臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第926號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 12 月 18 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第926號
原　　　告　昌隆瀝青拌合廠股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年2 月13日台財訴字第09700007440 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告於民國（下同）89年8 月至92年4 月間無進貨事實，取具虛設行號冠凱營造有限公司、春大工程有限公司、大春營造有限公司及欣強開發工程有限公司（以下簡稱冠凱公司、春大公司、大春公司及欣強公司）等公司開立之統一發票104 紙，銷售額合計新臺幣（下同）57,429,200元，營業稅額2,871,471 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱法務部北機組）及財政部臺北市國稅局查獲，通報被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額2,871,471 元，並按所漏稅額2,871,471 元處7 倍罰鍰20,100,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年10月11日北區國稅法一字第0960008992號復查決定書（下稱原處分）以其所提示帳簿文據等資料，認定為有進貨事實，惟原告所取具進項憑證之冠凱公司等4 家公司，係無進銷貨事實之虛設行號，其自無向渠等進貨之可能，又其未保留實際交易對象資料，乃認定其有進貨事實，卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額等由，追減罰鍰11,485,800元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、就營業稅補繳部分：
１、本件被告既已承認有進貨事實，因疏忽以致取得非實際交易對象之發票，但支付貨款中已含進項稅額，故應依財政部84年3 月24日台財稅第841614038 號函釋意旨處理。依據鈞院89年度訴字第2761號、91年度訴字第4755號、92年度訴字第826 號判決意旨，本件僅憑法務部北機組移送表，僅係就所謂違法事實移請偵辦之文書，其本身即為待證事項並無證據力尚不作為定違法事實之證據，竟遽認原告89年8 月至92年4 月間進貨金額57,429,200元未依法取得憑證，以虛設行號冠凱公司等4 公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,871,471 元。且按改制前行政法院39年判字第2 號、75年判字第309 號判例意旨，認定事實須憑證據，倘無證據資認定有堪構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰。
２、按加值型營業稅制度之規定，營業人以當期（每兩月為1 期）所開立之銷貨發票逐一列出申報（不論該營業人係採用人工／媒體／網路申報，均同）計算出當期之銷項稅額（＝銷售額×5%），再與當期取具之進項憑證（進項稅額單筆高於
500 元者，須逐筆列出申報，進項稅額單筆低於500 元者，可以彙總申報）所含之進項稅額總額相互減除後，計算出當期應繳納稅額（銷項稅額＞進項稅額）或留抵稅額（進項稅額＞銷項稅額），即所謂加值型營業稅之稅額扣抵法申報方式。被告卻辯稱，每一稅捐週期之稅額，係以全期進、銷項統合加減後計算而得，無法逐筆比對云云，實不足採。
３、冠凱公司、春大公司、大春公司及欣強公司於申報其營業稅時，亦當採用前述之申報方式申報，其中必然含有其開立予原告之銷貨發票，其理由係在加值型營業稅制度下，採用稅額扣抵法，企業為減輕稅負，在進貨時勢必向出售廠商索取法定憑證，其進項稅額始可扣抵，中間交易階段如有漏稅，亦將產生追補效果，發揮「進銷自動勾稽」之作用。由於原告每1 期均如期申報取具之進項憑證（其中取自冠凱公司等4 公司之進貨發票，其進項稅額均大於500 元），若冠凱公司等4 公司未申報其開立之銷貨發票，誠如前述之「進銷自動勾稽」作用，被告自然可得知冠凱公司等4 公司有漏申報銷項稅額之事。因此冠凱公司等4 公司有如期申報銷項稅額，當屬事實。至於冠凱公司等4 公司有無繳納營業稅或為留抵稅額，非原告所能了解及掌握，亦與原告是否支付進項稅額與冠凱公司等4 公司無直接及必然關係。
４、誠如上述，原告於申報每期營業稅時，已負誠實義務且充分揭露原告取具之進項憑證予被告，至於其進項憑證是否合法，原告於行為時並無法得知。若冠凱公司等4 公司係屬「虛設行號」，被告為稅務稽徵機關，有准否冠凱公司等4 公司請購發票及掌握是否如期申報繳稅之完整資料庫，為何仍持續讓冠凱公司等4 公司請購統一發票長達2 年半，而未對其欠稅情形及是否為「虛設行號」感到質疑（被告遲至93年才開始調查並通知原告，冠凱公司等4 公司為「虛設行號」），此似被告疏忽且有未善盡保護原告之責任。今被告反要求原告須自行查證冠凱公司等4 公司是否屬於正常營業公司，未免課以原告過高之協力義務且將其舉證責任倒置於原告。５、原告因行業交易特性，部分以現金支付（預付性質），取得進貨來源。部分進貨廠商會將支票向原告提示票貼，因此支票到期兌現時，回沖之前票貼款項，不能以此即推定原告無支付事實。目前並無法令規定，不得以現金作為商業交易之支付工具，亦未強制規定以支票支付貨款時，並需指定抬頭且禁止背書轉讓，就禁止背書轉讓之性質，係為保障票據關係避免過於複雜性，依票據流通性原則，企業以支票支付貨款無背書或以客票付款，係企業資金調度之正常行為，稅務法令並無禁止，且原告之付款期間均在被告發文調查日前，實非事後拼湊，依經驗法則，當無法證明原告無支付貨款於冠凱公司等4 公司。
㈡、就罰鍰部分：
１、原告係從事道路鋪設之瀝青生產及買賣，部分之業務來源為接受營造公司所標得公家機構如公路局、市鄉鎮公所標案之瀝青供料，故確有進貨及銷貨之事實，且為被告所不否認，被告應負責就交易雙方進、銷貨之物流情形（非憑證流）確實查核，並查明冠凱公司等4 家公司是否已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納？如無應納稅額，而係申報累積留抵稅額者，是否仍有財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令免罰之適用？本件是否免罰，應依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令之免罰構成要件（含舉證責任之分配）以為論斷。依該號令規定，本件冠凱等4 家公司均已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納在案，原告自應免予補稅處罰。
２、被告認冠凱公司等4 家公司為「虛設行號」，以虛抵虛，以致營業稅款逃漏為由，作為裁處原告有漏稅事實之基礎，本身已違反禁止臆測科罰之基本原則及鈞院89年度訴字第2761號、92年度訴字第826 號判決意旨；其次「虛設行號」如何另外取得不實發票，抵銷其所應納的銷項稅額乙事（即所謂「以虛抵虛」），係該「虛設行號」個人的違章漏稅行為，以及稽徵機關如何另行控管「虛設行號」問題，對於取具發票之原告根本無法監督控制，亦無須為此而受裁罰。按行政罰法第7 條、行政訴訟法第164 條第1 項規定及「『…但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。（司法院釋字第275 號解釋）』其中有關『過失推定』，行政罰法並未納入規定。」因此，減少本稅之舉證責任，應由納稅義務人負責舉證有利於納稅義務人之事實，但本件係屬對納稅義務人處以罰鍰之案件，自應由被告負責舉證不利於納稅義務人之事實，況稅捐稽徵機關方有公權力及管領力可調查冠凱公司等4 家公司之進銷貨事實。基於以上理由，被告既已查明原告確有進貨之事實，是若如無法查明原告「確無」向冠凱公司等4 家公司進貨，則自應免罰。
３、「進、銷貨之物流」與「進、銷貨之統一發票憑證流」非必同為真或同為錯。營業人確有進貨物流之事實，但其進貨之統一發票憑證流不真正者，亦屬常有。被告既查明原告確有進貨之事實，但進貨統一發票之合法性兩造有爭執，是冠凱公司等4 家公司縱其進貨統一發票之合法性與稅捐稽徵機關有所爭執，但稅捐稽徵機關仍應負責就交易雙方進、銷貨之物流（而非統一發票之憑證流）情形確實查核，以論斷交易雙方進、銷貨之事實。再按行政罰法第7 條規定及最高行政法院93年判字第1469號判決意旨，如被告欲對原告處以行政罰時，必須原告對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。
二、被告主張之理由：
㈠、本件復查時經就原告提示之帳簿文據等資料查核，認定有進貨事實，改按有進貨事實認定，惟依法務部北機組刑事案件移送書及財政部臺北市國稅局併案移送資料所載，冠凱公司、春大公司、大春公司及欣強公司均係許應時等人利用人頭名義虛設之公司，於領用統一發票後，隨即將購買之統一發票出售圖利，係無進銷貨事實之虛設行號，說明如下：
１、冠凱公司：進項憑證來源，90年度有久忠企業社、盈碖企業有限公司（以下簡稱盈碖公司）及大春公司，91年度有士心企業社、久忠企業社、鈞誠工程行及大春公司，均為虛設行號或尚有違欠暫緩註銷之營利事業，冠凱公司90及91年度取得不實統一發票金額占其總進項比例分別為99.99%及99.95%。
２、春大公司：進項憑證來源，91及92年度均為大春公司，係尚有違欠暫緩註銷之營利事業，春大公司91及92年度取得不實統一發票金額占其總進項比例分別為99.77%及100%。
３、大春公司：進項憑證來源，89年度有盈碖公司、欣強公司、鈺奇工程有限公司、願音有限公司及中泥水泥製品股份有限公司，90年度有久忠企業社及盈碖公司，91年度有士心企業社、宏誠工程行、久忠企業社及鈞誠工程行均為虛設行號或廢止（撤銷）登記之營利事業，大春公司89、90及91年度取得不實統一發票金額占其總進項比例分別為95.86%、99.11%及99.96%。
４、欣強公司：進項憑證來源，89年度為逸嵐企業有限公司，係虛設行號，欣強公司89年度取得不實統一發票金額占其總進項比例為99.61%。
５、被告對於冠凱公司、春大公司、大春公司及欣強公司之進項來源商號又進一步加以分析其取得異常進項憑證及開立異常銷項憑證比例，亦加證明冠凱公司、春大公司、大春公司及欣強公司之進貨來源均屬不實，如何實際銷貨予原告，渠等公司並未有進銷貨之營業事實，其所開立統一發票顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐，原告自無可能與渠等公司有實際交易。
㈡、冠凱公司、春大公司、大春公司及欣強公司雖有按期申報進銷項資料，惟基於營業稅法制之設計，每一稅捐週期之稅額，係以全期進、銷項統合加減後計算而得，無法逐筆比對，因此有無繳納稅額，須採通觀全局之方式認定之，不能以單一週期之稅額來比較，虛設行號通常在違章期間內申報留抵稅額，即使有繳納少量之稅款，基本上都偏低，而且都是在「以虛抵虛」操作後，為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納者，亦無法與特定他人進項稅額進行一對一之聯結。除能有明確之事實能將上述一對一之進銷項關係建立外，並無所謂「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。冠凱公司、春大公司、大春公司及欣強公司並未在計算渠等每期應納稅額時，特別列出對應於原告之銷項，而繳納稅款。是以，冠凱公司等虛設行號並未繳納「原告取自冠凱公司等公司進項稅額所對應之銷項稅額」，堪認原告取自冠凱公司等公司之系爭統一發票104 紙而申報為進項稅額扣抵其本身之銷項，已造成漏稅之結果。㈢、原告所提示支付貨款之資金查核如下：１、冠凱公司：90年度貨款1,060,605 元，於90年6 月、11月及12月間以銀行存款提現1,059,340 元及庫存現金1,265 元支付，惟其工程合約於90年11月5 日訂定，付款辦法為「訂約時付20% 現金，施工完畢後付40% 現金，驗收完畢全額付清現金」，其付款情形顯與合約內容不同；91年度貨款2,264,965 元，均於91年11月12日以銀行存款提現支付，惟其工程合約於91年3 月1 日訂定，付款辦法為「每月請款2 次，每月3 日、18日為請款日，每月5 日、20日為放款領日，驗收無誤請領100%現金」，其付款情形顯與合約內容不同。２、春大公司：91年度與92年度貨款7,067,863 元，均以支票、銀行存款提現或庫存現金支付，該支票兌領後立即以現金方式提領。３、大春公司：89至91年度貨款49,631,275元，均以支票、銀行存款提現或庫存現金支付，惟支票存入大春公司後，均立即以現金方式提領或回流至丙○○（原告首揭期間之負責人）、詹天輝（原告董事）、湯淑齡（丙○○之妹）及上泰營造股份有限公司（負責人為丙○○之父湯朝根）帳戶。４、欣強公司：89年度貨款272,963 元，以支票、銀行存款提現或庫存現金支付，惟原告並未提示支票供核。綜上，原告多以現金支付貨款，且支票有部分回流，無法證明渠等公司確為其實際交易對象及有支付渠等進貨款項之事實。本件原核定補徵營業稅額2,871,471 元，並無不合，應續予維持。按改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原告一再執詞其確與渠等公司交易，惟迄未能提出具體相關事證，足供認定其與渠等公司有實際進貨事實及支付系爭貨款之實際對象，其主張核無足採，併予陳明。
㈣、本件違章事證明確已如前述，被告以原告無進貨事實按所漏稅額2,871,471 元處7 倍罰鍰20,100,200元（計至百元止），復查決定違章事實經變更認定有進貨事實，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額2,871,471
元改處3 倍罰鍰8,614,400 元，原處罰鍰20,100,200元予以追減11,485,800元，並無違誤，應續予維持。
理 由
一、本件應適用之法規：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法（營業稅法於90年7 月9 日修正為加值型及非加值型營業稅法，並於91年1 月1 日施行，有關上述條文內容均同，以下乃統稱為營業稅法）第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款分別定有明文。又「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」同法施行細則第52條第1 項著有規定。核該施行細則規定內容，符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．2.有進貨事實者：…⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條規定補稅並處罰。…」復經財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337 號解釋所揭示「以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、本件原告於89年8 月至92年4 月間取具冠凱公司、春大公司、大春公司及欣強公司等開立之統一發票104 紙，銷售額合計57,429,200元，營業稅額2,871,471 元（詳如附表所示），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告所屬臺北縣分局經法務部北機組及財政部臺北市國稅局通報，認該等公司為虛設行號，原告無向其等進貨事實，乃核定補徵原告營業稅額2,871,471 元，並按所漏稅額2,871,471 元處7 倍罰鍰20,100,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年10月11日北區國稅法一字第0960008992號復查決定書追減罰鍰11,485,800元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告94年度財營業字第Ｚ0000000
000000號處分書、專案申請調檔統一發票查核清單、北機組刑事案件移送書、財政部臺北市國稅局通報函、如事實概要所述之復查決定書、財政部97年2 月13日台財訴字第09700007440 號訴願決定書、進銷項資料等件影本附卷可稽（見原處分卷一第174 、178-182 、191 、201 、282- 286、295-303 、313-323 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其係從事道路鋪設之瀝青生產及買賣，部分之業務來源為接受營造公司所標得公家機構如公路局、市鄉鎮公所標案之瀝青供料，故確有進貨及銷貨之事實，乃為被告所不否認，且於每1 期均如期申報取具之進項憑證（其中取自冠凱公司等4 公司之進貨發票，其進項稅額均大於500 元），而原告進貨來源之冠凱公司等4
公司亦均有如期申報此銷項稅額，依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令規定，本件冠凱等4 家公司均已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納在案，原告自應免予補稅處罰。至於該等公司有無繳納營業稅或為留抵稅額，並非原告所能了解及掌握，亦與原告是否支付進項稅額與冠凱公司等4 公司無直接及必然關係；況倘若冠凱公司等4 公司係屬「虛設行號」，被告為稅務稽徵機關，有准否該等公司請購發票及掌握是否如期申報繳稅之完整資料庫，為何仍持續讓冠凱公司等4 公司請購統一發票長達2 年半，而未對其欠稅情形及是否為「虛設行號」感到質疑，此似被告疏忽且有未善盡保護原告之責任。而原告因行業交易特性，部分以現金支付（預付性質），取得進貨來源，部分進貨廠商會將支票向原告提示票貼，因於支票到期兌現時，回沖之前票貼款項，不能以此即推定原告無支付事實云云。四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告進貨之事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任，先此敘明。
㈡、另按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」民法345 條第1 項定有明文。是事後檢視是否有買賣契約存在，自應由雙方之契約及財產權之交付、移轉，暨資金支付流程等客觀具體事實予以觀察。本件原告主張其確有向冠凱、大春等公司進貨及支付價款，冠凱公司且係與其負責人戊○○接洽；大春、春大公司部分則與丁○○及黃主任接洽簽約乙節，雖據提出工程簡約、買賣合約、付款明細及相對應之進貨發票明細、送貨請款聯及支票、收據影本等件為證。然查：
１、按「（第1 項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。（第2 項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」、「實施商業會計法之營利事業，應根據前二條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。但原始憑證已符合記帳需要者，得不另製傳票，而以原始憑證代替記帳憑證。」為財政部據所得稅法第21條第2 項規定所授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 、2 項及第23條第1 項所明定；而營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理亦準用上開辦法。故統一發票無非係營業人冠凱等公司依上述稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定所製作之憑證，以符合該辦法所定營業人應保存帳證之最低要求。至該發票內容是否屬實？是否符合費用認列之規定，猶待調查其他佐證證明，尚難徒憑統一發票即認該發票所載品名屬實，先此敘明。
２、次查，依證人丙○○即原告公司前負責人，現任總經理到庭所稱：原告係與大春公司、春大公司之主任黃賜郎交易，並非與該公司負責人接洽交易，僅有一次在與黃賜郎通電時，曾與丁○○對談等語（見本院卷第60頁97年9 月23日準備程序筆錄），核與原告於其所提出交易進貨接洽流程說明書所載：「…當時與本公司接洽是大春營造老闆丁○○先生及其業務代表黃主任跟公司簽約，大春營造老闆武先生交待往後由黃主任單一窗口訂貨…後來黃主任91年9 月下旬因大春營造公司股東改組等等關係，告知本公司往後由春大工程有限公司來請款…」等情已有未合（見本院卷第52頁），且於系爭年度並查無春大、大春公司有僱傭「黃賜郎」者之資料（見原處分卷一第218 、220 、222 、224 頁BAN 給付清單）；而「黃賜郎」者於系爭期間有無交易事實而提供內容不實之大春公司統一發票交付他人情事，並經臺灣高等法院95年度上重訴字第90號刑事判決認定在案，有該判決影本在卷可考（見本院卷第112 頁），足見原告究否有與春大、大春公司交易誠然有疑，徒憑原告提出之買賣合約尚難遽認其等間有交易之事實。再有關冠凱公司部分，證人丙○○雖到庭堅稱原告係與冠凱公司負責人戊○○接洽系爭交易（見本院卷第60、61頁同上筆錄），然已經證人戊○○到庭陳稱：「我沒有跟原告接洽生意…（問：冠凱公司與原告的合約是否是你們公司所訂？提示合約原處分卷二第154 、155 頁、收據原處分卷二第148 、149 頁）不是我簽的。」等語屬實（見本院卷第81、82頁97年10月21日準備程序筆錄），亦徵原告提出之合約及冠凱公司具領貨款之收據均有不實，而俱無足為有利原告之認定。
３、復查，依原告所提示之支付價款明細記載，其給付貨款之方式包含支票及現金付款，其中關於⑴、冠凱公司：依原告陳報之資料，90年度貨款1,060,605 元，於90年6 月、11月及12月間以銀行存款提現1,059,340 元及庫存現金1,265 元支付（見原處分卷二第136-139 頁、143-151 頁收據、存摺影本及第142 、156 頁付款明細）。然如前述，原告提出由冠凱公司負責人戊○○簽名具領之收據，其上戊○○之簽名非伍某所簽乙節，業據證人戊○○到庭結證確實，已難認冠凱公司有收到該等款項。況原告陳稱之付款情形，核與其於90年11月5 日訂定之工程合約（見同上卷第155 頁）所約定付款辦法：「訂約時付20% 現金，施工完畢後付40% 現金，驗收完畢全額付清現金」未符，且未據原告提出施工進度表及驗收之相關資料俾以勾稽；另就91年度貨款2,264,965 元，依其陳報均於91年11月12日以銀行存款提現支付（見同上卷142 頁），核亦與其所提出於91年3 月1 日訂定買賣合約約定付款辦法為「每月請款2 次，每月3 日、18日為請款日，每月5 日、20日為放款領日，驗收無誤請領100%現金」未合。⑵、春大公司：91年度與92年度貨款7,067,863 元，依原告陳報係以支票、銀行存款提現或庫存現金支付（見同上卷第206 、207 頁明細、第184-199 頁支票及銀行存摺影本），有關現金支付部分無從認原告所提領之現金係給付春大公司；而支票給付部分，因支票兌領後係以現金方式提領（見同上卷323-340 頁銀行函復之帳戶資料及原處分卷一第203
頁支票流向一覽表），審酌原告取得春大公司91年9 月25日至92年4 月15日開立之統一發票品名係記載為「砂石」（見原處分卷二第200-205 頁），而春大公司於91、92年度之進項來源僅有大春公司，大春公司於該段期間並無何砂石進項來源（詳後述），是該等款項在無其他佐證之情形下，亦難遽認確由春大公司取得。⑶、大春公司：89至91年度貨款49,631,275元，依原告陳報係以支票、銀行存款提現或庫存現金支付（見原處分卷二第315-319 頁明細及原處分卷一第9-20頁），有關現金支付部分仍無從認原告所提領之現金係給付大春公司；而支票給付部分，因該支票存入大春公司後，或即以現金方式提領或回流（見原處分卷一第204-205 頁支票流向一覽表、原處分卷二第396-398 頁大額資金領取登記簿）至丙○○（行為時原告負責人；見原處分卷一第371 頁個人戶籍資料查詢清單、原處分卷二第346 頁華泰商業銀行函）、詹天輝（原告監察人；見原處分卷一第368 頁綜合所得稅各類所得資料清單、第373 頁原告公司監察人名單）、湯淑齡（丙○○之妹；見原處分卷一第370 頁個人戶籍資料查詢清單、第1-5 頁大春公司帳戶交易查詢報表）及上泰營造股份有限公司（負責人為丙○○之父湯朝根），且為原告所不爭，是亦難遽認原告確係給付貨款予大春公司。⑷、欣強公司：89年度貨款272,963 元，依原告陳報係以支票、銀行存款提現或庫存現金支付（見同上卷二第135 頁），有關現金支付部分無從認原告所提領之現金即係支付欣強公司，另有關支票部分，則多由湯淑齡（行為時原告負責人丙○○之妹）提示兌領，顯示資金有回流現象；原告主張此係因其行業交易特性，部分進貨廠商會將支票向原告提示票貼，因此支票到期兌現時，回沖之前開票貼款項云云，又未舉證以實其說，自無可取，是亦無從認欣強公司有取得系爭貨款之事實。至原告提出之送貨請款聯（見本院卷第69頁），其上非惟無任何足資辨認為冠凱、春大、大春或欣強公司開立之記載，而無法認係該等公司之出貨單，且其上記載之地址：「台北縣林口鄉○○○路○ 段190 巷7 弄4 號7 樓之3 」亦
非上開公司之登記所在（見本院卷第57-1、57-2頁、原處分卷二第134 、153 頁），是仍無法為有利原告之論據。
４、再查，原告取得冠凱公司系爭發票年度為90、91年度、取得春大公司發票年度為91、92年度、取得大春公司發票年度為89-91 年度，取得欣強公司發票年度為89年度，然觀諸該等公司於上開年度之進項來源資料（見被告97年9 月9 日提出之資料）：⑴、冠凱公司：90年度進項來源有為虛設行號之久忠企業社（營業項目為未分類其他綜合商品零售）、盈碖公司（營業項目為電腦及其週邊設備批發）及大春公司（違欠暫緩註銷；登記未分類其他土木工程）；91年度有為虛設行號之士心企業社（營業項目為一般事業廢棄物處理）、久忠企業社、遭廢止登記之鈞誠工程行（營業項目為房屋修繕）及大春公司，90及91年度取得異常進項比例分別達99.99
% 及99.95%，且無砂石來源之進項，可供冠凱公司於91年度出售原告。⑵、春大公司：91及92年度進項來源均為大春公司，係尚有違欠暫緩註銷之營利事業，異常進項占其總進項比例分別為99.77%及100%，且無砂石進項得供出貨予原告，前已述及。⑶大春公司：89年度進項來源有為虛設行號之盈碖公司、欣強公司（營業項目為庭園景觀工程）、鈺奇工程有限公司（營業項目為代理商）、願音有限公司（尚有違欠，暫緩註銷；營業項目為室內裝潢工程）及中泥水泥製品股份有限公司（擅自歇業他遷不明；營業項目為水泥及其製品批發）；90年度有為虛設行號之久忠企業社及盈碖公司及泰林企業有限公司（營業項目為其他水泥製品製造）；91年度有為虛設行號之士心企業社、宏誠工程行（營業項目為室內裝潢工程）、久忠企業社及遭廢止登記之鈞誠工程行，89、90及91年度異常進項占其總進項比例分別為95.86%、99.11%及99.96%，且其進項來源核與其開立予原告之統一發票所載「砂石」、「柏油」、「重油」等品名不符（見原處分卷二第277-314 頁）；而久忠企業社係無交易事實而開立予冠凱公司及大春公司上述進項憑證（即發票），且無交易事實自盈碖公司取得發票作為其進項憑證，亦經臺灣板橋地方法院以95年度重訴字第12號刑事判決其負責人邱久忠有期徒刑在案（見被告97年9 月9 日資料第27-34 頁）。⑷、欣強公司：89年度進項來源為虛設行號之逸嵐企業有限公司（營業項目為污水處理營建），取得異常進項占其總進項比例為99.61%，且無統一發票所載品名「砂石」（見原處分卷二第134
頁）之進貨可供出售予原告；而逸嵐企業有限公司與大春公司、盈碖公司於系爭年度均有無交易事實而取得鈺奇工程有限公司開立內容不實之統一發票為進項憑證乙節，亦有臺灣臺北地方法院97年度訴字第743 號宣示判決筆錄在卷可參。參諸冠凱等公司進項多涉虛偽及異常商號，原無任何進貨可供銷售他人，然冠凱公司於90、91年度猶開立總計92,557,027元（實際未繳納任何稅額）、353,351,312 元（僅於91年4 、8 月分別繳納25,996元、20,663元）；春大公司於91、92年度猶開立總計19,479,474元（僅於91年10月繳納10,585元）、3,103,534 元（實際未繳納任何稅額）；大春公司於89-91 年度猶陸續開立總計48,746,033元（實際未繳納任何稅額）、154,478,648 元（實際未繳納任何稅額）、343,019,866 元（僅於91年4 月繳納額14,974元）；欣強公司於89年度猶開立總計23,971,241元（實際未繳納任何稅額）之鉅額銷項，並以大量虛偽進項留抵稅額方式而未繳納任何營業稅，或僅繳納少許稅額（見被告97年9 月9 日提出資料第163-170 頁營業稅申報書查詢），足徵冠凱等公司係無實際銷貨而藉販售統一發票予他人申報扣抵銷項稅額以圖利之虛設行號（縱有繳納部分營業稅，然在大量之虛偽進項扣抵情形下，其等獲利仍遠甚於繳納之上述少許稅額），乃堪認定。㈢、承前所述，冠凱、春大、大春、欣強公司均係虛設行號，且其等均無「砂石」、「柏油」、「重油」等進貨可供出售原告，冠凱公司負責人戊○○亦到庭否認與原告有何簽立工程簡約情事，此外原告復未再舉出其他足資憑信之證據證明其有與冠凱等公司交易之事實，則該等公司係於無交易之情形下，開立系爭統一發票予原告，亦堪認定。從而，被告認原告無與系爭冠凱等公司交易之事實，卻持該等公司所開立之不實統一發票申報扣抵上述銷項稅額，乃有逃漏該部分稅捐之違章情事，而據以補徵該所漏稅額2,871,471 元，揆諸首揭規定，於法自無不合。原告主張被告係僅憑本身亦為待證事項並無證據力之法務部北機組移送表為違章之認定，有違改制前行政法院39年判字第2 號、75年判字第309 號判例及本院89年度訴字第2761號、91年度訴字4755號、92年度訴字第826 號判決意旨云云，容有誤解，尚無可採。至「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本83年7 月9 日台財稅第8316013371號函說明二㈠2 規定辦理。」雖經財政部84年3 月24日台財稅第841614038 號函釋在案，然原告既未能陳明實際銷貨人且證明已支付系爭進項稅額予該實際銷貨人，自無該函釋之釋用，併此敘明。
㈣、末按「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：．．．㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處3
倍之罰鍰。」為裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。本件原告取具非實際交易對象虛設行號冠凱等公司開立之統一發票作為進項憑證，已經本院查明如前，此事當為其所明知，其猶持以申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，其亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性（原告未與冠凱公司負責人戊○○接洽交易，已經戊○○證述如前；而原告未與大春、春大公司負責人丁○○直接洽商，亦經證人丙○○證述在卷，而第三人或黃賜郎等如何得代表該等公司與原告交易，並未經原告詳查，此參丙○○所述：「當時黃先生（指黃賜郎）跟我談生意沒有強調大春公司、春大公司…事後交貨開發票才知道是大春公司、春大公司。」等語益明；而欣強公司部分則經丙○○陳明已不記得與何人接洽交易─見本院卷第61頁），竟未注意而收取非實際交易對象之虛設行號冠凱等公司統一發票，率而執之申報扣抵銷項稅額之過失，自應受罰。從而，被告審酌原告違章情節輕重及上述參考表規定，按原告所漏稅額裁處3 倍罰鍰如上述，揆諸前揭規定，亦屬有據。原告主張被告為稅捐稽徵機關，未以公權力對上述虛設行號進行調查，致不明瞭冠凱等公司繳納營業稅詳情之原告取得其等發票，原告實不具違章故意、過失，不應處罰云云，乃將其違章疏失與被告之行政責任混為一談，尚無可取。至「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」雖經財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋在案，然本件既經查明原告未向冠凱等公司進貨，自無該令釋之適用，附此敘明。
五、綜上所述，被告以原告取得虛設行號冠凱等公司之不實發票申報扣抵銷項稅額，致有漏報營業稅2,871,471 元，而核定補徵該漏報之營業稅，並按其所漏稅額裁處3 倍之罰鍰8,614,400 元（計至百元止），乃無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 12　　月　 18 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官　劉穎怡
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 12　　月　 18 　 日書記官 黃玉鈴