臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第984號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 11 月 06 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第984號
原　　　告　萊德實業有限公司
代　表　人　甲○○（董事）
訴訟代理人　卓忠三律師
陳玉民律師
複代理人　　梁燕妮律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月4 日台財訴字第09700049970 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告於民國（下同）89年至92年間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且虛設行號之木舟有限公司、天貴科技股份有限公司、恆望國際實業有限公司、楓海國際有限公司及治承貿易有限公司（以下分別簡稱木舟公司、天貴公司、恆望公司、楓海公司、治承公司）等5 家公司開立自89年4 月至92年1 月間之統一發票29紙，銷售額合計新臺幣（下同）12,668,247元，營業稅額633,417 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱法務部北機組）及被告查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額633,417 元，並按所漏稅額633,417 元處2 倍罰鍰1,266,800 元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰處分申請復查，未獲變更，訴經財政部95年10月11日台財訴字第09500397550 號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告以96年11月6 日財北國稅法一字第0960254182號重核復查決定書（下稱原處分）維持原核定，原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、營業稅之繳納與所得稅不同，蓋所得稅須由納稅義務人申報繳納，並經稽徵機關核定及製作核定稅額通知書後，始屬核課確定之案件，而營業稅一般採報繳制，並無核定通知書，故無從以核定通知書作為核課確定之憑據，是依營業稅採報繳制之特性，營業人於申報繳稅後如未接獲返、補稅款通知書，即屬核課確定，最高行政法院93年度判字第1034號判決及鈞院91年訴字第1103號判決均採相同見解。本件原告確實以每2 月為1 期，且於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，且嗣後並未接獲返、補稅款通知書，是核屬核課確定，依稅捐稽徵法第21條第2 項後段「…，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」之規定，被告即不可再對原告補稅處罰，被告對原告所課處之營業稅罰鍰即屬違法。
㈡、退步言之，縱認本案未逾核課期間（假設語），被告對原告所課予之罰鍰處分仍有諸多違法：
１、原告於購進貨物時，已依行為時營業稅法（90年7 月9 日營業稅法名稱修正公布為加值型與非加值型營業稅法，修正前後此等條文內容未變，而本件行為時間橫跨修法前後，以下均簡稱為營業稅法）第14條、第15條規定，直接支付銷貨營業人貨款及進項稅額，且依法直接取得並保存營業稅法第33條所列應具有載明其名稱、地址、統一編號、營業稅額之統一發票，暨依營業稅法第34條授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定，對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。此外，原告並依法申報「進項稅額扣抵銷項稅額」事項，故實無違章不法之情。被告稱原告未依規定取得憑證，以非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額為由，遽以「虛報進項稅額」論處違章，顯有不當。
２、原告於89年至92年間陸續向木舟公司、天貴公司等5 家企業進貨，取具木舟公司、天貴公司等5 家企業開立之銷貨發票及送貨單據等，且於進貨帳記載有實際支付款項在案，並依規定申報扣抵銷項稅額，其是否適用營業稅法第51條第5 款規定處罰，自應同時具備司法院釋字第337 號解釋所稱之「虛報進項稅額」及「逃漏稅款」兩項要件。被告未經查證原發票開立人是否已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅，僅依法務部北機組92年2 月25日電防字第09278006920 號刑事案件移送書以及財政部內部資料（財政部財稅資料中心列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單等）作為推論臆測之依據，即未經查證是否有「虛報進項稅額」情事，遽予裁罰，自不符前揭營業稅法第51條、司法院釋字第337
號解釋意旨。又依據改制前行政法院83年度判字第2446號判決意旨，被告依據營業稅法第51條第5 項對原告課處罰鍰，應提出開立者是否繳納營業稅之證明，蓋縱開立統一發票之系爭5 家公司均為虛設行號（假設語），倘其有依法申報繳納營業稅，則原告即無逃漏營業稅之情形，自無遭受營業稅法第51條第5 款課處罰鍰之餘地。被告乃專職稽徵稅務之單位，負有提出此部分證據之義務，惟迄今均未見被告說明。３、蓋被告已先認定木舟公司及天貴公司等5 家企業為所謂「虛設行號」，再進而依83年7 月9 日台財稅第831601371 號函主張原告應主動舉證，且除非原告能證明「確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳」之外，均認應追補稅款，被告所為顯有違財政部95年5
月23日台財稅字第09504535500 號函釋意旨，未就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核。原告應被告之要求，檢陳系爭公司依法申報繳稅之401 申報書收據聯、出貨單及支票影本等資料供被告查核，已證明原告確有支付貨款及進項稅額之事實，原告既提出相關事證證明確有支付貨款及進項稅額，則被告若欲對原告課處罰鍰，當應依財政部前揭95年5 月23日函釋意旨，盡其覈實查核之義務。
４、又依營業稅法第15條第1 項、第3 項規定，就我國營業稅法之設計而言，係由買方將應支付之進項稅額交付賣方，並應由賣方向稅捐稽徵機關申報繳納，因此就「有無逃漏營業稅」而言，自應斟酌：買方是否將進項稅額依法交付賣方。原告於交易時直接取具木舟公司、天貴公司等5 家企業之統一發票後，即以匯款方式直接支付價款及進項稅額與銷貨營業人，此有存款憑條、匯款單及存摺逐筆可供查核，依前揭條文，原告已無虛報進項稅額逃漏營業稅可言，被告依營業稅法第51條裁處罰鍰即為不法。況賣方取得買方交付之進項稅額，是否未依法申報繳納，有無違章逃漏稅捐，亦屬取得進項稅額之賣方逃漏稅捐之問題，與原告無關，就此應由被告查證確實後裁處「賣方」罰鍰。原告既依法支付木舟公司、天貴公司等5 家企業「進項稅額」，即無「虛報進項稅額逃漏營業稅之違章事實」，被告裁處原告罰鍰顯然不當。又實務上亦咸認稽徵機關之刑事移送資料不得作為違法事實之證據，此有鈞院92年度訴字第826 號及90年度訴字第5608號判決可供參考，亦為本件財政部95年10月11日台財訴字第09500397550 號訴願決定書援引作為撤銷原處分（復查決定）之理由。該刑事案件之相關罪證，乃從92年2 月移送偵查至今，期間並未見檢察官為起訴之處分，更未有法院之確定判決，顯見相關事證並不足以得出系爭5 家公司確有虛設行號之結論，被告竟依此等文件，認定原告與該等公司為交易，即有營業稅法第51條第5 款「虛報進項稅額」之情事，認事用法完全係主觀之臆測推論，由始至終均未憑藉確實之證據。是以被告已違背行政程序法及行政罰法上依法行政、罪疑惟輕之原則，該罰鍰處分自始即非適法。
５、再依行政罰法第7 條之規定，原告確實有向該等公司進貨，克盡所能取得並保存前列各項憑證，且深信該等公司為正當經營並經政府核准登記之合法廠商，因原告向木舟公司及天貴公司等5 家企業進貨時，即有取得木舟公司及天貴公司等5 家企業之營業人銷售額與稅額申報書等資料。則原告合法取得進項發票並依規定提出扣抵，並無故意或過失，至於該等公司另涉有虛設行號等情事，顯與原告無關。再按行政罰法第7 條所增訂之理由，即揚棄司法院釋字第第275 號解釋所主張之「推定過失責任」，改採「故意過失責任」之立法，而此亦為最高行政法院94年判字第520 號判決所遵行。故被告若欲對原告科處漏稅罰鍰，除需證明原告有納稅之義務外，更應證明原告有漏稅之故意或過失，始為合法，被告僅憑臆測猜度即論原告具有虛報進項稅額之故意過失，實違反舉證之義務。
㈢、關於財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋所提虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業之要件認定，被告無法將系爭5 家公司之營業狀態涵攝於該函釋，未能得出系爭5 家公司確為虛設行號之結論；且被告對於其不能提出具體事證之理由，亦有違誤。被告所稱「此有最高行政法院97年判字第505 號判決供參」一語，然與該判決書有關者僅有「又是否為虛設行號，應視其個案情節而定，非未以出售統一發票收取不法利益為業，即非虛設行號。」部分，而該部分文字係在該審理中被上訴人（即財政部臺灣省南區國稅局）之答辯理由主張，並非法院之法律見解，故被告以此部分之論述為最高行政法院之見解，實為誤會。況且被告就本部分之答辯論述，思考邏輯亦非正確，蓋既以「登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售與他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實」為立論依據，如何能得出「非未以出售統一發票收取不法利益為業，即非虛設行號」之結論。承上，被告仍未能對於本案系爭5 家公司非屬「專以出售統一發票牟取不法利益為業」卻仍認定其屬虛設公司之理由，提出理由釋疑，倘稅捐稽徵單位對於其認定虛設行號之定義仍存有疑問，無法自圓其說，而竟逕以此基礎事實課處原告罰鍰，實嚴重損害原告之利益。
㈣、原告確有支付貨款及交易稅額與交易對象，若被告欲指稱原告有營業稅法第51條第5 款「虛報進項稅額」之情事，應具體說明究竟原告何年何日之何筆稅額有虛報情事，以利原告說明，不能空言89年至92年間有虛報進項稅額情事即依營業稅法第51條之規定課處原告罰鍰。被告認定系爭5 家公司為虛設行號，所憑藉之刑事移送書移送至今已逾5 年未獲起訴，更未有定讞之判決，被告所提供之證據實不足以認定系爭5 家公司為虛設行號（否則檢察機關應依職權起訴），被告以此為由而依營業稅法之規定課處原告罰鍰顯有不當；況縱系爭5 家公司為虛設行號，被告亦未提出該5 家公司之營業稅繳納相關資料，倘系爭5 家公司有如實繳納營業稅，原告因無逃漏稅之虞，即不應遭受罰鍰處分；又縱使系爭5 家公司為虛設行號，其亦為經政府核准登記之合法廠商，對於系爭5 家廠商是否為虛設行號公司，原告與其交易實並無調查可能且無調查義務，原告並無故意或過失之行為，依行政罰法第71條之規定，被告亦不應對原告課處罰鍰。
二、被告主張之理由：
㈠、依首揭刑事案件移送書及被告併案移送函所載，木舟等5 家公司均係許應時集團利用人頭名義，虛設公司行號領取發票，隨即將購買之統一發票出售圖利，並在銀行開立帳戶，充作繳稅證明與支付憑證，並無實際進銷貨事實，原告自無可能與渠等公司交易。除上開刑事案件移送書外，依木舟等5
家公司進項來源明細分析，木舟公司92年之進項憑證來源，全部取自虛設行號（冠惠貿易有限公司等），該等進項資料無法證實木舟公司確有購進「衣服」，則原告自無可能向其進貨；天貴公司之進項憑證來源，亦幾取自稅籍異常營業人（如虛設行號、擅歇他遷不明或尚有違欠暫緩撤銷等），異常進項比例高達99.2% ；恆望公司之進項憑證來源，亦幾取自稅籍異常營業人，異常進項比例高達99.1% ；另楓海公司及治承公司之進項憑證來源，亦全部取自其他虛設行號。又原告取得木舟等5 家公司統一發票品名為「成衣或衣服」，惟該等公司之進項來源幾全部來自其他虛設行號，業如前述，至其中天貴公司登記營業項目雖有服裝批發業，惟該公司之進項來源中均未見成衣服飾業；其餘4 家虛設行號登記營業項目則均非成衣服飾業，且該等虛設行號之異常進項比例亦均高達99.1% 以上，足證原告與木舟等5 家公司並無實際交易事實。
㈡、依前揭楓海公司之進項來源分析，其中1 筆進項金額15,490,000元，係取自楓海國際有限公司（即楓海公司自己開給自己，持以申報扣抵銷項稅額），惟該筆進項金額並未申報銷售額（統一發票銷項明細表金額為0 ），亦未繳納銷項營業稅額，是楓海公司之進銷情形顯為不實。依原告提供其與治承公司之交貨單、現金支出傳票及進項發票影本等資料，其進項品名均為成衣或衣服，惟按被告「涉嫌虛設行號相關資料案情分析表」列載，治承公司雖有進口貨物，但國內進貨憑證均全數取自虛設行號，且其進口稅則均為鮭及多瑙河鮭等生鮮海產食品，是原告自不可能向該等公司進貨。且虛設行號治承公司之進項異常進項比例高達100%，至其進項來源之一坤伍有限公司（業經移送虛設行號，亦屬許應時集團），營業項目雖登記為服裝批發業，其進項來源傑得利有限公司（業經移送虛設行號，亦屬許應時集團）亦同，惟再往上追查傑得利有限公司之進項來源，卻未見有服裝批發業，足證原告自無可能向治承公司進貨，併予敘明。
㈢、再依原告提示之支付價款證明查核，支付予木舟公司及治承公司部分，該等公司帳戶之存款交易明細所載，各筆款項於存入後隨即以現金領出，無法證明確有支付價款予該等公司；支付予楓海公司部分，原告僅提示現金支出證明單，未能證明確有支付價款予該公司；支付予天貴公司部分，僅提示模糊不清之支票影本供核，無法進一步查核；另恆望公司部分，並未提示任何付款證明文件。綜上，核認原告雖有進貨事實，惟無法證明木舟等5 家公司確係其實際交易對象。有關財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋提及虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業乙節，所稱虛設行號，乃係指登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，是「互開發票、以虛抵虛」常為虛設行號之特色之一。又是否為虛設行號，應視其個案情節而定，非謂如未以出售統一發票收取不法利益為業，即非虛設行號（此有最高行政法院97年判字第505 號判決供參）。
㈣、至原告主張木舟等公司經刑事移送虛設行號未經判決乙節，原告取得之進項發票品名均記載「衣服」乙式，惟依木舟等5 家公司之進項來源分析，其進項憑證幾全數取自虛設行號，且未見渠等公司之進項來源有屬成衣或服飾業，如何銷貨予原告？其提示之支付價款證明亦均難證明與渠等公司間確有交易事實，已如前述，尚難以木舟等公司未經判決為虛設行號而免責；又其既未向木舟等公司進貨，卻取具該等公司開立之統一發票，縱非故意，亦有應注意，能注意而不注意之過失。本件經依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋規定審酌，原告確無向木舟公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，違章事證明確已如前述，原核定按所漏稅額633,417 元處2
倍罰鍰1,266,800 元並無違誤，應續予維持。
理 由
一、本件應適用之法規：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」營業稅法第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款分別定有明文。又「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」同法施行細則第52條第1 項著有規定。核該施行細則規定內容，符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…2.有進貨事實者：．．．⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條規定補稅並處罰。…」復經財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337 號解釋所揭示「以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、本件原告於89年至92年間進貨，取得木舟公司（92年2 月20日、21日開立之統一發票2 張，含稅金額合計972,300 元）、天貴公司（89年4 月20日開立之統一發票1 張，含稅金額262,705 元）、恆望公司（90年7 至10月間開立之統一發票7 張，含稅金額合計4,262,022 元）、楓海公司（91年2 月7 日、15日開立之統一發票2 張，含稅金額合計933,280 元）、治承公司（91年4 月至10月間開立之統一發票17張，含稅金額合計6,237,940 元）等5 家公司開立之統一發票總計29張，銷售額合計12,668,247元，營業稅額633,417 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告因法務部北機組查獲通報，認上開公司均屬虛設行號，非原告實際交易對象，原告有未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且虛設行號之上開公司開立之上開統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章情事，除核定補徵營業稅額633,417 元，並按所漏稅額633,417 元處2 倍罰鍰1,266,800 元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰處分申請復查、訴願程序均未獲變更等事實，有財政部97年3 月4 日台財訴字第09700049970
號訴願決定書、如事實概要所述之重核復查決定書、虛設行號相關資料分析表、被告處分書、原告說明書、被告併案移送函、法務部北機組刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單等件影本附卷可稽（見原處分卷1 第99-105、119-123 、139-144 頁；原處分卷2 第253 、255 、275- 302、331-332 ），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本件係屬核課確定案件，依稅捐稽徵法第21條第2 項後段之規定，被告再對原告補稅處罰，乃屬違法。縱認本案未逾核課期間（假設語），惟原告於購進貨物時，已依營業稅法第14條、第15條規定，直接支付銷貨營業人貨款及進項稅額，依法直接取得並保存營業稅法第33條所列之統一發票，並依法申報「進項稅額扣抵銷項稅額」事項，實無違章不法情事；被告未經查證原發票開立人是否已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅及原告是否有「虛報進項稅額」情事，僅依法務部北機組之刑事案件移送書及財政部內部資料作為推論臆測之依據，遽予裁罰，自不符營業稅法第51條、司法院釋字第337 號解釋、改制前行政法院83年度判字第2446號判決及財政部95年5
月23日台財稅字第09504535500 號函釋意旨；至賣方取得買方交付之進項稅額，是否未依法申報繳納，有無違章逃漏稅捐，係屬取得進項稅額之賣方逃漏稅捐之問題，與原告無關，就此應由被告查證確實後裁處「賣方」罰鍰。況原告合法取得進項發票並依規定提出扣抵，並無故意或過失，至於該等公司另涉有虛設行號等情事，乃與原告無關；被告若欲對原告科處漏稅罰鍰，除需證明原告有納稅之義務外，更應證明原告有漏稅之故意或過失，始為合法，僅憑臆測猜度即論原告有虛報進項稅額之故意過失，實違反舉證之義務云云。四、本院之判斷：
㈠、按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5
年。．．．三、未於規定期間內申報，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第3 款、第2 項、第22條第1 項第1 款、第49條分別著有規定。上開稅捐稽徵法第21條第2 項規定，稽徵機關於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，得於5 年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，係因稅捐行政具有大量行政之特質，致使稅捐機關對各式各樣之稅捐核課案件，未必均能進行實質審查，常多為形式上之審查，此在採取自動報繳制之稅目下（例如所得稅或營業稅），尤為明顯。人民有依限自行計算、申報及繳納稅捐之義務；而稅捐機關對人民之申報案件，在稅捐行政上實際上無法為逐筆實質審核，只能保有事後查核之權，是於上開法律明文規定納稅義務人對初查核定之信賴保護為法所排除，此由司法院釋字第247 號解釋：「稽徵機關已依所得稅法第80條第2 項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額如在上項標準以上，依同條第3 項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使繳納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103 條、第110 條、稅捐稽徵法第21及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。」益明。經查，被告係於93年8 月為系爭裁罰，且經送達原告，為原告不服，而於同年9 月29日申請復查，有復查申請書、系爭處分書影本附卷可憑（見原處分卷第245 、253 頁），即便以原告最始於89年4 月取得之天貴公司統一發票計算，被告為系爭處分時仍未逾5 年核課期間（況本件情節已符稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定）；而財政部95年10月11日台財訴字第09500397550 號訴願決定係將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分，原未及於上開裁罰處分，而該裁罰嗣亦經被告以96年11月6 日財北國稅法一字第0960254182號重核復查決定書維持，是原告主張其已按時申報營業稅，系爭期間營業稅業已確定，依稅捐稽徵法第21條第2 項後段規定，被告不可再對原告處罰鍰云云，顯有誤解，要無可採，先此敘明。
㈡、次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告進貨之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責，先此敘明。
㈢、原告主張其與木舟、天貴、恆望、楓海、治承等公司交易之事實，固據提出統一發票、現金支出傳票、支出證明單、出貨單、存款憑條、支票影本、原告活期存款存摺等件影本為證。然查：
１、觀諸原告提出之系爭統一發票其上「品名欄」記載，系爭進貨多為「衣服」（見原處分卷第381 、388 、393 、405-421 頁），乃為原告所不爭；然由木舟等公司之進項來源明細及營業人進銷項交易對象彙加明細表等資料勾稽比對結果（見本院卷第133 -153頁）：⑴、木舟公司92年進項來源為必元號有限公司（玩具零售）、荷仕通有限公司（小五金批發）、太成昌企業有限公司（電子器材、設備批發）、亞護企業有限公司（鞋類批發）等虛設行號，異常進項比例達100%，足見木舟公司於出具系爭發票年度，並無任何衣服類進項可供出售原告。⑵、天貴公司於89年4 月20日取得系爭發票，而該公司在此之前之進項來源為正喬企業有限公司、銘豐泰實業有限公司、璟新電腦有限公司、治天企業社、藍廷企業有限公司、汶里有限公司、達煌有限公司、珍屋有限公司、品鎂有限公司、芠美有限公司等虛設行號公司，異常進項比例達99.2% ，其中除「藍廷企業有限公司」行業代號「服裝批發」與本件原告之進項品名有關外，其餘營業項目均與系爭品名無關；而上開珍屋、藍廷公司於89年間，並無交易卻開立不實統一發票交付恆望公司情事，並經樂瑾、李燕燕於刑案中陳稱綦詳，有臺灣高等法院96年度上更㈠字第646
號判決附卷可稽，足徵藍廷公司並無銷貨卻虛開統一發票之事實，堪認天貴公司取得藍廷公司統一發票亦有同一情形，是天貴公司亦不可能有何自藍廷公司之衣服類進貨得以轉售原告。⑶、恆望公司90年進項來源為歐力福興業有限公司、偉竑實業有限公司、銘豐泰實業有限公司、汶里有限公司、珍屋有限公司、芠美有限公司、美祥企業有限公司、福璽國際有限公司、捷力馬國際有限公司、啟新多元化有限公司、昊盛國際有限公司、悅興科技股份有限公司、恆旺國際實業有限公司、萬長開發股份有限公司、尚屋生化科技股份有限公司、尖頂有限公司、翔宏實業有限公司、東詠達國際企業有限公司等虛設行號或廢止（撤銷）登記公司，異常進項比例達99.1% ，且均非服裝方面之營業。⑷、楓海公司91年度進項來源為巍寶企業有限公司（電子器材、設備批發）、楓海公司、熙泰有限公司（磁磚批發）、東詠達國際企業有限公司（非酒精飲料批發）等虛設行號，異常進項比例達100%，且無有關衣服類之進項。⑸、治承公司91年進項來源為力笙實業有限公司、遠亮有限公司、銧德企業有限公司、凰加企業有限公司、炎明企業有限公司、佳寬企業有限公司、虹銧企業有限公司、采舍企業有限公司、坤伍企業有限公司等虛設行號，異常進項比例達100%，其中除「坤伍企業有限公司」行業代號「服裝批發」與本件原告之進項品名有關外，其餘營業項目均與系爭品名無關；而坤伍公司於系爭年度進項來源均係虛設行號及經廢止（撤銷）登記之公司，且其進項中亦只有傑得利有限公司登記之行業代號有「服裝批發」乙項，然該傑得利公司於系爭年度只有取自「磁磚批發」及「電腦及其週邊設備批發」行業之進項，有進項來源明細及臺灣士林地方法院97年度訴字第208 號判決影本在卷可憑（見本院卷第208 、209 、217-229 頁），是傑得利公司於系爭年度亦無法提供衣服類商品出售坤伍公司交付原告；另治承公司雖有進口貨物，但其進口稅則均為鮭及多瑙河鮭等生鮮海產食品（見原處分卷第374 頁虛設行號相關資料案情分析表），無關系爭商品。故系爭木舟等公司其於開立系爭統一發票期間並無發票上所載商品得出售原告，已堪認定；是其發票內容在無其他客觀佐證之情形下，自難遽採。
２、次按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」民法第345 條第1 項定有明文，故認定原告有無與木舟等5 家公司交易，自應視有無具體貨物之交付及價金之收取行為。核原告提出之現金支出傳票、支出證明單均係原告內部制作之文件，自無足為其有利之論據。而所提出木舟、治承、楓海公司之出（送）貨單，姑不論該等公司並無系爭衣服類商品得出售原告，前已述及，且觀木舟公司送貨單上竟無任何簽收者之簽名（見原處分卷第383
頁），已與貨物交付之慣例不符；又治承公司出貨單上經手人欄雖簽有「陳」乙姓，然綜觀治承公司於系爭年度並無陳姓員工，有綜合所得稅法BAN 給付清單在卷可按（見本院卷第341 頁），是亦難認該批貨品係由該公司出貨；再楓海公司之出貨單上「業務員」、「倉庫」欄則均為空白，復有未洽，故仍無法由原告提出之上開出（送）貨單，即認該等公司有交付系爭發票上所表彰之商品予原告乙事。另原告雖就支付價金予木舟公司及治承公司部分提出存款憑條（存根）為證，然觀諸該等公司帳戶之存款交易明細所載（見原處分卷第152-181 頁），各筆款項於存入後隨即以現金領出，致無法由資金流程確認該等款項終局由木舟等公司取得；另支付予楓海公司部分，由原告之活期存款存摺僅堪認原告有提領現金951,882 元等，尚不足證該提領之現金果如原告支出證明單所載，係供原告支付楓海公司價款（見本院卷第62-64 頁）；所提示支付予天貴公司之支票影本則模糊不清，恆望公司部分，亦未提示任何付款證明文件俾供進一步之調查。至所提木舟公司負責人乙○○、治承公司負責人丙○○名片來源多端，仍無足逕為有系爭交易之推論。此外，原告又未再提出其他證據證明系爭交易存在之事實，是其主張，自無可採。
㈣、再按「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：．．．㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處5
倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2 倍罰鍰．．．」為財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。承前所述，原告未證明有與上開木舟、天貴、恆望、楓海、治承等公司交易之事實；其中木舟公司於系爭年度復無任何僱傭員工、承租營業處所之薪資、租金扣繳資料，股東登記資料且有不實，有木舟公司股東吳明泉於法務部北機組之調查筆錄及BAN 給付清單等件影本附卷可稽（見本院卷第164-168 、336 頁），系爭木舟等5 家公司進項來源復多取自虛設行號，並無系爭統一發票所載之商品得出售原告，竟開立系爭內容不實之發票予非交易對象之原告，非旦虛進且有虛銷，顯有販售統一發票圖利情事，俱屬虛設行號，亦堪認定。核原告取具非實際交易對象虛設行號木舟等5 家公司開立之統一發票29紙作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額情事；此事當為原告所明知，其猶持以申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱其非故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之虛設行號木舟等5 家公司統一發票，進而執之以為扣抵銷項稅額之疏失，而難謂無過失之責。從而，被告因原告業於93年8 月27日補繳所漏稅款，且以書面承認進貨未依規定取得憑證之違章事實（見原處分第255 頁），審酌原告違章情節輕重及上述參考表規定，除核定補徵原告營業稅633,417 元外，並按該所漏稅額裁處2 倍罰鍰1,266,800 元（計至百元止），揆諸前揭規定，亦屬有據。原告主張其合法取得進項發票並依規定提出扣抵，並無故意或過失，被告未查證原告是否有「虛報進項稅額」情事，僅依法務部北機組之刑事案件移送書及財政部內部資料作為推論臆測之依據，遽予裁罰，不符營業稅法第51條、司法院釋字第337 號解釋意旨，且違反舉證之義務云云，容有誤解，尚無可採。
㈤、末按營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術乃設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵。而在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額；亦即由營業人將該稅額轉嫁在價格方面，於銷貨時回收，是其名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），是我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨參照）。本件原告既未證明其實際交易之對象已依法申報繳納營業稅，則其自不得將該進項稅額申報扣抵銷項稅額，否則即生漏稅之事實；而非交易對象之木舟等公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，既與原告無關，是縱該木舟等公司有按期申報進銷項資料及繳納營業稅，亦無足為有利原告之認定。況依營業稅法制之設計，每一稅捐週期之稅額，係以全期進、銷項統合加減後計算而得，無法逐筆比對，因此有無繳納稅額，須採通觀全局之方式認定之，不能以單一週期之稅額來比較；虛設行號即使在違章期間內有繳納稅款，亦均係「以虛抵虛」操作後，為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納，尚難與特定他人進項稅額進行一對一之聯結。原告未明營業稅稽徵制度之設計，及其未陳明實際交易相對人，致被告完全無法向其實際交易相對人追繳稅款，系爭稅款逃漏之事實已屬確定，猶主張被告應查明木舟等公司依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅；且賣方取得買方交付之進項稅額，是否未依法申報繳納，有無違章逃漏稅捐，係屬取得進項稅額之賣方逃漏稅捐之問題，與原告無關，就此應由被告查證確實後裁處「賣方」罰鍰云云，洵無可採。
㈥、至改制前行政法院83年度判字第2446號判決意旨：「營業人取得非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，若其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款處罰之餘地。」並非判例，本院不受拘束，且本件尚無法查明系爭虛設行號已依法申報繳納應納之營業稅，是亦無從據該判決意旨為有利原告之認定。另按「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」雖經財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋在案，然本件既經查明原告未向木舟等5 家公司進貨，自無該令釋之適用。原告主張被告未依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋意旨進行查證云云，亦無可取，爰俱附此敘明。
五、綜上所述，被告以原告取得虛設行號木舟公司、天貴公司、恆望公司、楓海公司、治承公司等5 家公司之不實發票扣抵銷項稅額，乃有虛報進項稅額，進而按其所漏稅額633,417
元裁處2 倍之罰鍰計1,266,800 元（計至百元止），並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 11　　月　　6　　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　林樹埔
法 官　闕銘富
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 11　　月　　6　　 日書記官 黃玉鈴