臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第425號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 02 月 10 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第425號99年1月20日辯論終結原　　　告　甲○○
乙○○
丙○○
共　　　同
訴訟代理人　陳秀鴻　會計師
複　代理人　丁福慶　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　丁○○（局長）住同上
訴訟代理人　癸○○
子○○
參　加　人　戊○○
己○○
庚○○○
辛○○○
共　　　同
訴訟代理人　謝秉錡　律師
上列當事人間遺產稅事件，原告等不服財政部中華民國96年12月28日臺財訴字第09600404580 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分(含復查決定)關於核定被繼承人陳得源對壬○○之債權新台幣壹仟捌佰伍拾萬元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔5分之4，餘由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：
㈠原告等之父即被繼承人陳得源於民國90年12月30日死亡，參加人即被繼承人之女戊○○、辛○○○、己○○及庚○○○等 4人；暨被繼承人之子即原告丙○○及訴外人陳國明、陳國松等3 人，分別於91年9 月25日及91年9 月30日辦理被繼承人之遺產稅申報，經被告依渠等申報及查得資料查核結果，核定被繼承人之遺產總額234,049,013 元，應納稅額為77,708,458元。
㈡繼承人陳國松、陳國明就被告核定遺產總額─死亡前二年內贈與及債權部分不服，申請復查；另參加人等亦不服，主張被繼承人之財產遭盜竊云云，申請復查，經被告合併審理以96年3月6日北區國稅法二字第0960016693號復查決定書駁回渠等之復查申請。嗣被告依職權將原扣抵贈與稅額2,371,590元更正為5,556,667元，更正本件應納稅額為74,523,381元。原告等就被告核定被繼承人死亡前二年內對原告甲○○贈與合計200 萬元及被繼承人對壬○○之債權1850萬元部分仍不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
㈢參加人等以渠等為共同繼承人，聲請參加本件訴訟，業經本院依行政訴訟法第44條第2項規定，裁定准予參加。(另訴外人陳國明就上述訴願決定及復查決定駁回其對於被繼承人死亡前二年內贈與其妻陳李蕊2,905,868 元、其子陳啟昕10萬元；及被繼承人對李國雄、葉汶霞、楊永升等3
人之債權92,972,585元、葉汶霞之債權34,691,826元之訴願及復查申請部分，亦提起行政訴訟，現由本院97年度訴字第544 號審理中。)
二、本件原告等主張：
㈠被繼承人於90年12月30日死亡，被告因繼承人間之爭產糾紛，而核定遺產稅74,523,381元，其核定內容有諸多與事實及法律相違，諸如被繼承人生前為了照顧原告甲○○眼疾開刀之醫療費用、療養費用及其求學費用，而分別於90年9月13日及89年9月13日匯款600,000元及1,400,000元入原告乙○○帳戶，是父女親情的扶養關係，而非贈與情事；且該款項業經臺灣板橋地方法院(下稱板橋地院)94年度訴字第2249號刑事判決乙○○無罪在案，另該地院95年度重附民字第12號刑事附帶民事訴訟判決亦已駁回該案原告之訴在案。是被告未究明事實真象，即逕依輔助參加人等所提供之片段資料及主張，而逕予核課贈與稅及遺產稅，顯屬不法。
㈡就被告核定被繼承人對人壬○○之債權1850萬元部分，原告已依法向壬○○催討債權，惟壬○○表示並無該筆債務存在，且此部分亦在刑事審理後，由上揭板橋地院刑事判決羅蜂無罪。該判決書中，壬○○亦到庭證稱該1850萬元，係被繼人陳得源退還其十餘年來的投資款。是被告實無理由僅以被繼承人陳得源生前1850萬元的資金流向，而推論為被繼承人之遺產債權1850萬元等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠遺產總額－死亡前2年內贈與部分
⒈按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。查被繼承人於89年9月13日及90年9月13日自安泰商業銀行三重分行( 下稱安泰銀行) 匯款140 萬元及60萬元( 合計200 萬元）至原告乙○○銀行帳戶，有存摺類存款存入、取款憑條可稽，被告認屬被繼承人死亡前2 年內贈與，依遺產及贈與稅法第15條第1 項第2 款、第3 款規定，將之併入遺產總額課稅，洵屬有據。
㈡又查，關於被繼承人於90年9 月13日匯款60萬元至原告乙○○銀行帳戶，涉及贈與部分，業經經最高行政法院95年度裁字第1023號裁定其上訴在案；89年9 月13日匯款140
萬元至原告乙○○銀行帳戶部分，臺北高等行政法院92年度訴字第4767號裁定於板橋地院檢察署93年度偵字第74號刑事訴訟事件終結前，停止訴訟程序。而該刑事部分經臺灣板橋地方法院96年8 月15日94年度訴字第2249號刑事判決有關乙○○因偽造有價證券等無罪，理由略以被繼承人陳得源因乙○○身有疾病而贈與財產，乃人情之常……有關乙○○犯罪事實並無涉及偽造有價證券犯行。該判決並未否定被繼承人陳得源資金流入乙○○非屬贈與，亦認非屬竊盜，原告等未能提示其主張原因之事證資料供核，所訴核不足採。
㈢遺產總額－債權部分
⒈按遺產及贈與稅法第1條第1項及同法施行細則第27條規定，被繼承人89年2月24日及3月1日轉帳5,000,000元及13,500,000元（合計18,500,000元）至壬○○帳戶，稱係償還鄭君原投資款，惟未提供鄭君與被繼承人合夥投資證明文件供核，核定被繼承人對鄭君債權18,500,000元，併入遺產總額核課，於法核無不合。
⒉查原告等主張已依法向鄭君催討債權，鄭君表示並無該筆債務存在，惟未提供鄭君與被繼承人合夥投資證明文件供核。至主張刑事竊盜案部分，板橋地方法院94年度訴字第2249號判決僅認定羅蜂（被繼承人陳得源之同居人）無偽造文書、羅君與壬○○及柯玉鉉等人有合資購地事實，並未能證明壬○○有投資被繼承人陳得源事業，被繼承人轉存至壬○○帳戶合計1850萬元係退還投資款，原告主張核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件被繼承人生前於89年9 月13日、90年9 月13日各匯款140 萬元、60萬元予原告乙○○；及簽發發票日89年2 月24日、89年3 月1 日、面額各500 萬元、1350萬元及付款銀行合庫銀行三重分行之支票二紙，於發票日同日轉帳存入壬○○在同分行開立之存款帳戶( 帳號：0000000000000 號) 之事實，為兩造所不爭，並有上開各匯款申請書、支票、上開三重分行92年10月15日合金重營字第0920005775號函及壬○○之上開存款帳戶交易明細表附原處分卷第88-90 、123 、124 、178 、188 頁可稽，堪認為真實。故本件之爭點，在於：被告將繼承人生前匯予原告乙○○之資金200 萬元，認定屬贈與；及被繼承人轉入壬○○帳戶之資金1850萬元，認定被繼承人對壬○○有1850萬元之債權，是否合法？
五、關於死亡前二年內贈與部分：
㈠按「贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。……」遺產及贈與稅法第4條第2項、第15條第1項第2款定有明文。又「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」亦為民法第1138條所明定。而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉證責任。( 改制前行政法院89年度判字第1988號判決同採此見解) 。
㈡次按，民法第1084條第2 項規定：「父母對於未成年之子女，有保護及教養之權利義務。」第1114條第1 款規定：「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。…」第1117條規定：「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之。」由以上規定可知，父母對於未成年子女固負有扶養之義務，對於成年之子女，如其不能維持生活而無謀生能力者亦負有扶養之義務，此有最高法院56年度台上字第795 號判例意旨：「民法第1084條，乃規定父母對於未成年子女之保護及教養義務，與同法第1114條第1 款所定，直系血親相互間之扶養義務者不同，後者凡不能維持生活而無謀生能力時，皆有受扶養之權利，並不以未成年為限。又所謂謀生能力並不專指無工作能力者而言，雖有工作能力而不能期待其工作，或因社會經濟情形失業，雖已盡相當之能事，仍不能覓得職業者，亦非無受扶養之權利，故成年之在學學生，未必即喪失其受扶養之權利。」可資參照。
㈢查被繼承人生前於89年9月13日匯款予原告乙○○140萬元之事實，為原告所不爭，並有上述匯款申請書在卷可稽，故被告依上開客觀證據，以被繼承人將系爭款項匯入原告乙○○之帳戶，並經原告乙○○受領，認定被繼承人係將財產無償移轉予原告乙○○，應成立贈與行為，洵屬有據。原告雖主張系爭款項係被繼承人基於父女間之扶養義務，為原告乙○○眼疾開刀所支付之醫療費用、療養費用及求學費用，並非贈與云云，惟未提出任何具體證據以為證明。況原告乙○○受領上開款項時，為33歲之成年人，且無任何在學資料；而依其89年度申報綜合所得稅核定通知書所示( 見本院卷頁269-270)，原告乙○○於89年度取自台灣麥當勞股份有限公司之薪資所得22,999元；取自日月光半導體等公司之營利所得合計266,466 元；取自合作金庫等銀行之利息所得合計515,167 ；取自小魚小吃店之租賃所得51,300元，總計該年度所得總額為855,932 元；姑不論其營利所得即股息其股份之淨值、其利息所得之本金，亦不論租賃所得其房屋本身之現值，以原告乙○○上開89年度所得計算其當年度每月平均所得71,327元，遠超過勞工當時之基本工資15,840元，原告亦未舉證原告乙○○所需之醫藥費數額龐大，致上開所得不敷支應，實難認原告乙○○係不能維持生活而無謀生能力之成年人，而認其父即被繼承人對之仍負有扶養義務，原告空言主張被繼承人匯予原告乙○○之上開款項係本於父女親情之扶養關係，並非贈與云云，即無憑採。從而，被告依查得上開資料，以被繼承人於89年9 月13日匯予其女即原告乙○○之上述140 萬元，係屬被繼承人於90年12月30日死亡前二年內對第一順序繼承人贈與之財產，依上揭遺產及贈與稅法第15條第1 項第2 款規定，應視為被繼承人之遺產，將之併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，於法並無不合。
㈣又按，訴訟事件經法院判決確定，即生實質確定力，亦稱為既判力，法院、當事人及其繼受人即應受其拘束，不得就該訴訟事件再行爭執，於同一訴訟標的係確定之終局判決經裁判者，應以裁定駁回後訴（行政訴訟法第107條第1項第9款)，在前訴訟之確定判決所為法律關係之判斷，係後訴訟之先決問題，後訴訟之裁判，不得為與訴訟確定判決相反之判斷，當事人亦不得為與確定判決內容相反之主張。查關於被繼承人生前於90年9 月13日匯款60萬元予原告乙○○銀行帳戶部分，前經被告核定為贈與，原告乙○○循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第4144號判決駁回其訴，原告乙○○提起上訴，業經最高行政法院95年度裁字第1023號裁定駁回其上訴而告確定，此有本院及最高行政法院前開各判決附卷足參( 見本院卷第271-277 頁)
，是關於被繼承人於90年9 月13日匯款60萬元予原告乙○○，係屬無償贈與行為，乃前開確定判決所確認之法律關係，本院及當事人自應受其拘束，本院不得為與該確定判決相反之判斷，當事人亦不得就該訴訟事件再行爭執。是以，被繼承人對原告乙○○贈與之上述60萬元，既屬被繼承人死亡前二年內對第一順序繼承人贈與之財產，依上揭遺產及贈與稅法第15條第1 項第2 款規定，應視為被繼承人之遺產，被告將之併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，洵屬有據。原告就上開確定判決已確認之法律事實，起訴爭執被繼承人前揭匯款非屬贈與云云，本院自無再予重核審酌之餘地。
㈤至原告另援引原告乙○○因其帳戶有來自被繼承人匯入之上開二筆資金，經檢察官以觸犯偽造有價證券罪名起訴，業經板橋地院94年度訴字第2249號刑事判決判決無罪一節，經核該判決理由亦以被繼承人因原告乙○○身有疾病而贈與財產，乃人情之常，且依會計師查核報告所附被繼承人係以支票提領其帳戶內之現金匯入原告乙○○之帳戶，因認原告乙○○尚無盜用印章、偽造提款憑條及偽造有價證券犯行，而判決無罪(見本院卷頁80頁所示)；況行政訴訟判決不受民、刑事判決認定事實之拘束，可自行認定事實；且依行政訴訟法第177條第2項規定：「……有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」係「得」以裁定停止訴訟程序，並非「應」以裁定停止訴訟程序，行政法院自有裁量權。本件依上開事證，已足認被繼承人匯予原告乙○○之上開二筆款項係屬贈與，本院認無停止訴訟程序之必要，原告以上開刑事訴訟及其附帶民事訴訟尚未終結，主張被告應俟民、刑事訴訟確定後，再就此部分核課遺產稅云云，亦無足採。
六、關於被繼承人對壬○○之債權部分：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「債權之估價，以其債權額為其價額。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及同法施行細則第27條前段分別定有明文。
㈡次按，稅捐之稽徵乃科予人民納稅之義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定；且依行政程序法第9 條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。而依行政訴訟法第133 條規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有課稅要件事實不明之情形，即應由稽徵機關承擔客觀之舉證責任。又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，故為貫徹課稅公平原則，而課予納稅義務人就所得支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務；惟納稅義務人如有違反協力義務之情形，於訴訟程序中，應認僅是發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果，稽徵機關亦不得因納稅義務人未履行提供課稅資料及之協力義務，而免除其就課稅處分之要件事實，應負之客觀舉證責任，合先說明之。
㈢查被告認定被繼承人生前對壬○○有前揭債權1850萬元，無非依憑被繼承人名義為發票簽發發票日89年2月24日、
89年3月1日之面額各500萬元、1350萬元支票二紙，均轉
帳存入壬○○之帳戶；且原告並未提供壬○○與被繼承人合夥投資證明文件供核，無法證明上開款項係被繼承人償還壬○○之投資款，為其主要論據。惟查，本件被繼承人將上開資金轉帳存入壬○○帳戶之資金流程，依經驗法則，其可能之原因關係多端，除可能係借款予壬○○週轉外，亦可能係償還先前借款或結清投資款；或因履行渠等間之債權契約(如買賣、租賃、承攬、委任……等)而支付對價；或基於贈與、信託等原因，不一而足，縱原告主張上開款項係被繼承人償還壬○○之投資款，無法提出渠等有合夥投資之證明資料供核，然被告亦未依職權調查上開資金流程之原因關係何屬，卻在無任何證據之情形下，僅憑被繼承人生前有轉帳存入上開資金予壬○○帳戶之資金流程，即推認被繼承人生前對於壬○○有上述應收債權1850萬元存在，應併入遺產總額課徵遺產稅，實嫌率斷。
㈣又查，被告查核時曾於94年4 月28日發函請壬○○說明被繼承人轉帳存入上開款項之原因及提供相關資料，業經壬○○於94年5 月3 日提出說明書，主張上開資金係其與被繼承人投資建築土地等之資金，經被繼承人結算後返還，因事隔多年，有關資料全無保存等語在卷( 見原處分卷頁190 、191 頁) 。而本院依職權傳訊壬○○到庭結證稱：「陳得源是做建築生意，我有插暗股投資他的生意，自73年開始投資，期間，會陸續不定期，如果有剩餘的現金，比如未到期的款項或是配股的現金，我就會交給他，一直到88年間，他說身體不好，不要做了，我才跟他結算，依他計算的結果，要給我1850萬元，當時他並沒有馬上給我錢，後來是因為我要標土地需用到錢的時候，我才請他將結算的錢給我，當時我先叫他開立一張面額500 萬元的支票給我，後來另外的1350萬元是餘款。」「我跟他是結拜的兄弟，我相信他，我每次拿錢給他，他就會用便條紙開立收據給我，後來這些收據，在他跟我結算，開立支票給我時，我就將這些收據都還他。」等語( 見本院卷頁242)，經核與其上述回函主張及其在板橋地院94年度訴字第2249號刑事案件審理時結證稱：陳得源做建築，伊投資他的股份，總共投資1200萬元，陳得源總共退1850萬元，開2
張支票，1 張500 萬元，1 張1350萬元，因羅蜂找到投資的標的，要伊投資50％，伊用那個錢，跟太太鄭宋明珠還有弟弟鄭文德的錢一起籌過來，在中和向法院買一塊地，因為土地要投標交押標金，所以分開2 張，日期均是伊要求的，因為50% 是羅蜂去募集的，當時不知道陳健太有無投資，後來賣土地才知道陳健太，還有一個柯玉鉉等情大致符合，亦無矛盾歧異之處。且證人壬○○所稱合夥購地之柯玉鉉於上開刑案審理時亦證稱：伊中和有與羅蜂合買向法院標售的一塊土地，伊投資20% ，大約776 萬元，伊是向富邦銀行貸款800 萬元，匯到三重合庫，再從合庫領出來776 萬元，換成台支去法院標，土地出售6 千多萬元，產權隔了2 年好像陳健太登記20％，土地好像93年賣掉等語；及土地買受人曾景祺於板橋地檢署93年偵續字第74號偵查中亦證稱：伊是建設公司，張國雄介紹伊看土地，在李文堯代書事務所簽約，總價6225萬元，賣方是土地所有權人羅蜂、陳健太等語，並提出不動產買賣契約書、土地登記謄本及付款支票等為憑，依上開書證資料所示，羅蜂確係經法院拍賣程序於89年3 月17日取得臺北縣中和市○○段山腳小段56之8 地號土地持分80% ，連同陳健太於89年10月間以買賣取得該土地持分20% ，共同於93年3 月17日出售上開土地全部予曾景祺，業據本院調閱上開刑事卷及偵查卷查明屬實，並有上述審理筆錄及訊問筆錄可稽。而參諸被告調取板橋地檢署委託會計師查核被繼承人生前帳戶往來情形之查核報告所載，經會計師查得壬○○於89年2 月24日自其上開合庫帳戶提領727 萬元( 含被繼承人於同日轉入之上開資金500 萬元) 轉作台支支票；及壬○○夫妻、鄭文德、柯玉鉉及羅蜂等人確於89年3 月1 日分別自渠等帳戶分別提領款項，並於同日轉作面額3135萬元之台支支票等資金往來紀錄( 見原處分卷第74頁) ，亦與證人壬○○、柯玉鉉所稱渠等提供資金購地之資金流程相符，足認證人壬○○陳稱上開資金1850萬元係被繼承人就其多年來提供資金參與投資結算應返還之款項，其因標購土地所需，要求被繼承人分別簽發面額各500 萬元、1350萬元之支票等情，尚非無稽；且訴外人羅蜂經檢察官以其盜領被繼承人之上開資金1850萬元轉作台支支票，作為標購上開土地之資金證明，起訴其涉有行使偽造私文書等罪名，經板橋地院審理結果，亦認定上開資金1850萬元係被繼承人事後結算返還壬○○合夥投資之金額，嗣由壬○○提供該資金與羅蜂、柯玉鉉等人合資購買上開土地無誤，而判決羅蜂無罪在案( 見本院卷頁70-72 所附板橋地院94年度訴字第2249號刑事判決) 。
㈤承上，原告主張被繼承人轉入壬○○之上開資金1850萬元，係結算返還壬○○之合夥投資款，既已提出上開可資採信之證據以為證明，被告雖否認上情，惟未提出反證推翻之；且被告就認定被繼承人對壬○○有請求返還(或清償)上開資金1850萬元債權存在之課稅處分要件事實，亦未提出任何證據以為證明，僅憑被繼承人將資金1850萬元轉入壬○○帳戶之資金流程，遽認被繼承人對於壬○○有債權1850萬元，將之併入遺產總額課徵遺產稅，揆諸前揭說明，自難謂合法。
七、綜上所述，原處分關於遺產總額─被繼承人對壬○○之債權1850萬元部分，於法尚有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許；至原處分關於遺產總額─被繼承人死亡前二年內贈與原告乙○○之200 萬元部分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　2　　月　 10 　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　徐瑞晃
法 官　蔡紹良
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　2　　月　 10 　 日書記官 李淑貞