臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度簡字第414號

• 裁判案由: 關稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 02 月 26 日

臺北高等行政法院判決
98年度簡字第414號原　　　告　香港商‧俊思海外有限公司台灣分公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林育生　律師
被　　　告　財政部臺北關稅局
代　表　人　饒平（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間關稅法事件，原告不服財政部中華民國98年6 月23日台財訴字第09800087000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：
㈠被告作成課徵進口稅新台幣（下同）188,959 元之新行政處分，係行政機關裁量進口貨物數量不同，重新作成之全新行政處分：
⒈經查，本件被告在系爭貨物進口數量與原申報數量不符之情況下，依照國星企業有限公司（下稱國星公司）之申請，自行裁量決定更改原行政處分之內容為「恢復報單未放行」，並重為本件進口貨物及文件之實體審查，重新作成新行政處分，縮減系爭貨物進口稅額為
188,959 元，經原告完納稅費後放行，足認新行政處分已對外發生法效力，自有拘束被告之實質存續力，被告事後不得恣意否定該處分之效力。
⒉按重覆處分與第二次裁決，前者係行政機關以已有處分存在，不得任意變更或撤銷為原因，明示或默示拒絕當事人之請求，甚至在拒絕之同時為先前處分添加理由，均為重覆處分，不生任何法律效果；後者係指行政機關重新為實體上審查並有所處置，但並未變更先前處分及所謂第一次裁決之事實及法律狀況，如有任何變更則非第二次裁決而為全新之處分。次按，行政程序法第110
條第3 項規定「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」故行政機關作成對外直接發生法律效果之行政處分，自應受其拘束，不得任意否定其效力，此為行政處分之存續力。
⒊被告於97年7 月23日將原行政處分內容更改為「恢復報單未放行」並更改查驗方式，進行系爭貨物數量及重量之實體審查，根據新的審查結果重新依法作成新行政處分，該處分顯屬對外發生法效力之全新行政處分，被告即應依照新行政處分收取進口稅費。惟查，本件被告既未依法撤銷或廢止新行政處分，該處分亦未因其他事由而失效，故該處分自應拘束被告，不得任意否認處分之效力，但被告作成案號00000000之普通退稅通知書，僅核退新行政處分之進口稅額188,989 元，拒絕發還原行政處分溢繳之335,081 元，率爾否認新行政處分之效力，於法不合。
⒋按行政程序法第111 條各款規定，就行政處分之無效原因，採重大明顯瑕疵說，1 至6 款是重大明顯之例示，第7 款則為重大明顯之概括規定，故所謂「重大明顯」，係指其瑕疵之程度重大。如瑕疵非重大明顯，尚須實質審查始能知悉者，則該行政處分並非無效，僅為「得撤銷」，最高行政法院98年度判字第757 號判決意旨揭示甚明。觀諸系爭新行政處分之形式及內容，均無任何重大明顯瑕疵可言，被告空言系爭新行政處分係無效行政處分，卻未指稱該處分重大明顯瑕疵之處，實不足採。甚者，縱使被告認為應依原課稅處分課處進口稅費
335,081 元，則新行政處分亦與行政程序法第111 條無效行政處分有別，並非自始不生效力，被告豈可嗣後輕率否認其以機關名義對外合法作成進口稅費188,959 元課稅處分之效力。據此，被告主張新行政處分為無效之行政處分，實不足採。
⒌基上所陳，被告對外作成課徵進口稅費之課稅處分，影響人民之財產權，豈有嗣後空言否認之理，故被告自應遵從新行政處分之效力，作成退還原行政處分溢徵進口稅額146,122 元之退稅決定，方屬合理。
㈡被告於97年7 月29日作成進口稅188,959 元新課稅處分，已撤銷前行政處分課徵進口稅額335,081 元之效力，故被告收取進口稅335,081 元係無法律上原因受有利益之不當得利，原告依法得主張不當得利返還請求權：
⒈學者認為稅法上不當得利之返還係指無法律上原因，而為履行稅捐債務關係之請求權，所繳納或退還之金額，經由給付受領人返還給付予原先之給付為其計算之人。其目的在調整不正當的財產移轉及改制前行政法院88年度判字第448 號判決意旨，行政機關與人民之間，一方無公法上原因而受有利益，至他方受有損害，該他方得就公法上之不當得利，主張關於不當得利返還請求權，司法院釋字第515 號亦持相同見解。
⒉被告於97年7 月21日作成原課稅處分，經國星公司申請，遂自行於同年月23日將原課稅處分更改為「恢復報單未放行」，重新驗貨計稅，並於同年月29日作成新課稅處分。核諸被告所為之處分行為，應解釋為被告自行裁量撤銷進口稅費335,081 元之原行政處分，重新作成更正進口稅額為188,959 元之新行政處分，故原行政處分既為被告所撤銷，應視為自始不存在。詎料，被告嗣又主張應依被撤銷之原行政處分課徵進口稅費335,081 元，並退還新行政處分所課徵之進口稅188,959 元，反倒以自始不存在之原行政處分作為課稅依據，否定其合法作成、有效存續之新行政處分效力，顯見被告無法律上原因向原告課徵系爭貨物之進口稅費，並受有溢徵進口稅費146,122 元之不當利益，故原告主張不當得利返還請求權，請求被告返還，於法有據。
㈢被告作成課處進口稅費188,989 元之新行政處分，待原告繳納該筆進口稅費後，又以案號00000000之普通退稅通知書核退新行政處分之進口稅費188,989 元，違反行政法之信賴保護原則，於法不合：
⒈被告作成課徵進口稅335,081元之原行政處分後，經國
星公司申請查驗貨物重新計稅，被告遂自行裁量決定更改通關方式、重新查驗系爭貨物數量，作成課徵進口稅額188,959 元之新行政處分，並經原告再次完納稅捐後放行。次查，被告作成原行政處分徵收進口稅費
335,081 元，業經原告完納稅費放行在案，對於原告重行查驗計稅之申請，被告大可逕自裁示拒絕申請並要求原告儘速取貨，惟本件被告卻接受查驗申請，同意更改驗貨通關方式、查驗實際到貨數量，並依查驗結果重新作出新課徵進口稅188,959 元之課稅處分。核查被告對外作出之一連串行政行為，均足以使原告對於被告更改系爭貨物進口稅額為188,959 元，產生一定信賴利益。⒉按所稱「信賴保護原則」，係指人民因相信既存之法秩序或行政處分，而安排其生活或處置其財產，嗣後法規或行政處分發生變動，不得使其遭受不能預見之損害。按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第8 條定有明文。有關信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等三項要素。據此，本件被告裁量決定更正通關方式而作成之新行政處分，足使原告對於被告已更正系爭貨物進口稅額為188,959 元產生一定信賴。次查，原告收到新行政處分後，隨即再次繳納進口稅188,959
元並提領系爭貨物，即是信賴新行政處分應為被告新之正確處分而作出之信賴表現。末查，原告既無行政程序法第119 條揭示之信賴不值得保護情事，包括基於詐欺、脅迫等非法情事、對於重要事項提供不正確或完全報告、明知或重大過失不知行政處分違法等，應認原告正當合理之信賴值得保護。故被告作成核退新行政處分課稅188,959 元之普通退稅通知書，侵害當事人即原告之正當合理信賴，悖於信賴保護原則，於法不合。
㈣本件核無關稅法施行細則第39條第1 款規定不得發還已繳稅款之事由，被告不得據以拒絕發還原告溢繳進口稅費
146,122 元：
本件被告於97年7 月21日作成進口稅費335,081 元之原課稅處分後，經國星公司申請查驗重新計稅放行，被告遂於97年7 月23日更正空運進口報單通關流程為「恢復報單未放行」，見證物六進口報單通關流程資料記載自明，足認系爭貨物並非關稅法施行細則第39條第1 款規定之「經海關放行之進口貨物」，自無該款規定之適用；再者，原告曾委託訴外人聖忠國際有限公司派員前往被告機關調閱系爭貨物原始進口報單，發現該原始報單註記有「查驗前包裝完整」等字樣，顯示系爭貨物始終保持進口當時之完整狀態，貨物存倉期間並未遭人破壞、損失，亦與關稅法施行細則第39條第1 款規定要件不符，故該款規定不得作為被告拒絕發還原告溢繳進口稅費之依據。
㈤原告於被告就系爭貨物完稅放行前發現實際到貨數量不符，並依法向被告請求查驗貨物數量，合於行為時進出口貨物查驗準則（下稱查驗準則）第16條第1 項之規定，被告應依查驗後貨物數量核定進口關稅：
⒈按查驗準則第16條第1項規定，依照貨物提領出倉前及
貨物提領出倉後之不同構成要件，分別規範於第1 項及第2 項。本件系爭貨物未經原告公司提領出倉，自應適用前揭第16條第1 項規定向被告申請查驗，並依查驗結果核定進口關稅。且系爭查驗準則第16條第1 項及第2
項規範之構成要件不同，法律規範效果當有所差異，核無第1 項未規定法律效果遂沿用第2 項法律效果之理，故被告將查驗準則第16條第1 項規範效果，誤植為貨物提領出倉後之「收貨人僅得申請核辦短裝部份免徵關稅補運進口，而非可申請退還短裝部分原繳之稅款」，其認事用法明顯錯誤，實不足採。
⒉被告肯定本件系爭貨物係屬短裝貨物，自有查驗準則第16條第1 項之適用：
⑴被告受理本件重新驗貨計稅之申請後，遂於系爭貨物原始進口報單加註「查驗前包裝完整」等字樣，已於前述。然而，依照被告之規定，原告僅得申請調閱系爭貨物之原始報單，無法影印供作本件證物，懇請鈞院函詢被告即可證明原告所言無誤。
⑵依照被告「進口組工作手冊二、驗貨課部分」第10點之規定，「進口貨物實到件數與報單件數相符，其包裝外型完整，並無開啟痕跡，但其內部經查驗核對，發現部分短缺者，其短缺部分，可認定為短裝，…並加簽註『查驗前包裝完整』字樣」；同手冊第16點㈠亦有相同規定；第16點㈤則規定「…，驗貨關員應注意查驗其包裝情形，倘在查驗之前破損者，應在報單上加註：『查驗前包裝已破損』」。自此可知，被告重新查驗系爭貨物後，發現輸運進口之外包裝完整無缺，且系爭進口貨物部分短缺，遂於原始進口報單註記「查驗前包裝完整」等字樣，顯示被告亦肯認系爭貨物為短裝貨物自明。再者，系爭貨物始終維持進口當時之完整狀態，存倉期間亦未遭人竊取遺失，經日常生活經驗合理判斷，應認系爭貨物數量短少者並未實際輸運進口，本屬短裝貨物。是以，本件原告於97年7 月21日向被告申請重新驗貨計稅，亦與查驗準則第16條第1 項申請複驗之規定相符。
㈥請求鈞院傳訊證人黃啟明及李宙芳詢問關於申退稅費及貨物進儲接受程序等事項云云。
㈦提出公證報告、異常照片、進口組工作手冊、稅費
335,081元之稅單、稅費188,959元之稅單、退稅通知書、申請書、否准原告申請函文、復查申請書、補具訴願書、訴願決定書等件影本為證。
聲明：訴願決定原處分均撤銷。
請求判命被告給付原告溢繳進口稅費146,122元。
訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：
㈠經查，本件原告係於完稅放行後，始發現實到貨物數量較原申報短少，經被告參據本件貨物交運及進倉相關文件查核結果，其短少係發生於存倉尚未提取期間；又實到貨物數量短少，非因貨物之性質而自然短少，依據關稅法施行細則第39條第1 款規定，自不得發還已繳稅款或依關稅法第50條規定免徵關稅。被告按原申報貨物數量核計之進口稅費計33萬5,081 元，即屬本件應繳稅款。至重新計稅再列印之稅單所繳稅費計18萬8,959 元，則為第2 次溢徵稅款，已依法核退，被告否准原告申請，於法並無不合。
㈡按「無效之行政處分自始不生效力。」；「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰…六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。」；「非授予利益之合法行政處分，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止。…」，行政程序法第110 條第4 項、第111 條第6
款、第122 條各定有明文。稅捐機關就單一租稅事實理當僅有唯一合法有效之行政處分，始符保障人民財產權之意旨。本件原告僅為1 次進口行為，理當唯有一合法有效核課稅捐處分，且第2 次出具稅單金額計算，明顯不符關稅法第50條第1 項第5 款免稅規定，及關稅法施行細則第39條不得發還及免徵關稅規定，其處分依行政程序法第111
條第6 款當然無效。被告依據行政程序法第110 條第4 項、第122 條規定，撤銷第2 次行政處分，核退溢徵稅費
188,959 元，於法有據。
㈢次按「進口貨物於查驗時，未發現有短裝情事，收貨人如獲悉有部分短裝者，得於提領出倉前，向海關申請複驗。未查驗之進口貨物於完稅提領出倉後，始發現有部分短裝者，收貨人應於貨物提領出倉之翌日起1 個月內，檢具有關證明文件如公證報告、發貨人證明函電等向海關申請核辦，經查明屬實者，得對補運進口之短裝部分，免予課徵關稅。」；「存棧之進口貨物如有溢卸、短卸情事，貨棧業者應依下列期限內繕具報告。…。一、…二、空運貨櫃（物）：㈠一般貨物：進倉完畢之翌日起3 日內。…存棧貨物如有破損情事，貨棧業者應立即繕具損壞、變質或損失貨物清單，送由載運該貨物之運輸工具管理貨物人員副署後，逕送海關查核。」，查驗準則第16條第1 項、第2
項前段及海關管理進出口貨棧辦法（下稱管理貨棧辦法）第22條各定有明文。揆諸上開查驗準則規定意旨，所稱「短裝」之貨物，實際上尚未進口，故收貨人應於上開規定期限內，檢具如發貨人證明函電等文件，向海關申辦短裝部分免稅補運進口，資為補救。本件是否屬「短裝」案件，而有查驗準則第16條規定之適用，茲經被告參據本件貨物交運及進倉階段所開立之文件，查核結果：
⒈空運提單（原處分卷2附件1首頁）記載：「件數39、總毛重423.10」，核與本件原申報貨物件數（39件）、總毛重（423 公斤）相符，顯示賣方交付系爭貨物予國外承攬公司運送時，並無短少情事。
⒉本件貨物運抵桃園機場後，華儲公司與航空公司於97年7 月21日辦理貨物交接所共同開立之貨物接收異常報告（原處分卷1 附件7 ），僅註記異常代號A03 「貨箱外包裝刮痕、凹痕」，並無註記其他足以證明貨物外漏短少之異常代號（例如C05 「貨箱到站時已有破損重封現象」、C06 「貨箱封口膠帶與同筆他箱貨物不同，或雙層以上膠帶」、D02 「貨箱外包裝封口膠帶/ 簽封/ 火漆斷、裂、撕、割開」或D03 「貨箱外包裝破裂，內容物滲漏、破漏、散出」等）。基此，並參照系案貨物貨箱外觀之彩色照片（原處分卷1 附件8 ），顯示華儲公司接收本案貨物時，除發現貨箱外包裝有刮痕、凹痕外，並無發現貨箱破損等情事。
⒊華儲公司於97年7 月23日開立之進倉證明（倉儲管理系統電腦畫面）記載：本件貨物總件39、應到39、實到39；總重量423 ；收費資料欄復記載：「件數39、重量
423 」等（原處分卷1 附件5 ）。核其數據與本件原申報貨物之件數（39件）、總毛重（423 公斤）相符，顯示本件貨物進儲華儲公司時，尚無短少。
⒋華儲公司於97年7 月23日會同國星公司等勘查本件到貨情形後所開立之一般進口貨物放行異常情形報告表（原處分卷1 附件4 ）記載：「本筆貨物共37件外箱凹痕封口雙層膠帶航空公司標籤貼於封口中間，…。以上重磅總重289KG 。」，尤應指明者，上開「封口雙層膠帶…」等文字，係先前貨物交接階段所開立貨物接收異常報告表未有之記載。
準此，系爭貨物數量短少，應係發生在貨物存倉尚未提取期間，本件並無短裝情事。至本件有無短卸情事，經被告交查結果（原處分卷2 附件5 ），華儲公司自系爭貨物進倉後，並無依據管理貨棧辦法第22條規定，繕具短卸報告或存棧貨物損壞、變質或損失貨物清單，送交被告查核之紀錄可稽，足見華儲公司接收本件貨物時並無發生短卸情事，且貨物進儲該貨棧時，亦無發生損壞、變質或損失情事。另查，原告自始至終並未提供國外發貨人函電以證明本件貨物發生短裝；所提供之公證報告亦僅能證明系爭貨物在做成公證當時之受損情形，尚無法據以證明本件發生短裝。
綜上，本件既無短裝、短卸情事，且原告係於本件貨物完稅放行後始發現貨物實到數量較原申報短少，又其短少係發生在貨物存倉尚未提取期間，則系爭貨物短少部分實際上業已進口，非屬「短裝」，尚無查驗準則第16條規定之適用，縱原告發現本件貨物短少後即主動申請海關查驗，仍不得冀邀依據上開查驗準則規定辦理；況依該規定，如經海關查明屬短裝之案件，收貨人僅得申請核辦短裝部分免徵關稅補運進口，而非可申請退還短裝部分原繳之稅款。再查，系爭貨物為成衣，本身不具揮發、蒸發、溶解等可能導致貨物自然短少之性質，故其短少，絕非因貨物性質而自然短少，依據關稅法施行細則第39條第1 款規定，自不得發還已繳稅款或依關稅法第50條規定免徵關稅。復按本件情節，尚不符關稅法第64條及第65條所規定得申請退還已繳納或溢徵關稅之要件。從而，被告按原申報貨物數量核計之進口稅費計33萬5,081 元，即屬本件貨物應繳稅款。
㈣經查，被告審核本件係參據系爭貨物在交運及進倉階段所開立空運提單、貨物交接異常報告表及一般進口貨物放行異常情形報告表之記載，而非參據報關階段所繕具進口報單之記載而為判斷。故被告查驗關員雖於進口報單註記「查驗前包裝完整」等文字，亦僅證明查驗當時包裝並無割裂、破損，仍不宜遽以推論「被告認定本件為短裝案件」。被告認定本件非屬短裝案件，無查驗準則第16條規定之適用，已具如前述，是以，被告重新計稅放行並再次列印稅單，係出於原告急須提貨，而非基於認定本件屬短裝案件，其理甚明。
㈤學者認為負擔處分既對人民不利，其撤銷通常不發生既得權或信賴保護之問題。故行政機關對違法之負擔處分，得不問其是否已屬確定，得隨時加以撤銷，俾恢復合乎法律之狀態。撤銷違法行政處分性質上乃行政機關裁量之事項，行政機關主觀上不認為其處分違法時者，固毋庸撤銷，即使有可疑為違法時，亦不屬非撤銷不可，蓋可聽任相對人循救濟途徑達到撤銷目的。若法律有特別規定，限制或禁止撤銷者，自應從其規定。經查，本件被告所為出具稅單之處分，本質上係行政機關居於公權力地位對特定人課以租稅義務，使受處分人負公法上給付義務，財產遭受減少之法律效果，對相對人顯無利益存在，既無利益何來既得權與保護之由，原告主張被告作成課處進口稅費188,
989 元之新行政處分，待原告繳納該筆進口稅費後，又以案號00000000之普通退稅通知書核退新行政處分之進口稅費188,989 元，違反行政法之信賴保護原則云云，顯係不諳行政法法理所致，委不足採。
㈥另查，華儲公司與航空公司辦理貨物交接時，發現貨箱外包裝有刮痕、凹痕等異狀，本應即要求航空公司辦理過磅等行為，就貨物數量或重量之短少及滅失情形作成報告，以釐清責任歸屬，此乃爭辯雙方所不爭之事實。本件既經被告參據上開等資料，查核認定系爭貨物短少係發生在貨物存倉尚未提取期間，華儲公司即應承擔全部責任，原告理應據以力爭，向該公司要求理賠，而非冀以向海關請求免稅等語。
聲明：駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
三、按「進口貨物有下列情形之一，免徵關稅：一、…五、於海關驗放前，因貨物之性質自然短少，其短少部分經海關查明屬實者。」；「已繳納關稅進口之貨物，有下列各款情事之一者，退還其原繳關稅：一、進口一年內因法令規定禁止其銷售、使用，於禁止之翌日起六個月內原貨復運出口，或在海關監視下銷毀。二、於貨物提領前，因天災、事變或不可抗力之事由，而遭受損失或損壞致無價值，並經海關查明屬實。三、於貨物提領前，納稅義務人申請退運出口或存入保稅倉庫，經海關核准。」；「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。」，關稅法第50條第5 款、第64條及第65條第1 項各定有明文。次按「進口貨物遇有下列情事之一者，不得發還已繳稅款或依本法第50條規定免徵關稅：一、已經納稅義務人報關繳稅並經海關放行之進口貨物，在存倉尚未提取期間遭受損失或損壞致無價值者或因貨物之性質自然短少。二、進口貨物在查驗時，如有失竊、整理包裝不善、因開箱或拆包不慎，或係鮮貨因延不報關存倉日久，發生破漏、損壞或腐爛致無價值。三、免驗貨物於放行提領後，發現有破漏、損壞、自然短少或腐爛致無價值。」；「本法第65條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。…」，關稅法施行細則第39條及第54條第1 項前段各設有規定。
四、本件原告於97年7 月21日委由國星公司向被告報運進口成衣乙批（進口報單號碼：第CA/97/049/07848 號），原申報數量為722PCE，經電腦篩選以C2（應審免驗）方式通關，經被告審核文件後，核發稅單徵收進口稅費計新臺幣（下同）
335,081 元，並經原告繳稅後放行在案。嗣國星公司於97年7 月23日以未列字號申請書略稱，其於提領時發現多數外箱重量不符，經原告指示為「明顯短裝錯運」云云，向被告申請查驗重新計稅放行。案經被告更改通關方式為C3（應審應驗），經查驗結果，更正本件實到貨物數量為364PCE，因原告急需提貨，被告乃再次列印進口稅費計188,959 元之繳納證，並經原告完納稅費後放行。原告旋於97年7 月30日向被告提出申請書，申請發還重新計稅前之已繳進口稅費，案經被告審核後，於97年9 月15日以普通退稅通知書（案號：
00000000），核退進口稅費188,959 元。原告不服，向被告申請退還溢繳之稅費146,122 元，經被告審查結果，否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
五、本件被告核退原告進口稅費188,959元，核無不合：
㈠經查，本件係原告於97年7 月21日委由國星公司向被告報運進口成衣乙批（進口報單號碼：第CA/97/049/07848 號），原申報數量為722PCE，經電腦篩選以C2（應審免驗）方式通關，經被告審核文件後，核發稅單徵收進口稅費計335,081 元，並經原告繳稅後放行在案，嗣國星公司於97年7 月23日以未列字號申請書略稱，其於提領時發現多數外箱重量不符，經原告指示為「明顯短裝錯運」云云，向被告申請查驗重新計稅放行，經被告更改通關方式為C3（應審應驗），經查驗結果，更正本件實到貨物數量為
364PCE，故本件係原告於完稅放行後，始發現實到貨物數量較原申報短少，經被告參據本件貨物交運及進倉相關文件查核結果，其短少係發生於存倉尚未提取期間；又實到貨物「數量」短少，非因貨物之性質而自然短少，依據關稅法施行細則第39條第1 款規定，自不得發還已繳稅款或依關稅法第50條規定免徵關稅。被告按原申報貨物數量核計之進口稅費計33萬5,081 元，即屬本件應繳稅款。至重新計稅再列印之稅單所繳稅費計18萬8,959 元，則為第2
次溢徵稅款，已依法核退，被告否准原告申請，核無不合。
㈡按「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」，行政程序法第118 條前段定有明文。經查，本件原告僅有1
次進口行為，理當唯有一合法有效之課稅處分，且第2 次出具稅單金額計算，經被告發現明顯不符關稅法第50條第1 項第5 款免稅規定，及關稅法施行細則第39條不得發還及免徵關稅規定，乃藉由97年9 月15日普通退稅通知書（案號：00000000）核退溢徵稅費188,959 元（原處分卷2
附件5 ）之意旨，撤銷第2 次之違法行政處分，核與行政程序法第118 條前段之規定，並無不合。原告主張被告既未依法撤銷或廢止新行政處分（即第2 次出具稅單金額之行政處分），該處分自有拘束被告之實質存續力云云，核不足採。而被告就撤銷第2 次違法之行政處分之說明，雖舉行政程序法第110 條第4 項、第111 條第6 款、第122
條等規定為據，依前所述，其說明之理由雖有不當，結果並無二致，附此敘明。
㈢次按「存棧之進口貨物如有溢卸、短卸情事，貨棧業者應依下列期限內繕具報告。…。一、…二、空運貨櫃（物）：㈠一般貨物：進倉完畢之翌日起3 日內。…存棧貨物如有破損情事，貨棧業者應立即繕具損壞、變質或損失貨物清單，送由載運該貨物之運輸工具管理貨物人員副署後，逕送海關查核。」；「進口貨物於查驗時，未發現有短裝情事，收貨人如獲悉有部分短裝者，得於提領出倉前，向海關申請複驗。未查驗之進口貨物於完稅提領出倉後，始發現有部分短裝者，收貨人應於貨物提領出倉之翌日起1
個月內，檢具有關證明文件如公證報告、發貨人證明函電等向海關申請核辦，經查明屬實者，得對補運進口之短裝部分，免予課徵關稅。…」，海關管理進出口貨棧辦法第22條及行為時查驗準則第16條第1 項、第2 項前段各定有明文。而上開查驗準則規定所稱「短裝」之貨物，係指實際上尚未進口，故收貨人應於上開規定期限內，檢具如發貨人證明函電等文件，向海關申辦短裝部分免稅補運進口，以資補救。本件系爭來貨是否屬「短裝」案件，而有查驗準則第16條規定之適用，經被告參據本件貨物交運及進倉階段所開立之文件查核結果，說明如下：
⒈空運提單（原處分卷2附件1首頁）記載：「件數39、總毛重423.10」，核與本件原申報貨物件數（39件）、總毛重（423 公斤）相符，顯示賣方交付系爭貨物予國外承攬公司運送時，並無短少情事。
⒉本件貨物運抵桃園機場後，華儲公司與航空公司於97年7 月21日辦理貨物交接所共同開立之貨物接收異常報告（原處分卷1 附件7 ），僅註記異常代號A03 「貨箱外包裝刮痕、凹痕」，並無註記其他足以證明貨物外漏短少之異常代號（例如C05 「貨箱到站時已有破損重封現象」、C06 「貨箱封口膠帶與同筆他箱貨物不同，或雙層以上膠帶」、D02 「貨箱外包裝封口膠帶/ 簽封/ 火漆斷、裂、撕、割開」或D03 「貨箱外包裝破裂，內容物滲漏、破漏、散出」等）。據此，並參照系案貨物貨箱外觀之彩色照片（原處分卷1 附件8 ），顯示華儲公司接收本案貨物時，除發現貨箱外包裝有刮痕、凹痕外，並無發現貨箱破損等情事。
⒊華儲公司於97年7 月23日開立之進倉證明（倉儲管理系統電腦畫面）記載：本件貨物總件39、應到39、實到39；總重量423 ；收費資料欄復記載：「件數39、重量
423 」等（原處分卷1 附件5 ）。核其數據與本件原申報貨物之件數（39件）、總毛重（423 公斤）相符，顯示本件貨物進儲華儲公司時，尚無短少。
⒋華儲公司於97年7 月23日會同國星公司等勘查本件到貨情形後所開立之一般進口貨物放行異常情形報告表（原處分卷1 附件4 ）記載：「本筆貨物共37件外箱凹痕封口雙層膠帶航空公司標籤貼於封口中間，…。以上重磅總重289KG 。」，其應指明者，上開「封口雙層膠帶…」等文字，係先前貨物交接階段所開立貨物接收異常報告表未有之記載。
依前所述，系爭貨物數量短少，應係發生在貨物存倉尚未提取期間，本件並無短裝情事。而本件有無短卸情事，經被告交查結果（原處分卷2 附件5 ），華儲公司自系爭貨物進倉後，並無依據海關管理進出口貨棧辦法第22條規定，繕具短卸報告或存棧貨物損壞、變質或損失貨物清單，送交被告查核之紀錄可稽，足證華儲公司接收本件貨物時並無發生短卸情事，且貨物進儲該貨棧時，亦無發生損壞、變質或損失之情事。再者，原告自始至終並未提供國外發貨人函電以證明本件貨物發生短裝，所提供之公證報告亦僅能證明系爭貨物在做成公證當時之受損情形，尚無法據以證明本件發生短裝。綜上以觀，本件既無短裝、短卸情事，且原告係於本件貨物完稅放行後始發現貨物實到數量較原申報短少，又其短少係發生在貨物存倉尚未提取期間，則系爭貨物短少部分實際上業已進口，非屬「短裝」，尚無查驗準則第16條規定之適用，縱原告發現本件貨物短少後即主動申請海關查驗，仍不得依上開查驗準則規定辦理。況且，依該規定，如經海關查明屬短裝之案件，收貨人僅得申請核辦短裝部分免徵關稅補運進口，而非可申請退還短裝部分原繳之稅款。而系爭貨物為成衣，本身不具揮發、蒸發、溶解等可能導致貨物自然短少之性質，故其短少，絕非因貨物性質而自然短少，依據關稅法施行細則第39條第1 款規定，自不得發還已繳稅款或依關稅法第50條規定免徵關稅。又本件情形，亦不符關稅法第64條及第65條所規定得申請退還已繳納或溢徵關稅之要件。從而，被告按原申報貨物數量核計之進口稅費計33萬5,081 元，即本件貨物應繳稅款，自無不合。
㈣再者，依前所述，被告審核本件系爭來貨，係參據系爭貨物在交運及進倉階段所開立空運提單、貨物交接異常報告表及一般進口貨物放行異常情形報告表之記載，而非參據報關階段所繕具進口報單之記載而為判斷。故被告查驗關員雖於進口報單註記「查驗前包裝完整」等文字，亦僅證明查驗當時包裝並無割裂、破損，故不宜遽以推論「被告認定本件為短裝案件」。被告核定本件非屬短裝案件，無查驗準則第16條規定之適用，已如前述，是以被告重新計稅放行並再次列印稅單之第2 次之違法行政處分（業據被告藉由97年9 月15日普通退稅通知書核退溢徵稅費
188,959 元之意旨予以撤銷），係出於原告急須提貨，而非基於認定本件屬短裝案件，應予敘明。
㈤原告主張被告無法律上原因向原告課徵系爭貨物之進口稅費，受有溢徵進口稅費146,122 元之不當利益，原告得依不當得利返還請求權請求被告返還；又被告作成課徵進口稅費188,989 元之新行政處分，待原告繳納該筆進口稅費後，又以案號00000000之普通退稅通知書核退新行政處分之進口稅費188,989 元，違反信賴保護原則云云。按負擔處分既對人民不利，其撤銷通常不發生既得權或信賴保護之問題。故行政機關對違法之負擔處分，不問其是否已屬確定，得隨時加以撤銷，俾恢復合乎法律之狀態。又海關所為出具稅單之處分，性質上係行政機關居於公權力地位對特定人課以租稅義務，使受處分人負公法上給付義務，財產遭受減少之法律效果，對相對人並無利益存在，既無利益存在自無既得權保護可言。經查，被告按原申報貨物數量核計之進口稅費計33萬5,081 元，即本件貨物應繳稅款，嗣被告第2 次出具稅單金額188,959 元之違法處分，業據被告藉由97年9 月15日普通退稅通知書（案號：
00000000）核退溢徵稅費188,959 元（原處分卷2 附件5
）之意旨予以撤銷，已如前述。則原告所稱被告作成課處進口稅費188, 989元之新行政處分，待原告繳納該筆進口稅費後，又以案號00000000之普通退稅通知書核退新行政處分之進口稅費188,989 元，受有溢徵進口稅費146,122
元之不當利益，及違反信賴保護原則云云，揆諸前揭說明，核屬誤會所致。原告上開主張，不足為採。
六、原告申請被告再退還稅費146,122元，為無理由：
綜上所述，本件係原告於完稅放行後，始發現實到貨物數量較原申報短少，經被告查驗結果，更正本件實到貨物數量為364PCE，因原告急需提貨，被告乃再次列印進口稅費計
188,959 元之繳納證（號碼：CAＺ00000000000，原處分卷2附件4 ），並經原告完納稅費後放行。原告旋於97年7 月30日向被告提出申請書（原處分卷1 附件1 ），申請發還重新計稅前之已繳進口稅費，案經被告審核後，於97年9 月15日以普通退稅通知書（案號：00000000，原處分卷2 附件5 ），核退進口稅費188,959 元。原告不服，向被告申請退還溢繳之稅費146,122 元（原處分卷1 附件2 、附件3 ），依前揭規定及說明，原告申請為無理由，則被告分別以97年10月28日北普進字第0971028160號及98年1 月13日北普進字第
0981001033號函復（原處分卷1 附件9 及10），否准其申請，並無違誤。
七、本件事證，已臻明確，原告復聲請傳訊證人黃啟明及李宙芳關於申退稅費及貨物進儲接受程序等事項云云，核無必要；且原告申請重新驗貨後，被告查驗關員於進口報單註記「查驗前包裝完整」等文字，僅證明查驗當時包裝並無割裂、破損，不宜遽以推論「被告認定本件為短裝案件」等情，已詳述如前，則原告復聲請函詢被告系爭來貨之原始報單云云，亦無必要，附此敘明。
八、從而，本件被告核退原告進口稅費188,959 元，核無不合。是以被告否准原告再退還稅費146,122 元之申請，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告給付溢繳進口稅費146,122 元云云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　2　　月　 26 　 日臺北高等行政法院第三庭
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　2　　月　 26 　 日書記官 方偉皓