臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第00356號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 08 月 27 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00356號
原　　　告　台北生活網股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長）住
訴訟代理人　黃光明（會計師）住臺北市○○○路○段200號4樓
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月13日台財訴字第09600485810 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）3,387,753 元，帳列暫付款85,206,409元，被告初查以原告93年度暫付款總分類帳頁所列暫付款85,206,409元係將資金貸予達泰環保科技有限公司（下稱達泰公司）、聯杰股份有限公司、昌旺國際股份有限公司、笙杰企業股份有限公司及令宇企業股份有限公司等5 家公司，惟僅對達泰公司收取利息收入（利率8.48% ），代與其餘公司款項則未收取利息，是原告一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項卻不收取利息（或收取利息低於所支付之利息），對相當於該貸出款項支付之利息或其差額，應不予認定為由，剔除原告本期利息支出2,532,140 元後，核定93年度利息支出為855,613 元。原告不服，申請復查，經被告以96年8 月31日財北國稅法一字第0960244380號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明（原告未於言詞辯論期日到庭，其聲明及陳述依起訴狀內容記載）：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告92年度帳載銀行借款36,829,461元，暫付款12,525,500元，業經被告查核完畢，並無違反營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97第11款之情事，而93年度銀行借款增加11,419,155元，暫付款增加72,680,909元，增加之暫付款7 千餘萬，若非從營業而來，則從何而來，就此被告之審查一科於查核時已證明暫付款增加之資金係從營業收入而來，然被告核定結果卻與查證事實完全違背。是原告並無違反查核準則97條第2 款、第11款及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）72年判字第1536號判例之情事。
２、至於訴願決定稱：「按查核準則第97條第2 款、第11款之規範意旨，乃當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債而支付利息之必要。又所謂營業所必須之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息支出而言。」云云，惟原告93年度銀行借款增加11,419,155元之「同時」，並無將資金無息貸與他人之情事，該銀行借款資金均全數用於買賣貨品營業所需，亦經被告之審查一科於查核資金流向時，證實無誤，被告稱原告暫付款之資金來源係舉債而來，顯與實際查證事實不符。又被告亦未明確舉證原告之「借貸事實」、「借貸期間」、「借貸資金來源」及「借貸金額」等事實，僅憑營利事業所得稅結算申報書之資產負債表暫付款科目及銀行借款科目，即據以主觀認定「公司向銀行借款同時轉借他人」，略顯草率，而同樣為被告審查之銀行借款，為何92年度未稱原告有違反查核準則第97條第2 款、第11款之情事，而93年度卻又稱原告違反，同筆借款於公司營運上使用，其適法性卻有前後年度完全不同之認定，則被告對各公司銀行借款用途之認定標準及依據為何。
（二）被告主張之理由：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「利息：…二、非營業所必需之借款利息，不予認定。…十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」為查核準則第97條第2 款、第11款所規定。又「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」最高行政法院72年判字第1536號著有判例。
２、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出3,387,753 元，帳列暫付款85,206,409元，被告初查以原告93年度暫付款總分類帳頁所列暫付款85,206,409元，係將資金貸予達泰公司、聯杰股份有限公司、昌旺國際股份有限公司、笙杰企業股份有限公司及令宇企業股份有限公司等5 家公司，卻僅對達泰公司收取利息收入（利率8.48% ），對其餘公司所貸出款項並不收取利息，原告一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項卻不收取利息，或收取利息低於所支付之利息，是對相當於該貸出款項支付之利息或其差額，應不予認定為由，剔除原告本期利息支出2,532,140 元後〔計算式：本期利息支出3,387,752 元＋（暫付款平均貸出資金50,254,662元－利息支出依平均借款利率7.96% 換算平均借入資金42,559,711元）×6.625%
－原告依借款利率8.48% 向達泰公司收取利息收入1,365,403 元＝2,532,140 元〕，核定93年度利息支出為855,613 元。原告不服，申請復查，經被告作成原處分略以：原告93年度暫付款平均貸出資金50,254,662元，經扣除貸與達泰公司實際收取利息收入1,365,403 元換算之貸出款項16,101,450元（1,365,403 元÷8.48% ），差額34,153,2
12元，小於平均借入資金42,559,711元，原告無償貸與他人，難謂有向銀行借款之必要，依首揭規定，相當該貸出款項34,153,212元支付之利息2,718,595 元（計算式：34,153,212元×7.96% ＝2,718,595 元）應予剔除，利息支
出應變更核定為669,158 元，原查誤算利息支出為855,613 元，核有不合，惟依行政救濟禁止不利益變更原則，原處分仍維持原核定利息支出為855,613 元。
３、按所得稅法第30條第1 項規定：「借貸款項之利息其應在本營業年度內負擔者准予減除。」惟參照同法第24條第1
項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及商業會計法第60條第1 項：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」規定，即收入與成本費用配合原則，所得稅法第30條第1 項所指得列為費用減除之利息，應以能與營業收入相配合之利息為限，倘營業人貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是查核準則第97條第11款規定，對於相當於貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，即自帳載利息支出減除之。乃當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債而支付利息之必要。又所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息支出而言。至原告所稱92年度亦帳列暫付款並未被調減利息支出乙節，按現行營利事業所得稅係採申報制，由稅捐稽徵機關保留事後之查核權，且為達稽徵經濟原則，僅採取抽查方式而未予全查；因此當申報書上有稽徵機關沒有發現之錯誤而未予剔除時，並不代表爾後於不同年度發覺同類型之錯誤時，就不能再予剔除，原告顯係誤解。
４、臚列本件計算式如下：
（1）93年度暫付款平均貸出資金50,254,662元部分：
〔（1 月份15,025,500元×12）＋（2 月份2,300,000 元
×11）＋（3 月份15,849,500元×10）＋（4 月份2,100,
000 元×9 ）＋（5 月份700,000 元×8 ）＋（6 月份8,
250,000 元×7 ）＋（7 月份1,050,000 元×6 ）＋（8
月份15,249,991元×5 ）＋（9 月份9,830,000 元×4 ）
＋（10月份6,900,000 元×3 ）＋（11月份6,253,000 元
×2 ）＋（12月份1,628,990 元×1 ）〕÷12＝50,254,6
62元。【依據資料：原告帳載暫付款】
（2）平均借款利率7.96%部分：
申報利息支出3,387,753 元÷〔（92年12月31日資產負債
表銀行借款餘額36,829,461元＋93年12月31日資產負債表銀行借款餘額48,248,616元）÷2〕＝7.96%。
（3）原告93年度平均借入資金42,559,711元部分：
申報利息支出3,387,753 元÷平均借款利率7.96% ＝42,5
59,711元。
（4）原告對達泰公司計算利息收入之借款利率8.48%部分：
〔（12% ×3 ）＋（8.4%×2 ）＋（7%×7 ）〕＝8.48%
。（依據資料：原告帳載利息收入）
（5）對達泰公司收取利息收入1,365,403 元所換算貸出款項16,101,450元部分：
1,365,403 元÷8.48% ＝16,101,450元。
（6）應調減利息支出2,718,595 元部分：
（93年度暫付款平均貸出資金50,254,662元－對達泰公司收取利息收入1,365,403 元所換算貸出款項16,101,450元）×7.96% ＝34,153,212元×7.96% ＝2,718,595 元。
換言之，原告一方面向銀行借入款項42,559,711元，一方面將資金34,153,212元無息貸與他人，表示原告只須向銀行借款8,406,499 元（42,559,711元－34,153,212元）即可，亦即8,406,499 元部分之利息支出係為必要，所以可認列之利息支出只有669,158 元（8,406,499 元×7.96%
＝669,158 元）。
（7）可認列利息支出＝申報利息支出3,387,753 元－應調減利息支出2,718,595 元＝669,158 元。
（8）惟原查誤算為855,613 元；基於行政救濟不利益變更禁止原則，認列原告93年度利息支出855,613 元。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：原告93年度銀行借款增加11,419,155元之同時，並無將資金無息貸與他人，該銀行借款資金均全數用於買賣貨品營業所需，且暫付款增加之資金亦從營業收入而來，被告稱原告暫付款之資金來源係舉債而來，顯與實際查證事實不符。又被告亦未明確舉證原告之借貸事實、借貸期間、借貸資金來源等，僅憑營利事業所得稅結算申報書之資產負債表暫付款科目及銀行借款科目，即主觀認定原告向銀行借款同時轉借他人，略顯草率。而原告92年度帳載銀行借款36,829,461元，暫付款12,525,500元，業經被告查核完畢，並無違反查核準則第97第2 款及第11款情事，93年度卻又稱原告違反，同筆借款於公司營運上使用，其適法性卻有前後年度完全不同之認定，則被告針對公司銀行借款之用途顯乏認定標準及依據，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出3,387,753 元，被告以其93年度暫付款總分類帳頁所列暫付款85,206,409元，係將資金貸予達泰公司、聯杰股份有限公司、昌旺國際股份有限公司、笙杰企業股份有限公司及令宇企業股份有限公司等公司，卻僅對達泰公司收取利息收入，而原告93年度暫付款平均貸出資金50,254,662元，經扣除貸與達泰公司實際收取利息收入1,365,403 元換算之貸出款項16,101,450元，差額34,153,212元，小於平均借入資金42,559,711元，是原告貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是依查核準則第97條第2 款、第11款規定，就相當該貸出款項34,153,212元支付之利息2,718,595 元應予剔除，利息支出應變更核定為669,158 元，被告原查誤算利息支出為855,613 元，雖有不合，惟依行政救濟禁止不利益變更原則，原處分仍維持原核定利息支出為855,613 元。又現行營利事業所得稅係採申報制，由稅捐稽徵機關保留事後之查核權，且僅採取抽查方式而未予全查，是當申報書上有稽徵機關未發現之錯誤而未予剔除時，並不代表爾後於不同年度發覺同類型之錯誤時，就不能再予剔除，是原告稱92年度亦帳列暫付款並未被調減利息支出乙節，顯有誤解等語，資為抗辯。
四、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告93年度營利事業所得稅結算／92年度未分配盈餘申報書、95年8 月3 日補充說明、利息收入總分類帳、92年12月31日及93年12月31日資產負債表、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及其調整法令及依據說明書、營利事業所得稅核定稅額繳款書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、重點查核審查報告書、營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原處分關於系爭年度利息支出部分之核定是否適法一節，本院判斷如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「利息：…。二、非營業所必需之借款利息，不予認定。…十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」為查核準則第97條第2 款、第11款所規定，而上開查核準則係所得稅法第80條第3 項授權財政部就稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，被告於辦理相關稅捐稽徵事項時自可適用。
（二）本件原告系爭年度列報（向銀行借款）利息支出3,387,753 元，而其帳列暫付款85,206,409元部分，係將該款貸予達泰公司、聯杰股份有限公司、昌旺國際股份有限公司、笙杰企業股份有限公司及令宇企業股份有限公司等5 家公司週轉，貸出之款項中僅對達泰公司收取利息收入（利率8.48 %），其餘貸出款項具未收取利息等情，已如前述，且有原告補充說明（暨暫付款、利息收入總分類帳）、營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書附原處分卷第123
頁至第127 頁、第28頁參照，是原告於系爭年度既有營業資金貸與他人而未收取利息（或收取低於其另向他人款所支付之利息），足見原告於貸出款項數額內顯有資金足供營運之需，無另行貸款之必要，從而，原處分核算相當於各該貸出款項支付之利息及差額利息不予認定，剔除原告本期利息支出2,532,140 元後〔計算式：本期利息支出3,387,752 元＋（暫付款平均貸出資金50,254,662元－利息支出依平均借款利率7.96% 換算平均借入資金42,559,711元）×6.625%－原告依借款利率8.48% 向達泰公司收取利
息收入1,365,403 元＝2,532,140 元〕，原告系爭年度之利息支出應為669,158 元（詳細計算式如附表），惟原核誤算為855,613 元，原處分是本於行政救濟不利益變更禁止原則，核定原告93年度利息支出為855,613 元，揆諸首揭規定即無不合〔最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）72年判字第1536號判例意旨參照〕。原告92年度向銀行借款36,829,461元，暫付款12,525,500元，至93年度向銀行借款僅增加11,419,155元，暫付款卻增加72,689,090元，足見所增加暫付款7000餘萬元係從營業收入而來，是系爭貸予同業之資金係來自其營業收入，而非來自銀行借款，原處分依查核準則第97條第11款規定剔除系爭利息支出，核有違誤云云，核無可採。
（三）又行政自我拘束的前提，須該行政先例屬合法者，行政機關始不得任意的悖離，而稅捐的合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤之請求權，況且各年度之營利事業所得係個別為之，其情況並非一致，本應依法分別核定。而稅捐稽徵機關就營利事業所得稅之調查核課，向採選案及選項查核方式，尤以原告營利事業所得稅結算申報係採會計師查核簽證申報，或逕採暫按書面審核核定方式，原無需逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定方式，是被告就原告92年度營利事業所得稅縱按申報數認定，其後年度若經查核確屬有誤，並非不得變更，是原告主張伊92年度帳載銀行借款36,829,461元，暫付款12,525,500元，業經被告查核完畢，93年度卻又稱原告違章，同筆借款於公司營運上使用，其適法性卻有前後年度完全不同之認定，則原處分針對公司銀行借款之用途顯乏認定標準及依據云云，應屬誤會。
五、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 8　 月　　27　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　王立杰
法 官　林惠瑜
法 官　周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 8　 月　　27　　日書記官 何閣梅
附表：
原告系爭年度之利息支出669,158 元之計算說明：
（原處分卷附原告暫付款總分類帳之記載、營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書附之比較資產負債表、利息收入總分類帳之記載參照）：
（1）93年度暫付款平均貸出資金50,254,662元部分（原告暫付款總分類帳之記載參照）：
〔（1 月份15,025,500元×12）＋（2 月份2,300,000 元
×11）＋（3 月份15,849,500元×10）＋（4 月份2,100,
000 元×9 ）＋（5 月份700,000 元×8 ）＋（6 月份8,
250,000 元×7 ）＋（7 月份1,050,000 元×6 ）＋（8
月份15,249,991元×5 ）＋（9 月份9,830,000 元×4 ）
＋（10月份6,900,000 元×3 ）＋（11月份6,253,000 元
×2 ）＋（12月份1,628,990 元×1 ）〕÷12＝50,254,6
62元。
（2）平均借款利率7.96%部分：
申報利息支出3,387,753 元÷〔（92年12月31日資產負債
表銀行借款餘額36,829,461元＋93年12月31日資產負債表銀行借款餘額48,248,616元）÷2〕＝7.96%。
（3）原告93年度平均借入資金42,559,711元部分：
申報利息支出3,387,753 元÷平均借款利率7.96% ＝42,5
59,711元。
（4）原告對達泰公司計算利息收入之借款利率8.48%部分：
〔（12% ×3 ）＋（8.4%×2 ）＋（7%×7 ）〕＝8.48%
。（依據資料：原告帳載利息收入）
（5）對達泰公司收取利息收入1,365,403 元所換算貸出款項16,101,450元部分：
1,365,403元÷8.48%＝16,101,450元。
（6）應調減利息支出2,718,595元部分：
（93年度暫付款平均貸出資金50,254,662元－對達泰公司收取利息收入1,365,403 元所換算貸出款項16,101,450元）×7.96% ＝34,153,212元×7.96% ＝2,718,595 元。
（7）原告一方面向銀行借入款項42,559,711元，一方面將資金34,153,212元無息貸與他人，意即原告僅須向銀行借款8,406,499 元（42,559,711元－34,153,212元）即足供營業之用（亦即借款中僅8,406,499 元部分為營業所必要），原告因此支出之利息669,158 元（8,406,499 元×7.96%
＝669,158 元）始為必要費用。