臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第00429號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 08 月 26 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00429號
原　　　告　友齊電腦器材股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　謝孟玲（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月24日臺財訴字第09600490070 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）95年11月1 日至95年12月31日間發生進貨退出或折讓，因而收回營業稅額新臺幣（下同）732,042
元，但未於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第2
項規定，案經被告所屬內湖稽徵所查獲，於審酌營業人銷項憑證交查異常查核清單、營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收及進行調查報告單等資料後，認定其違章成立，乃以96年6 月11日Ｚ0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額
處1 倍之罰鍰732,000 元（計至百元止）。原告不服，主張當期雖未申報，但已於96年3 月16日申報扣減之，理當適用稅捐稽徵法第48條之1 規定免罰，並摘錄稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第1 款及第2 款內容，請求從輕量罰云云，乃針對罰鍰部分申請復查。案經被告審查認為：原告未依規定期限申報進貨退出或折讓證明單並扣減進項稅額，已構成虛報進項稅額，違章事證明確，原查按所漏稅額732,042 元處1 倍罰鍰732,000 元，並無不合，遂作成96年9 月26日財北國稅法一字第0960244809號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告95年11月1 日至12月31日發生之進貨退出及折讓，未於發生之當期申報並扣減進項稅額，但原告已於96年3 月16日申報96年1 至2 月份營業稅時申報扣減之。依據稅捐稽徵法第48條之1 規定：「納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，一律免予處罰。」按被告以96年3 月26日財北國稅內湖營業二字第0963300083S 號函調查本案前，原告已於96年3 月16日先行報繳稅款並申報在案，理應適用補報補繳免罰之規定。
（二）依營業稅法第51條規定應處罰罰鍰之案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：
⒈使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在5%以下者，免予處罰。
⒉使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，約在7%以下，除符合前款規定者外，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰。
（三）訴願決定理由三稱：「又訴願人摘錄之稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第1 款及第2 款內容，係適用於使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人因登錄錯誤而發生之違章情事，惟訴願人95年11月、12月（期）營業稅係採人工申報且未依規定期限申報進貨退出或折讓證明單並扣減進項稅額，與前揭違章情形不同，尚難援引適用。」惟被告發布96年3 月26日財北國稅內湖營業二字第09633000 83S號函之前，原告已於96年3 月16日先行報繳稅款並申報在案，足顯原告並非蓄意遲報扣減進項稅額，似同前述規定因作業錯誤產生之違章。綜上，原告確無逃漏稅之犯意，應酌減裁罰倍數以維納稅義務人之權益等語。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1 項及第2 項、第51條第5
款定有明文。次按「營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事，應於事實發生時，分別依左列各款規定辦理；…一、買受人為營業人者：…（二）開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。」統一發票使用辦法第20條第1 項第1 款第2 目前段復規定甚明。又「…稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…營業稅…三、左列案件，經調卷或調閱相關資料，即可查核確認營業人涉嫌違章事實，經辦人員應於簽收當日填報『營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單』…以調卷或調閱相關資料之日期為調查基準日。…進貨退出或折讓證明單未申報扣減進項稅額者。…」亦經財政部80年8 月16日臺財稅第801253598
號函釋在案。
（二）原告於首揭期間因進貨退出或折讓而收回之營業稅額732,042 元，未於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減，有營業人進銷項憑證交查異常查核清單及營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單等影本可稽，其違章事證明確，洵堪認定，本件經被告內湖稽徵所按所漏稅額732,042 元處1 倍罰鍰732,000 元，揆諸首揭法令規定，並無不合。
（三）原告仍執前詞主張當期未申報，但已於96年3 月16日申報扣減之，理當適用稅捐稽徵法第48條之1 規定免罰，並摘錄稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第1 款及第2
款內容，主張酌減裁罰倍數云云。查原告於首揭期間發生進貨退出或折讓，未依規定期限申報進貨退出或折讓證明單並扣減進項稅額，已構成虛報進項稅額，違章事證明確，原告雖於96年3 月16日補報，惟本件調查基準日為96年3 月12日（調閱相關資料之日期），故尚無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用，又原告摘錄之稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第1 款及第2 款內容，係適用於使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人因登錄錯誤而發生之違章情事，惟原告95年11月、12月（期）營業稅係採人工申報且未依規定期限申報進貨退出或折讓證明單並扣減進項稅額，與前揭違章情形不同，當然無可適用，原核定按所漏稅額732,042 元處1 倍罰鍰732,000 元並無違誤，又本件處1 倍罰鍰已是首揭稅法規定之最低倍數，本件罰鍰處分並無違誤。
（四）綜上所述，原告之訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：…二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」營業稅法第15條第1 項、第2 項、第51項第5 款及同法施行細則第52條第1 項及第2 項第2 款分別定有明文。另「營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事，應於事實發生時，分別依下列各款規定辦理；其為掉換貨物者，應按掉換貨物之金額，另行開立統一發票交付買受人。一、買受人為營業人者：…（二）開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。但以原統一發票載有買受人之名稱、統一發票者為限。」統一發票使用辦法第20條第1 項第1
款第2 目復規定甚明。又裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「加值型與非加值型營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「一、有進貨事實者：…（二）作廢發票提出扣抵、重複申報進項稅額或漏未申報因進貨退出折讓而收回之稅額者，按所漏稅額處一倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、罰鍰繳款書、被告所屬內湖稽徵所96年6 月11日Ｚ0000000000000號處分書、營業人銷售
額與稅額申報書、營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單、營業人進銷項憑證交查異常查核清單、違章漏稅案件累積留抵稅額結存、對照檔異動核定單、徵銷明細檔查詢、違章隨課核定資料查詢等件分別附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭點厥為：本件有無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用？得否依據稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第1 款及第2 款規定減免處罰？被告所處之罰鍰有無違誤？茲分述如下：
（一）按「主旨：營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。…說明：…二、查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第三三七號解釋及營業稅法施行細則第五十二條第二項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6 日臺財稅第831624401 號函令規定，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」復經財政部85年2 月7 日臺財稅第851894251 號函令在案。上開解釋函令係主管稅捐稽徵事務之機關，於法定職權範圍內，關於留抵稅額不足抵扣虛報之進項稅額，應認定業已發生漏稅事實，及漏稅額之認定時點及計算方式等事項，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬簡化稽徵認定作業、統一計算漏稅額所必要，且未逾越所得稅法等相關之規定或加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，於辦理相關案件時自可據以適用。又關於調查基準日之認定，財政部曾以80年8 月16日臺財稅第801253598 號函檢發稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則謂：「…營業稅：…2 、異常資料之案件（例如以遺失、作廢、列管為虛設行號開立之發票、作為進、銷項憑證）。…三、左列案件，經調卷或調閱相關資料，即可查核確認營業人涉嫌違章事實，經辦人員應於簽收當日填報『營業人涉嫌逃漏交查資料簽收暨進行調查報告單』，並調卷或調閱相關資料，敘明涉嫌違章事實通知營業人申辯，並以調卷或調閱相關資料之日期為調查基準日。⒈重複申報扣抵進項稅額者。…」上開原則係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，為執行稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定，所為技術性補充規定，俾所屬公務員或下級機關所屬公務員執行職權之依據，符合稅捐稽徵法之立法意旨，亦可予以適用。
（二）本件原告於95年11月1 日至95年12月31日間發生進貨退出或折讓，因而收回營業稅額732,042 元，但未於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減等情，為前開所確認之事實。另原告之違章行為發生日為95年11月1 日至95年12月31日，查獲日（即調查基準日，本件為經辦人員調閱相關資料調查時）為96年3 月12日，自違章行為發生日起至查獲日止之各期營業稅申報，其中95年12月期留抵稅額為19,129元、96年2 月期留抵稅額為0 元，分別有營業人進銷項憑證交查異常查核清單、營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表、營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單及原告違章漏稅案件累積留抵稅額結存對照檔異動核定單在卷可按（參見原處分卷第36頁至第38頁、第43頁），依前開財政部85年2 月7 日臺財稅第851894251 號函令意旨，其95年12月及96年2 月期留抵稅額既均小於系爭虛報進項稅額732,042 元，即業已造成實質逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定處罰。從而，原告訴稱「原告已於96年3 月16日申報96年1 至2 月份營業稅時申報扣減之，依據稅捐稽徵法第48條之1 規定…被告以96年3 月26日財北國稅內湖營業二字第09633000 83S號函調查本案前，原告已於96年3 月16日先行報繳稅款並申報在案，理應適用補報補繳免罰之規定。」云云，即有誤解，委非可採。
（三）次按「依加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之五以下者，免予處罰。二、使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之七以下，除符合前款規定者外，按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰。」固為稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第1 款及第2 款所明定，惟上開減免處罰規定僅適用於使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人因登錄錯誤而發生之違章情形。本件原告95年11月、12 月 （期）營業稅既係採人工申報，有原告之營業人銷售額與稅額申報書在卷可稽（參見原處分卷第30頁及第31頁），自無上開減免處罰規定之適用。況且，原告未依規定期限申報進貨退出或折讓證明單並扣減進項稅額，亦與前揭違章情形不同，更無適用之餘地。是以，原告主張應依上開規定減免處罰，即乏所據。
（四）另按，行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」本件原告於95年11月1
日至95年12月31日，既有進貨退出或折讓銷售額而收回營業稅額732,042 元，即應依營業稅法第15條第2 項規定，於發生當期申報並扣減進項稅額，然其明知如此，猶未依規定辦理，因而發生虛報進項稅額之結果，即難謂無違反營業稅法第51項第5 款規定之故意，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任甚明。固然，原告已於96年3 月16日報繳稅款在案，然此已是在被告查獲之後所作之補救行為，要難據此反推其無本件違章之故意或過失。是以，原告據以主張渠非蓄意遲報扣減進項稅額，純粹係因作業錯誤所產生云云，亦難作為阻卻違章責任之依據。從而，被告參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按其所漏稅額732,042 元，依營業稅法第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項規定，處1 倍之罰鍰計732,000
元。（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，原處分以原告有進貨退出或折讓銷售額而收回營業稅額732,042 元之情事，卻未依規定於發生當期申報並扣減進項稅額，違反營業稅法第15條第2 項、第51項第5 款之規定，事證明確，乃駁回原告復查之申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　8 　　月　　26　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　8 　　月　　26　　日書記官 陳德銘