臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第3237號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 04 月 29 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3237號
原　　　告　厚生化學工業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　鄭文玲　律師
被　　　告　臺北縣政府稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○處長）住同
訴訟代理人　丁○○
丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府中華民國97年10月28日北府訴決字第0970380903號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告所有坐落台北縣共19筆土地，經被告核定96年度地價稅為新台幣( 下同)5,044,365元。原告就其中坐落板橋市○○段2923-6、2924地號土地，面積各298.8 、64.8平方公尺( 合計363.6 平方公尺) ，主張係供顯隆工業股份有限公司( 下稱顯隆公司) 作汽車展示區；另2924地號土地面積105 坪為其辦公室地、及2924-1地號土地面積168 坪係作該公司產品矽砂、水玻璃轉運場地，均應按工業用地稅率核課，不服被告按一般用地稅率課徵地價稅，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：
㈠按財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號函釋意旨：「…汽車修車廠位於工業用地或工業區者，准予適用工業用稅率…該修車場暨免辦理工業登記」，故只要屬於汽車修車廠之範圍內，即應適用工業用地優惠稅率核課地價稅。查原告前於系爭土地部分面積6481平方公尺出租予顯隆公司作為汽車修理廠使用，經被告核准6117.3平方公尺依工業用地優惠稅率核課地價稅，而駁回其餘363.6 平方公尺之請求。惟系爭363.6 平方公尺之汽車展示場，為顯隆公司對汽車零件供給裝配展示及現場等待修車客人棲身稍做休憩之用，此有該公司出具之證明書及現場照片可稽，足見系爭363.6 平方公尺雖名為汽車展示場，仍屬汽車修車廠之範圍，而有上開函釋之適用，亦應適用工業用地優惠稅率核課地價稅，當屬無疑。
㈡況系爭展示場之用地，亦涵蓋於顯隆公司租賃契約中之用地之一，而因地理形勢未能與顯隆公司主修理區相連，惟因顯隆公司主修理區之功能配置概分為：待修區、檢驗區、修理區、零件區、展示區等，該展示區與主修理區猶如台灣本島與金門、澎湖等離島之關係相似，為不可分割，就法理而言仍應視與顯隆修車廠為一體，本質實為相同。原處分未加以詳察，即以汽車展示場與修車廠部分分別認定，逕以不同稅率核課96年度之地價稅額，顯違反「本質相同，應為相同處理」之平等原則，而構成行政程序法第6條規定之違反，均屬違法，應予以撤銷。
㈢次按，土地稅法第18條第1項第1款「工業用地」之定義，依同法第10條第2 項規定可知，只要經政府核准工業或工廠使用之土地，縱無供工廠直接使用，亦得適用10/1000
地價稅稅率。查系爭土地依都市計畫法劃定為乙種工業區土地，故系爭土地之使用，本不以工廠設立為要件，僅需依照都市計畫法規定，為工業目的及用途使用，即應依按工業用地稅率核課。原告先前於系爭土地設有工廠，並領有工廠登記證，已符合土地稅法第18條第1 項第1 款規定，嗣雖暫時停工，然系爭土地目前仍做辦公室、宿舍、停車場及產品( 矽砂、水玻璃) 轉運場地使用，並未改變其為工業用地規劃之性質。原告之工廠登記證雖有註銷，但係遷至苗栗，且已於82年申請變更營業項目增加「建材矽酸鈉原物料之進口…等業務」，目前每月營業額至少4000餘萬元，故依上開函釋意旨，系爭板橋市○○段2924-1地號土地中約168 坪產品矽砂、水玻璃轉運儲存場，仍係直接供工廠使用之用，仍屬工業區之範圍內，應適用工業用地優惠稅率核課地價稅。詎被告未予查明，逕以系爭土地上之工廠遭註銷工廠登記及工廠登記證為由，而認定系爭土地未再作為工業使用，而按一般稅率課徵地價稅，實有違法，應予撤銷。
㈣再揆諸土地稅法第41條第1 項規定顯見，如工業用地前經核定並依原規劃者繼續使用而用途一直未變更者，依上開規定，以後免再申請，縱有變更，參照財政部68年9 月14日台財稅字第36472 號函釋意旨，亦以工業主管機關之認定為準。查系爭土地係於62年左右依都市計畫法規定劃定為乙種工業區，顯見系爭土地並非因原告設立工廠而核准或規劃為工廠用地或工業用地，且迄今未變更其用途，本應依優惠稅率核課，惟被告未詳為審酌即為不利原告之認定，已違反前揭規定及上開函釋，亦屬率斷，應予撤銷。㈤又按加值型及非加值型營業稅法第28條及財政部58年2 月28日台財稅字第2220號函釋規定可知，辦公室是否可為上開函釋所稱直接供工廠使用，而得依工業用地優惠稅率核課地價稅，應視有無辦理營業登記及有無營業事實而定之。查系爭105 坪辦公室，乃原告自工廠設立時即併同辦公室存在於系爭土地上，雖原告工廠登記證已遭註銷，惟原告公司之總部仍在此繼續營業中，此有原告公司營利事業登記證及公司執照可稽，每年均按營業稅法規定繳納各項稅捐，故原告在系爭辦公室，既有營業之事實，即為上開財政部函釋所謂直接供工廠使用，應適用工業用地優惠稅率核課地價稅，被告所為地價稅之核課，明顯違反上開規定，自應予撤銷等語。並聲明請求撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠按「工廠及其附屬建築之用地、生產原料倉庫及露天堆置原料用地均視為直接供工廠用，應依法按特別稅率計地價稅。」「主旨：土地稅法第18條規定，工業用地統按15/1000（現行法改為10/1000）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。…」分別為財政部58年2月28日台財稅字發第2220號函及68年9月14日台財稅字第36472號函釋示在案。
㈡再按財政部上開91年7 月31日函釋係以汽車修理廠為對象，准予適用工業用地稅率所為之函釋。而本件汽車展示場（系爭板橋市○○段2923-6地號面積298.8 平方公尺，系爭板橋市○○段2924地號面積64.8平方公尺，合計363.6
平方公尺）係作為吸引顧客所為車輛銷售用途所為之展示場，顯與汽車修理業務不同，自不得作為適用工業用地稅率核課之依據。且查原告出租予顯隆公司363.6 平方公尺部分，實係與汽車保養廠相區隔之獨立空間，供作汽車展示之用，內部停放新車供人選購，並有接待人員穿梭其間，此有被告派員於97年1 月28日勘查拍攝該展場之內外照片10幀附卷可佐，足證該部分空間係供銷售汽車之用，並非作汽車修理廠使用；且被告前分別於95年10月13日及96年1 月12日派員勘查，現況亦如前述，並無改變。另原告主張該空間設有座椅可供等候汽車修復之顧客休憩之用云云，查該等設施不只等候修車之顧客可以稍事休息，即連路過訪視新車之路人亦可使用，此與另設他處之汽車保養廠毫無關連，原告主張此部分空間即屬修理廠之一部分，顯屬牽強。
㈢又原告主張系爭板橋市○○段2924地號土地中約105 坪仍供辦公室使用及2924-1地號土地中約168 坪供轉運矽砂及水玻璃等產品使用，且系爭土地均為工業用地，應有財政部58台財稅發字第2220號令、81年8 月21日台財稅第810303719 號函釋示之適用乙節。經查財政部上開58年函釋係以57年2 月12日公布之平均地權條例第19條（與53年2 月6 日公布平均地權條例第15條規定相同）規定所作之解釋。依平均地權條例第19條規定可知，是以經依法劃定之工業區內直接供工廠使用之土地，始有優惠稅率之適用。而原告之工廠登記證前經台灣省政府88年4 月22日88建一字第632 73號公告原告系爭土地上之工廠「他遷不明」而註銷工廠登記及工廠登記證，系爭土地非屬直接供工廠使用之土地，而與上該函釋內容相左，自無適用之餘地。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、按土地稅法第10條第2 項前段規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；…」第18條第1 項第1 款規定：「供工業用地事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之︰一、工業用地、礦業用地。」。同法施行則第13條第1 項第1 款規定：「依本法第18條第1項 特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1 、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」及第14條第1 項第1 款、第2 項、第3 項規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1
、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。…核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚按核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾1 年者。前項第2 款停工或停止使用逾一年者。前項第2 款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」故本件之爭執在於：
㈠原告主張系爭2923-6、2924地號土地供顯隆公司作汽車展示區使用之面積合計363.6平方公尺，應依財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋規定，按工業用地稅率核課地價稅，是否有據？
㈡系爭2924地號土地約105 坪供辦公室使用及系爭2924-1地號土地中約168 坪供矽砂及水玻璃等產品轉運場地使用，是否符合按工業用地稅率課徵地價稅之要件？
五、關於原告出租予顯隆公司作汽車展示場使用部分( 即系爭2923-6 、2924地號土地面積合計363.6 平方公尺) ：
㈠按財政部91年7 月31日臺財稅字第0910453050號函釋略以：「主旨：工廠管理輔導法於90年3 月14日公布施行，…，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1 項第1 款規定，工業用地按千分之10課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。…二、工廠管理輔導法施行後，屠宰業及汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍，免予辦理工廠登記，其用地地價稅之課徵，依下列規定辦理…㈡依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。」係財政部為因應工廠管理輔導法公布施行後，工廠登記制度已有變革，並基於保障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登記證之工廠權益，故核釋汽車修理業雖非屬製造、加工業，惟未免因法制改變損及原經認定適用工業用地稅之優惠，仍許其適用優惠稅率，經核上開函釋係以汽車修理廠為對象，准予適用工業用地稅率，汽車展示場並無該函釋之適用甚明。
㈡查原告出租予顯隆公司作汽車展示場使用之系爭2923-6、2924地號土地面積合計363.6 平方公尺部分，係與汽車保養廠相區隔之獨立空間，內部停放新車供人選購，並有接待人員穿梭其間，前經被告先後於95年10月13日、96 年1月12日派員至現場勘查屬實，製有勘查紀錄表及該展示場現場照片可稽( 見原處分卷141-143 頁) ；嗣被告於97年1 月28日派員至現查勘查，其使用狀況並未改變，亦有勘查拍攝該展場之內外照片10幀可佐( 見原處分卷第87-89
頁) ，足徵該部分空間係供銷售汽車之用，既非汽車修理廠，亦非供製造加工業所用。至原告雖主張該空間設有座椅可供等候汽車修復之顧客休憩之用云云，惟查，該等設施不僅供等候修車之顧客可以稍事休息，即連路過訪視新車之路人亦可使用，此與另設他處之汽車保養廠毫無關連，原告援引主張上開展示場亦屬於汽車修理廠之範圍，依財政部上開函釋規定，應按工業用地稅率計課地價稅云云，委無憑採。
六、關於系爭2924地號供辦公室使用之105坪土地及系爭2924-1
地號供矽砂及水玻璃品轉運場地使用之168坪土地部分：
㈠按財政部58年2月28日台財稅發字第02220號函釋：「為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核示如次：一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，准照該廳所擬，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分15地價稅。……三、辦公廳及單身宿舍地在工廠之內者，依照千分之15稅率課徵地價稅…。」經核該函釋係以57年2月12日公布之平均地權條例第19條(與53年2 月6
日公布平均地權條例第15條規定相同)規定所作之解釋。
而依平均地權條例第19條規定：「凡經依法劃定之工業區內直接供工廠使用之土地，其地價稅統按其申報地價千分之15徵收之。在依法劃定之工業區公布前，已在非工業區設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，得按照其申報地價千分之15徵收之。」是以，經依法劃定之工業區內直接供工廠使用之土地，且工廠用地本身仍正常運作，合於主管機關核定規劃之內容時，其用為堆置原料或作為辦公室之土地方得視為工廠用地。蓋工業用地以優惠稅率核課地價稅，意在鼓勵工業發展，如工廠本身已非供工業使用，其他與工廠運作息息相關之原料堆置用地、辦公室用地自無續以優惠稅率計其地價稅之基礎。㈡查原告在系爭土地設有工廠而取得之工廠登記證( 工廠登記證號碼：第00-000000-00號) ，前經臺灣省政府以該工廠「他遷不明」，以88年4 月22日88建一字第63273 號公告註銷上開工廠登記及工廠登記證( 見原處分卷第98頁)
，此為原告所不爭，則參照前開說明，系爭土地已非屬直接供工廠使用之土地，核與上開函釋內容不符，縱有部分土地仍作堆放原料或辦公室所使用，亦不得適用工業用地稅率。至原告援引之財政部68年9 月14日台財稅第36472
號函釋規定：「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。至於是否已按核定規劃使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅…工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」係在闡述工業用地之認定，應由土地所有權人向工業主管機關取證以為證明，惟原告僅徒稱此部分土地仍供堆放原料或作辦公室使用，並未另行檢附相關文件向工業主管機關取證，自無法適用優惠稅率。
㈢又按土地稅法第18條第1項第1款規定可知，工業用地適用優惠稅率之前提，係以經目的事業主管機關核定規劃使用者為要件；復參照同法施行細則第13條第1項第1款及第14條第1項第1款規定、財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋意旨，認定是否已按核定規劃使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。是工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自應以工業主管機關之認定為準；又土地縱已規劃為工業用地，惟實際之使用情形，是否符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，自仍應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關再憑以按特別稅率課徵地價稅；苟未能提出證據證明業已按核定規劃為工業使用或設廠，亦未提出有關文件向被告機關申請核定，自不得徒執土地已規劃為工業用地，而要求適用優惠稅率（改制前行政法院77年判字第749號判決要旨參照)。原告主張系爭土地依都市計畫法規定劃定為乙種工業區，縱無供工廠直接使用，亦得適用工業用地優惠稅率云云，即無足取。
七、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　4　　月　 29 　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　徐瑞晃
法 官　陳金圍
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　4　　月　 29 　 日書記官 李淑貞