臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第900號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 11 月 06 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第900號
原　　　告　虹智精密股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　鍾永盛律師
吳偉豪律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年2 月13日台財訴字第09700007460 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於否准原告出售資產損失金額逾新臺幣參佰玖拾陸萬陸仟陸佰貳拾貳元及裁處原告罰鍰新臺幣貳佰伍拾捌萬捌仟參佰元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告係經營機器、設備及其他電子零件及組件製造業，民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）126,730,572 元、營業成本99,841,895元、出售資產損失5,150,932 元及全年所得額2,869,299 元。經被告初查以：一、原列報固定資產機器設備－3G鑽針切溝成型機台處分收入10,000,000元，係出售製成品－2G鑽針精磨機台予凱崴電子股份有限公司（以下簡稱凱崴公司），乃予以轉正營業收入，核定營業收入淨額136,730,572 元；二、依原告製成品產銷存明細表2G鑽針精磨機台期末製成品平均單價450,425.2 元（4,504,252 ÷10），追認營業成本
4,053,827 元（450,425.2 ×9 ），併同其餘調整，核定營
業成本103,835,694 元；三、原列報處分資產損失5,150,932 元，其中3G鑽針精磨機台處分損失4,407,358 元部分，因已轉正為出售製成品收入並追認其成本，乃予以剔除，核定資產交易損失743,574 元。即短報營業毛利5,946,173 元（轉正營業收入10,000,000元－追認營業成本4,053,827 元），及虛列財產交易損失4,407,358 元，併同其餘調整，核定全年所得額13,282,858元，應退稅額540,796 元，並按所漏稅額2,588,383 元處1 倍之罰鍰2,588,300 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年7 月30日北區國稅法一字第0960007079號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告與凱崴公司間之13台2G鑽針精磨機台買賣，前後所交付之13台機台中，其中3 台確為2G製成品，然另10台為原告既有之3G機台予以改裝後出售，該10台原告固有之機台於改裝出售前尚餘14,407,358元剩餘價值，然買賣價金總額僅10,000,000元（100 萬元×10台），故原告因該次買賣處分而受
有4,407,358 元損失（14,407,358元剩餘價值－10,000,000元價金）。被告則認定原告所出售予凱崴之13台2G機台皆為原告所自行生產製造之製成「新品」，而非原告之固有之3G機台資產改裝出售，原告不因該次買賣處分而受有4,407,358 元損失，將該10,000,000元買賣價金計入原告「營業收入淨額」，並自原告申報之「出售資產損失」項目下扣除4,407,358 元而核定為743,574 元。故本件兩造爭點在於原告出售予凱崴公司之13台2G鑽針精磨機台之中，是否其中10台為原告固有3G機台資產改裝出售，而得列入「出售資財損失」？
㈡、原告主張改裝出售之事證：
１、原告成立於89年1 月，主要從事生產與印刷電路版相關之銑刀、鑽頭及生產上述器具之設備機台為主，成立初期以銑刀及鑽頭製造生產為主，同時致力於引進技術並自行研發製造毛利較高之生產設備機台，該項生產機台設備之技術經引進並研發成功後，已於92年2 月後開始量產並銷售或轉供自用。前述出售予凱崴公司之固定資產機器設備（3G機台）10台，係原告於89年成立初期陸續購入供生產之用之設備之一，主要用於生產銑刀及鑽頭使用。原告於91年之所以將系爭3G機台改裝為2G機台出售予凱崴公司，主要係因自行研發成功之機台設備部分已投入原告之生產行列試產，造成原有部分設備閒置情形，加以原告於91年7 月決定進行遷廠（由臺北縣鶯歌鎮遷廠至現址桃園縣蘆竹鄉），為節省搬遷成本及調整減少閒置產能，綜使系爭10台3G機台之未折損餘額尚高於2G機台之買賣價金（改裝前之10台3G機台之未折損餘額應為雙方不爭執事項；2G機台之買賣價金為每台100 萬元），原告仍決定將前述固有資產機器設備螺旋機10台進行修改成2G鑽針精磨機售予凱崴公司。該10台機台絕非被告所認定之出售製成品（即所謂之新品）予凱崴公司（蓋依被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書所載，於第48項「出售資產損失」下，原告原申報額為5,150,932 元，被告核定額為743,574 元，此顯然係以認同原告所主張之前開10台機台之剩餘價值為14,407,358元作為計算基礎所得。亦即，原告主張10台機台剩餘價值為14,407,358元，扣除10,000,000元之買賣價金後，尚有出售資產損失4,407,358 元，被告將原告原申報出售資產損失額之5,150,932 元減去4,407,358 元，即為核定之743,574 元）。
２、由3G機台改裝為2G機台係屬可能：所謂3G機台與2G機台，除控制面板有所不同外，僅有機器手臂上的差異（2G機台無機器手臂）。是以，於改裝上，僅需將3G機台機器手臂拆下，並調整操作面板及程式即可。
３、原告確有改裝出售：為證明於91年間確實有將系爭3G機台改裝為2G機台出售予凱崴公司，提出91年5 月申報90年度營利事業所得稅之財產目錄、92年5 月申報91年度營利事業所得稅之財產目錄。顯示原告於91年5 月間為申報90年度營利事業所得稅所製作之財產目錄，原告所有之16台3G機台全數列於財產目錄上，迄翌（92）年5 月間為申報91年度營利事業所得稅時，所出具由丙○○會計師查核簽證之稅務簽證報告中之原告財產目錄，前開10台固有之3G機台已不復見於原告公司財產目錄（3G機台僅餘未改裝出售之編號1 、2 、13、14、15、16）。依證人丙○○所證，雖無法確定有無實地查核盤點原告所列財產目錄上之固有資產，但原告90、91年度營所稅查核證報告書確實由其所查核簽證。衡諸常情，公司於製作財務報表時，為充實公司資產，不會刻意將固有資產不予列帳（蓋不予列帳，猶如形成公司資產縮減）；又91年5 月申報90年度營利事業所得稅之財產目錄、92年5 月申報91年度營利事業所得稅之財產目錄為原告基於例行業務上之需要所製作，且尚應交會計師查核簽證，製作之時亦未預見本件訴訟之所需（製作之時尚未與被告發生本件爭執），自無虛偽製作之可能。由此可知原告於91年間確實有處分10台3G機台之固有資產（縱令無法直接推論該處分即為系爭之出售予凱威公司之買賣事件中，然原告於91年間既有處分，不論於91年間之何次買賣中為處分，均不影響稅捐申報之正確性）。
４、原告與第3 人凱崴公司為該項買賣時，由於雙方當時關係友好，雙方實有默許原告以固有3G機台改裝出售之合意，此觀買賣「合約書」第參點關於「交貨日期」之約定，其中3 台於91年8 月交付，另10台則於較晚之91年10月間交付（即預留改裝期間）可知。
㈢、本件原告並非否認出售之標的為2G機台，事實上買賣標的亦確實是2G機台，只是買賣標的之13台2G機台，其中10台係由3G機台所改裝而來。3G機台既已改裝為2G機台，其品名自然應稱為2G機台。被告以原告否認出售標的為2G機台並不可採云云，恐有誤解，亦糢糊爭點所在。依被告答辯意旨，似指3 紙發票上載明「2G」，而第3 紙（91年12月16日QV00000000）尚具體載明數量「4 台」，故前2 紙發票應為2G機台9
台。總結來說，亦是以發票上「2G」之記載作為認定買賣標的為2G機台之依據。關於此節，原告之回應如同上述。至被告所謂「新機台」、「製成品」，買賣合約書並無此一特約或排除原告不得變裝出售之約定，發票上亦未載明「新機台」或「製成品」，被告認定事實之依據何在，尚有未明之處（被告唯於訴訟中提出97年8 月28日與第3 人凱威公司之會計人員李宗英之談話筆錄，由該會計人員表示「應屬購買新機台」之事證。然受訪者李宗英僅為凱威公司之會計，甚至表明伊並非當時之承辦人員，而原告所交付之機台亦無法從其外觀得知是否為改裝，且機械結構正常、品質穩定）。退步言之，即令原告與第3 人凱崴公司間確有約定買賣之標的須為全新之2G機台製成品，而不得以3G機台改裝出售，此亦屬原告對凱崴公司是否依債之本旨履行契約的問題，究非得據此逕認原告交付予凱崴公司之買賣標的即為全新之製成品而非經改裝後出售。被告之推論顯然過於跳躍未符邏輯。
二、被告主張之理由：
㈠、本件依原告提示之出售固定資產明細及統一發票影本查核，其91年度合計處分固定資產3G螺紋機10台予凱威公司，開立發票明細分別為91年11月24日QV00000000：4,500,000 元（3G機台，未載明數量）、91年12月3 日QV00000000：4,500,000 元（3G機台，未載明數量）及91年12月16日QV00000000：7,000,000 元（3G精磨機4 台，另原告說明係出售製成品3G機台4 台6,000,000 元，餘1,000,000 元為處分固定資產）。惟經被告向買受人凱威公司查證，上開3 張發票之明細分別為91年11月24日QV00000000：4,500,000 元（2G機台，未載明數量）、91年12月3 日QV00000000：4,500,000 元（2G機台，未載明數量）及91年12月16日QV00000000：7,000,000 元（2G精磨機4 台），其品名皆為2G機台，與原告主張不符，有凱威公司提供之財產目錄、買賣合約、統一發票等相關資料影本附被告原處分卷可稽，原告所稱並非出售製成品2G機台予凱威公司云云，核不足採。
㈡、次依凱崴公司提示之財產目錄、買賣合約書及說明，凱崴公司於91年11月29日至12月24日向原告購進2G鑽針精磨機13台，91年12月24日購進2G機台之進項發票即上開91年12月16日QV00000000，且所購進2G機台皆為新機台，是原告並非處分固定資產3G機台10台，而係出售製成品2G機台9 台（13台－4 台）予凱崴公司，從而被告依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第17條、第65條及第100 條第1
款之規定否准認列系爭固定資產處分損失4,407,358 元，將其列報之固定資產3G機台處分收入10,000,000元轉正為2G機台營業收入，核定營業收入淨額136,730,572 元，並按原告製成品產銷存明細表2G機台期末製成品平均單價450,425.2
元，追認營業成本4,053,827 元（450,425.2 ×9 ），並據
以核定全年所得額13,282,858元，經核並無不合。又原告91年度將出售製成品列報為出售固定資產，短報營業毛利5,946,173 元（轉正營業收入10,000,000元－追認營業成本4,053,827 元），並虛列財產交易損失4,407,358 元，合計漏報所得額10,353,531元，已如前述，違章事實足堪認定，被告按所漏稅額2,588,383 元處1 倍之罰鍰2,588,300 元並無不合，應續予維持。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。次按「凡顯屬收入項目列入非收入科目，或非收入科目中有應轉列收入項目而未轉列，因而短報所得者，均依所得稅法第110 條規定辦理。」、「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」、「資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」為行為時查核準則第17條、第65條、第100 條第1 款著有規定。二、本件原告係經營機器、設備及其他電子零件及組件製造業，於91年間出售2G精磨機13台予凱崴公司，並陸續於91年11月24日、12月3 日、12月16日開立品名為「2G機台」或「2G精磨機」之統一發票3 紙與凱崴公司。91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額126,730,572 元、營業成本99,841,895元、出售資產損失5,150,932 元及全年所得額2,869,299 元。經被告初查以：㈠、原列報固定資產機器設備－3G鑽針切溝成型機台處分收入10,000,000元，係出售製成品－2G鑽針精磨機台予凱崴公司，乃予以轉正營業收入，核定營業收入淨額136,730,572 元（原列報之收入淨額126,730,572 元＋10,000,000元＝136,730,572 元）；㈡、依原告製成品產銷存明細表2G鑽針精磨機台期末製成品平均單價450,425.2 元（4,504,252 ÷10），追認營業成本4,053,827
元（450,425.2 ×9 ），併同其餘調整，核定營業成本103,
835,694 元；㈢、原列報處分資產損失5,150,932 元，其中3G鑽針精磨機台處分損失4,407,358 元部分，因已轉正為出售製成品收入並追認其成本，乃予以剔除，核定資產交易損失743,574 元。即短報營業毛利5,946,173 元（轉正營業收入10,000,000元－追認營業成本4,053,827 元），及虛列財產交易損失4,407,358 元，併同其餘調整，核定全年所得額13,282,858元，應退稅額540,796 元，並按所漏稅額2,588,383 元處1 倍之罰鍰2,588,300 元（計至百元止）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有財政部97年2 月13日台財訴字第09700007460 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、94年度財所得字第H1Ｚ00000000000號處分書、原告91
年度機械設備固定資產明細表、買賣合約書（13～25台）、統一發票、原告結算申報書等件影本附卷可稽（見原處分卷第525-530 、512-518 、485 、474 、432- 437、132 頁；），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其固與凱崴公司間為13台2G鑽針精磨機台買賣，然買賣合約並未約定不得以改裝3G機台出售，凱崴公司與原告關係良好，為該項買賣時，雙方有默許原告以固有3G機台改裝出售之合意，此觀買賣合約書第參點關於「交貨日期」之約定可知。故原告前後所交付之13台機台中，僅3 台為2G製成品，其餘10台為原告既有之3G機台予以改裝後出售，該10台原告固有之機台於改裝出售前尚餘14,407,358元剩餘價值，然買賣價金總額僅10,000,000元（100 萬元×10台），故原告因該次買賣處分而受有4,40
7,358 元損失（14,407,358元剩餘價值－10,000,000元價金）。縱原告與凱崴公司間確有約定買賣之標的須為全新之2G機台製成品，而不得以3G機台改裝出售，此亦屬原告對第3
人凱崴公司是否依債之本旨履行契約的問題；由原告於92年5 月間為申報91年度營利事業所得稅時所出具，經丙○○會計師查核簽證之稅務簽證報告中之原告財產目錄，前開10台固有之3G機台已不復見於原告財產目錄（3G機台僅餘未改裝出售之編號1 、2 、13、14、15、16），亦可知原告確實於與凱崴公司之該次買賣中將該10台3G機台予以處分云云。
四、經查，原告於系爭91年度出售2G鑽針精磨機台予凱崴公司，取得13,000,000元之價金收入，僅據原告於營利事業所得稅申報時列報其中3 台收入3,000,000 元，而將其餘10台部分列為出售固定資產之損失之事實，業為原告所不爭，並有上述證據在卷可憑，則原告就此部分有13,000,000元之營業收入，洵堪認定。原告主張其中10,000,000元係出售固定資產而有4,407,358 元損失，自應就此有利於己之事項舉證以實其說。而原告就其主張上述出售與凱崴公司之13台2G鑽針精磨機台其中10台係以其固定資產3G機台改裝出售乙節，固據提出買賣合約書、財產目錄等件影本為證，並聲請傳訊證人丙○○即簽證會計師。然查：
㈠、訴外人凱崴公司係向原告買受新製成品13台2G鑽針精磨機，並無默許原告得以改裝機台出售乙情，業據證人李宗英即凱崴公司會計於被告調查時陳稱；「本公司於上揭日期與虹智公司簽訂2G精磨機之買賣合約，約定每台售價1 百萬元，總價1,365 萬元，交貨日期91年8 月10日交貨3 台、91年10月15日交貨10台…（問：貴公司有無默許虹智公司將其89年度購入自用，且已列入財產目錄之固定資產3G機台改裝成2G機台出售與貴公司之合意？）本公司並不知虹智公司將其自用之3G機台改裝成2G機台出售，更不可能與虹智公司合意就其原有之3G機台改裝成2G機台出售與本公司。上揭機台均有經過驗收，僅能就其功能作驗收，無法從其外觀得知其為中古機（3G改2G）或新機台（2G）…」等情明確（見本院卷第64頁），是原告主張其與凱崴公司間有得以3G改2G之默示合意云云，已無可採。
㈡、次查，綜觀原告與凱崴公司間之系爭買賣合約書有關買賣標的物之記載，亦只於合約第2 條、第3 條約定：「標的物；茲為甲方（即凱崴公司）向乙方（即原告）訂購下述買賣標的物，經雙方協議訂定合約條款如下：㈠設備名稱：2G精磨機。㈡數量：13台。㈢單價：100 萬元整（未稅）。㈣總領：1,365 萬元整（含稅）。」、「交貨日期：91年8 月10日交貨3 台、91年10月15日交貨10台。」（見本院卷第22頁），並無同意原告得以改裝機台出售之合意。而買賣交易分次交貨原因多端，有因出賣人之因素；例如庫存貨源不足；或因買受人本身的原因：例如系爭合約第10條第2 款即有凱崴公司如有必要需延後交貨時，需以書面資料於前述交貨日期10天前通知原告等，惟若因出賣人無現貨因素不論係新製品或改裝品，均有製造期間問題，而有約定一定期間後交貨之必要，故尚不能以分次交貨之約定，即認該延後交貨之約定係出於舊機台之改裝期間；況如有新製品及改裝品之差別，亦應反映於售價上，何以系爭10台機台與兩造不爭之新機台部分每台售價均為100 萬元，亦有違常情。是原告主張由系爭合約有關分次交貨之約定，可知交易雙方有以改裝機台出售之合意云云，要係其主觀一己之推論，亦無可取。
㈢、再查，原告提出之財產目錄係由原告內部所製作，核其內容是否屬實，猶待其他客觀事證相佐。而該分別於90年度、91年度製作之財產目錄雖經會計師丙○○查核簽證，然由證人丙○○到庭所證：「（提示原告公司90、91年度營所稅查核簽證報告書（原證10、原證11），這是經由你查核簽證的嗎？）是的。」、「（財產目錄表當時有查核嗎？如何查核的？）有抽核，這是屬於固定資產的財產目錄，所以沒有每筆查核，認為重要的才實地抽核及驗算。」、「（你有於上開年度結束後，對原告財產目錄表所載之財產進行實地盤查嗎？）由第1 線查帳人員進行查核，存貨會逐一盤點，但固定資產則不一定。剛才看過的財產目錄表上的財產都是固定資產，針對固定資產是認為有必要才會作抽核的動作及驗算。」「（提示本院卷第55、56、58頁打勾或三角形記號財產有無經過你實地盤查？）經比對工作底稿，上開每筆是否有經實地查核盤點無法確定，會計師的責任只是監督客戶要作盤點工作，而非會計師要作盤點。例如固定資產有土地、建物、其他設備等，可能對於土地或建物所有權狀謄本核對而已，固定資產未逐一作實地盤點。」等語（見本院卷第98頁準備程序筆錄），顯然無法對該財產目錄中有關「3G螺紋機」固定資產於90年度存在或91年度不存在乙節為確認，是亦無足為原告有利之認定。
㈣、此外，原告復未另舉出其他證據以實其說，是其主張出售與凱崴公司之13台2G鑽針精磨機台其中10台係以其固定資產3G機台改裝云云，即無可採，故被告以原告並非處分固定資產3G機台10台，而係出售製成品2G機台予凱崴公司，將其列報之固定資產3G機台處分收入10,000,000元轉正為2G機台營業收入，核定營業收入淨額136,730,572 元，於法自無不合。惟被告於轉正上述營業收入時，僅依原告製成品產銷存明細表2G鑽針精磨機台期末製成品平均單價450,425.2 元，追認營業成本4,053,827 元（450,425.2 ×9 ），亦即只追認9
台之營業成本，卻否准原告列報系爭全數10台之固定資產處分損失4,407,358 元，則於法顯有未洽；且據被告訴訟代理人當庭陳明否准認列之系爭其他損失就其中1 台（即10台減9 台）440,736 元部分係屬有誤等語在卷（見本院卷第110
頁），是認被告否認原告認列之出售資產損失逾3,966,622
元（4,407,358 元－440,736 元＝3,966,622 元）部分，原告主張處分有誤，即非無可採。
㈤、末按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人誠實申報之協力義務。如前所述，原告有上揭營業收入及所出售之上述機台並非固定資產改裝乃為其所明知，其既知而未列報該營業收入，而逕以處分固定資產損失方式列報，自有漏稅之故意。是被告認應依首揭所得稅法第110 條第1 項規定予以裁罰，即非無據。惟被告有關上述出售資產損失逾3,966,622 元部分，處分尚有未洽，影響裁罰基礎漏稅額之計算，基於稅捐稽徵機關行使其裁罰權係單一而完整之職權，法院無從代為行使。從而，被告就否准認列原告出售資產損失逾3,966,622 元及罰鍰部分，原告訴請撤銷此部分之訴願決定及原處分，為有理由，應予准許，並由被告重行調查核算暨依其職權重為裁量應處罰鍰之數額。其他部分，原處分認事用法尚無違誤，訴願決定予以維持，並無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 11　　月　　6　　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　林樹埔
法 官　闕銘富
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 11　　月　　6　　 日書記官 黃玉鈴