臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第00540號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 08 月 28 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00540號
原　　　告　甲○○○○○○○○
代　表　人　乙○○○○○ ○○
訴訟代理人　邱雅文律師
複代理人　　侯冠全律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　丁○○
丙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年1
月3 日台財訴字第09600415750 號( 案號: 第00000000號) 訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告與宏觀微電子股份有限公司（下稱宏觀微公司) 技術合作生產「0.35um SiGe 製程混合式矽晶調諧器、0.35umSiGe移動式矽晶調諧器」產品，由原告提供「調諧器製造」專門技術，原告並依該技術合作事實，向經濟部工業局申請權利金免稅，並經該局依修正前「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」( 下稱審查原則) 第6 點規定，准予該權利金免納所得稅。嗣原告於民國( 下同)96 年5 月10日檢具有關證明文件向被告申請原告向宏觀微公司收取之權利金150 萬美元免納所得稅並退稅( 被告以96年5 月14日北區國稅局0000000000號收件) ，經被告以96年7 月13日北區國稅審一字第0961033830號函復略以: 「本案所涉對價（美金1,500,000 元）應為財產交易所得，核非屬所得稅法第4 條第1 項第21款規定之權利金免稅範圍」等語，否准原告之申請( 下稱原處分) 。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求命被告應依原告96年5 月14日北區國稅局0000000000號收件聲請書做成退還權利金扣繳稅款美金150 萬元之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原處分違反法律不溯及既往原則，自屬違法應予撤銷。
⑴財政部台財稅字第09604531350 號函釋明示：「修正『外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則』，並自96年7 月6
日生效」由於該審查原則有其獨立生效日期，故應界定為「間接對外生效之獨立性行政規則」，而非單純解釋性行政規則，依中央法規標準法第14條規定：「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力」應自其特定之日96年7 月6 日起生效，並無溯及既往生效之效力。
⑵又依稅捐稽徵法第1 條之1 規定及司法院釋字第525 號解釋意旨，故行政機關就行政法規所為之釋示變更，仍應受信賴保護原則拘束，其後釋示之法的效力並不得溯及既往以避免侵害人民既得權利。司法院釋字第287 號解釋後段指明：「惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」為法律不溯及既往之明例。本件原告係於96年4 月10日向經濟部工業局提出申請，而工業局亦據原告申請時仍有效之原審查準則第6 點規定認為原告依系爭契約取得之權利金免納所得稅，工業局所為之核准免稅處分又已確定於審查原則修正生效日之前，被告自不得以修正後審查原則變更工業局核准函合法確定之處分，被告嗣後逕依修正後審查準則規定而否准原告所請，顯已侵害原告權利，自屬違法失當。
⑶且按，法律若有溯及既往適用之必要時，須以法有明文規定為限，修正後審查原則第11點並未規定溯及適用之文字，故修正後審查原則自不得溯及適用於修正生效日以前之事實，且修正後審查原則第11點尚明文規定過渡條款：「本原則中華民國96年7 月6 日修正生效日前第4 點至第6點 規定之外國營利事業與營利事業於該生效日起一年內簽約者，得依修正前之規定」可證修正後審查原則之立法意旨係以修正生效日區分案件適用審查原則適用案件之時點，亦即：「修正生效日前簽約者，適用修正生效日前之規定；修正生效日後簽約者，原則上適用修正生效日後之規定，但生效日起1 年內簽約者，得依修正前之規定」。被告竟適用修正後審查原則審理原告在修正生效日前已簽署契約，顯已違反審查原則第11點之規定。況依「舉重以明輕」法則，修正生效日起1 年內簽約者，尚得適用修正前之規定申請免稅，則舉重以明輕，修正生效日前簽約者，更得據此申請免稅，此為當然之理。綜上所述，被告適用修正後審查原則第11點之法規解釋原則，顯有重大違誤。
⑷被告顯未考量「期間稅」之課稅事實大多發生在課稅處分作成時點前之法律上特殊性質，被告忽視「期間稅」之特性，逕以課稅處分作成時點來決定法規效力是否溯及適用，自屬違誤。稅法上之「期間稅」之課稅處分性質有別於其他公法上之行政處分，蓋人民所為之經濟活動課稅與否，必須等到課稅年期、徵收期間或申報期間屆滿後，稅捐機關作成課稅處分後，始可確定，惟基於「法可預見性」，人民既係以行為當時可預見之稅捐法規決定是否進行經濟活動，則國家欲對於人民之經濟活動利益進行課稅時，自必須以人民進行經濟活動當時可預見之稅捐法規為準，故「期間稅」之課稅基礎應以課稅之經濟活動事實發生時之稅法規定為準，作為課稅依據，亦即應以「課稅事件」（tax event ，或稱「課稅事實」）發生時之稅法規定為準，而不採不真正溯及的效果，更遑論真正溯及性（參見陳清秀著「稅法總論」2006.10 四版第284 頁以下）。以我國所得稅法為例，如果在年度中修正，我國實務即認為應適用課稅事實發生時之稅捐法規，非做成課稅處分時之稅捐法規，職是，原告與宏觀微公司簽約經濟活動之課稅事實係發生於95年12月5 日，被告上開簽約經濟活動之課稅事實進行審查免稅事宜，依據上述實務見解自應以簽約當時有效之審查原則（即修正前審查原則）核以免稅處分，被告竟援用修正後審查原則，據以作成之課稅處分，自屬違法。
⑸況按稅捐稽徵法第1 條之1 規定行政函令僅對於「發布後，據以申請」之案件發生效力，自係指限於生效日後之案件，並據以該修正之行政函令而申請之案件，此本當然解釋之理，惟本案原告申請免稅之日係於96年5 月10日，不僅早於審查原則修正生效日96年7 月6 日，且原告係依據修正前審查原則申請核准免稅，並非「據以」修正後審查原則申請，自不應適用修正後審查原則。且稅捐稽徵法第1 條之1 但書規定有利於納稅義務人之行政函令，對於「尚未核課確定」之案件適用之，其意旨即為：「對於尚未核課確定之案件，有利於納稅義務人者，得溯及既往，不利於納稅義務人者，不得溯及既往」。本案事實既為原告申請免稅且尚未核課確定，既然修正後審查原則對於原告更為不利，自不得溯及既往適用於原告案件。
⒉原處分違反信賴保護原則，其處分自屬違法應予撤銷。
⑴行政函釋之變更或廢止依據上開釋字第525 、529 及547 號解釋之意旨，應有信賴保護原則之適用。本件修正後審查原則第3 點第2 項茲增訂規定致原告依修正前審查原則原得享有之系爭契約報酬之免稅待遇，因審查原則修正後而喪失，原告既無行政程序法第119 條規定之信賴保護原則例外情形，自得主張信賴保護原則，要求被告保障原告依修正前審查原則所享有之免稅權利，並核准免稅事宜。
⑵次查，工業局既已作成「核准函」行政處分，並函達原告及被告，則被告應受工業局核准函處分之確認效力及構成要件效力拘束，原告依法得主張其已依工業局核准函取得之免稅待遇應受信賴保護：
①被告應尊重平行獨立機關工業局之管轄權限及工業局核准函之處分確認效力及構成要件效力。按修正前審查原則第4 至7 點均明文規定「向經濟部工業局申請專案核准」，所得稅法第4 條第21款亦明文規定：「經政府主管機關專案核准者」明白揭示工業局為原告是否得申請免稅之主管機關，依據「尊重管轄權分配秩序」及「行政處分效力」理論，基於尊重工業局之管轄權及行政處分之確認及構成要件效力，被告自應受到工業局對於事實認定之拘束，不得拒絕承認工業局之認定，反而另為不當之認定。被告依法應受到工業局核准函之處分效力拘束，依據工業局核准函准予原告免稅待遇。原處分牴觸工業局所為行政處分之確認效力及構成要件效力，自屬違法。
②又依所得稅法施行細則第8 條之7 規定可知，必須在取得目的事業主管機關（即本案之工業局）之核准後，稅捐稽徵機關方能據以核辦免納稅捐。查本案經濟部工業局之該核准函已單獨向原告為之，自應定性為一獨立之行政處分。此際由於該核准函係在授予原告免納營利事業所得稅之受益效果，故屬對人民之授益處分。原告自經濟部工業局獲得之授益處分並無「受益人係以詐欺或其他不正當方法獲得行政處分」、「行政處分之違法性係受益人明知或可得而知」或「因可歸責於受益人之事由，致發生違法，被告均不應事後復變更其有利於原告之法律效果。
③退萬步言之，縱被告可另以原告案件不符免稅規定為由作成課稅處分，惟依據行政程序法第119 、120 、126 條之規定，授予利益之行政處分，無論是違法嗣後撤銷或合法嗣後廢止，撤銷之機關均應對授益處分相對人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。故依據「類推適用」法則，工業局授予原告免稅利益之核准函行政處分，雖未經被告予以嗣後撤銷或廢止，惟被告已另為課稅處分，實質上已產生工業局核准函授益處分效力撤銷或廢止之效果，惟原告既無行政程序法第119 條之例外情形，自得依據行政程序法第120 、126 條請求被告給予合理之補償，於稅捐案件中，被告即應仍給予原告免稅待遇。
⒊原處分違背「實質課稅原則」，顯屬違法，應予撤銷。
⑴所得稅法課徵之標的「財產交易所得」係指因「買賣或交易」所生之所得，而是否有「買賣或交易」存在之認定，應依據「實質課稅原則」來認定納稅義務人其所為之買賣或交易是否為實質經濟活動，如為實質經濟活動，其買賣或交易所生之所得始得稱為財產交易所得，亦始為所得稅法課徵之對象。按所謂「實質課稅原則」。實質課稅原則既為稅法基本原則，稅捐機關在解釋及適用稅法規定時，自應衡酌經濟上的事實關係及其所產生的實際經濟利益，而非僅依照形式外觀之事實加以判斷，俾符實質課稅及公平課稅原則。換言之，也僅限於納稅義務人主觀上具有從事實質經濟活動之認知，客觀上納稅義務人亦得從該實質經濟活動獲得增益所得，其增益所得方為課稅之對象。本案系爭合約探究其實質經濟意義，僅僅是原告與宏觀微公司之間基於關係企業集團內之技術支援行為，並非等同於一般交易行為，故原告並無從事經濟營利之主觀認知，自非從事具有實質意義之經濟活動，當無課稅之必要性。
⑵次查，依據系爭合約條款第6 條規定，宏觀微公司所給付原告之報酬範圍及數額，僅僅只限於原告實際開發技術之成本費用，原告並未經由系爭合約使原告獲有所增益所得，此可觀系爭契約英文版第6 條【 Technology
Fee 】之規定文字內容，均係使用【 Compensation 及Reimburse 】（文義均為：補償），例如：6.1 Compensation： ….Company shall【reimburse 】Developerfor all necessary and reasonable direct and indirect costs…；6.2 Equipment ：…Company shall 【reimburse 】Developer for the amount of such costs；6.3 Acquisition of Rights …Company shall 【reimburse 】Developer for the amount of such costs等，故可證宏觀微公司依約給付原告者，僅僅限於原告開發技術實際支出之成本費用及5%之研發費（〝R&D
Fee 〞），除此之外，別無任何因財產（有體或無體）交易增益之對價（consideration ），質言之，原告基於系爭合約所獲得之報酬，實僅為原告開發技術成本費用之補償及公費而已，原告並未從系爭合約獲得任何商品交易之增益所得，則系爭合約即非屬於財產（不論有體或無體）之交易，原告所獲得之合約報酬，自非屬於所得稅法第9 條之「財產交易所得」概念，故當然不屬於所得稅法所欲課徵之對象。因此，被告認定原告與宏觀微公司間係從事實質交易，並進而課以原告所得稅，即已違反「實質課稅原則」，故被告之課稅處分，自屬違誤。
⒋退萬步言，縱認原告與宏觀微公司間合作關係為財產交易行為，惟被告逕認原告之所得為中華民國來源所得，且進而以原告獲得之收入額美元150 萬元全額認定為原告之財產交易所得額，直接將原告「收入額」與原告「所得額」劃上等號，此等課徵處分顯屬違法，應予撤銷。
⑴按退萬步言，縱認原告與宏觀微公司間之合作關係為「財產交易」，其情形亦係由原告將所謂原告在中華民國境外之「財產」於中華民國境外依約交付予宏觀微公司，核其性質，與一般國際貿易之商品買賣或國際委任、承攬契約之提供中華民國境外勞務之情形相同，原告之任何所得皆非「中華民國來源所得」。
⑵被告認定原告依系爭契約所取得之契約報酬，屬於中華民國所得稅法第8 條第1 項第6 款之「中華民國來源所得」，無非認為：「另依所得稅法第8 條第1 項第6 款規定，特許權利在境內供使用所取得之權利金為中華民國來源所得之立法精神，按法律舉輕以明重之立法原則，得比附援引類推適用該特許權利在境內交易所取得之報酬亦為中華民國來源所得。」惟被告上開認定顯已違反「租稅法定原則」。所得稅法第8 條第1 項第6 款明定稅捐客體為「權利金」，依據租稅法定原則，稅捐機關不得自行類推解釋認定其他非屬權利金之所得亦為所得稅法第8 條第1 項第6 款之中華民國來源所得。本案原告如屬出售「專門技術」，其取得之契約報酬係為智慧財產權交易轉讓之對價，並非權利授權使用之對價，即非所得稅法第8 條第1 項第6 款所稱之「權利金」，自非中華民國來源所得。上揭所得稅法第8 條第6 款所指之外國人所有之專利權等智財權在中華民國境內供他人使用的情形，等於該等所有權人在中華民國境內從事經濟活動（例如外國律師在台提供法所不禁止之其本國法律相關服務），故其所得之對價屬於中華民國來源所得。反之，如係外國人在中華民國境外之財產依買賣契約讓售其所有權（例如國際貿易之財物及勞務買賣），該外國人並非在中華民國境內從事經濟活動，其轉讓所有權之對價當然非為中華民國來源所得，否則國際貿易秩序將無法建立維持矣。
⑶原告取得之報酬是否屬於中華民國來源所得，自應依據所得稅法第8 條第7 款：「在中華民國境內財產交易之增益」為認定標準，豈容被告任意比附援引類推適用所得稅法第8 條第1 項第6 款云云，被告處分適用法令顯有重大違誤，自應撤銷。
⑷財產交易行為所取得之增益，得否認定為中華民國來源所得，必須限於行為人所交易之財產在中華民國境內，始得認定行為人交易取得之增益為中華民國來源所得。如行為人係就中華民國「境外」財產依行為人本國法（系爭「技術轉移協議書」第14.1條，以美國加州法律為準據法，並以加州聯邦及州法院為管轄法院）為交易行為移轉其所有權予中華民國人民，其所取得之交易增益自非屬中華民國來源所得，即非稅捐機關所得課徵之稅捐客體。本案原告為中華民國境外之美國公司，如認原告係將其在美國境內研發取得之「專門技術」無形財產於中華民國境外出售予宏觀微公司，自非屬於中華民國境內財產交易。故如認本案係原告將美國境內之「專門技術」出售予宏觀微公司所取得之增益，此等增益並非在中華民國境內財產交易所取得之增益，自非中華民國來源所得，故非被告機關所得課徵之「稅捐客體」。
⑸本案原告如在中華民國境外從事研發而有任何技術成果（Technology），在尚未由原告依中華民國法律取得專利權或任何專門技術權利之前，其任何處分、使用、收益，均不會發生中華民國來源所得，唯有當原告在中華民國取得專利權或其他依法認許之中華民國專門技術後且將之有償移轉予宏觀微公司（或其他人）時，始會發生「產生中華民國來源所得」之「財產交易」的課稅事件（tax event ）。但實際上依原告與宏觀微公司間之系爭契約，任何專利權或其他智財權均應由宏觀微公司以自己名義申請、登記，被告誤認原告係將中華民國專利權或專門技術作價移轉與給宏觀微公司，顯係錯誤。事實上，截至目前，原告之研發工作尚無任一中華民國（或任何國家）之專利權或專門技術的成果，且將來縱有研發成果足使宏觀微公司得以取得中華民國專利權或專門技術（指得受中華民國法律保護之專門技術），亦為宏觀微公司在接受原告之研發成果後自行決定是否要依中華民國法律以自己名義申請後取得之專利權或受中華民國法律保護之專門技術。宏觀微公司如在取得此等專利權之後讓與他人，自係會產生中華民國來源所得之財產交易；但在原告與宏觀微公司之技術移轉階段，則尚不可能發生會產生中華民國來源所得之財產交易（如視為「財產交易」），觀念至明，不得混淆。
⑹財產交易所得依據所得稅法第9 條規定，即財產出售之價格（收入額）應減去其成本費用後始為「所得」，在本案，如將原告依據系爭契約取得之報酬收入視為財產交易收入，自應扣除開發技術之成本費用後的淨值，方可視為財產交易所得，而為所得稅法核課之客體。末按所得稅法第25條規定：「總機構在中華民國境外之營利事業…其成本費用分攤計算困難者…得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十五為中華民國境內之營利事業所得額」，故縱使為成本費用分攤計算困難者，亦僅能以營業收入額之固定比例為所得額，絕無將收入額全額認定為所得額之情事。本案被告竟認定原告取得之合約報酬收入額美元1,500,000 元全屬會產生中華民國境內來源所得之財產交易，並未扣除原告之成本費用，顯屬違法，並有違反中華民國所得稅法第9 、14、24及25條等規定所彰顯之「量能課稅原則」，被告之原課稅處分，自屬違法。
⒌綜上所述，原處分顯有違法，訴願決定遞予維持，自非合法。謹敘理由如上，懇請賜判決如原告應受判決事項之聲明，
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各種所得，免納所得稅：……二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。七、在中華民國境內財產交易之增益。」「第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第4 條第1 項第21款、第8 條第1 項第6 款與第7 款及同法第14條第1 項第7 類所明定。次按「適用本法第4 條第1 項第21款規定免稅者，應於申請目的事業主管機關核准後，檢具有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」為所得稅法施行細則第8 條之7 所規定。又「六、外國營利事業將其所有之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，以技術合作方式提供屬經濟部工業局專案核定，符合下列產業之股份有限公司者使用，視為所得稅法第4 條第21款所稱『各種特許權利』，其因而取得之權利金，免納所得稅：（一）通訊工業。（二）資訊工業。（三）消費性電子工業。」「外國營利事業以其依專利法核准之專利權或專門技術之所有權讓與營利事業者，其取得之對價，為財產交易所得，不適用本原則之規定。」分別為修正前審查原則第6 點及修正後審查原則第3 點第2 項所規定。
⒉依所得稅法第4 條第1 項第21款及同法施行細則第8 條之7 規定，須經政府主管機關專案核准者，所稱「政府主管機關」包含目的事業主管機關（採書面審查適用免稅之技術範圍）及稅捐主管機關（採實質審查適用免稅之要件），此亦可由本案經濟部工業局96年4 月30日工電字第09600317880 號函，說明二略謂本案「符合修正前審查原則第6 點規定，該美商因而取得之權利金免納所得稅，得於取得本核准函後，依所得稅法施行細則第8 條之7 ，檢具有關證明文件，向管轄稽徵機關辦理免稅事宜。」之相關事實為證。在行政學法理上，適用所得稅法第4 條第1 項第21款規定之權利金免稅處分，屬多階段行政處分，則目的事業主管機關經濟部工業局核准函之行政處分為稽徵機關作成免稅行政處分之構成要件，旨在維持行政機關間權限分配與事務管轄之分工，二者間為構成要件效力之關係，二者之核准缺一不可。
⒊本案是否符合免納所得稅之規範，係屬被告以職權實質審查核認，查本案授權合約第3.1 款明定：「公司( 宏觀微公司) 將擁有技術所有的權利、所有權和利益。技術商(
原告) 將此技術的權利、所有權和利益轉交、轉讓、讓渡於公司，包括但不局限所有知識產權」，意即宏觀微公司已取得專門技術之所有權，原告既已讓渡所有權，當生「買賣」之效果，該交易核屬出售專門技術行為，並非「使用」該專門技術。既該專門技術之所有權已讓與宏觀微公司，該筆美金150 萬元之給付性質，非屬使用原告技術所支付之權利金，準此，本案所涉報酬當無所得稅法第4 條第1 項第21款權利金免稅規定之適用。是以，本案並無原告所訴稱違反信賴保護原則。
⒋⑴依所得稅法第14條第1 項第7 類規定，凡財產及權利因交易而取得之所得，是為財產交易所得。查本案為特許權利（即該專門技術具有財產價值）因交易而取得之報酬是為財產交易所得。
⑵另依所得稅法第8 條第1 項第6 款規定，特許權利在境內供使用所取得之權利金為中華民國來源所得之立法精神，按法律舉輕以明重之立法原則，得比附援引類推適用該特許權利在境內交易所取得之報酬亦為中華民國來源所得，又該「特許權利」之交易應不受所得稅法第8
條第1 項第7 款所規範交易之「財產」是在我國境內之限制。
⑶本案所涉報酬為財產交易所得，至所得之計算應依所得稅法第14條第1 項第7 款第1 目規定，以交易時之成本價額減除成本及必要費用（因研發專門技術所產生之相關支出）後之餘額為所得額，被告檢送「在中華民國境內無固定場所營利事業之所得申報書」及「代繳稅額繳款書」，請宏觀微公司代理原告依規定繳稅，被告機關並無核定該報酬150 萬元全數為所得額，原告顯係誤解，併予敘明。
理 由
一、原告起訴主張：因原告與宏觀微公司於95年12月15日簽署「技術移轉協議書（Technologoy Transfer Agreement）」，本案應適用課稅事實發生時之審查原則( 即修正前審查原則) ，惟被告依修正後審查原則所增訂第3 點第2 項：「外國營利事業以其依專利法核准之專利權或專門技術之所有權讓與營利事業者，其取得之對價，為財產交易所得，不適用原則之規定。」而否准原告免稅申請，顯已違反法律不溯及既往原則並已侵害原告權利。本案既經經濟部96年4 月30日工電字第09600317880 號函核准依所得稅法第4 條第1 項第21款免稅在案，被告應受該行政處分之構成要件效力及確認效力拘束，原告原取得之免稅待遇應受信賴保護，被告所為之課稅處分已違反信賴保護原則。原處分違反實質課稅原則，本案系爭合約探究其實質經濟意義，僅僅是原告與宏觀微公司之間基於關係企業集團內之技術支援行為，並非等同一般交易行為。宏觀微公司依約給付原告者，僅僅限於原告開發技術實際支出之成本費用及5%之研發費，並無任何因財產交易增益之對價。原告獲得前述技術移轉收入美金150 萬元，被告全額認列為所得額。原告在中華民國境外之財產依約交付予宏觀微公司，其交易所得非屬中華民國來源所得，原處分顯屬違法，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: 本案是否符合免納所得稅之規範，係屬被告以職權實質審查核認，依本案授權合約第3.1 款約定，宏觀微公司已取得專門技術之所有權，原告既已讓渡所有權，當生「買賣」之效果，該交易核屬出售專門技術行為，並非「使用」該專門技術。既該專門技術之所有權已讓與宏觀微公司，該筆美金150 萬元之給付性質，非屬使用原告技術所支付之權利金，本案所涉報酬當無所得稅法第4 絛第1 項第21款權利金免稅規定之適用。本案為特許權利（即該專門技術具有財產價值）因交易而取得之報酬是為財產交易所得。依所得稅法第8 條第1 項第6 款規定，特許權利在境內供使用所取得之權利金為中華民國來源所得之立法精神，按法律舉輕以明重之立法原則，得比附援引類推適用該特許權利在境內交易所取得之報酬亦為中華民國來源所得，又該「特許權利」之交易應不受所得稅法第8 條第1 項第7 款所規範交易之「財產」是在我國境內之限制。被告檢送「在中華民國境內無固定場所營利事業之所得申報書」及「代繳稅額繳款書」，請宏觀微公司代理原告依規定繳稅，被告機關並無核定該報酬150 萬元全數為所得額，原告顯係誤解等語，資為抗辯。三、查上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、經濟部工業局96年4 月30日工電字第09600317880 號函、原告與宏觀微公司之技術轉移協議書、宏觀微公司96年5 月10日向被告提出代原告申請使用該公司技術權免納所得稅案之申請書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告提供「調諧器製造」專門技術所收取之權利金是否符合所得稅法第4
條第1 項第21款免稅之規定? 本院判斷如下:
㈠、按「營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」為所得稅法第4
條第1 項第21款所明定。國內產業上開支付予國外營利事業之支出，對該等國外營利事業而言，則屬中華民國來源所得（所得稅法第8 條第6 款參照），原本應課所得稅，但鑑於上開專利權、商標權、各種特許權利或技術服務報酬在中華民國境內之授權使用，能立即直接有助於國內產業之營業活動，進而創造利潤，而有助於所得稅財政收入之增加，因此，從財政之角度，對從國外輸入知識產權之國外組織，給予免稅優惠。準此，營利事業引進外國營利事業之專門技術而支付之權利金或技術服務報酬，如經核准依所得稅法第4 條第1 項第21款規定予以免稅者，應以外國營利事業之專門技術僅供營利事業使用者為限。
㈡、又國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之審查原則，係規定有關審查外國營利事業收取製造業、技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬申請免稅案件等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，是修正前審查原則第4 點至第6 點前段規定「四、外國營利事業以其經經濟部中央標準局核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式提供製造業及其相關技術服務業使用，並經經濟部中央標準局登記者，得向經濟部工業局申請專案核准，其因而取得之權利金，得依所得稅法第4 條第21款規定免納所得稅。五、外國營利事業以其經經濟部中央標準局註冊有案之商標，在其商標權有效期間內，授權屬製造業及其相關技術服務業之技術合作之技術合作廠商使用，並經經濟部中央標準局登記者，得向經濟部工業局申請核准，其因而取得之權利金，得依所得稅法第4
條第21款規定免納所得稅。六、外國營利事業將其所有之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，以技術合作方式提供屬經濟部工業局專案核定，符合下列產業之股份有限公司者使用，視為所得稅法第4 條第21款所稱『各種特許權利』，其因而取得之權利金，免納所得稅：（一）通訊工業。（二）資訊工業。（三）消費性電子工業。」修正後審查原則第3 點及第11點規定「本原則所稱技術合作，指外國營利事業提供專門技術或依專利法核准之專利權予營利事業，對該營利事業之產品或勞務有下列情形之一之合作：（一）能生產或製造新產品。（二）能增加產量、改良品質或減低生產成本。（三）能提供新生產技術。外國營利事業以其依專利法核准之專利權或專門技術之所有權讓與營利事業者，其取得之對價，為財產交易所得，不適用本原則之規定。」、「本原則中華民國96 年7月6 日修正生效前第4 點至第6
點規定之外國營利事業與營利事業於該生效日起1 年內簽約者，得依修正前之規定辦理。」係針對審查外國營利事業收取製造業、技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬申請免稅案件所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。且依司法院釋字第287 號解釋意旨，此財政部基於其主管權責，就所得稅法所為之審查準則，既在闡明法規之原意，亦應自法規生效之日起有其適用。查本件原告與宏觀微公司於95年12月15日簽署「技術移轉協議書」，於96年5
月10日向被告申請免稅，修正後審查原則自96年7 月6 日生效，原處分尚未作成，則被告依修正後審查原則審理本案，作成原處分，揆諸前揭說明，尚無不合。原告主張被告以修正後審查原則否准原告所請，違反法律不溯及既往及信賴保護原則，尚無可採。
㈢、次按「原告與美國聯合化學公司間所訂工程合約內容，該聯合公司雖將其秘密方法及技術讓與原告在臺灣應用製造，但該聯合公司仍保有此項秘密方法及技術之全部，其質或量方面均不因此項契約而致減少，此與買賣之效果使賣方喪失其出賣之財產權而買方則取得其買受之財產權，亦即使財產權變易其主體之情形不同。姑不問此項秘密方法及技術，在未經依法申請核准給予專利權以前，僅屬單純之利益而尚非財產權，不能為買賣之標的，縱謂此種單純利益之有償讓與之約定，得準用買賣之法則。但依上開契約內容，既未使此種單純利益變易其主體，自亦難認其有準買賣之關係。」最高行政法院58年判字第264 號判例意旨參照。又「個人以其研究獲致之專利權或秘密方法出售他人而取得之收入，屬財產交易所得，應依法申報綜合所得稅，其所支付之必要費用（包括研究費用）如有合法憑證，可自收入中扣除。又以該項專利權或秘密方法供他人使用而取得之所得，依同法同條項第五類規定，屬權利金所得。」亦經財政部62年4 月16日台財稅字第32707 號函釋明確在案。查本件授權合約第3.1 款約定：「公司（宏觀微公司）將擁有技術所有的權利，所有權和利益。技術商（訴願人）將此技術的權利，所有權和利益轉交、轉讓、讓渡於公司，包括但不局限所有知識產權。」( 見本院卷第27-50 頁) ，意即被授權人宏觀微公司已取得專門技術之所有權，原告既已讓渡所有權，當生「買賣」之效果，該交易核屬出售專門技術行為，並非如原告所稱係「使用」專利權之行為，揆諸前揭判例及函釋，原告出售專門技術所取得之報酬自屬財產交易所得，堪以認定。是原告主張其與宏觀微公司之間基於關係企業集團內之技術支援行為，並非等同於一般交易行為，原告並無從事經濟營利之主觀認知，自非從事具有實質意義之經濟活動，當無課稅之必要性云云，並無可採。又所得稅法第4 條第1 項第21款明定免稅項目係指營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；本案所涉報酬既為財產交易所得，當無權利金免稅規定之適用，故被告否准原告之申請，揆諸首揭規定，自屬有據。
㈣、再按「外國營利事業將其所有之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，以技術合作方式提供屬經濟部工業局專案核定，符合下列產業之股份有限公司者使用，視為所得稅法第4 條第21款所稱『各種特許權利』，其因而取得之權利金，免納所得稅」有「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第6
點前段可資參照。查所得稅法第4 條第1 項第21款審查係基於專門知識專業分工之考量，將專門知識之查核，授權予各相關主管業務之「主管機關」，請其就權利本身做專業審核判斷，確認所申請之專門技術、知識等事項是否符合所規定之獎勵項目，故各相關權利均需先向主管機關申請核准。至於專門知識在稅賦上免稅之應用，乃回歸至所得稅法，由稅捐稽徵機關本諸職權依法行政進行審查，並確認此專門知識之應用是否符合稅法之相關規定及立法目的。可知，並非經濟部工業局認屬符合「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第6
點規定之專門技術，原告即當然符合所得稅法第4 條第1 項第21款規定得以免納所得稅，仍應由被告實質審查是否符合免稅規定。是原告主張工業局既已作成「核准函」行政處分，被告應受工業局核准函處分之確認效力及構成要件效力拘束，原告依法得主張其已依工業局核准函取得之免稅待遇應受信賴保護，原處分否准所請，即有違法云云，尚有誤解。㈤、末按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法第14條第1 項第7 款第1 目固有明文規定。惟查，本件原告於96年5 月10日檢具有關證明文件向被告申請原告向宏觀微公司收取之權利金150 萬美元免納所得稅，係依據所得稅法第4 條第1 項第21款，被告否准原告權利金免納所得稅之申請，並無核定該報酬150 萬元全數為所得額，是原告主張被告逕認原告之所得為中華民國來源所得，且以原告獲得之收入額美元150 萬元全額認定為原告之財產交易所得額，直接將原告「收入額」與原告「所得額」劃上等號，顯屬違法云云，尚非可採。
五、綜上所述，原處分否准原告申請權利金免稅及退稅，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決如聲明第2 項所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年 8 月　 28 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 8 月　 28 日書記官 劉道文