決定書等附原處分卷可參。原告提起本件行政訴訟，主張其股東以全文檢索軟體專門技術作價40,000,000元抵繳股款，已經主管機關經濟部及臺北市政府建設局函核准在案，依財政部77年函釋規定，本年度攤提8,000,000
元應無不合；「專利權及專門技術作為股本投資辦法」雖經經濟部於86年9 月廢止，惟該辦法之廢止，非為廢止以專利權或專門技術投資作股之方式，實為鼓勵且放寬該辦法對於投資之限制，故經濟部並未否定「核准作股之無形資產，得准予比照開辦費逐年攤折」之原則。因此，自有財政部77年函釋之適用；被告依財政部67年函釋辦理，不符「後法優於前法」之基本原則，且87年版彙編仍將財政部77年函釋編入，基於信賴保護原則，自有該函釋之適用云云。故本院應審究者乃原告股東以未取得專利權之全文檢索軟體作價抵繳股款40,000,000元，是否有所得稅法第60條專門技術作價攤折規定之適用，又原告援引財政部77年函釋為本件有利之主張是否有理由等問題。
四、查本件原告所指之系爭專門技術攤提8,000,000 元，係以股東所提供之未取得專利權之專門技術「全文檢索軟體」作價40,000,000元作為股本投資，又原告對於上揭專門技術並未取得專利權一節並未爭執，可知本件原告所爭執之系爭專門技術即「全文檢索軟體」，並非出價取得，且未取得經濟部智慧財產局有關專利權之註冊登記一節，洵堪認定。茲按專門技術為無形資產之一種，依上開所得稅法第60條第1 項業已明定無形資產之估價標的及估價方式，其估價標的之無形資產限於「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等」；至於其估價方式則限「以出價取得者」，始得列為資產，行為時查核準則第96條第3 項亦作相同規定。而上揭所稱之「專利權」，自係指依專利法之規定向專利權責主管機關申請專利之註冊，經一定之審查程序確定，獲准登記取得之專利權而言，並非泛指一切專門技術或經非權責主管機關准予註冊登記之專門技術而言，否則任何自稱為專門技術者均可列為無形資產予以攤折，上開所得稅法第60條第1 項規定將形同具文，顯非所得稅法立法規範無形資產種類之旨意。因之，凡非屬所得稅法第60條第1 項所列舉之無形資產權利，即非屬稅法所規定之無形資產而不得作價列為資產予以攤折，自屬當然。而系爭專門技術並未取得經濟部智慧財產局核發之專利權，為兩造所不爭執，自不符合所得稅法第60條第1 項規定之專利權範圍，無從依「法定享有年數」以為計算攤提基礎，原告主張上揭8,000,000 元有所得稅法第60條專門技術作價攤折規定之適用，顯不足採。
五、次查原告主張援引財政部77年函釋為其有利之解釋云云，然查無形資產之估價攤提，所得稅法第60條已明定其適用範圍，非其他法令另有特別規定，自不得任意擴張其適用範圍。參酌財政部77年函釋係依「專利權及專門技術作為股本投資辦法」規定依法核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折，惟「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部於86年9 月24日廢止，故財政部77年函釋已無所附麗，且未編入90年版所得稅法令彙編，依財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令釋規定，自91年元月1 日起，非經財政部重新核定，不再援引適用等情，業經被告敘明在案，是本件原告股東既係於89年間以技術作價投資，自無財政部77年函釋之適用，原告援引已經廢止之上揭投資辦法，主張其應有財政部77年函釋適用云云，顯有誤解。且查有關專門技術範疇，除已廢止之「專利權及專門技術作為股本投資辦法」及財政部77年函釋外，並無其他准予分年攤銷之特別規定，故被告否准原告請求認列攤提即無不合。至原告主張「專利權及專門技術作為股本投資辦法」雖經廢止，惟不能作為否准認列攤提之依據云云，乃係其主觀一己之見，尚無可採。六、至原告主張財政部77年函釋仍編入87年版彙編內云云，然查該彙編中「凡例」已明確記載「本彙編所編列之釋示函令，若經同一機關或其上級機關明令廢止，或與新修正法規不符者，自應不再適用」，況財政部所發布之函釋如抵觸法律規定，依法本應不予適用，核與信賴保護原則無關，原告主張87版彙編，既將財政部77年函釋編入，依信賴保護原則，自應有該函釋適用，顯有誤解，亦無足取。又財政部77年函釋既無可適用，且該函釋並非法律，乃無原告所主張後法優於前法之問題，併敘明之。
七、綜上所述，被告原處分以原告非出價取得上開專門技術，且該專門技術亦未取得專利權，不符合所得所稅法第60條規定，乃依據所得稅法第60條及財政部67年函釋為依據，否准認列減除系爭攤提費用8,000,000 元，核定原告91年度「各項耗竭及攤提」為0 元，認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，核與判決結果不生影響，毋庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　4 　　月　　2 　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　鄭小康
法 官 李玉卿
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　4　　月　　2　　 日書記官 楊子鋒