臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第3265號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 04 月 30 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3265號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　董浩雲律師
孫小萍律師
送達代收人　林秋琴律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月31日台財訴字第09700396760 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟，並為訴之追加。本院判決如下：
主 文
原告之訴暨追加之訴均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國( 下同)92 年度綜合所得稅結算申報，經被告初查依財政部臺灣省北區國稅局( 以下簡稱北區國稅局) 通報資料，查獲原告漏報取自巨擘科技股份有限公司（以下簡稱巨擘公司）之營利所得計新臺幣（下同）163,067,309 元，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額182,792,848 元，補徵稅額65,302,508元，並按所漏稅額65,226,924元處0.5 倍之罰鍰計32,613,400元（計至百元止）。原告對核定取自巨擘公司之營利所得及罰鍰等項目不服，主張⑴其設立駿業發投資股份有限公司( 下稱駿業發公司) 等5 家公司並將巨擘公司股份轉讓由駿業發公司等5 家公司持有，目的係提高其在巨擘公司董事及監察人席次，便於以法人身分指派代表人擔任巨擘公司董事，非規避稅捐，無實質課稅原則之適用；且92年度並未出售任何股票或其他安排，不應一併調整歸課當年度營利所得，另如認定股權移轉係虛偽安排，則應以相同之處理原則，將原告因該股權移轉所繳納之稅捐加計利息一併退還方屬合理。⑵實質課稅原則無明確之法定要件，違反憲法第19條規定之稅捐法定主義，原核定應予撤銷。⑶北區國稅局在作成本件處分前未給予原告陳述意見機會，顯有行政程序瑕疵云云，向被告申請復查。經被告審查後，以⑴原告於89年度巨擘公司配發股利前，將系爭股票出售予原告設立之駿業發公司等5 家公司，惟該5 家公司並無其他營業行為，且未實際給付股票之股款，僅將應付股款帳載於公司股東往來科目，即原告以原本應自巨擘公司獲配之營利所得，經由不當形式法律關係之安排，轉化為免稅之證券交易所得，以規避其個人營利所得，原告等於實質經濟利益上已取得是項所得，故其經濟上即具備課稅構成要件，原查將巨擘公司於92年度因系爭股票獲配之股利，依實質課稅原則核定原告92年度營利所得並無不合。至原告訴稱出售股票所繳納之證券交易稅應予加計利息退還乙節，查原告因出售股票所繳納之證券交易稅，係屬89年度之問題，尚與本案無涉；另駿業發公司等5 家公司因受讓而持有系爭股票致獲配之股利，既依實質課稅原則改歸課原告營利所得，則該5 家公司因獲配之股利收入所繳納之未分配盈餘加徵10﹪之營利事業所得稅（包括滯納金及利息）亦應退還一事，核屬另案更正問題，併予敘明。⑵按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。另按首揭稅法規定對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予規定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題，又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋予以指明，依此，原查依實質課稅原則核定系爭營利所得與憲法第19條規定無違。⑶本件以原告實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，即原核定系爭營利所得所根據之事實，客觀上明白足以確認，依行政程序法第103 條第1 項第5 款規定，原查核定自屬有據，顯係原告所誤解等由，以97年5 月23日財北國稅法二字第0970204678號復查決定(下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原處分與訴願決定應予撤銷之理由：
⒈原告89年度之股權移轉與92年之股利所得間，並無藉股權移轉達到減少特定稅額之因果關係。
⑴依所得稅法第66條之8 規定，被告若欲調整稅額，必須以納稅義務人有藉股權移轉達到減少某「特定稅額」之因果關係存在為前提要件。本件原告係於89年將名下所有之巨擘公司股份轉讓與5 家投資公司，92年間並無「股權交易」，也無任何「安排」，且股利之發放牽涉到公司營運績效及股東會之決定，89年當時原告根本無從預料巨擘公司日後是否及何時會有盈餘？是否會於92發放股利？又站在92年之角度，5 家投資公司係早於3 年前已成立，92年當時原告又如何能安排股權移轉之基礎事實？若被告認為原告89年之股權移轉是為了逃漏無從預知之3 年後股利之邏輯可行，假設今年98年原告亦成立投資公司，若可謂此舉係為了逃漏101 年( 即3 年後) 之股利，其荒謬不合理之處，至為明顯。綜上可見，被告認為原告「安排」虛偽買賣方式出售所持有巨擘公司股票，藉以規避原告「本應」獲配巨擘公司92年度配發之股利云云，其不符合論理及經驗法則至明。
⑵實務上或有些投資公司股利所得被依實質課稅原則調整至個人股東名下，惟該等案例事實大多係牽涉到投資公司於股權移轉年度獲得原公司分配之現金股利後，隨即將原公司辦理減資，使投資公司產生鉅額之投資損失(
股權移轉價格高於面額10元，原公司僅以面額退還股款，因而產生損失) ，再與投資公司獲配之股利相抵，使其帳載呈虧損狀態，可預期申報之年度未分配盈餘將為負數；或於成立投資公司獲配股利後，旋即將原公司解散，再按面額每股10元退回股東(即投資公司)股款，使投資公司產生鉅額投資損失，可沖抵其獲配之現金股利之投資收益，以規避日後之未分配盈餘營所稅。亦即實務上被依實質課稅原則核課之案例大多係因為納稅義務人除股權交易外，尚配合一連串可預期之後續規劃安排，例如減資、解散等動作，以達到「減少納稅義務」之效果。反觀本件事實中原告並未規劃任何後續措施，而巨擘公司及5 家投資公司亦係永續經營至今，5 家投資公司至今仍係巨擘公司之股東，並獲選董監事來經營巨擘公司。若依被告之見解，難道往後無論10年、20年，甚至50年後，只要巨擘公司有發放股利，被告均要予以調整，而漠視系爭巨擘公司股票係由5 家投資公司長期持有而非由原告持有之事實？被告一再認定原告89年之股權交易係為了規避92年度營利所得而鋪路，實不知其邏輯何在？
⑶針對被告辯稱：「該5 家公司並無其他營業行為，且未實際給付股票之股款，僅將應付股款帳載於公司股東往來科目，…依實質課稅原則核定原告92年營利所得，依前揭規定，核屬有據。」云云，僅駁斥如下：
①5 家投資公司於89年底向原告購買巨擘公司股票後，即陸續主動開始支付股款迄今，而非在被告於92年間發函詢問以後才開始支付，足見本件股權交易係屬真實，並非虛偽。
②民間私人交易本即多樣化，交易雙方可選擇一次立即付清或選擇記入應收帳款事後再行支付，無論何者，均屬契約自由原則之範圍，5 家投資公司雖未於89年立即付清股款，惟均有依實際載於公司「股東往來」科目，並予揭露，毫無隱匿，此有5 家投資公司各年度資產負債表可憑，且股款未一次付清而帳列股東往來科目，並不違反表達股權買賣之公認會計原則，此有曾銘振會計師出具之意見書可憑。足證原告與5 家投資公司間之股權交易，非屬所謂之「非常規交易」，被告僅截取片面事實，率爾作不利於原告之認定，核無足採。
③被告又稱5 家投資公司無「其他」營業行為云云，惟查該等公司均係於89年11月間依法核准設立，屬一般投資業，5 家投資公司設立後，陸續於89年11月30日及89年12月20日投資買入巨擘公司股票，收取股利，即為投資公司本質上應有之營業行為，況且5 家投資公司成立後，每年均依法申報營利事業所得稅，尤其駿業發公司及宏發投資股份有限公司( 下稱宏發公司) 公司89年又參與競選被投資公司之董監席次，當選後復指派法人代表出席董事會，2 年改選時由宏發公司當選董事，95年改選時駿業發公司及宏發公司再度當選董事，由此可見投資公司「其他」實質營業活動；況且依證券交易法第25條規定上櫃公司之董事每月須申報持股變動情形，受主管機關之嚴格監督；至於投資公司之投資標的僅有一家或數家，法令並無限制，以投資一家公司為目的而設立持股公司亦為國際經濟活動所常見，許多跨國大企業皆在稅賦較優惠地區或國家( 如BVI)設立控股公司，並不因此有所謂「虛設」之說，被告竟以5 家投資公司只投資一家股票為由，即抹殺彼等上開實質營業活動之存在，被告對於「營業行為」之意涵顯有誤解。
④巨擘公司於72年設立後，經營績效卓著，依中華徵信所公佈之我國製造業企業經營績效綜合指標前500 名，87年巨擘公司排名第10名，88年、92年巨擘公司均排名第1 名，足見巨擘公司係一經營績效良好、技術領先之企業，原告為保障上市、櫃後之經營權穩定，故成立控股公司( 即本件5 家投資公司) ，屬組織管理之常態行為。又巨擘公司於5 家投資公司成立後，未有任何減資或清算動作以造成5 家投資公司巨額虧損，而逃避稅捐義務，5 家投資公司本身亦正常經營迄今，每年均依法申報稅捐，至今仍係巨擘公司之股東，並獲選董監事來經營巨擘公司，已充分發揮其控股公司之功能。被告未予詳查，對於本件已存續長達8 、9 年之投資公司猶指稱係「虛偽」成立，顯已淪於恣意認定事實，洵屬違誤。
⒉89年之基礎事實並無構成「稅捐規避」之可言：訴願決定書引用所得稅法第66條之8 認定原告89年之股權移轉係虛偽不實，而作為核定調整92年營利所得之基礎事實，惟依所得稅法66條之8 規定，須納稅義務人有「不當」為他人或自己「規避或減少納稅義務」者，稅捐機關始得予以調整，亦即被告須舉證證明原告89年之股權移轉行為該當「稅捐規避」，始得據以調整核課。然查：
⑴原告89年之股權移轉行為並無任何稅捐利益，亦即無「規避或減少納稅義務」之結果產生。根據89年之股權交易，原告須繳交證券交易稅6,334,338元 ，以及原告於申報89年度綜合所得稅時自行申報營利所得，其中包含未出售之5,000,000 股巨擘公司股票所獲配之股票股利4,450 萬元(8.9元/ 股×5,000,000 股) 及83年-88 年
之股票股利所得( 即緩課部分)546,479,960元( 面額10元/ 股×54,647,996股) ，共為590,979,960 元，另外
，5 家投資公司當年因未分配盈餘，須繳納10% 未分配盈餘營所稅83,688,280元。因此，原告89年依本身所做股權交易實際上已繳納之稅額如下：
┌───────┬──────┬────────┐│項目 │稅額 │備註 │├───────┼──────┼────────┤│緩課股利 │218,591,984 │546,479,960×40%│
│ │ │=218,591,984 │├───────┼──────┼────────┤│10%未分配盈餘 │ 83,688,280 │ │├───────┼──────┼────────┤│證券交易稅 │ 6,334,338 │ │├───────┼──────┼────────┤│(小計) │308,614,602 │若當年度無此股權││ │ │移轉行為，原告反││ │ │而只需繳納285,81││ │ │4,156元(見97年7 ││ │ │月30日試算表)。 ││ │ │ │├───────┼──────┼────────┤│滯納金、利息 │ 55,737,888 │ │├───────┼──────┼────────┤│(合計) │364,352,490 │ │└───────┴──────┴────────┘由上表可知，原告89年因進行股權交易與投資公司共繳交之稅額高達308,614,602 元( 現金支出甚至達364,352,490 元) ，遠比原告89年若無股權交易時應繳交之稅額285,814,156 元為高，毫無節稅效果可言。
⑵如前述第2 頁之說明，原告89年股權移轉之目的在提高原告於巨擘公司之董監席次，並非為規避稅捐，故股款給付流程實與本案無關，況且5 家投資公司有實際陸續給付股款，其等將應付股款載於公司「股東往來」科目亦屬常規交易等事實，迭據原告於歷次更正及訴願理由書中檢具相關事證，予以詳加論述(於此不再重複贅述)，一再突顯89年之股權移轉行為並不符合所得稅法第66條之8 之要件。詎被告對原告提出之種種證據均不予理會，對於92年稅捐之調整是否符合所得稅法第66條之8
要件均避而不答，訴願決定亦依循復查決定之理由，就原告所提之證物隻字未提，率爾駁回，足見行政機關早已存有偏頗立場，無論原告提出何有利證據，一律未附理由即不為其所採。
⑶針對被告辯稱：「原告所稱因股權交易行為形成之應納稅額總額僅與北區國稅局核定其89年度系爭營利所得應補徵稅額所作之比較，並未包括北區國稅局核定同一事實不同年度( 即本案92年度) 因系爭營利所得所補徵之稅額65,302,508元，依此，比較計算基礎已有欠缺，且僅為原告假設性之試算，核不足採。」云云，謹駁斥如下：
①本件訴願決定之前提基礎事實係認為原告藉「89年」之股權交易規避巨擘公司配發之股利所得，因此原告有說明「89年」股權交易並非為規避稅捐之必要，且原告已舉證證明因為「89年」之股權交易已實際支出高達3 億8 百多萬元之稅金，以及5 千多萬元之滯納金及利息，毫無節稅利益存在等情，足見原告「89年」「行為時」並無規避稅捐之意圖，該計算基礎並無違誤。
②原告前於復查及訴願程序中一再舉證說明原告進行89年股權交易係因當年有企業組織之需要，亦即係為了增加董監席次，使與原告之股權相符，以掌握巨擘公司之經營權，與股利所得無關，惟被告對於原告此項爭執重點始終置之不理，對於原告提之種種證據一概不予理會，被告此次答辯狀復沿續以往之態度，對原告此部分舉證視而不見，再度以「與本案無關」四兩撥千斤方式予以迴避本件基礎事實( 即89年股權交易) 之論述。對於「稅捐規避」之前提要件事實，稽徵機關本即負有客觀的舉證責任，如就稅捐規避之存在有疑義時，其不利益應歸由稽徵機關負擔；又對於納稅義務人而言，原則上得自由的形成其法律上關係，至於其行為可達成複雜多樣之經濟上目標，並無法為稅捐規避之推定；且如其所選擇之法律形成，乃根據值得注意之非稅捐性質之理由所促成時，即無法律形成之濫用可言( 陳清秀，稅法之基本原理，第272 ～273 、263 頁參照) ；原告之本意係在提高董監事席次，即具有合理之經濟上理由，縱使同時產生節省稅捐之效果( 何況本件並無節稅效果發生) ，學者向認為不得將之歸類為稅捐規避( 黃茂榮，「稅法總論」，第496-497 頁及上述陳清秀教授之見解參照) ，亦即「具有經濟上理由」與「稅捐規避」二者不得併存。
⒊原處分與訴願決定於基礎事實之認定及漏稅額之計算，均違反司法院釋字385 號解釋及最高行政法院94年判字第702 號判決揭示有關租稅之權利義務不得割裂適用之意旨，以及行政程序法第9 條應對於當事人有利之情形一律注意之規定。本件訴願決定認為：原告虛偽安排藉89年股權之移轉為自己規避納稅義務之基礎事實明確，原告漏報92年營利所得163,067,309 元應予調整云云，惟查：
⑴按司法院釋字第385 號解釋：憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。實務上，不乏被告適用「實質課稅原則」時割裂認定事實，而遭行政法院糾正之案例，例如最高行政法院94年度判字第702 號判決有關營業稅事件。又按行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，行政程序法第9 條定有明文。實務對於被告僅依形式認定事實，卻忽視對當事人有利事實之情形亦有所糾正，例如鈞院91年度簡字第481 號判決有關綜合所得稅事件。
⑵原告因89年之股權移轉，89年當時已自行繳納證券交易稅6,334,338元、緩課股票綜所稅218,591,984元，5 家投資公司亦繳納10%未分配盈餘營所稅83,688,280 元，另有因分期繳納前開稅額所產生之滯納金及利息55,737,338元，以上共計364,352,490 元，此屬於原告89年股權移轉時支出之稅捐成本(或費用)，被告既認定89年之股權移轉係虛偽安排，「實質上」並不存在，股票仍應如同在原告名下，則依前揭法理，被告在判斷89年之基礎事實時，即應一致性地「依實質」將股票還原至未移轉與5 家投資公司之狀態，前述之成本(或費用)於股票未移轉與5 家投資公司之狀態下，既然不會產生，自應將其扣除。然而被告一方面依「形式」認為原告及5 家投資公司89年已繳納之364,352,490 元屬本應繳納之稅捐，不必扣除，另一方面又依「實質」認定5 家投資公司獲配之股利應調整至原告名下，以原告有「藉股權移轉以規避或減少納稅義務」之事實，顯然違反司法院釋字385 號解釋揭示之不可割裂適用原則。
⑶被告除未注意原告另有前述364,352,490 元之繳稅成本(或費用)應予扣除外，亦未考量89年之股權交易對於原告92年之整體「經濟實質」上反而較為不利之情形，蓋92年間巨擘公司股價已漲至82元，遂高於89年之24元轉讓價格，此有櫃買中心興櫃股票92年度成交資料彙總表可稽，若89年原告依被告意思未移轉股票，92年時由原告出脫持股163,067,309 股，高達9,457,903,922 元[(82元-24 元) ×163,067,309 股) 之獲利僅須繳交0.3%
之證券交易稅，而不必繳納分毫證券所得稅；反之，在本件89年原告有移轉股票予5 家投資公司之情況下，92年時若5 家投資公司出脫當時手中持股，5 家投資公司除繳納0.3%證券交易稅外，高達9,457,903,922 元之獲利若分配予股東即原告，原告尚須繳納40% 綜合所得稅，若未分配，5 家投資公司須先行繳納10% 未分配盈餘，待日後分配時，原告仍須繳納高達40% 之綜合所得稅，對原告反而不利，又即便5 家投資公司92年時不出售股票，其獲配之股利5 家投資公司除須先行繳納10% 未分配盈餘外，將來分配予股東即原告時，原告仍須繳納40% 之稅捐。由以上事例，足見89年之股權移轉至92年對原告在「實質經濟」上反而不利，被告不當延伸因果關係之範圍，認定原告89年移轉股權時，即意圖逃漏無法預知之92年股利，卻忽視89年之安排對於原告92年之整體「經濟實質」上反而較為不利之事實。
⑷退而言之，縱使認為89年之基礎事實存在，92年巨擘公司分派股利時，5 家投資公司於92年當時已自行申報並繳納10% 未分配盈餘營所稅10,615,084元，依前揭同一法理，被告於計算原告92年度漏稅額時仍應將此部分予以扣除，否則將導致同一筆股利被告依實質認定屬原告所有，要補徵原告綜所稅，但又依形式課徵5 家投資公司10% 未分配盈餘營所稅，顯已割裂認定事實。況且訴願決定中已同意俟本件行政救濟確定後，就該加徵之10% 營利事業所得稅(包括滯納金及利息)由被告依職權辦理退還，足見財政部亦肯認此部分有重複課徵之現象，被告於計算原告92年度漏稅額時未予以扣除，核屬違誤。
⑸若被告執意要調整原告92年度綜合所得稅，基於處理一致性及不可割裂適用原則，被告既已將股票歸戶至原告個人名下，而依現行法，個人出售股票並無證券交易所得稅之問題，故以後任何年度只要5 家投資公司出售股票有獲利，均不可課徵投資公司10%未分配盈餘營所稅(相信屆時5家投資公司若未繳稅，會立即被加以處罰)，5 家投資公司未來分配盈餘予股東時，亦不得課徵原告之個人綜所稅，被告並應就此出具免稅函予原告，以維權益。同樣地，依被告處理結果，日後巨擘公司再度發放股利時，原告是否應由個人繳納營利所得綜所稅，而非由5家投資公司繳納營利事業所得稅？(相信屆時無論原告選擇何方式繳稅，均會被加以處罰)又5家投資公司因有擔任巨擘公司之董監事，則若有任何董監酬勞是否亦須歸戶至主要股東(即原告)名下？由此可見，依被告處理結果，將造成人民無所適從，原處分及復查決定與訴願決定顯然不符合所有相關立法之意旨。
⑹若認為國稅局仍可依實質課稅原則調整原告92年之營利所得，依「一體適用」實質課稅原則之精神，被告在調整之同時除應出具免稅函予原告( 即日後不可再課徵5
家投資公司10% 未分配盈餘營所稅，5 家投資公司未來分配盈餘予股東時，亦不得課徵原告之個人綜所稅) 。被告亦應明白告知原告往後每年究應如何報稅，否則相關個人及法人將永遠處於法律關係不確定狀態，不知該如何繳稅，甚至動輒得咎，造成將來不必要之訟源，浪費社會資源，對原告權利更是重大傷害。
⒋被告依實質課稅原則或所得稅法第66條之8 調整原告營利所得之同時，並無「漏稅罰」適用之餘地。
⑴按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」故被告應舉證證明原告有故意、過失後，始得課以罰鍰。至於漏稅罰案件之證明程度應如何，依行政法院39年判字第2 號判例意旨：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明共違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，又依行政法院75年判字第309 號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予以處罰。」均強調稅務機關在裁罰案件，其所提出之證據，應達「確實證明其違法」之程度，並認為行政罰之證明程度應同於刑罰案件之證明程度。國內學者同樣認為漏稅罰案件之證明程度應比照刑事訴訟程序，採取「無合理懷疑(beyond a reasonable doubt) 」之高度證明程度。
⑵原告89年之股權移轉係真實交易並無虛偽安排，巨擘公司及5家投資公司均永續經營至今，原告及5家投資公司亦均誠實申報各相關稅捐，毫無隱匿，並完納巨額稅捐及利息之事實，業經原告歷次更正理由書及訴願理由書中陳明甚詳。是以，無論探求原告之真意，或是觀察客觀外在事實，均無法說明原告有何故意、過失而短、漏報稅捐？被告不但未盡到前揭說明之「高度證明程度」，連基本之低度證明程度亦未達到。尤其即便係執業多年之律師、會計師均無法掌握被告之法律見解，何況原告並非法律專家，更非稅法專家，原告於89年及92年依法律形式繳納稅捐時，豈能預料被告多年後之法律見解，而事先依所謂之「實質」繳納稅捐？學者亦認為當事人間對於應稅範圍(或客體)之法律意義若有重大爭執，在法院作出最終之明確認定前，應認為納稅義務人漏稅行為並無過失，僅須補稅即可。又當年原告若不依形式納稅，89、92年度勢必會被加徵證交稅、未分配盈餘營所稅及相關罰鍰，足見原告92年當時係依法報稅，且當時只有一種報稅方式，在此情形下，被告仍認定原告具有「過失」，實過於苛刻。
⑶國內稅法學者陳清秀教授於其著作「現代稅法原理與國際稅法」(第68頁)、「稅法總論」(2006年4版，第252
頁) 中，即一再重申實質課稅原則調整補稅，不屬於違法逃漏稅行為，不應加以處罰；又租稅法教授葛克昌在其著作「行政秩序與納稅人基本權」( 第333 頁) 及「所得稅法裁判評析」( 台灣本土法學第18期第94頁) 中亦強調：脫法避稅行為在稅法上得以調整，但不得處以漏稅罰，因其並非違法逃稅行為。
⒌退萬步言，縱有處罰，漏稅罰之計算方式應先扣除原告溢繳之稅額後，再據以裁處。按所得稅法第110條第l項規定：納稅義務人已依本法規定辨理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以「所漏稅額」兩倍以下之罰鍰；又依財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函及62年3 月21日台財稅字第32131 號函意旨，對於納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其漏稅額之計算，應先行扣除受利用分散人溢繳稅額後再據以裁處。依同一法理，被告既然認為5 家投資公司實質上等於原告之分身，亦即等同上開函釋所指之「受利用分散人」，則本件罰鍰之計算當應扣除前揭5 家投資公司92年已溢繳之10% 未分配盈餘營所稅。
⒍依被告處理結果，日後巨擘公司再度發放股利時，原告是否應由個人繳納營利所得綜所稅，而非由5 家投資公司繳納營利事業所得稅？( 依被告之邏輯，相信屆時無論原告選擇何方式繳稅，均會被認為「縱非故意，仍有過失」而遭到罰鍰處分) 被告前揭答辯內容避重就輕，未說明原告之「過失」何在，更規避說明原告往後每年究應如何報稅方可符合「無過失」之標準？以上疑問即突顯被告認定及處理結果使相關個人及法人永遠處於法律關係不確定之狀態，其荒謬不合理甚明。
㈡綜上所述，原處分及訴願決定違反論理及經驗法則，無論於事實之認定及法律之適用，均有諸多違誤，造成諸多不合理之現象。且被告早有預設之結論，無論原告如何窮盡舉證之能事，亦不可能為其所採，嚴重損害原告之權益。為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分(即復查決定) 均撤銷。訴訟費用由被告負擔。並追加備位聲明: 先位聲明全部或一部如被駁回，請求確認財政部不得對第三人駿業發公司、宏發公司、格物投資股份有限公司(
下稱格物公司) 、駿業投資股份有限公司( 下稱駿業投資公司) 及欣欣投資股份有限公司( 下稱欣欣公司) 就受讓自原告之巨擘公司股票獲分派之股利或交易所得，徵收任何稅捐。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠營利所得:
⒈按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、……相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，……依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒉本件原告係行為時巨擘公司負責人（93年2 月18日變更為祁甡），其分別於89年11月30日及同年12月20日，以每股24元之價格，出售所持股票合計87,976,916股予駿業發公司、宏發公司、格物公司、駿業投資公司及欣欣公司等5
家公司（該5 家公司負責人均為原告，分別於89年11月23日及24日核准設立登記），駿業發公司等5 家公司受讓上開巨擘公司股票，均未於股票交割前交付股款，僅以股東往來科目入帳，並稱俟所受讓股票陸續出售後，再償還上開股款。駿業發公司等5 家公司除取得巨擘公司89、92年底分配之股票股利外，並無其他營業收入，涉有藉股權之移轉不當為自己規避或減少納稅義務，北區國稅局依實質課稅原則，核定原告92年度營利所得163,067,309 元，通報被告所屬內湖稽徵所歸課綜合所得稅。
⒊答辯理由：
⑴原告於89年度巨擘公司配發股利前，將系爭股票出售予原告設立之駿業發公司等5 家公司，惟該5 家公司並無其他營業行為，且未實際給付股票之股款，僅將應付股款帳載於公司股東往來科目，即原告以原本應自巨擘公司獲配之營利所得，經由不當形式法律關係之安排，轉化為免稅之證券交易所得，以規避其個人營利所得，原告等於實質經濟利益上已取得是項所得，故其經濟上即具備課稅構成要件，北區國稅局將駿業發公司等5 家公司於92年度因系爭股票獲配之股利，依實質課稅原則核定原告92年度營利所得，依前揭規定，核屬有據。原告所稱因股權交易行為形成之應納稅額總額僅與北區國稅局核定其89年度系爭營利所得應補徵稅額所作之比較，並未包括北區國稅局核定同一事實不同年度（即本案92年度）因系爭營利所得所補徵之稅額65,302,508元，依此，比較計算基礎已有欠缺，且僅為原告假設性之試算，核不足採。況本件爭執者乃原告安排虛偽買賣方式出售所持有巨擘公司股票，藉以規避其本應獲配巨擘公司92年度配發之股利，轉而分配予駿業發等5 家公司，被告就該5 家公司所獲配92年度巨擘公司股利合計163,067,309 元，調整核定為原告92年度營利所得，歸課其當年度綜合所得稅，此與原告於89年度出售系爭巨擘公司股票時，因已喪失延緩課稅優惠，須就其83至88年度緩課股票股利所得併入營利所得課稅，二者為不同年度獲配股利之課稅，其課稅標的不同，另原告89年度保留未出售巨擘公司500 萬股所獲配89年度股票股利44,500,000元部分，本即為原告89年度之營利所得，亦與本案無涉。
⑵按本件原告經虛偽安排將所持有巨擘公司股票移轉予駿業發等5 家公司，該5 家公司92年度因獲配巨擘公司股利未作盈餘分配，致已納未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，系爭股票交易既因被告依實質課稅原則調整改課原告綜合所得稅，則該5 家公司已納92年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，應俟本件行政救濟確定後，原告自可依相關規定申請退還，惟該稅目係以公司法人為課徵或退還之對象，與原告所爭執個人綜合所得稅不同，核屬另案更正問題。依此，本案絕無割裂式適用之情事，更與司法院釋字第385 號解釋無違，另最高行政法院94年度判字第702 號判決之案情亦與本案不同，尚難比附援引，顯原告所誤解。
㈡罰鍰:
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2
倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
⒉本件原告92年度綜合所得稅結算申報，經北區國稅局查獲其以虛偽買賣方式出售巨擘公司股票，圖以規避該公司92年度配發股利之營利所得163,067,309 元，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、綜合所得稅各類所得資料清單、系爭股票買賣證券交易稅一般代徵稅額繳款書、股東股份（票）轉讓通報表、駿業發等5 家司營業登記、營利事業所得稅結算申報核定通知書及相關帳載資料附卷可稽，違章事證足堪認定，原告藉由形式上股權之移轉，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將巨擘公司原應分配予原告之營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避其因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確。復按租稅法之核心價值，首為實現租稅公平之精神，為符合其理念，所根據者應為納稅義務人之經濟事實，當形式上存在之事實與事實上存在之事實不一致，若僅依形式課稅將發生不公平結果，甚而違反租稅法律，是稽徵機關不僅止於形式上之公平，仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，此即為實質課稅原則，揆諸司法院釋字第420 號解釋、行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨，闡明綦詳；人民有依法律納稅之義務，系爭所得在實質上既屬所得稅法第14條第1 項第1 類規定之營利所得，即難容原告濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，故意違反租稅法之立法意旨，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項規定之構成要件，原告既有系爭所得，自應於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，負依法申報之義務，惟其漏未申報，縱非故意，仍有過失，從而被告依實際查得資料，核定原告漏報系爭營利所得163,067,309 元，並按所漏稅額65,226,924元處0.5 倍之罰鍰計32,613,400元（計至百元止），並無違誤。
⒊至原告主張應扣除駿業發公司等5 家公司因獲配之股利收入所繳納之10﹪未分配盈餘之溢繳稅款後再據以裁處乙節，核屬不同之課稅主體（如被告本件行政訴訟答辯狀第6
頁第2 行及第3 行理由所載），尚與本案無涉，顯係原告誤解，併予陳明。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴及追加之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告92年度綜合所得稅( 本稅、罰鍰) 復查案件審查報告書、審查結果增減金額變更比較表( 本稅) 、審查結果增減金額變更比較表( 罰鍰) 、被告核稅案件徵銷資料列印作業、原告徵銷明細檔查詢、原告92年度綜合所得稅結算申報書、原告92年度綜合所得稅核定通知書( 申報核定) 、原告96年11月14日更正申請書、財政部臺灣省北區國稅局所屬新竹市分局96年8 月8 日北區國稅竹市二字第0960006813號函、被告所屬內湖稽徵所96年9 月3
日財北國稅內湖綜所二字第0960207637號函、被告92年度綜合所得稅核定稅額繳款書( 已申報核定) 、被告違章案件罰鍰繳款書、被告Ｚ0000000000000號處分書、宏發公司、駿業
發公司、欣欣公司、格物公司及駿業投資公司公司登記資料查詢、格物公司之巨擘公司股東持有股份證明書、欣欣公司之巨擘公司股東持有股份證明書、駿業投資公司之巨擘公司股東持有股份證明書、駿業發公司之巨擘公司股東持有股份證明書、宏發公司之巨擘公司股東持有股份證明書、巨擘公司89年度董事、監察人及主要經理人名冊、巨擘公司89年度股東常會議事錄、巨擘公司公司基本資料查詢、原告89年度綜合所得稅結算申報書、原告89年度股利明細、欣欣公司營所稅支票繳款明細(89 年度) 、格物公司營所稅支票繳款明細(89年度) 、駿業投資公司營所稅支票繳款明細(89年度)
、宏發公司營所稅支票繳款明細(89 年度) 、駿業發公司營所稅支票繳款明細(89 年度) 、財政部臺灣省北區國稅局92年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額繳款書( 自行繳納) 、財政部臺灣省北區國稅局89年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、巨擘公司89年股票轉讓過戶申請書、原告89年度個人綜合所得稅支票繳款明細、被告Ｚ0000000000000號處分書稿
(代審查報告) 、巨擘公司過戶卡資料( 格物公司) 、巨擘公司89年度公司股東股份( 票) 轉讓通報表、財政部臺灣省北區國稅局94年2 月4 日北區國稅審二字第0940005059號函、同一出讓人出售同一股票成交總面額逾5000萬元查核清冊、駿業發公司之新竹市政府營利事業登記證、駿業發公司股東資料查詢作業、駿業發公司90年度相關轉帳傳票、新竹國際商業銀行90年相關匯款副通知書、駿業發公司89年度分類帳、駿業發公司90年度分類帳、駿業發公司股東名冊、祁甡89年度綜合所得稅各類所得資料清單、投資人明細及分配盈餘表建檔及維護作業、駿業發公司90年度綜合所得稅各類所得資料清單、駿業發公司91年度綜合所得稅各類所得資料清單、駿業發公司92年度損益及稅額計算表建檔及維護作業、駿業投資公司營業稅稅籍資料查詢作業、駿業投資公司股東資料查詢作業、駿業發公司92年4 月14日致財政部臺灣省北區國稅局說明函、駿業投資公司90年度相關轉帳傳票、駿業投資公司89年度分類帳、駿業投資公司90年度分類帳、駿業投資公司股東名冊、駿業投資公司92年度損益及稅額計算表建檔及維護作業、格物公司營利事業暨扣繳單位資料查詢、格物公司股東資料查詢作業、格物公司92年11月5 日致財政部臺灣省北區國稅局說明函、格物公司90年相關轉帳傳票、格物公司89年度分類帳、格物公司90年度分類帳、格物公司股東名冊、格物公司92年度損益及稅額計算表建檔及維護作業、宏發公司營利事業暨扣繳單位資料查詢、宏發公司股東資料查詢作業、宏發公司92年4 月1 日致財政部臺灣省北區國稅局說明函、宏發公司89年相關轉帳傳票、經濟部( 中部辦公室)89 年相關自行收納款項統一收據( 宏發公司) 、宏發公司89年取得相關統一發票、宏發公司90年相關轉帳傳票、宏發公司89年度股東往來明細表、宏發公司90年度股東往來明細表、宏發公司股東名冊、宏發公司92年度損益及稅額計算表建檔及維護作業、欣欣公司營利事業暨扣繳單位資料查詢、欣欣公司股東資料查詢作業、欣欣公司92年度損益及稅額計算表建檔及維護作業、欣欣公司92年4 月1 日致財政部臺灣省北區國稅局說明函、經濟部( 中部辦公室)89 年相關自行收納款項統一收據( 欣欣公司) 、欣欣公司取得89年相關統一發票、欣欣公司91年相關轉帳傳票、新竹國際商業銀行91年相關匯款副通知書( 欣欣公司) 、欣欣公司之巨擘公司91年現金增資認股繳款書、欣欣公司89年度股東往來明細表、欣欣公司90年度股東往來明細表、欣欣公司91年度股東往來明細表、駿業發公司92年度綜合所得稅各類所得資料清單、駿業發公司92年度股利憑單、駿業發公司92年度綜合所得稅各類所得資料清單、駿業發公司89年度綜合所得稅各類所得資料清單、駿業發公司90年度綜合所得稅各類所得資料清單、駿業發公司91年度綜合所得稅各類所得資料清單、格物公司92年度綜合所得稅各類所得資料清單、格物公司89年度綜合所得稅各類所得資料清單、格物公司90年度綜合所得稅各類所得資料清單、格物公司91年度綜合所得稅各類所得資料清單、宏發公司92年度綜合所得稅各類所得資料清單、宏發公司89年度綜合所得稅各類所得資料清單、宏發公司90年度綜合所得稅各類所得資料清單、宏發公司91年度綜合所得稅各類所得資料清單、欣欣公司92年度綜合所得稅各類所得資料清單、欣欣公司89年度綜合所得稅各類所得資料清單、欣欣公司90年度綜合所得稅各類所得資料清單、欣欣公司91年度綜合所得稅各類所得資料清單、巨擘公司營業稅稅籍資料查詢作業、巨擘公司董監事資料、巨擘公司經理人資料、駿業發公司89年度營利事業所得稅結算申報書、駿業發公司89年度資產負債表、欣欣公司89年度營利事業所得稅結算申報書、欣欣公司89年度資產負債表、格物公司90年度營利事業所得稅結算申報書、格物公司90年度資產負債表、駿業發公司89年度營利事業所得稅結算申報書、駿業發公司89年度資產負債表、宏發公司89年度營利事業所得稅結算申報書、宏發公司89年度資產負債表、駿業發公司92年度營利事業所得稅結算申報書、駿業發公司92年度資產負債表、欣欣公司92年度營利事業所得稅結算申報書、欣欣公司92年度資產負債表、宏發公司92年度營利事業所得稅結算申報書、宏發公司92年度資產負債表、格物公司92年度營利事業所得稅結算申報書、格物公司92年度資產負債表、駿業發公司92年度營利事業所得稅結算申報書、駿業發公司92年度資產負債表、巨擘公司89年年報資料、巨擘公司92年度股票成交資訊等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告是否有所得稅法第66條之8 所指藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事？本院判斷如下：
㈠營利所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」及「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 所明定。又所得稅法第66條之8 之立法理由乃「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」亦即「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第三條之一及第七十一條第二項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第四十二條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第七十三條之二之規定，除屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第一百十條）或稅捐稽徵法（例如第四十一條或第四十三條）相關規定處罰。二、依紐西蘭所得稅法第九十九節或新加坡促進經濟發展法（Ｅｃｏｎｏｍｉｃ　Ｅｘｐａｎｓｉｏｎ　Ｉｎｃｅｎｔｉｖｅｓ　Ａｃｔ）第三十三節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」可知，所得稅法第66條之8 乃透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。
⒉次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……。」為司法院釋字第420 號解釋闡明在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410 號判決意旨可資參照。
⒊再按「租稅規避」與「合法節稅」分屬不同概念，稱節稅者，應係指依據稅捐法規所預定之方式，以圖減少稅捐負擔之規劃行為而言；至於租稅規避者，則係指利用稅捐法規所未預定異常或不相當之法形式，以圖減少稅捐負擔取得租稅利益之行為，惟實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨者而言。一般而言，量能課稅原則為國家稅法之基本重大原則，租稅負擔本應依國民經濟給付能力之多寡予以衡量，以制定其適當之納稅義務。其因之所訂定之法律即具公法之強行法，不容循私，更不容許以取巧方式規避。因此，如有濫用私法自治原訂以圖規避租稅負擔者，公權力自得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。是故，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院判決意旨，即係「實質課稅原則」之援引。
⒋爰先就本件原告將所持有巨擘公司股票移轉予駿業發公司等5 家公司之相關事實分述如下:
⑴股權移轉情形:(見原處分卷第137頁)
┌────┬───────┬──────┐
│項次 │1 │2 │
├────┼───────┼──────┤
│交割日期│89.11.30 │89.11.30 │
├────┼───────┼──────┤
│承買人 │駿業發公司 │宏發公司 │
│ │00000000 │00000000 │
├────┼───────┼──────┤
│買賣標的│巨擘公司股份 │巨擘公司股份│
├────┼───────┼──────┤
│面額 │10元 │10元 │
├────┼───────┼──────┤
│成交價 │24元 │24元 │
├────┼───────┼──────┤
│成交股數│17,343,722股 │16,778,734股│
├────┼───────┼──────┤
│總成交價│416,249,328元 │402,689,619 │
│ │ │元 │
└────┴───────┴──────┘
┌────┬───────┬──────┐
│項次 │3 │4 │
├────┼───────┼──────┤
│交割日期│89.11.30 │89.12.20 │
├────┼───────┼──────┤
│承買人 │格物公司 │駿業投資公司│
│ │00000000 │00000000 │
├────┼───────┼──────┤
│買賣標的│巨擘公司股份 │巨擘公司股份│
├────┼───────┼──────┤
│面額 │10元 │10元 │
├────┼───────┼──────┤
│成交價 │24元 │24元 │
├────┼───────┼──────┤
│成交股數│11,501,666股 │18,900,794股│
├────┼───────┼──────┤
│總成交價│276,039,984元 │453,619,056 │
│ │ │元 │
└────┴───────┴──────┘
┌────┬───────┬───────┐
│項次 │5 │6 │
├────┼───────┼───────┤
│交割日期│89.12.20 │89.12.20 │
├────┼───────┼───────┤
│承買人 │宏發公司 │駿業發公司 │
│ │00000000 │00000000 │
├────┼───────┼───────┤
│買賣標的│巨擘公司股份 │巨擘公司股份 │
├────┼───────┼───────┤
│面額 │10元 │10元 │
├────┼───────┼───────┤
│成交價 │24元 │24元 │
├────┼───────┼───────┤
│成交股數│2,000,000股 │1,200,000股 │
├────┼───────┼───────┤
│總成交價│48,000,000元 │28,800,000元 │
└────┴───────┴───────┘
┌────┬───────┬───────┐
│項次 │7 │合計 │
├────┼───────┼───────┤
│交割日期│89.12.20 │ │
├────┼───────┼───────┤
│承買人 │欣欣公司 │ │
│ │00000000 │ │
├────┼───────┼───────┤
│買賣標的│巨擘公司股份 │巨擘公司股份 │
├────┼───────┼───────┤
│面額 │10元 │10元 │
├────┼───────┼───────┤
│成交價 │24元 │24元 │
├────┼───────┼───────┤
│成交股數│18,952,000股 │86,676,916股 │
├────┼───────┼───────┤
│總成交價│454,848,000元 │2,080,245,984 │
│ │ │元 │
└────┴───────┴───────┘
⑵駿業發公司等5家公司設立登記情形:
┌────┬────────┬────────┐│項次 │1 │2 │├────┼────────┼────────┤│公司名稱│駿業發公司 │宏發公司 │├────┼────────┼────────┤│負責人 │甲○○ │甲○○ │├────┼────────┼────────┤│設立日期│89.11.23 │89.11.23 │├────┼────────┼────────┤│股東與 │原告、蔡銘村、楊│原告、蔡銘村、楊││持股數 │貝容、徐玉美、葉│貝容、徐玉美、葉││ │金嬴、彭素琴及陳│金嬴、彭素琴及陳││ │麗齡共7 人。原告│麗齡共7 人。原告││ │持股99,994股，其│持股99,994股，其││ │餘股東蔡銘村等6 │餘股東蔡銘村等6 ││ │人每人均持股1股 │人每人均持股1股 ││ │。( 見原處分卷第│。( 見原處分卷第││ │150頁) │206頁) ││ │ │ ││ │ │ │└────┴────────┴────────┘┌────┬────────┬────────┐│項次 │3 │4 │├────┼────────┼────────┤│公司名稱│格物公司 │駿業投資公司 │├────┼────────┼────────┤│負責人 │甲○○ │甲○○ │├────┼────────┼────────┤│設立日期│89.11.24 │89.11.24 │├────┼────────┼────────┤│股東與 │原告、蔡銘村、楊│原告、蔡銘村、楊││持股數 │貝容、徐玉美、葉│貝容、徐玉美、葉││ │金嬴、彭素琴及陳│金嬴、彭素琴及陳││ │麗齡共7 人。原告│麗齡共7 人。原告││ │持股99,994股，其│持股99,994股，其││ │餘股東蔡銘村等6 │餘股東蔡銘村等6 ││ │人每人均持股1股 │人每人均持股1股 ││ │。( 見原處分卷第│。( 見原處分卷第││ │183頁) │169頁) │└────┴────────┴────────┘┌────┬────────┐
│項次 │5 │
├────┼────────┤
│公司名稱│欣欣公司 │
├────┼────────┤
│負責人 │甲○○ │
├────┼────────┤
│設立日期│89.11.24 │
├────┼────────┤
│股東與 │原告、蔡銘村、楊│
│持股數 │貝容、徐玉美、葉│
│ │金嬴、彭素琴及陳│
│ │麗齡共7 人。原告│
│ │持股99,994股，其│
│ │餘股東蔡銘村等6 │
│ │人每人均持股1股 │
│ │。( 見原處分卷第│
│ │214頁) │
└────┴────────┘
⑶駿業發公司等5家公司89、92年度股利分配情形:
(見原處分卷第135頁)
┌────┬────────┬──────┐
│項次 │1 │2 │
├────┼────────┼──────┤
│公司名稱│駿業發公司 │宏發公司 │
├────┼────────┼──────┤
│89年營利│165,039,126元 │167,130,733 │
│分配 │ │元 │
├────┼────────┼──────┤
│92年營利│ 36,783,326元 │ 37,249,496 │
│分配 │ │ 元 │
└────┴────────┴──────┘
┌────┬────────┬──────┐
│項次 │3 │4 │
├────┼────────┼──────┤
│公司名稱│格物公司 │駿業投資公司│
├────┼────────┼──────┤
│89年營利│167,979,632元 │168,217,067 │
│分配 │ │元 │
├────┼────────┼──────┤
│92年營利│ 15,072,661元 │ 37,491,614 │
│分配 │ │ 元 │
└────┴────────┴──────┘
┌────┬────────┬──────┐
│項次 │5 │合計 │
├────┼────────┼──────┤
│公司名稱│欣欣公司 │ │
├────┼────────┼──────┤
│89年營利│168,672,800元 │837,039,358 │
│分配 │ │元 │
├────┼────────┼──────┤
│92年營利│ 36,470,212元 │163,067,309 │
│分配 │ │元 │
└────┴────────┴──────┘
⑷駿業發公司等5家公司付款流程說明:
①駿業發公司: 「本公司向股東購買股票，茲因深受景氣之影響，故股東往來款項尚未全數償還，惟近日本公司業已開始於90年4 月起陸續償還欠款，計劃將待股票陸續售出時繼續償還所欠款項。」( 見原處分卷第141 頁)
②駿業投資公司: 「本公司向股東購買股票，茲因深受景氣之影響，故股東往來款項尚未全數償還，惟近日本公司業已開始於90年5 月起陸續償還欠款，計劃將待股票陸續售出時繼續償還所欠款項」( 見原處分卷第162 頁) 。
③格物公司: 「本公司於89年11月30日向股東甲○○購買巨擘科技股份有限公司股票，計成交總價276,039,984 元，並於90年5 月償還部份款項，餘計劃將待股票陸續售出時繼續償還所欠款項」( 見原處分卷第178 頁) 。
④宏發公司: 「本公司向股東購買股票，茲因深受景氣之影響，故股東往來款項尚未全數償還，惟近日本公司業已開始於90年4 月起陸續償還欠款，計劃將待股票陸續售出時繼續償還所欠款項」( 見原處分卷第194 頁) 。
⑤欣欣公司: 「本公司向股東購買股票，茲因深受景氣之影響，故股東往來款項尚未全數償還，惟近日本公司業已開始於90年5 月起陸續償還欠款，並於91年2
月已陸續將股票處分償還欠款，計劃將待股票陸續售出時繼續償還所欠款項」( 見原處分卷第222 頁) 。⒌綜觀上述駿業發公司等5 家公司之設立、股東組成、營運狀況及取得原告所有巨擘公司股權等情形，可查知其間有下列頗為特殊，甚至異於常情之處: 駿業發公司等5 家公司分別於89年11月23日及24日始核准設立登記，該5 家公司負責人均為原告，資本額均為100 萬元，每家公司股東成員均為原告、蔡銘村、楊貝容、徐玉美、葉金嬴、彭素琴及陳麗齡共7 人，其中每家公司股東持股數，除原告持股99,994股外，股東蔡銘村等6 人每人均僅持股1 股，有系爭股票買賣證券交易稅一般代徵稅額繳款書、股東股份（票）轉讓通報表、駿業發等5 家公司營業登記、股東名冊、綜合所得稅各類所得資料清單、營利事業所得稅結算申報核定通知書及相關帳載影本等資料附卷可稽，可知，原告對駿業發公司等 5家公司具有經營及控制之權。又駿業發公司等5 家公司除取得巨擘公司89、92年度分配之股票股利外，並無其他營業收入，別無其他營業行為，為原告所不爭(見本院卷第131 頁)。而該5 家公司資本額均僅為100萬元，卻於公司設立登記後，不到1 個月的時間，
即於89年11月30日及12月20日，以每股24元之價格，購買巨擘公司股票合計87,976,916股，金額高達2,111,445,984 元（24元×87,976 ,916 股）。嗣巨擘公司於92年底分
配股利，該5 家公司取得股票股利合計163,067,309 元(
見原處分卷第247 、249 、253 、257 、261頁)。惟駿業發公司等5 家公司受讓上開股票，均未於股票交割前繳納股款，僅以股東往來科目入帳，並稱俟股票陸續出售時償還股東。自上述駿業發公司等5 家公司與原告間之關連性，足見，駿業發公司等5 家公司是為取得原告持有巨擘公司股權之目的而設立，即原告亦自承其係在提高原告於巨擘公司之董監席次，保障巨擘公司上市、櫃後之經營權穩定，故成立控股公司即駿業發公司等5 家公司等語( 見本院卷第42頁第1 行95頁第15-17 行) 。而再自駿業發公司等5 家公司各僅有100 萬元之資本，竟「敢」購買高達21億元之巨擘公司股權。本院質之原告這些公司股票的股款目前已給付多少？24元87,976,916股，金額高達2,111,445,984 元。原告訴訟代理人答稱: 「請參原證14，98年1 月5 日已支付735,454,386 元。」等語( 見本院卷第131 頁) ，本院再質之原告這5 家公司資本額只有一百萬，怎麼會有這麼多錢付到7 億多元？原告答稱: 「有跟銀行借，還有股利所得，還有少數出售股票所得。這七億多元確實是這幾家公司付的。」等語( 見本院卷第131 頁) ，則出賣人原告，亦是買受人駿業發公司等5 家公司之負責人，在明知駿業發公司等5 家公司資金狀態薄弱，毫無任何營業行為及營業收入，根本無力繳納股款，尚須向銀行借貸之情況下，仍完成巨擘公司股權之買賣及移轉，且買賣之股款，均未於股票交割前繳納，股權移轉迄今已近10年，仍未完全給付，益見駿業發公司等5 家公司之設立是有計畫下之行為。原告顯係虛偽安排以自己任負責人名義，成立無實質營業行為之駿業發公司等5 家公司，再將持有巨擘公司股票移轉予該5 家公司，藉以規避個人高額營利所得，逃漏綜合所得稅，堪以認定。而因此等迂迴、多階段、不當形式法律關係之安排，環環相扣結果，達成與一般個人股東取得公司受配營利所得之相同經濟上結果，而卻能排除一般個人股東取得營利所得應負擔綜合所得稅之租稅負擔，則原告藉由形式上股權之移轉，實質上將巨擘公司原應分配予原告之營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避其因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，依上開所述，本件之行為顯然為一「租稅規避」行為，而非依據稅捐法規所預定之方式，所為減少稅捐負擔之合法節稅行為；故原告以其行為均屬依據法律規定之合法行為，爭執其本件所為並非租稅規避行為云云，自無可採。是被告依北區國稅局查得通報之資料，按原告實際應獲配之股利調整核定其92年度營利所得，歸課其當年度綜合所得稅，並無不合。
⒍原告雖主張本件被告依實質課稅原則核課稅捐，有違租稅法定主義云云。惟按，所得稅法第66條之8 乃透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度，已如前述。查本件北區國稅局調查原告涉嫌藉虛偽安排股權之移轉，不當為自己規避或減少納稅義務案時，曾以97年8 月7 日北區國稅審二字第0970004301號函呈報相關案情，並經財政部以97年9 月4
日台財稅字第09700395370 號函核准在案，稅捐稽徵機關依前揭規定有介入調整之權限，並無違反租稅法定主義。⒎原告另主張89年度系爭股票移轉，對原告並無節稅利益，原告89年度已申報及繳稅者計有⑴83年度至88年度緩課股票股利所得546,479,960 元。⑵未出售巨擘公司500 萬股所獲配89年度股票股利44,500,000元。⑶繳交證券交易稅及5 家投資公司之未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅。上揭89年度股權交易，原告計算所繳納之稅額計364,352,490 元，比北區國稅局核定補徵稅額313,197,821 元多出51,154,669元，故系爭股權移轉並無節稅利益，怎料被告卻再將5 家投資公司92年度所獲配巨擘公司股利163,067,309 元調整據予課徵原告92年度綜合所得稅，顯有重複課稅之虞，應予退還溢繳稅款云云。惟查，原告所稱因股權交易行為形成之應納稅額總額僅與北區國稅局核定其89年度系爭營利所得應補徵稅額所作之比較，並未包括北區國稅局核定同一事實不同年度（即本案92年度）因系爭營利所得所補徵稅額65,302,508元，依此，比較計算基礎已有欠缺，且僅為原告假設性之試算，並不足採。況本件爭執者乃原告安排虛偽買賣方式出售所持有巨擘公司股票，藉以規避其本應獲配巨擘公司92年度配發之股利，轉而分配予駿業發公司等5 家公司，被告就該5 家公司所獲配92年度巨擘公司股利合計163,067,309 元，調整核定為原告92年度營利所得，歸課其當年度綜合所得稅，此與原告於83年度取得巨擘公司股票，因享有緩課優惠，嗣於89年度出售系爭巨擘公司股票時，因已喪失延緩課稅優惠，須就其83年度至88年度緩課股票股利所得併入營利所得課稅，二者為不同年度獲配股利之課稅，其課稅標的不同。另原告89年度保留未出售巨擘公司500 萬股所獲配89年度股票股利44,500,000元部分，本即為原告89年度之營利所得，原告訴稱有重複課稅情事，尚非可採。
⒏再查本件原告經虛偽安排將所持有巨擘公司股票移轉予駿業發公司等5 家公司，該5 家公司92年度因獲配巨擘公司股利未作盈餘分配，致已納未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，系爭股票交易既因被告依實質課稅原則調整改課原告綜合所得稅，則該5 家公司已納92年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅（包括滯納金及利息），應俟本件行政救濟確定後，由被告依職權辦理退還。而公司法人與原告自然人個人係不同之主體，公司法人未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅係以公司法人為課徵或退還之對象，與原告所爭執個人綜合所得稅不同，原告主張駿業發公司等5 家公司92年度已納未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅10,615,084元，於計算原告92年度漏稅額時應予以扣除云云，顯係將公司法人與自然人混為一談，容有誤解，尚非可採。又有關退還證券交易稅部分，依財政部97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函釋意旨，納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽微機關申請將其所有之股票，改回自己名義，其證券交易稅之徵免原則，得參照財政部62年9 月7 日台財稅第36855 號函及80年5 月27日台財稅第801275079 號函辦理，惟亦應俟本件行政救濟確定後，由被告依職權辦理，附此敘明。
⒐又綜合所得稅係以個人為納稅義務之主體，個人在營利事業所得之盈餘，為營利所得，應合併其他各類所得，計算課徵綜合所得稅，所得稅法第13條及第14條訂有明文。我國現行稅制，綜合所得稅率為6%至40 %，營利事業所得稅率為15% 至25% ，依其稅目不同、所得高低不同，所適用稅率高低亦不同。為防杜納稅義務人藉所得適用稅率高低之不同，透過虛偽安排使形式上存在之事實與事實上存在之事實不一致，圖以不當規避或減少納稅義務，若稽徵機關逕依形式事實據予課稅，將發生形式上公平而事實上卻不公平之結果，本件原告虛偽安排藉股權之移轉為自己規避納稅義務之基礎事實明確，已如前述，被告依首揭規定，按原告實際應獲配之股利調整核定其營利所得，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。再按「所得稅法第一百十條第一項... 二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者。處所漏稅額０．五倍之罰鍰」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明(見本院卷第168 頁)，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉查本件原告92年度綜合所得稅結算申報，經被告初查依北區國稅局通報資料，查獲原告以虛偽買賣方式出售巨擘公司股票，圖以規避該公司92年度配發股利之營利所得163,067,309 元，違反所得稅法第71條第1 項規定，有其92年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、綜合所得稅各類所得資料清單、系爭股票買賣證券交易稅一般代徵稅額繳款書、股東股份（票）轉讓通報表、駿業發公司等5 家公司營業登記、營利事業所得稅結算申報核定通知書及相關帳載資料附原處分卷可稽，違章事證明確。原告為求規避稅負目的，以不當手段將高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之公司承擔，其濫用法律上之形式自由，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，已違租稅法之立法意旨，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1項 規定之構成要件。原告既有系爭所得，自應於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，負依法申報之義務，惟其虛偽安排藉股權之移轉為自己規避納稅義務之違章事證明確，已如前述，顯有漏未申報之故意，堪以認定。從而，被告審酌原告違章情節輕重，與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表乃按所漏稅額65,226,924元處0.5 倍之罰鍰計32,613,400元（計至百元止），既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。是原告主張89年之股權移轉係真實交易並無虛偽安排，巨擘公司及5 家投資公司均永續經營至今，原告及5 家投資公司亦均誠實申報各相關稅捐，毫無隱匿，並完納巨額稅捐及利息之事實，無論探求原告之真意，或是觀察客觀外在事實，均無法說明原告有何故意、過失而短、漏報稅捐云云，尚非可採。
⒊原告另主張依財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函及62年3 月21日台財稅字第32131 號函意旨( 見本院卷第68-69 頁) ，對於納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其漏稅額之計算，應先行扣除受利用分散人溢繳稅額後再據以裁處。依同一法理，被告既然認為5 家投資公司實質上等於原告之分身，亦即等同上開函釋所指之「受利用分散人」，則本件罰鍰之計算當應扣除前揭5 家投資公司92年已溢繳之10% 未分配盈餘營所稅云云。惟查公司法人與原告自然人係不同之主體，公司未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅係以公司法人為課徵或退還之對象，與原告所爭執個人綜合所得稅不同。另有關納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰後，衍生其他稅捐之處理原則，已如前述，上開財政部62年3 月21日台財稅字第32131 號函釋，係就納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵之程序規定，上開財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號令釋，係為利用免稅或低稅率地區國外法人投資其股權回復原狀之處理原則及財政部就個人利用他人名義分散所得時，分散所得者及受利用分散者均為自然人，因有逃漏綜合所得稅之虞，類此情形之課稅事宜所為之解釋，與本案事實不同，尚無從比附援引。又最高行政法院94年度判字第702 號營業稅事件及本院91年度簡字第481
號判決綜合所得稅事件，與本案事實不同，亦無從據為有利於原告之認定。
六、綜上，被告補徵原告稅額65,302,508元，並處罰鍰32,613,
400 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、追加之訴部分:
按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111 條第1 項有明文規定。本件原告原起訴請求「訴願決定及原處分( 即復查決定) 均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」( 見本院卷第36頁) 嗣於訴狀送達被告後，又於98年4 月23日具狀追加請求「先位聲明全部或一部如被駁回，請求確認財政部不得對第三人駿業發公司、宏發公司、格物公司、駿業投資公司及欣欣公司就受讓自原告之巨擘公司股票獲分派之股利或交易所得，徵收任何稅捐。訴訟費用由被告負擔。」( 見本院卷第134 頁) ，追加原非當事人之財政部為當事人，既未得被告同意，顯礙訴訟終結，本院認不適當，而其本訴部分已經駁回，自難認為合法，應併予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，追加之訴為不合法，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、第107 條第1 項第10款，民事訴訟法第95條、第78條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年 4 月　 30 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 5 月　 4 日書記官 劉道文