臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第713號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 11 月 06 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第713號
原　　　告　祥曜建設有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　乙○○（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月18日台財訴字第09600371570號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）97,908,940元及前五年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）1,484,714 元，經被告機關查獲虛報薪資支出7,162,200元及保險費28,996 元，核定營業成本89,793,026元及虧損扣除額0元，應補稅額2,169,689元，並按所漏稅額1,797,799 元處0.8 倍罰鍰1,438,200
元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告虛報薪資支出及保險費，核定營業成本89,793,026元及虧損扣除額0元，應補稅額2,169,689元，並罰鍰1,438,200元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈原告93年全年營業額125,149,021元，並有銷貨退回322,227元，共承攬工程143件，其金額大者如於90年6月15日的承攬基隆河治理初期實施計劃P7、P8、P9弔水幹工程，當年完工金額8,301,386 元，小至92年12月26日所承攬水肥工程，當年完工金額2,625 元，由於各項承攬工程大小紛雜，公司在會計處理上僅能以實際之支出作銷貨成本之金額。致內部之分析，未能符合相互勾稽之要求。在被告接獲檢舉，並向原告查證薪資情事，經原告查詢工地領班（俗稱工頭），確與事實有所出入，故原告在被告要求下簽認同意書，惟原告以為公司既有支付之事實，且有工地領班所提具領人資料，施工人數與具領人數大致相符，雖具領人與因工頭所提之與申報人有誤無法勾稽，然確無虛列薪資情事。
⒉被告及其下屬機關，就原先所為之93年度營利所得稅之申報，所為之處分及訴願決定實有下列不當情事：
⑴改制前行政法院36年度判字第16號：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，原告施工工地地點眾多幅區亦廣，故仰賴工地領班甚多，除依施工報表出工數核實發放薪資外，具領人依法由原告申報所得，若有錯誤依法更正，因此原告於95年4
月28日以申請書更改93年度營業成本表、損益表並補繳增加所得。
⑵本件原告支付93年度薪資係由工地領班具領並轉發予各薪資所得人，有已簽認之具領清冊可稽，並無虛列情事。且查工地領班請領之工資應亦有以轉帳入戶，並有提出轉帳存簿為證，其後工地領班將具領薪資人員上報原告後，原告就據其具領新資金額核對無誤後，入帳申報依法並無不符。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營利事業所得稅部分：
⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。」「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。」分別為民法第103條第1項及第224 條前段及行為時商業會計法第33條所規定。又「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」「在同一年度承包兩個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」「薪資支出之原始憑證……職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」為營利事業所得稅查核準則第2條第2項前段、第24條第5項、第61條、第67條第1項、第2 項及第71條第11款所規定。再按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院大法官議決釋字第537 號所解釋。末按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵原告係經營水電工程業，93年度列報營業成本97,908,940元，被告機關依檢舉資料、原告出具之違章承諾書、同意書及更正申請書（詳原卷第2冊頁次2、88、102、119、149、303、330、342及376 ），將營業費用及損失總額中保險費218,813 元轉正至營業成本項下，並剔除虛報曾兆禎等24人之直接人工7,162,200
元及保險費28,996元，另依其更正減列陳錦慧等6 人直接人工1,138,920元及保險費4,611元，核定營業成本89,793,026元。
⑶原告不可因承攬工程件數過多或施工地區不一而主張脫免應按不同工程分別計算工程成本及查證工地領班有無確實按規定發放員工薪資之責任。且原告於接受被告機關調查時，已坦承知悉工地領班提供之印領清冊等資料確有不實情事，並出具無異議接受裁罰及繳清稅款、罰鍰之承諾書以換得較低裁罰倍數（詳原卷第2冊頁次2、88、102、119、149、303、330、342及376），事後又無正當事由反悔興訟，不免有違反「
禁反言」之情事。又原告自稱因「與具領人數大致相符」即付款與工地領班，難謂無隱含有原告以固定金額向工地領班搜購不實人頭名冊之情事。
⑷本案於訴願階段已就原告及原告負責人等關係人之銀行交易資料進行逐筆勾稽，查得無論就交易方式、日期、對象及總額等，均與帳載薪資支出金額差異甚大，原告自稱有以現金支付工地領班或員工之事實，惟尚乏確實事證足資證明，已如訴願決定內容所載，原告仍執詞無虛列薪資支出事實，委不足採。
⑸原告於95年4 月28日（被告機關受理日期為同年5月4日）申請更正減列陳錦慧等6人直接人工1,138,920元及保險費4,611元乙節（詳原卷第1冊頁次89及第2 冊頁次108至119），被告機關已按稅捐稽徵法第48條之1 規定辦理，並無計入系爭剔除薪資支出及保險費，而予裁處罰鍰情事。
⑹原告並未提出銀行蓋章之存入清單供核，尚難謂工地領班亦將薪資轉入具領人帳戶之主張為真；且印領清冊縱由工地領班提供，仍應按實際到工人員姓名、住址、工作天數及勞健保投保資料等資料核實編製，尚非僅依據工地領班向原告請領之總金額，即認定確有提供勞務而支付渠等薪工資及保險費。
⑺重行查核原告補提示所稱工頭王金水等12人出具之領據部分：
①依據營業稅稅籍資料查對（詳見附件頁次236至259），王金水為桃園縣小規模營利事業東森簡餐負責人（93年10月間經被告所屬桃園縣分局查獲擅自歇業他遷不明）、謝水元為臺北市從事其他殯葬服務之小規模營利事業先登企業社負責人（93年6 月間已申請一般註銷）、施建鴻（原名施國榮）為臺北縣小規模營利事業土城工程行負責人（92年5 月間已申請一般註銷）、李榮華為臺北縣小規模營利事業四五檳榔攤負責人（92年12月已申請一般註銷）、許煥章曾先後於新竹縣湖口鄉○○○街49號同址設立成功明園、許悅建設有限公司及許悅廣告有限公司等行號，惟93年之前均已無實際營業或擅自他遷不明、楊先敏為97年4 月間始設立登記之桃園縣小規模營利事業明安工程行負責人（另設立彣晰企業社，已於82年間申請一般註銷）、鄭清田為95年10月間始設立登記之臺北縣小規模營利事業沿陞工程行負責人（已於96年3 月間申請停業）、羅勝耀為臺北市居典建設股份有限公司（已於89年12月間廢止登記）及全興工程股份有限公司負責人；吳麗玉、詹豐裕、翁茂旬及劉詔民則未辦理包工業營業登記，渠等出具領據之工頭，除羅勝耀外，餘11人尚難據以認定於93年間有實際從事土木或水電工程包工業，或具有承攬水電工程能力之證明文件。
②原告93年度僅申報楊先敏薪資186,000 元、劉詔民薪資190,000元及吳麗玉薪資209,000元（詳見附件頁次1、8及17），並未申報王金水等9 人薪資或執行業務所得，或開立統一發票予該9人。
③本次補提示之工程預定進度表及出工表（詳見附件頁次40至120 ），並無法直接核對系爭曾兆禎等人薪資支出，係歸屬於何項工程之成本，如錦興段工程之預定工程表所載施工期間係93年1至6月，而出工表卻僅記載93年12月錦興段工程追加部分，且有6 紙屬94年度資料（詳見附件頁次43、45、47至48、59至60）；施建鴻出具之出工表載明93年1月1日至1月15日福元段二期961.4人次、93年5月16 日至5月28日（不含5月18日）基隆路水幹線425 人次、93年5月3日至5月11日間單身宿舍水管新設工程11.5人次、93年6月1日至6月15日（不含6 月12日）福元段二期375.4人次、93年8月1日至8月15日（不含8月3日）竹北大學497人次、93年10月1日至10月15日竹北大學940.9人次、93年11月1日至11月15日（不含11月11日）土城仁愛園土木工程302 人次（詳附件頁次75、84、85、99、101及120）等資料，惟與其出具領據清冊（詳見附件頁次234 ）之日期、金額無法逐一勾稽。
④王金水等12人出具之領據總金額為54,012,354元（詳見附件頁次121至231；彙總明細表詳見附件頁次234至235）與原申報營業成本項下之直接人工54,044,254元（詳見附件頁次18）相差31,900元，尚稱大致相符；惟保險費部分則未提出確實已為系爭被虛報所得人投保之事證。
⑤有關原告所稱以帳戶提領現金予工頭憑以轉付薪（工）資乙節，經被告機關前於訴願階段查對原告及其負責人等關係帳戶結果，領現日期、金額及交付對象並未完全吻合。（詳見附件頁次25至39財政部訴願決定書及被告機關編製之帳戶明細彙總表）
⑥原告97年10月15日向被告機關提出之傳真說明書（詳附件頁次276 ），主張有疑義之工資領取人名單均由工頭施建鴻一人所提供，惟口頭表示近日無法聯繫上施建鴻本人到被告機關說明轉發工資事由。⑦綜上，被告機關主張：原告主張有疑義之工資領取人名單均由工頭施建鴻一人所提供，請鈞院重開準備程序，並傳喚施建鴻（戶籍資料詳附件頁次263 ）到庭訊問有關領取原告提示領據所載之8,533,628 元及有無全額轉發薪資等事宜，以釐清原告主張。保險費部分因未進一步提出支出必要性及確實已給付之憑證，謹請大院仍為答辯聲明之判決。若施建鴻無正當理由未到庭，或提出具體事證否認原告所主張之事實，基於舉證責任分配原則，即有關稅基所得之客觀證明分配責任，屬所得減項之成本費用及損失，因係為稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人終極負擔事證不明之不利益，及原告有與代理人或使用人負同一責任之義務，原告仍必須依法繳納本案虛列薪資及保險費所應補徵之稅款及罰鍰，請鈞院仍為答辯聲明之判決。⑻核定所得額與同業利潤標準之關係
①原告所屬行業（4001-11 水電工程）93年度同業利潤標準毛利率為19﹪；同業利潤標準費用率為10﹪；同業利潤標準淨利率為9﹪（詳見附件頁次268；原告申報及核定數詳見附件頁次20）；原告申報營業成本97,908,940 元；毛利率為21.56﹪（營業毛利26,917,854元÷營業收入淨額124,826,794元）
；費用率為20.15﹪（營業費用及損失總額25,146,104元÷營業收入淨額124,826,794元）；淨利率為
1.42﹪（營業淨利1,771,750元÷營業收入淨額124
,826,794元）。
②原告93年度列報營業成本97,908,940元，被告機關依檢舉資料、原告出具之違章承諾書、同意書及更正申請書（詳原卷第2冊頁次2、88、102、119、149、303、330、342及376 ），將營業費用及損失總額中保險費218,813 元轉正至營業成本項下，並剔除虛報曾兆禎等38人之直接人工7,162,200 元及保險費28,996元（詳見附件頁次21至24），另依其更正減列陳錦慧等6人直接人工1,138,920元及保險費4,611元，核定營業成本89,793,026 元、營業毛利35,033,768 元（毛利率28.06﹪）、營業費用及損失總額24,927,291 元（費用率19.97﹪）及營業淨利10,106,477元（淨利率8.10﹪）；加計非營業收入4,437元及減除非營業損失及費用總額291,473元後，全年所得額為9,819,441元（純益率7.87﹪）
。
③被告機關核定毛利率雖高於部頒同業利潤標準毛利率，惟原告營業費用及損失總額項下申報支付予從事會計或管理業務員工之薪資支出竟高達20,964,449元，幾乎達當年度薪資扣繳總額69,229,083元三分之一（詳見附件頁次1），與原告於97年9月16日準備程序中所稱僅僱用1 位會計等之當年度公司營運現況似有出入，顯然上開薪資支出中有相當比例應歸屬營業成本，且申報費用率20.15﹪ 亦高於部頒同業利潤標準費用率10﹪兩倍以上，亦屬偏高不合理；且原告於復查階段已因帳證無法完全提供被告審酌薪資支出性質係屬營業費用或營業成本，自行出具同意書依同業利潤標準淨利率核定。又本次行政訴訟期間再向原告調閱載明工作內容之原始薪（工）資印領清冊，以核對薪資支出應屬營業成本或營業費用，原告訴訟代理人口頭表示上開清冊恐無法完整詳實提供，故直接扣除虛列之薪資費用及保險費，惟核定淨利率8.10﹪仍低於同業利潤標準淨利率9 ﹪。綜上，本件原核定全年所得額方式及內容均符合現行法令規定。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⑵本件原告經被告機關查獲93年度營利事業所得稅結算申報，虛報薪資支出7,162,200元及保險費28,996 元，核定營業成本89,793,026元，並按所漏稅額1,797,799元處0.8倍罰鍰1,438,200元（計至百元止）。
⑶原告辯稱確有支付事實，惟原告明知未按相關規定申報薪資支出及保險費，並提出合法支付文件供核，原告93年度有虛報薪資支出及保險費情事屬實，業如前述，被告機關依首揭規定按所漏稅額1,797,799元處0.8倍罰鍰1,438,200元（計至百元止），核無不合。
⒊綜上論述：本件原告之訴為無理由，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項前段、第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。又「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。」行為時商業會計法第33條規定甚明。又「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」「在同一年度承包兩個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」「薪資支出之原始憑證……職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」為營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項前段、第24條第5 項、第61條、第67條第1 項、第2 項及第71條第11款所規定。二、本件原告係經營水電工程業，93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本97,908,940元，經被告機關初查依檢舉資料、原告出具之違章承諾書、同意書及更正申請書，將營業費用及損失總額中保險費218,813 元轉正至營業成本項下，並剔除虛報曾兆禎等24人之直接人工7,162,200 元及保險費28,996元，另依其更正減列陳錦慧等6人直接人工1,138,920元及保險費4,611元，核定營業成本89,793,026 元（淨利率為7.87﹪），應補稅額2,169,689 元，並按所漏稅額1,797,799元處0.8倍罰鍰1,438,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有查核報告書、未分配盈餘申報書、課稅資料歸戶清單、交易明細表、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、罰鍰處分書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、93年度綜合所得稅BNA
給付清單、違章承諾書、同意書及更正申請書、復查及訴願決定書等附原處分及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告93年全年營業額125,149,021
元，並有銷貨退回322,227 元，共承攬工程143 件，由於各項承攬工程大小紛雜，公司在會計處理上僅能以實際之支出作銷貨成本之金額。致內部之分析，未能符合相互勾稽之要求；在被告接獲檢舉，並向原告查證薪資情事，經原告查詢工地領班（俗稱工頭），確與事實有所出入，故原告在被告要求下簽認同意書，惟原告以為公司既有支付之事實，且有工地領班所提具領人資料，施工人數與具領人數大致相符，雖具領人與因工頭所提之與申報人有誤無法勾稽，然確無虛列薪資情事；原告施工工地地點眾多幅區亦廣，故仰賴工地領班甚多，除依施工報表出工數核實發放薪資外，具領人依法由原告申報所得，若有錯誤依法更正，因此原告於95年4
月28日以申請書更改93年度營業成本表、損益表並補繳增加所得；原告支付93年度薪資係由工地領班具領並轉發予各薪資所得人，有已簽認之具領清冊可稽，並無虛列情事；且查工地領班請領之工資應亦有以轉帳入戶，並有提出轉帳存簿為證，其後工地領班將具領薪資人員上報原告後，原告就據其具領新資金額核對無誤後，入帳申報依法並無不符，爰請求判決如聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告虛報薪資支出及保險費，核定營業成本89,793,026元及虧損扣除額0 元，應補稅額2,169,689 元，並罰鍰1,438,200 元，是否適法？經查：
（一）「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號解釋在案。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。又「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開薪資成本及保險費用支出之事實，倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
（二）本件原告自行申報之薪資達5 千多萬元，經被告審查後亦僅剔除部分薪資即系爭7,162,200 元及保險費28,996元。原告就該被剔除部分，於本院準備程序中亦不否認因營造業流動性非常大，工頭有使用人頭報領薪資情事，人頭資料都是工頭拿出來的等情屬實；雖另主張款項交給工頭，工頭再出立領據，並非不實申報，自不應將薪資部分予以剔除云云；惟原告於接受被告機關調查時，已坦承知悉工地領班提供之印領清冊等資料確有不實情事，並出具無異議接受裁罰及繳清稅款、罰鍰之承諾書以換得較低裁罰倍數（詳原卷第2冊頁次2、88、102、119、149、303、330
、342及376）；原告不可因承攬工程件數過多或施工地區不一，而執以脫免應按不同工程分別計算工程成本及查證工地領班有無確實按規定發放員工薪資之責任。
（三）本案原告於提起訴願後，被告機關於訴願階段就原告及原告負責人等關係人之銀行交易資料進行逐筆勾稽結果，無論就交易方式、日期、對象及總額等，均與帳載薪資支出金額差異甚大，原告雖自稱有以現金支付工地領班或員工之事實，惟尚乏確實事證足資證明。至原告於95年4 月28日（被告機關受理日期為同年5 月4 日）申請更正減列陳錦慧等6 人直接人工1,138,920 元及保險費4,611 元乙節（詳原處分卷第1 冊頁次89及第2 冊頁次108 至119 ），被告機關已按稅捐稽徵法第48條之1 規定辦理，並無計入系爭剔除薪資支出及保險費，而予裁處罰鍰情事。
（四）又原告始終未能提出銀行蓋章之存入清單供核，尚難謂工地領班亦將薪資轉入具領人帳戶之主張為真；且印領清冊縱由工地領班提供，仍應按實際到工人員姓名、住址、工作天數及勞健保投保資料等資料核實編製，尚非僅依據工地領班向原告請領之總金額，即認定確有提供勞務而支付渠等薪工資及保險費情事。原告雖於訴訟中補提所稱工頭王金水等12人出具之領據予被告機關查核，惟經被告機關重行查核結果原告補提之工程預定進度表及出工表（詳見補充答辯二附件頁次40至120 ），並無法直接核對系爭曾兆禎等人薪資支出，係歸屬於何項工程之成本，如錦興段工程之預定工程表所載施工期間係93年1 至6 月，而出工表卻僅記載93年12月錦興段工程追加部分，且有6 紙屬94年度資料（詳見補充答辯二附件頁次43、45、47至48、59至60）；施建鴻出具之出工表載明93年1 月1 日至1 月15日福元段二期961.4 人次、93年5 月16日至5 月28日（不含5 月18日）基隆路水幹線425 人次、93年5 月3 日至5
月11日間單身宿舍水管新設工程11. 5 人次、93年6 月1
日至6 月15日（不含6 月12日）福元段二期375.4 人次、93年8 月1 日至8 月15日（不含8 月3 日）竹北大學497
人次、93年10月1 日至10月15日竹北大學940.9 人次、93年11月1 日至11月15日（不含11月11日）土城仁愛園土木工程302 人次（詳補充答辯二附件頁次75、84、85、99、101 及120 ）等資料，惟與其出具領據清冊（詳見補充答辯二附件頁次234 ）之日期、金額無法逐一勾稽。又有關原告所稱以帳戶提領現金予工頭憑以轉付薪（工）資乙節，經被告機關前於訴願階段查對原告及其負責人等關係帳戶結果，領現日期、金額及交付對象等，亦無法完全吻合（詳見補充答辯二附件頁次25至39頁--被告機關編製之帳戶明細彙總表）。本件原告提出之帳證不全，又無法證明確實有支付系爭薪資成本及保險費情事，被告機關剔除系爭薪資7,162,200 元及保險費28,996元，自無不合。
（五）再查，原告所屬行業（4001-11 水電工程）93年度同業利潤標準毛利率為19﹪；同業利潤標準費用率為10﹪；同業利潤標準淨利率為9 ﹪（詳見附件頁次268 ；原告申報及核定數詳見附件頁次20）；原告申報營業成本97,908,940元；毛利率為21.56 ﹪（營業毛利26,917,854元÷營業收
入淨額124,826,794 元）；費用率為20.15 ﹪（營業費用及損失總額25,146, 104 元÷營業收入淨額124,826,794
元）；淨利率為1.42﹪（營業淨利1,771,750 元÷營業收
入淨額124,826,794 元）。又原告93年度列報營業成本97,908,940元，被告機關依檢舉資料、原告出具之違章承諾書、同意書及更正申請書（詳原卷第2 冊頁次2 、88、102 、119 、14 9、303 、330 、342 及376 ），將營業費用及損失總額中保險費218,813 元轉正至營業成本項下，並剔除虛報曾兆禎等38人之直接人工7,162,200 元及保險費28,996元（詳見附件頁次21至24），另依其更正減列陳錦慧等6 人直接人工1,138,920 元及保險費4,611 元，核定營業成本89,793 ,026 元、營業毛利35,033,768元（毛利率28.06 ﹪）、營業費用及損失總額24,927,291元（費用率19.97 ﹪）及營業淨利10,106,477元（淨利率8.10﹪）；加計非營業收入4,437 元及減除非營業損失及費用總額291,473 元後，全年所得額為9,819,441 元（純益率7.87﹪）。被告機關核定毛利率雖高於部頒同業利潤標準毛利率，惟原告營業費用及損失總額項下申報支付予從事會計或管理業務員工之薪資支出竟高達20,964,449元，幾乎達當年度薪資扣繳總額69,229,083元三分之一（詳見附件頁次1 ），顯然上開薪資支出中有相當比例應歸屬營業成本，且申報費用率20 .15﹪亦高於部頒同業利潤標準費用率10﹪兩倍以上，亦屬偏高不合理；且原告於復查階段已因帳證無法完全提供被告審酌薪資支出性質係屬營業費用或營業成本，自行出具同意書依同業利潤標準淨利率核定。又本次行政訴訟期間被告再向原告調閱載明工作內容之原始薪（工）資印領清冊，以核對薪資支出應屬營業成本或營業費用，原告訴訟代理人亦不爭執上開清冊恐無法完整詳實提供，故被告直接扣除虛列之薪資費用及保險費，核定其淨利率為8.10﹪，仍低於同業利潤標準淨利率9 ﹪。綜上，本件原核定全年所得額方式及內容，尚與現行法令規定無違。
（六）末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。原告經被告機關查獲93年度營利事業所得稅結算申報，虛報薪資支出7,162,200 元及保險費28,996元，核定營業成本89,793,026元，並按所漏稅額1,797,799 元處0.8 倍罰鍰1,438,200 元（計至百元止）。原告雖主張確有支付事實，惟原告明知未按相關規定申報薪資支出及保險費，並提出合法支付文件供核，原告93年度有虛報薪資支出及保險費情事屬實，業如前述，被告機關依首揭規定按所漏稅額1,797,799 元處0.8 倍罰鍰1,438,200 元（計至百元止），核無違誤。
（七）原告於接受被告機關調查時，既已坦承知悉工地領班提供之印領清冊等資料確有不實情事，並出具無異議接受裁罰及繳清稅款、罰鍰之承諾書以換得較低裁罰倍數；於本院準備程序中亦自承工頭確有使用人頭報領薪資之情屬實；再參以原告給付系爭薪資之資金流程及工頭支付薪資之流程，無法與銀行存款一一勾稽；則原告於本院辯論終結後，提出王金水等12名工頭資料，請求再開言詞辯論程序，本院審酌上情後，核無必要，併予敘明。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告虛報薪資支出及保險費，核定營業成本89,793,026元及虧損扣除額0 元，應補稅額2,169,689 元，並按所漏稅額1,797,799
元處0.8 倍罰鍰1,438,200 元（計至百元止）並無違誤；復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　 6　　日台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官　 陳鴻斌
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　 6　　日書記官 吳芳靜