臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1006號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 09 月 24 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1006號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　吳世宗律師(兼送達代收人)
萬文慧　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3
月23日台財訴字第09813001420 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其與配偶成偉莉取自美麗華大飯店股份有限公司（下稱美麗華公司）之營利所得新臺幣（下同）387,316,000 元及62,160,000元，另經被告查獲漏報本人、配偶及扶養親屬利息、執行業務所得合計220,148 元，乃歸戶核定綜合所得總額為454,932,733 元、補徵稅額179,440,300 元，並按所漏稅額179,437,696 元依有無股利憑單及各類所得扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計89,695,000元（計至百元止）。原告就美麗華公司營利所得及罰鍰不服，申請復查，經被告以97年11月11日財北國稅法二字第0970204077號復查決定（下稱原處分）決定追認可扣抵稅額3,011,488 元、並相對調增營利所得3,011,488 元，並追減罰鍰903,041 元外，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本稅部分
⒈依據所得稅法第4 條第1 項第16款規定，美麗華公司出售系爭土地本即屬免稅範圍，亦非所得稅法第66條之9 未分配盈餘課稅之範圍，故就整體行為觀之，本件原告並無規避稅捐之動機可言：
⑴按「左列各種所得，免納所得稅︰……十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」所得稅法第4 條第1 項第16款定有明文。
⑵本件美麗華公司出售土地，依據前揭所得稅法第4條第1項第16款規定，原本即毋庸繳納營利事業所得稅，即遑論原告有何規避稅捐之動機可言：
①就被告所認定之實質經濟關係事實觀之，本件係因美麗華公司91年5 月15日出售臺北市○○區○○段5 小段39地號土地予國華人壽保險股份有限公司（下稱國華人壽公司）獲有利得所致，故本件原告是否有規避稅捐之行為，自應由美麗華公司出售土地之時點觀之。
②參酌前揭所得稅法第4條第1項第16款修正立法理由載明「營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業所得稅負並促進營建業正常發展，爰將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍，其餘文字另配合修正」，美麗華公司既無須核課營利事業所得稅，美麗華公司即無規避稅捐之動機，更遑論身為個人之原告？何以被告一方面認定本件起因係美麗華出售土地，另一方面竟稱原告竟有規避稅捐之動機？兩者間論理顯有矛盾。
⑶再者，美麗華公司前揭出售土地行為，亦非屬所得稅法第66條之9規定未分配盈餘課稅之範圍：
①按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定(第1項)。前項所稱
未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額(第2項)……」，行為
時之所得稅法第66條之第1項、第2項本文定有明文。②營利事業出售土地，並非所得稅法第66條之9未分配
盈餘課稅之範圍：經查，所得稅法第4條第1項第16款修正理由，既已載明係考量土地出售利得，個人及營利事業均已繳納土地增值稅，而個人既已免徵綜合所得稅，營利事業亦應免徵營利事業所得稅，始屬公平。依據前揭立法意旨，個人綜合所得既無未分配盈餘課稅之問題，營利事業出售土地所得，亦應排除所得稅法第66條之9 未分配盈餘課稅之適用，如此始符合前揭修法意旨。
⑷再者，縱令美麗華公司將前揭出售土地所得分配予股東，參酌前揭所得稅法第4 條第1 項第16款修正理由，營利事業土地出售利得既已繳納土地增值稅，其盈餘分配自非屬個人繳納綜合所得稅之範圍，否則有違前揭所得稅法第4 條第1 項第16款修正理由意旨，並有雙重課稅、過度侵害人民財產權之虞。
⑸綜上，依據所得稅法第4條第1項第16款規定，美麗華公司出售土地本即屬免稅，亦非所得稅法第66條之9未分
配盈餘課稅或個人綜合所得稅之核課範圍，故就此整體行為觀之，本件美麗華公司並無規避稅捐之動機，更遑論原告！詎被告竟對上開情事有所誤認，並作成命原告補稅及罰鍰等處分，原處分顯有違誤，依法應予撤銷。⒉縱令被告認定本件美麗華公司出售土地，有前揭所得稅法第66條之9未分配盈餘課稅之適用（原告對此予以否認）
，惟被告至多僅得就美麗華公司91年度未分配之盈餘加徵10%營利事業所得稅；或逕依所得稅法第66條之8規定，向美麗華公司計算應補繳之營利事業所得稅，詎被告竟向原告課徵綜合所得稅，顯與所得稅法第66條之8規範「不當
為他人或自己規避或減少納稅義務」之要件有違：
⑴依據前揭所得稅法第66條之9規定，營利事業當年度之
盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業
所得稅。故縱令被告認定本件美麗華公司出售土地，有前揭所得稅法第66條之9未分配盈餘課稅之適用（原告
對此予以否認），本件被告亦僅得就美麗華公司91年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅爾。詎被告竟對原
告核課綜合所得稅，依法顯有違誤。
⑵其次，本件原土地所有權人既為美麗華公司、處分土地之利益亦歸於美麗華公司，縱令被告認定本件有何規避稅捐之情事（原告對此予以否認），至多亦僅得認定美麗華公司有此情形，而與原告無涉：
①按「三、所得歸屬的判斷原則：在實質所得者課稅原則的精神底下，所得稅法上的收益，是歸屬於獲得收益的人……基於此一理由，有關所得的歸屬，並不能單純以財產標的的歸屬為準，而應以何人本身可視為所得泉源的所有人為準」陳清秀教授著作參照。
②經查，本件美麗華公司出售之土地既屬美麗華公司名下，且出售前揭土地之處分利得亦歸屬於美麗華公司，依據前揭「所得歸屬的判斷原則」，處分土地及享有利益者既均屬美麗華公司，故本件處分土地之盈餘，自屬美麗華公司之所得，而非原告，縱令美麗華公司有何規避稅捐之情事（原告對此予以否認），亦與原告無涉。
⑶再者，因商業會計處理準則第25條第1項業於90年12 月26日修正，美麗華公司已無法將91年間處分土地溢價認列為資本公積而不予分配，縱令本件有何規避稅捐之情事（此點原告予以否認），至多亦僅美麗華公司有其動機，與原告並無關連：
①按「資本公積指股票溢價、資產重估增值、處分資產溢價、自合併而消滅之公司所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務及向該公司股東給付額之餘額、受領贈與之所得等非由營業結果所產生之權益。」90年12月26日修正前之商業會計處理準則第25條第1
項定有明文。
②次按，「資本公積指公司因股本交易所產生之權益，包括超過票面金額發行股票所得之溢價、庫藏股票交易溢價等項目。」90年12月26日修正後之商業會計處理準則第25條第1項亦可參酌。故90年12月26日之商
業會計處理準則第25條第1項修正條文，已將出售土
地等處分資產溢價，排除在資本公積認列之範圍外。③經查，本件美麗華公司既係於91年5月5日始將土地出售予國華人壽公司，此時因前揭商業會計處理準則第25條第1項甫作修正，美麗華公司已無法將前揭處分
資產溢價認列為資本公積而不予分配。換言之，縱令本件有何規避稅捐之情事（此點原告予以否認），至多亦僅美麗華公司有其動機，與原告並無關連。
⑷再者，被告亦認定本件係因美麗華公司為規避91年度未分配盈餘所致，果若如此，原告等人焉有可能採取個人綜合所得稅等需承受更大稅捐負擔之規避方式？此亦與所得稅法第66條之8條文「不當為他人或自己規避或減
少納稅義務」規範要件有悖，顯見原處分確有違誤，依法應予撤銷：
①按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66之8條定有明文。故所得
稅法第66條之8適用之前提，須有「不當為他人或自
己規避或減少納稅義務」之情事，始有適用之可能。②依據被告95年9月25日財北國稅字第0950225337號函
說明欄「三、認定不當移轉安排理由」第1點載明「
黃春福家族等人(直接持有美麗華大飯店股份達57.7516%，透過德威公司間接持股達26.81%，合計直、間
接持股高達84.5616%)獲悉美麗華大飯店於91年5月15日出售土地累積鉅額盈餘，若未於92年度分配股利與股東，則必須依所得稅法第66條之9第1項規定，加徵10% 之營利事業所得稅……」云云。
③由前揭被告95年9月25日財北國稅字第0950225337 號函文意旨可知，縱令本件有規避稅捐動機（原告對此予以否認），被告亦認定係美麗華公司始有此動機，何以被告竟於本件執異其詞，前後立論顯有矛盾。
④再者，依據被告前揭邏輯，本件起因係美麗華公司為規避未分配盈餘加徵10%稅負所致，果若如此，原告
等人焉有可能採取個人綜合所得稅40%等需承受更大
稅捐負擔之規避方式？如此亦與所得稅法第66條之8
規定「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之要件有違，本件自無前揭所得稅法第66條之8適用之可
能，益見本件被告原處分之作成，實有違誤。
⑸尤有甚者，本件事出既係源自美麗華公司出售土地所致，何以被告竟捨美麗華公司91年度未分配盈餘不論，亦未依據前揭所得稅法第66條之8規定，計算美麗華公司
應補繳之營利事業所得稅，即逕核課原告稅負較重之個人綜合所得稅？原處分除認事用法顯有違誤外，亦有違反行政程序法第10條規定「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」裁量濫用之情事，併此指明。
⑹被告無非以原告92年間藉股權移轉之取巧安排，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，乃依所得稅法第66條之8 規定予以調整云云。惟查：
①被告所推定本件交易流程，究竟被告認定那一項才是事實?被告對認定92年7月24日美麗華公司股東會決議分配91年度盈餘，前後顯有矛盾無法自圓其說之推測。按「股東會決議之內容，違反法令或章程者無效」為公司法第191條所明定。
甲、被告時而視美威投資股份有限公司( 下稱美威公司) 成立不存在而推計個人所得，則92年7 月24日美麗華公司股東會決議是無效決議，應視為美麗華公司盈餘保留未分配，對其依所得稅法第66條之9 加徵10% 營利事業所得稅：股東會決議分配盈餘是有效的決議，必須該次股東會召集程序及決議是在未違反法令或章程的情形下完成，若股東會召集程序或決議是不合法，則其決議自始至終為無效決議。若如被告所認定將美威公司成立視為不存在，逕而將以股作價成立美威公司之美麗華股票，視為原告等人之持股而推計所得課稅，既無美威公司之存在，則92年7 月24日美麗華公司股東會應不能有美威公司之出席及進行決議，否則該次股東會之召集程序無效其作成之決議亦自始無效。經查，92年7 月24日美麗華公司股東會，美威公司已參加出席，若被告認定美威公司僅是虛偽安排交易而不存在的公司，則該次因有美威公司出席美麗華公司之股東會所作成之任何決議，將因其召集程序違法而致該次盈餘分配議案自始不生效力。承前所述，既無該次盈餘分配之決議，則美麗華公司之盈餘仍保留未分配，應依所得稅法第66條之9 未分配盈餘加徵10%
。
乙、被告時而認定92年7月24日美麗華公司股東會之
盈餘分配決議是有效決議，則應視91年度美麗華公司之盈餘已分配至當時股東名冊之各股東，而非跳脫計入原告等人之營利所得：該次決議既是有效決議，則分配予美威公司之盈餘亦為有效之決議，故自無將成立美威公司之美麗華股數，及分配予美威公司之盈餘推計為原告等個人營利所得之依據。
丙、被告無權越俎代庖，將92年7月24日美麗華公司
股東會，時光倒流，要求由原告等個人不含美威公司這個股東，重新進行91年度之盈餘分配決議案：若被告將盈餘逕行認定為原告個人股東之所得，其前提必須是該盈餘已經由合法召集股東會之股東決議，予以全部分配給原告等個人股東才可（盈餘可以保留不分配，只是要課美麗華公司之未分配盈餘加徵10%，依本件而言為320,124,
000元＝已分配盈餘320,124,000股×10元/股×1
0%），但是只分配給個人股東而不分配給法人股東的決議，顯然違反公司法依照股東股權比例分配盈餘的原則，該決議亦是無效決議。所以被告將分配予美威公司之盈餘推計為原告等個人營利所得，並不合法。
②綜上，被告若認定該次股東會為合法召集，其決議係為分配盈餘予該日之股東即含美威公司，則不應將分配予美威公司之盈餘推計為原告等個人營利所得。被告若認定該次股東會為違法召集，該決議分配盈餘為無效決議時，則應視為美麗華公司91年度之盈餘保留未分配，需對其未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅
。
⒊縱令本件被告認定原告係以個人綜合所得稅作為規避稅捐動機者（此為假設語氣），惟被告認定亦有下列諸項違誤：
⑴本件並無所得稅法第66條之8規定之適用：
①針對所得稅法第66條之8條文，時任賦稅署署長王得
山於立法院備詢時表示：「我們設計此一條文是考慮兩稅合一施時候，納稅義務人將可收回百分之三十三的抵稅權，而許多文教機構又幾乎是不用繳稅，這些機構即可能利用當日買賣的方式，將抵稅權轉移給其他納稅義務人使用，進而侵蝕到政府的營利事業所得稅。」
②所得稅法第66條之8條所欲規範者，乃係兩稅合一抵
稅權遭納稅義務人以虛偽安排方式，藉以規避或減少納稅義務等情事。換言之，兩稅合一制度係在防止高抵稅權虛偽移轉予低稅率者，藉由濫用稅額扣抵權利達到退稅或減少納稅目的：經查，針對濫用稅額扣抵權利乙節，被告曾於87年9月發佈「兩稅合一問答集
」，該書所舉類型如下：
甲、將高稅率股東（例如適用40%稅率者）應獲配的
股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東（例如適用6%稅率者）所有。
乙、將不計入課稅、所含稅額不得扣抵應納稅額的股利或盈餘（例如公司及教育、文化、公益、慈善機關或團體獲配的股利或盈餘），移轉為應計入課稅、所含稅額可扣抵應納稅額之股利或盈餘（例如個人股東獲配的股利或盈餘）。
丙、將原則上不適用兩稅合一制外國股東獲配的股利或盈餘，移轉為國內股東所有，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退稅等規定（請參見事證16 ）。
③依據所得稅法第66條之8規範意旨及前揭被告所舉類
型可知，所得稅法第66條之8規定並未包括盈餘證券
化之情形：
甲、經查，所得稅法第42條已規範營利事業股利收入之課稅規定、所得稅法第14條已規範個人獲配股利收入之課稅規定，所得稅法第4條之1亦已規範證券交易所得免稅之規定。故本件並無抵稅權移轉而導致租稅負擔減少的問題，而是所得類別及所得歸屬之問題，被告竟援用所得稅法第66條之8規定，顯屬違法。
乙、再者，股利收入若藉由證券交易方式而移轉予他人承受，依據前揭所得稅法第14條及第42條等規定，法律並無禁止之規定，故本件被告援用所得稅法第66條之8，顯有擴張解釋之違誤，原處分
依法應予撤銷。
④所得稅法第66條之8係規定於所得稅法第3章「營利事業所得稅」第5節「股東可扣抵稅額帳戶」乙章，自
與個人綜合所得稅無涉，被告自不得據此命原告補繳稅款，否則即與收付實現原則有違：
甲、按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」，所得稅法第66條之8定有明文。
乙、經查，前揭所得稅法第66條之8，係規定於所得
稅法營利事業所得稅第5節「股東可扣抵稅額帳
戶」乙章內，依據體系解釋，該條立法目的應僅在於調整營利事業所得稅之股東可扣抵稅額帳戶，稅捐機關尚不得據此作為核課個人綜合所得稅之依據。
丙、次按，「按所得稅法第14條第1項第4類前段、第110條第1項規定，個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第4類︰利息所
得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。、納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。次按我國綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。」最高行政法院98年度判字第35號判決參照，故個人綜合所得稅，應採收付實現原則。
丁、經查，本件被告係推計原告應獲致美麗華公司之股利所得為核課。惟在美麗華分配股票股利之前，原告即已將美麗華股票轉讓予第三人美威公司，原告既未收受上開股票股利，自始即無上開股票股利之所得可言，依據前揭收付實現原則，本件被告即不得據此核課補稅處分。
⑵其次，美麗華公司處分土地日期為91年5月15日，而原
告係以美麗華公司股票90年底之每股淨值作價成立美威公司，顯見原告未將出售土地利得隱藏於移轉股票之價款中，自無被告所辯稱轉換所得形式為免稅證券交易所得之非法意圖：經查，美麗華公司為一未公開發行公司，在91年度中尚未辦理結算，故原簽證辦理美威公司之會計師係以美麗華公司90年度財務簽證之股權淨值移轉作價，即以每股24.1776 元作價成立美威公司，轉讓價格之決定方式公允，符合交易習慣，並未因預期美麗華公司將來可能分配股利而提高賣價移轉，換言之，原告並未將91年5 月15日出售土地利得隱含於轉讓價格之中，而使應稅之股利所得轉換為免稅之證券交易所得，顯見原告並無任何透過虛偽股權移轉以達避稅目的之意圖。
⑶再者，美威公司早於91年11月7日成立，而美麗華公司
遲至92年7月24日始作成分配股利之股東會決議，美威
公司既係成立於美麗華公司股東會決議之前，何以被告竟認定美威公司係原告規避前揭股東會決議之分配盈餘而成立？兩者間顯無關連；另前述「美威公司設立時點」及「股東會決議時點」，2時點亦有長達8月之期間，何以被告竟認定美威公司成立，與美麗華公司分配盈餘等時點有其緊密性云云，亦屬無稽。
⑷中華民國憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受繳納減免之優惠，故本件自無援用「實質課稅原則」之空間：①參諸司法院釋字第210 號解釋意旨、所得稅法第42條第1 項、第14條第1 項第1 類後段、第71條第1 項等規定，人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受繳納減免之優惠。舉凡應以法律明訂或法律未予規定之租稅項目，原則上，自不得比附援引或類推適用其他法令之規定，或者另以命令做不同之規定，或甚至於增列法律所無之限制，以致限縮母法之適用，否則即屬違反租稅法律主義。
②公司組織獲配股利所得不計入所得額課稅，待日後再分配予個人股東時再將其合併至個人綜合所得結算申報，此一「兩稅合一」制度已於所得稅法第14條及42條揭櫫甚明，因此多層次轉投資架構勢必有遞延課稅之租稅利益。原告依前揭解釋及法令誠實申報92年度綜合所得稅案件，依法計算課稅所得額，並於法定期限內誠實申報、充分揭露，並無規避或減少納稅義務，被告就本件自不得援用實質課稅原則調整課稅。且多層次轉投資架構於我國至為普遍，卻未曾聽聞稅捐稽徵機關以實質課稅原則加以否定，唯獨本件美威公司及佳安公司之設立卻遭被告非難，顯見本件援用實質課稅原則之無稽。
⑸援用實質課稅原則有其法定要件，參酌稅捐稽徵法第12條之1規範意旨，被告須對原告有實質上經濟利益提出
舉證。惟查，本件被告既未提出證據證明原告有何實質上經濟利益，竟即認定原告有何逃漏稅捐情事可言，顯屬無稽：
①按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之(第1項)。稅捐稽徵機
關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據（第2項）。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐
稽徵機關就其事實有舉證之責任（第3項）。納稅義
務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除(第4項)。」稅捐稽徵法第12條之1定有明文。
②前揭條文立法理由載明「實質課稅原則是稅捐機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為疏減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年度
判字第2124號、82年判字第2410號判決意旨，增訂本條文，規範稽徵機關應就實質上經濟利益歸屬享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」
③依據前揭稅捐稽徵法第12條之1規範意旨，被告須對
原告有實質上經濟利益提出舉證。惟查，本件被告既未提出證據證明原告有何實質上經濟利益，竟即認定原告有何避稅等情事可言，顯屬無稽。
⑹本件另案中，被告對美威公司核定立場反覆，事實認定前後不一，顯與行政程序法之「明確原則」未合：
①參酌最高行政法院89年判字第699 號（第8 頁倒數第16行以降）：「嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院五十八年判字第三一號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」
②美威公司92年營利事業所得稅業已依法如期申報，並於95年2 月14日經被告核課在案。被告認為美威公司於92年7 月間以每股120 元向原告購入美麗華股票93,000股，復於同年12月間再以每股10元（美麗華12月底淨值11.38 元）賣回給原告及其他關係人，92年間因出售美麗華股票產生出售證券損失高達646,977,600 元。依實質課稅原則予以核定，調整減除因出售美麗華公司所產生之出售有價證券損失646,977,600 元等云云。被告此一核定立場係認定「美威公司回售美麗華公司股份予個人股東」及「個人股東以美威公司股票作價成立之佳安投資股份有限公司( 下稱佳安公司) 」係屬虛偽安排規避稅捐，致認定美威公司實際應為獲配美麗華公司股票股利之實質經濟利益享有者。
③惟至96年，被告審查原告92年綜合所得稅案件時，卻推翻前述核定案件之事實及見解，強行將美麗華公司分配之盈餘歸課至原告綜合所得。導致於96年2月1日重行核定美威公司92年營利事業所得稅。美威公司回售美麗華公司股票予原告等個人股東與續後佳安公司之解散清算皆發生於被告作成原核定及重行核定前，原核定與重行核定期間亦未再有其他新事實之發生，重行核定並未指明發現新事實或新課稅資料，所爭之經濟事實亦未曾改變，被告僅憑對法令及事實的新見解，即恣意變更納稅主體，錯誤援用「實質課稅」原則，選擇對原告較不利之查定處分，顯與前開判決意旨未合。
⑺本件被告無非意圖以最直接且快速的途徑徵收稅捐，並加重對原告之處罰，顯與行政程序法之「比例原則」未合：
①按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第7條定有明文。
②審視被告重行核定美威公司92年度營利事業所得稅之目的，無非是意圖以最直接且快速地徵收稅捐並加重對原告之處罰。然，行政行為應合乎比例原則，其要求行政行為所採取之方法應有助於目的之達成，若有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者，且採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益失衡，不能為了達成很小的目的使人民蒙受過大的損失，亦即，合法的手段和合法的目的之間存在的損害比例必須相當。
③縱令本件被告認為存在援用實質課稅原則之空間（此為假設之語氣），美威公司原核定之援用「實質課稅」時機及手段應可防堵形式課稅之不公平，符合依照負擔租稅能力者而課稅之公平原則。重行核定之目的僅係?使本件租稅極大化，加重對原告之處罰。被告
對同一經濟行為前後見解不一，實難脫課稅權濫用之嫌，此舉顯有藉實質課稅之名侵害人民財產之實，嚴重破壞法治國原則。
⑻退一步言，縱令被告認為原告應有適用「實質課稅」之空間（原告對此予以否認），被告歸課原告個人綜合所得稅之營利所得之核課基礎茲有爭議如下：
①按最高行政法院95年度判字第962 號判決理由（判決理由第肆點）認為：「按課稅基礎之計算須合法且合理，在計算過程必須考量一切具有重要性之因素，若在其計算過程，有應考量之重要性因素而未予以考量者，於法自有未合，即有計算濫用之虞。」
②次查鈞院90年度訴字第383 號判決理由（第13頁第12行以降）：「基於實質課稅原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴。」
③被告依實質課稅原則調整原告之綜合所得額，係以原告91年11月17日以美麗華公司股份作價投資設立美威公司之2,500,000股，另加計92年7月25日原告出售美麗華公司股份予美威公司及德威公司之93,000股與24,000股後，乘算92年美麗華公司之盈餘配股率（每1,000股，配發14,800股），調整增加原告個人綜合所
得387,316,000元；原告配偶部份，以其92年7月25日出售美麗華公司股份予德威公司之420,000股後，乘
算92年美麗華公司之盈餘配股率，調整增加綜合所得62,160,000元。
④縱令本件被告認為可援用「實質課稅原則」調整增加原告及配偶之個人綜合所得額（原告對此予已否認）。然而被告卻漏未扣除依稅捐稽徵法第12條之1非屬
原告實質經濟利益歸屬與享有之部份。被告計算應調整歸課原告之個人綜合所得之計算基礎顯有不當，實有違援用「實質課稅」之行政原則及前揭判決意旨。⑼另針對被告答辯狀所提諸點，謹駁斥如下：被告辯稱原告藉由設立美威公司、佳安公司及麗安股資股份有限公司( 下稱麗安公司) 與出售股份予德威投資股份有限公司( 下稱德威公司) ，於獲配股利後，註銷佳安公司及麗安公司等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，以股份出售方式，將美麗華公司原應分配予原告等股東之營利所得，轉換成投資公司美威公司及德威公司免計入所得額之投資收益，規避原告等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，被告按「實質課稅原則」歸課原告及配偶等人之綜合所得稅。原告以美威公司於92年度未將所持有美麗華公司之股份全數售回予原告及其他股東，認被告歸課原告營利所得之計算基礎不當乙節，其主張顯屬有誤云云。惟查：
①縱令佳安公司或麗安公司有規避稅捐之動機（此為假設語氣），惟被告至多僅就佳安公司及麗安公司課徵93年度未分配盈餘：
甲、佳安公司及麗安公司於93年間設立，93年11月間分別獲配美威公司之股票股利計824,508,820元
及347,645,000元，佳安及麗安公司於94年11月
完成清算申報，依據財政部890411台財稅第0000000000號令之規定：「營利事業解散或合併免依所得稅法第102條之2第3項規定辦理未分配盈餘
申報」，若被告對佳安公司蓄意利用此一函令規定以規避或減少稅負，被告自得否認此一清算程序，而對佳安及麗安公司獲配美威公司之股利所得加徵10％之未分配盈餘營利事業所得稅82,397,051元及34,728,799元。計算如下：
93年佳安公司之課稅所得 0
證券交易損失 （538,305）93年佳安公司自美威公司取得之股票股利
824,508,820
──────
93年未分配盈餘稅基 823,970,515
加徵未分配盈餘稅率10％ 10％
──────
佳安公司應納未分配盈餘稅額 82,397,051
93年麗安公司之課稅所得 0
證券交易損失 （ 357,004）93年麗安公司自德威公司取得之股票股利
347,645,000
──────
93年未分配盈餘稅基 347,287,996
加徵未分配盈餘稅率10％ 10％
──────
麗安公司應納未分配盈餘稅額 34,728,799
乙、故本件縱令被告認定有何規避稅捐之情事（此為假設語氣），被告亦僅得就佳安公司、麗安公司核課前揭未分配盈餘稅，自不得對原告核課任何補稅處分。
②退步言，倘若被告認定佳安公司及麗安公司係為避稅而設立者（此為假設語氣），則核課範圍至多僅得以美威公司配股於個人之部分認定之：
甲、佳安公司於93年10月11日設立，93年11月12日獲配美威公司之股票股利計823,970,515元，嗣後
於94年11月8日辦理清算申報。若被告機關質疑
佳安公司自設立到清算期間過短，無非係為了規避美威公司所配發之股票股利，蓄意利用前開財政部890411台財稅第0890450265號函釋脫法避稅（原告在此予以否認），亦僅需對美威公司所配發之股票股利按實質所得人歸戶課稅，而非全盤否定至今仍存在之美威公司。
乙、故本件被告至多僅得原告核課92,574,359元，換言之，原處分實應核減85,056,444元（計算式詳如附件）。
③再者，被告將91年10月以股作價成立美威公司、92年7月25日出售股票予美威公司、德威公司之美麗華公
司股份，一次全數擬制推定為原告之營利所得，將造成事實紊亂及適法的不安定性：誠如被告答辯狀所述（第2頁，答辯理由壹、一、欄下參照）「租稅法所
重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」改制前行政法院81年判字第2124號判決可資參照。被告推定以美麗華股票，成立美威公司10,700,000股＋出售予美威公司93,000股＋出售予德威公司2,076,650股＝12,869,650股，已於92年8月12日分配到原告等個人（原告對此予以否認），而推計核課個人營利所得12,869,650股×14,800股÷1,000股×10元/股
＝1,904,708,200元（股利淨額）。惟，美威公司及
德威公司並未將其持有美麗華股票全數售回予黃家個人股東，且美威公司92年底尚持有美麗華公司，易言之，原告等黃家個人並非被告所推定虛偽交易安排（配股前股數12,869,650股）之實質上經濟享有者，若被告對其全數予以課稅，則違反稅捐稽徵法第12條之1實質課稅及公平課稅之原則，亦將造成非原告等人
之利益卻由原告等個人來核課繳納所得稅之實質不正當性。截至92年12月31日止美威公司尚持有美麗華股票26,529,400股、德威公司尚持有美麗華股票120,561,000股，且原告於92年間出售美麗華股票予黃春偉
，被告漏未考慮此三項實質上經濟之享有者，並非原告及黃春福、黃春照、黃秀美、成偉莉等5人，被告
逕將此部份全數歸課黃家個人股東之營利所得，顯有不當。茲就此三項實質上經濟之享有者非原告等4人
之情形分述如下：
甲、美威公司於92年12月31日尚持有美麗華股票26,
529,400股，美威公司才是真正實質上經濟之享
有者，不應併入原告等人之營利所得核課計稅：美威公司於92年12月31日尚持有美麗華股票26,
529,400股，若日後美威公司將此一部份持股出
售予非關係人，被告是否仍視此為虛偽交易，而將其視為黃家等個人股東所得，而美威公司對於此一帳上美麗華股票無須再負擔申報及租稅義務？換言之，被告如此推計課稅，未考慮美威公司尚有持股26,529,400股，非屬黃家個人股東所持有，一旦在此全數先列入原告等人之營利所得先行計稅，事後若股份移轉予他人時，甚至他人亦從美麗華公司獲配股利時，究應為何人方為營利所得之納稅主體，美麗華公司將無法填製股利憑單之所得人，將造成推計情事與事實嚴重不符，而無法正確稽徵到移轉股份後之真正所得人。
乙、德威公司於92年12月31日尚持有美麗華股票120,561,000股，德威公司才是真正實質上經濟之享
有者，不應併入原告等人之營利所得核課計稅：德威公司持有美麗華公司股票情形為91年12月31日持股8,492,600股，92年1月至6月間向第3人購入225,750股，92年7月25日向黃家等個人購入2,076,650股，92年12月31日出售股票50,000,000
股，期末尚持有美麗華公司股票120,561,000股
，其明細如下：
┌─────┬──────┬──────┬──────┐│購入對象 │非黃家等5人 │向黃家等5人 │ 合計 │├─────┼──────┼──────┼──────┤│92.7.25除 │ 8,718,350 │ 2,076,650 │ 10,795,000 ││權前持股 │ │ │ │├─────┼──────┼──────┼──────┤│配股率 │14.8 │14.8 │ │├─────┼──────┼──────┼──────┤│92.7.25獲 │129,031,580 │30,734,420 │159,766,000 ││配股數 │ │ │ │├─────┼──────┼──────┼──────┤│92.7.25除 │137,749,930 │32,811,070 │170,561,000 ││權後持股 │ │ │ │├─────┼──────┼──────┼──────┤│92.12.31出│ 40,381,427 │ 9,618,573 │ 50,000,000 ││售持股 │ │ │ │├─────┼──────┼──────┼──────┤│92.12.31期│ 97,368,503 │23,192,497 │120,561,000 ││末持股 │ │ │ │└─────┴──────┴──────┴──────┘即便，被告將黃家等5人出售美麗華公司股票2,
076,650股予德威公司自行臆測為虛偽安排，被
告至少應遵守行政程序法第9條注意當事人有利
及不利原則，不能片面僅將2,076,650股×14,
800÷1,000＝30,734,420股全數併入個人之所得
稅，而漏未扣除期末尚屬德威公司之股數23,192,497股（按平均法計得），而將其視為黃家等個人股東所得，使德威公司對於此一帳上美麗華股票無須再負擔申報及租稅義務？被告因漏未扣除期末股數，承如上段所述，將造成推計情事與事實嚴重不符，而無法正確稽徵到移轉股份後之真正所得人。被告此舉更有違反稅捐稽徵法第12條之1實質課稅及公平課稅之原則，亦將造成非原
告等人之利益卻由原告等個人來核課繳納所得稅之實質不正當性及課稅主體錯誤。
丙、黃春偉為美威公司之原始投資股東，以現金1,130萬元投資美威公司取得美威股份，被告也都認
定其有交易事實。故其持有美麗華股票1,800萬
股，為實質上經濟之享有者，不應併入原告等人之營利所得核課計稅：因被告認定原告及其配偶等移轉美麗華公司股票、設立美威公司、出售股份予美威公司及德威公司均屬虛偽安排。而92年間美威公司出售美麗華股票600萬股、德威公司
出售美麗華股票1,200萬股予黃春偉，92年底黃
春偉持有美麗華股票共計1,800萬股，為實質上
經濟之享有者，不應重複併入原告等人之營利所得核課計稅，以免重複課稅。
丁、縱然被告認定美威公司之設立、出售股份予美威公司及德威公司均屬虛偽安排（被告答辯狀第8
頁，答辯理由四、2.欄下參照），其推計原告等人之營利所得，依實質課稅原則及公平原則，至多為1,459,414,200元（獲配股利淨額）（仍有
股東會違法無效決議問題）：
被告目前核課情形：（存有股東會違法無效決議問題）
以股作價成立美威公司 　　　 10,700,000股
＋出售予美威公司 　　　 93,000股
＋出售予德威公司 　　　 2,076,650股
─────────────────────擬制配股前原告等人持有 　　　 12,869,650股
──────×配股率　　　 14,800股÷1,000股
＝獲配股票股數　　　 190,470,820股
──────×每股面額　　　 10元
＝獲配股利淨額 $1,904,708,200……A
───────
縱然被告推計原告等人之營利所得，至少應減除美威公司未售回予原告及黃春福、黃春照、黃秀美、成偉莉等5人。
明細計算如下：（仍有股東會違法無效決議問題）
以股作價成立美威公司 　　　 10,700,000股
＋出售予美威公司　　　 93,000股
＋出售予德威公司 　　　 2,076,650股
─────────────────────擬制配股前原告等人持有　　　 12,869,650股
──────×配股率　　 14,800股÷1,000股
＝獲配股票股數　　　 190,470,820股
－美威公司期末尚持有股數　 （26,529,400股）
－德威公司期末尚持有股數　 （23,192,497股）
－黃春偉持有股數　　　 （18,000,000股）
─────────────────────＝被告至多調整股票股數 　　　 122,748,923股
×每股面額 　　　 10元
＝獲配股利淨額 $1,227,489,230……B
────────
至少應追減原告等5人之營利所得 677,218,970
……A－B
退萬步言，即便被告越俎代庖，將92年7月24日
美麗華公司股東會，當成由原告等個人取得盈餘分配，且不含當時有與會之實際持股人美威公司這個股東，至少應追減真正實質上經濟之享有者，不應併入原告等人之營利所得677,218,970 元，以部份適法性及合理性。換言之，暫不論92年7 月24日美麗華公司股東會之合法性，即便被告主張此交易為虛偽安排，亦應扣除非屬原告之實質所得，而其中本件原告至少應追減之營利所得為：677,218,970 ×(2,617,000+420,000) ÷
12,869,650=$159,811,185
㈡罰鍰部分
⒈本件原告並無故意過失，被告自不得處以原告罰鍰，否則即與處罰法定主義有違：被告以原告92年度漏報本人、配偶營利所得為由，認定原告違反所得稅法第71條第1項規
定云云。惟查：
⑴按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」所得稅法第71條第1項定有明文。
⑵次按，「……按稅捐規避行為本質上均為故意濫用法律形式以規避稅法規定，達成不滿足課稅要件之結果，其本質為鑽法律漏洞之行為，並非逃漏稅行為，基於量能課稅之公平負擔原則，稽徵機關仍得本於實質課稅原則加以調整補稅，但並非亦未可依據公平原則加以處罰。因此實務上一方面認為屬於規避稅捐行為應予以調整補稅；另一方面又將之歸類為逃漏稅行為應加以處罰，其理由矛盾，且稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，對之加以處罰，也有違反處罰法定主義之虞。」稅法學者陳清秀教授著作參照。
⑶次按，「所得稅法第六十六條之八係針對兩稅合一的規定……該條之適用須先報經財政部核准，始得『依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整』縱得依查核資料，予以調整，依該條規定所得處分之內容應限於『調整』，不及於得按調整結果，補稅之外，更為處罰。」稅法學者黃茂榮教授著作亦可參酌。
⑷再按，「另被告以原告漏報系爭營利所得2,751,150元
，按其所漏稅額677,593元處0.5倍之罰鍰338,700元，
固非無見，惟原告主張無過失。經查原告雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機。況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開予扣繳憑單，本件係因被告按其實質核認歸課所致，原告或其配偶無從得知該所得性質，其未申報難謂有何故意過失，自不應處罰。被告就此科處罰鍰，訴願決定未予糾正，均有違誤，應由本院將原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷，由被告依本院見解另為適法之處分。」鈞院93年度訴字第2504號判決可資參酌。
⑸另按，「按『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。』固為行為時所得
稅法第110條第1項所明定。該條項所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之『所得』部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生『應申報課稅之所得額有漏報或短報』之結果。但如申報義務人已依限申報並提出證明扣除額之相當證據，因對事實及法律見解之認知與被上訴人所認定不符而遭剔除者，則尚難遽謂有漏報或短報情事而合於該條項處罰之要件。」最高行政法院98年度判字第729 號判決著有明文；另觀最高行政法院98年度判字第535 號判決亦同此旨。
⑹經查，本件原告既已依限申報綜合所得稅，在被告依前揭所得稅法第66條之8擬制調整前，根本無法知悉其行
為必須繳稅，如此僅因原告與被告間事實及法律見解差異所為之擬制調整，依據前揭最高行政法院98年度判字第729 號判決及98年度判字第535 號判決等意旨，即非屬所得稅法第110 條所稱短報或漏報之情事，被告自不得處以原告罰鍰。
⑺其次，縱令本件被告認定原告有何避稅行為之情事（原告對此予以否認），惟在被告依所得稅法第66條之9調
整之前，原告根本無前揭所得稅法第71條第1項該當課
稅構成要件發生，試問原告如何申報？詎被告竟指摘行為人有短報、漏報稅捐等情事云云，顯屬無稽。
⑻再者，行為人在稅捐稽徵機關依前揭所得稅法第66條之8 擬制調整前，根本無法知悉其行為必須繳稅，且縱令行為人知悉其行為有被稅捐稽徵機關非難之風險，但因稅捐稽徵機關在擬制時有形成空間，稅捐稽徵機關將形成何種「相當」或「常態」法律形式要求行為人繳稅，行為人亦無法預見，誠如同被告對美威公司之反覆核定行為。換言之，本件原告既無從預見稅捐稽徵機關將如何認定，依據鈞院93年度訴字第2504號判決意旨，原告有何故意過失可言？
⑼尤有甚者，依據稅法學者陳清秀教授、黃茂榮教授等人之見解，倘若一方面認為屬於規避稅捐行為應予以調整補稅，另一方面又將之歸類為逃漏稅行為應加以處罰，如此理由間顯有矛盾，且稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，對之加以處罰，也有違反處罰法定主義。學者前述見解，誠屬的論。
⒉依據行政罰法第4條規定，原告申報92年度綜合所得稅時
，既無違反所得稅法第71條第1項規定，被告自不得率然
處以原告罰鍰：
⑴按「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」行政罰法第4條定有明文。
⑵縱令脫法避稅行為雖得因違反稅法之規範目的而「擬制」其法律事實，而構成稅捐債務；但不得因此認定脫法避稅等同於構成前揭行政罰法第4條所稱之違法逃稅行
為。換言之，縱令本件原告有何脫法避稅之行為( 此為假設語氣) ，而事後遭被告「擬制」其法律事實，惟原告申報92年度綜合所得稅時，既無違反所得稅法第71條第1 項規定，依據前揭行政罰法第4 條規定，被告自不得率然處以原告罰鍰。
㈢綜上所述，原處分實有諸多違誤之處，依法應予撤銷，詎訴願決定對此竟未審酌，亦應一併撤銷之。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠營利所得
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。……」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒉本件原告及其配偶係美麗華公司股東，經被告查得⑴美麗華公司於91年5 月15日以4,500,000,000 元出售臺北市○○區○○段5 小段39地號土地予國華人壽公司，獲有鉅額土地交易利得，原告遂與訴外人黃春照、黃春福及黃秀美等4 人於91年11月7 日以所持有之美麗華公司股份合計10,700,000股（黃春照4,200,000 股、黃春福3,000,000 股、黃秀美1,000,000 股及原告2,500,000 股），每股24.
1776元作價投資成立美威公司，該公司資本額為270,000,000 元；股東為黃春照、黃春福、黃秀美、黃春偉及原告等5 人）。⑵嗣美麗華公司於92年7 月24日股東會臨時會決議提撥91年度盈餘轉增資配發新股，每1, 000股配發
14,800股，並訂定除權基準日為92年8 月12日，原告遂於92年7 月25日另出售其所持有美麗華公司股份93,000 股
予美威公司，每股120 元，合計11,160,000元，並與配偶及案外人黃春照、李正媛、黃春福、陸美芳等6 人於92年7 月25日以每股120 元出售所持有美麗華公司股份合計
2,076,650 股，合計249,198,000 元予德威公司，致使原告等原應獲配自美麗華公司之營利所得1,904,708,200 元﹝10元×（10,700,000股＋2,076,650 股＋93,000股）×
配股率14,800/ 1,000 ﹞，轉換為美威公司及德威公司之投資收益。⑶美威公司及德威公司分別獲配美麗華公司股票股利159,736,400 股及30,734,420股，總計各持有美麗華公司股數170,529,400 股及170,561,000 股，其後該2
家公司旋於92年12月31日及12月25日以每股10元售回予原告等合計144,000,000 股及50,000,000股。⑷嗣美威公司及德威公司於93年9 月15日及同年月17日召開股東臨時會，決議以93年11月12日為除權基準日，分別按每1, 000
股無償配發3,056 股及1,150 股股票股利；原告等為免歸課個人股東營利所得，復於93年10月11日以所持有美威公司及德威公司股份26,980,000股及30,230,000股，分別以每股56.5元及28.44856元作價投資成立佳安公司及麗安，佳安公司因而獲配美威公司股票股利82,450,882股，麗安公司獲配德威公司股票股利34,764,500股，佳安公司及麗安公司於94年11月8 日結束營業並辦理清算申報。其間股份移轉均未有價金之收付，僅以帳載股東往來及應收帳款沖轉。綜上，原告等假藉前開取巧安排，使渠等原應獲配自美麗華公司之營利所得1,904,708,200 元【美威公司：面值10元×股數10,793,000股（10,700,000股＋93,000
股）×配股率14,800/1,000＝1,597,364,000 元；德威公
司：面值10元×股數2,076,650 股×配股率14,800/1,000
＝307,344,200 元】，轉換為美威公司及德威公司之免稅投資收益，涉有藉股份移轉不當為自己規避或減少納稅義務之情事，被告乃依前揭規定，報經財政部核准後，將美麗華公司92年度原分配予美威公司之股利1,597,364, 000元、德威公司股利307,344,200 元，按原告及配偶以股作價成立美威公司、出售予德威公司之股數，核定原告及配偶92年度取自美麗華公司之營利所得387,316,000 元【
2,617,000 ×（14,800/1,000）×10】及62,160,000元【
420,000 ×（14,800/1,000）×10】。原告不服，申經復
查結果，以美麗華公司分配予美威公司、德威公司92年度股利1,597,364,000 元、307,344,200 元為淨額，按可扣抵比率0.67﹪計算可扣抵稅額10,702,338元、2,059,206
元，正確股利總額為1,608,066,338 元、309,403,406 元，經被告重行核算後，按原告及配偶以股作價成立美威公司及出售予德威公司之股數，核定原告及配偶92年度取自美麗華公司之營利所得389,911,016 元及62,576 ,472 元、可扣抵稅額2,595,016 元及416,472 元，原核定營利所得387,316,000 元及62,160,000元，可扣抵稅額0 元，原處分追認可扣抵稅額3,011,488 元，並相對調增營利所得3,011,488 元，其餘復查駁回。
⒊經查：
⑴本件原告92年度係適用綜合所得稅最高稅率40% 之納稅義務人，渠等於92年間藉股權移轉之取巧安排，將原應受配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，被告乃依所得稅法第66條之8 規定，於報經財政部核准後，按原告及配偶實際應獲配之股利予以調整，核定增列原告及配偶92年度取自美麗華公司營利所得387,316,000 元及62,160,000元，歸課綜合所得稅。茲就本案涉有藉股權之移轉不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，分述如下：
①美威公司係於91年11月7 日成立，原告等以所持有之美麗華公司股份以股作價投資，另原告等於92年7 月25日出售所持有美麗華公司股份予德威公司，均未收取價金，德威公司帳列股東往來科目，惟未收取價金，俟美威公司及德威公司獲配美麗華公司股票股利後，復於92年12月25日及同年月31日將美麗華公司股份出售轉回予原告等，僅帳列股東往來或應收帳款科目，迄96年底未收取價金，原告等於93年10月復以相同手法將美威公司股份作價投資成立佳安公司，及將德威公司股份作價投資成立麗安公司。美威公司設立後除購買大眾債券基金、投資雙龍公司股份各10,000,
000 元及自美麗華公司獲配之股利外無其他營業收入，且雙龍公司股東有源泉鋼鐵股份有限公司（負責人為黃春福）、德安開發股份有限公司（負責人為原告）、黃春偉及原告，其股東間具有親屬之關係，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業。佳安公司設立後除自美威公司獲配之股利外無其他營業收入，麗安公司設立後除自德威公司獲配之股利外亦無其他營業收入。佳安公司與麗安公司旋即於94年11月辦理清算，將以股作價出資額1,524,370,000 元、860,000,000 元退還原告等股東，致原告等分配清算剩餘財產之營利所得合計僅79,458元、1,138,153 元，與原告主張其僅係獲有租稅遲延利益，並無規避或減少納稅義務之論據，顯然不符。
②原告及其配偶等移轉美麗華公司股份、設立美威公司及出售股權予德威公司等行為均在92年度股利分配基準日（92年8 月12日）前完成，且該等公司之主要股東為原告等，該等公司均為原告等得以掌控，且美威公司、德威公司獲配美麗華公司股利後，原告等旋即買回美麗華公司股份，時間接續巧合，顯見蓄意安排。
③又原告等如未將美麗華公司股份事先以股作價及出售予美威公司、德威公司，而係由美麗華公司直接對原告等分派股利為1,597,364,000 元（淨額）、307,344,200 元（淨額），則原告等股東原應擔負之個人綜合所得稅合計約達7 億餘元；然原告等股東卻在美麗華公司分派股票股利之前，即先將渠等個人所有之美麗華公司股份以股作價及出售予美威公司、德威公司，原告等僅須繳納證券交易稅781,074 元（33,480＋747,594 ），即得以規避原告等股東原應繳納之個人綜合所得稅，此顯係原告等股東將因出售土地獲有鉅額盈餘之美麗華公司股份轉讓所隱藏之非法動機，至臻明確，被告依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告92年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，自無不合。原告指摘被告未提出證據證明原告有何實質上經濟利益，難認原告有逃漏稅捐情事，自屬有誤。
⑵「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」改制前行政法院58年判字第31號著有判例，查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，與原告主張「明確原則」並無違背。
⑶至原告主張依所得稅法第42條規定，公司組織獲配股利所得不計入所得額課稅，待日後再分配予個人股東時再將其合併至個人綜合所得稅結算申報，本案無援用「實質課稅原則」之適用乙節。查所謂「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現。行為時我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，首揭司法院釋字第420 號解釋及改制前行政法院判決意旨已予闡明。是本件原告，藉由設立美威公司、佳安公司及麗安公司與出售股份予關係企業德威公司，並於獲配股利後，註銷佳安公司及麗安公司等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，以股份出售方式，其目的無他，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將美麗華公司原應分配予原告等股東之營利所得1,904,708,200 元（淨額），轉換成投資公司美威公司及及德威公司免計入所得額之投資收益，規避原告等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確，被告依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告及配偶92年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，自無不合。原告以美威公司於92年度未將所持有美麗華公司之股份全數售回予原告及其他股東，認被告歸課原告營利所得之計算基礎不當乙節，其主張顯屬有誤。
⑷美麗華公司分配予美威公司及德威公司92年度股利1,597,364,000元及307,344,200 元為淨額，按可扣抵比率
0.67﹪計算可扣抵稅額10,702,338元及2,059,206 元，正確股利總額1,608,066,338 元及309,403,406 元。經重行按原告及配偶以股作價成立美威公司及出售予德威公司之股數核算，核定原告及配偶92年度取自美麗華公司之營利所得分別為389,911,016 元及62,576,472元、可扣抵稅額2,595,016 元及416,472 元，原核定營利所得387,316,000 元及62,160,000元，可扣抵稅額0 元，應追認可扣抵稅額2,595,016元及416,472 元，復查決
定追認可扣抵稅額3,011,488 元，並相對調增營利所得3,011,488 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無不當。
㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。
⒉原告92年度漏報本人、配偶及扶養親屬營利、利息及執行業務所得合計449,696,148 元，被告按所漏稅額179,437,696 元依有無股利憑單及各類所得扣免繳憑單分別處0.2
倍及0.5 倍罰鍰計89,695,000元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查追認可扣抵稅額3,011,488 元，並相對調增營利所得3,011,488 元，重行核算按所漏稅額177,630,803 元處0.2倍及0.5 倍罰鍰計88,791,959元，原處分
追減罰鍰903,041 元。
⒊經查：⑴觀諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。⑵本件原告及配偶92年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，違章事證明確，自應論罰。從而，被告以原告92年度漏報本人、配偶及扶養親屬營利、利息及執行業務所得合計449,696,148 元，乃按所漏稅額179,437,696 元依有無股利憑單及各類所得扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計89,695,000元（計至百元止）；嗣復查決定以系爭可扣抵稅額既經追認3,011,488 元，並相對調增營利所得3,011,488 元，重行核算按所漏稅額177,630,803 元處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計88,791,959元，乃追減罰鍰903,041 元，並無不合，訴經訴願決定亦持與被告相同論見。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告92年度綜合所得稅BAN
給付清單、徵銷明細檔查詢、被告92年度綜合所得稅核定通知書、原告92年度綜合所得稅結算申報書（附件明細表）、原告92年度綜合所得稅結算申報書、原告92年度綜合所得稅結算申報書（檢送文件表）、被告Ｚ0000000000000號處分書
、被告92年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表（兼代移案單）、被告92年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告92年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料列印作業、經濟部80年9 月9
日經（80）商字第120231號函、美麗華公司臺北市政府工務局建造執照90建字第037 號、臺北市政府工務局建造執照90建字第037 號附表、美威公司91年10月23日之美麗華公司每股淨值計算表、美威公司91年度設立登記資本額查核報告書、美威公司91年11月18日立（商）發字第0218號函、美威公司發起人出資種類明細表、美威公司設立登記預查名稱申請表、美威公司91年彰化銀行活期存款明細、美威公司91年11月1 日經授商字第09101449660 號公司登記證明書、經濟部91年11月1 日經授商字第09101449660 號函、美威公司設立登記表、美威公司94年及93年股東權益變動表、德威公司93年及92年股東權益變動表、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（美威公司）、個案調查所得通報明細表、國華人壽公司與美麗華公司91年5 月15日土地買賣合約書、美麗華公司92年度營利事業所得稅結算申報書、美麗華公司92年度資產負債表、美麗華公司91年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、美麗華公司92年度營利事業所得稅結算申報查核報告書、美麗華公司92年度營利事業所得稅查核申報調整所得額彙總表、美麗華公司91年度長期投資、美麗華公司91年11月12日股份轉讓過戶證明書、美麗華公司90年度資產負債表、美麗華公司90年度損益表、美麗華公司91年度資產負債表、美麗華公司91年度損益表、美麗華公司92年度損益表、美麗華公司資產負債表建檔及維護作業、美麗華公司92年7 月24日92年度股東臨時會會議紀錄、美麗華公司92年7 月28日92年度董事會議議事錄、美麗華公司91年度盈虧撥補表、美麗華公司92年公司股東股份股票出資額轉讓通報表、美麗華公司92年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、美麗華公司92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、美麗華公司89年股東會議事錄、調和會計師事務所89年12月29日查核說明、美麗華公司89年公司股東繳納股款明細表、美威公司91年10月23日監察人審查報告書、美威公司92年相關轉帳傳票、美威公司92年股東往來明細、美威公司91、92年大眾銀行投資對帳單、美威公司持美麗華長投成本明細、美威公司出售成本的計算、美威公司93年6 月28日股東常會議事錄、美威公司91年度資產負債表（帳戶式）、美威公司93年9 月15日股東臨時會議事錄、美威公司93年11月1 日董事會議事錄、美威公司93年股東名冊、致遠會計師事務所93年美威公司增加資本發行新股登記資本額查核報告書、美威公司93年11月11日試算表、美威公司93年度損益表、美威公司93年度資產負債表、美威公司92年度盈餘分配表、美威公司92年度盈餘轉增資股東配股明細表、美威公司取得之持股來源及若未移轉個人應分配之營利所得明細、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（美威公司）、德威公司股東名冊、德威公司91年6 月25日董事會議事錄、德威公司90年9 月15日董事會議事錄、德威公司93年6 月28日股東常會議事錄、德威公司93年9 月17日股東臨時會議事錄、德威公司93年董事會簽到簿、德威公司93年11月3 日董事會議事錄、德威公司94年10月11日董事會議紀錄、德威公司94年董事會簽到簿、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（德威公司）、德威公司89年相關轉帳傳票、德威公司91 年
相關轉帳傳票、德威公司92年股東往來明細、被告92年度證券交易一般代繳稅額繳款書、德威公司91年股東往來明細、德威公司股東繳納增股款明細表、德威公司91年度試算表、德威公司91年度資產負債表、麗安公司93年公司章程、麗安公司93年10月11日監察人審查報告書、麗安公司93年10月11日之德威公司每股淨值計算表、93年麗安公司設立登記資本額查核報告書、麗安公司93年度資產負債表（帳戶式）、麗安公司發起人以財產抵繳股款明細表、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（麗安公司）、被告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報核定通知書（麗安公司）、93年度營利事業所得稅結算申報非擴大書審案件退查調整數額報告表（麗安公司）、麗安公司92年度有價證券出售收入及投資收益應分攤費用及利息計算表、麗安公司94年度營利事業所得稅結算申報書、麗安公司94年度資產負債表、麗安公司94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、麗安公司93年度盈餘分配表或盈虧撥補表、麗安公司93年度未分配盈餘申報書、麗安公司94年度營利事業清算申報書、麗安公司94年投資人（股東、獨資資本主、合夥人）清算分配報告表、麗安公司94年度未分配盈餘申報書、佳安公司93年10月11日董事會議事錄、佳安公司發起人出資種類明細表、佳安公司93年10月11日監察人審查報告書、佳安公司93年10月11日美威公司每股淨值計算表、佳安公司股東名冊、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（佳安公司）、被告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報核定通知書（佳安公司）、佳安公司94年度營利事業所得稅結算申報書、佳安公司94年度資產負債表、佳安公司94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、佳安公司93年度盈餘分配表或盈虧撥補表、佳安公司93年度未分配盈餘申報書、被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（佳安公司）、佳安公司94年度營利事業清算申報書、佳安公司94年度清算前資產負債表、佳安公司清算後資產負債表、佳安公司投資人（股東、獨資資本主、合夥人）清算分配報告表、佳安公司93年度未分配盈餘申報書、原告等人持有美麗華公司股份除權前及除權後之持股率分析等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於:原告是否有所
得稅法第66條之8 所指藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事？被告補徵原告92年度綜合所得稅額179,440,300 元，並按原告所漏稅額177,630,803 元處0.2 倍及0.5
倍罰鍰計88,791,959元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠取自美麗華公司營利所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」及「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 所明定。又所得稅法第66條之8 之立法理由乃「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」亦即「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第三條之一及第七十一條第二項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第四十二條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第七十三條之二之規定，除屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第一百十條）或稅捐稽徵法（例如第四十一條或第四十三條）相關規定處罰。二、依紐西蘭所得稅法第九十九節或新加坡促進經濟發展法（Ｅｃｏｎｏｍｉｃ　Ｅｘｐａｎｓｉｏｎ　Ｉｎｃｅｎｔｉｖｅｓ　Ａｃｔ）第三十三節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」可知，所得稅法第66條之8 乃透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。
⒉次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……。」為司法院釋字第420 號解釋闡明在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410 號判決意旨可資參照。
⒊再按「租稅規避」與「合法節稅」分屬不同概念，稱節稅者，應係指依據稅捐法規所預定之方式，以圖減少稅捐負擔之規劃行為而言；至於租稅規避者，則係指利用稅捐法規所未預定異常或不相當之法形式，以圖減少稅捐負擔取得租稅利益之行為，惟實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨者而言。一般而言，量能課稅原則為國家稅法之基本重大原則，租稅負擔本應依國民經濟給付能力之多寡予以衡量，以制定其適當之納稅義務。其因之所訂定之法律即具公法之強行法，不容循私，更不容許以取巧方式規避。因此，如有濫用私法自治原訂以圖規避租稅負擔者，公權力自得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。是故，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院判決意旨，即係「實質課稅原則」之援引。
⒋爰就本件原告及家族成員將所持有美麗華公司股票移轉予美威公司等公司之相關事實分述如下:
⑴原告與黃春福、黃春照、黃春偉、黃秀美等黃氏家族之親屬關係(見原處分卷第119頁):
┌─長子:黃春福(美麗華公司負責人)
│ 配偶:陸美芳
黃榮華(父) ├─長女:黃秀美
│
黃陳熟(母) ├─次子:甲○○
│ 配偶:成偉莉
│
│ 三子:黃春照(德威公司負責人)
├─配偶:李正媛
│
└─四子:黃春偉(美威公司負責人)
配偶:連雅玲
⑵原告等人持有美麗華公司股份比例（見原處分卷第333
頁）：
┌───┬──────────┬──────────┐
│股東 │ 90.12.13 │ 91.12.31 │
│ ├─────┬────┼─────┬────┤
│ │ 持股 │ 比率 │ 持股 │ 比率 │
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│黃春福│ 3,820,000│17.6607%│ 820,000│ 3.7910%│
│及配偶│ │ │ │ │
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│黃春照│ 5,044,650│23.3325%│ 844,650│ 3.9050%│
│及配偶│ │ │ │ │
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│甲○○│ 3,047,000│14.0869%│ 547,000│ 2.5289%│
│及配偶│ │ │ │ │
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│黃春偉│ 0│ 0│ 0│ 0│
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│黃秀美│ 1,000,000│ 4.6232%│ 0│ 0│
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│已發行│21,630,000│59.6933%│21,630,000│10.2249%│
│股數/ │ │ │ │ │
│比率 │ │ │ │ │
└───┴─────┴────┴─────┴────┘
┌───┬──────────┬──────────┐
│股東 │92.8.12(除權基準日) │92.12.25( 買回美麗華│
│ │ │股份) │
│ ├─────┬────┼─────┬────┤
│ │ 持股 │ 比率 │ 持股 │ 比率 │
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│黃春福│ 16,000│ 0.0740%│16,500,000│ 4.8280%│
│及配偶│ │ │ │ │
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│黃春照│ 16,000│ 0.0740%│17,500,000│ 5.1206%│
│及配偶│ │ │ │ │
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│甲○○│ 10,000│ 0.0462%│ 4,000,000│ 1.1704%│
│及配偶│ │ │ │ │
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│黃春偉│ 0│ 0│12,000,000│ 3.5113%│
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│黃秀美│ 0│ 0│ 0│ 0│
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│已發行│21,630,000│ 0.1942%│341,754,00│14.6303%│
│股數/ │ │ │0 │ │
│比率 │ │ │ │ │
└───┴─────┴────┴─────┴────┘
┌───┬──────────┬──────────┐
│股東 │92.12.31( 買回美麗華│ 92.12.31 │
│ │股份) │ │
│ ├─────┬────┼─────┬────┤
│ │ 持股 │ 比率 │ 持股 │ 比率 │
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│黃春福│38,000,000│11.1191%│54,752,800│16.0211%│
│及配偶│ │ │ │ │
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│黃春照│54,000,000│15.8008%│71,752,800│20.9955%│
│及配偶│ │ │ │ │
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│甲○○│34,000,000│ 9.9487%│38,158,000│11.1653%│
│及配偶│ │ │ │ │
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│黃春偉│ 6,000,000│ 1.7556%│18,000,000│ 5.2669%│
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│黃秀美│12,000,000│ 3.5113%│12,000,000│ 3.5113%│
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│已發行│341,754,00│42.1355%│341,754,00│56.9601%│
│股數/ │0 │ │0 │ │
│比率 │ │ │ │ │
└───┴─────┴────┴─────┴────┘
⑶交易流程圖示：
附表：原告與黃氏家族成員利用美威公司規避個人股東綜合所得稅之流程圖 (見原處分卷第133頁)
┌────────┐ ┌───────┐ ┌───────┐
│美麗華大飯店91. │ │91.11.7黃春福 │ │92.7.24美麗華 │
│5.15出售中山區榮│ │等人以美麗華大│ │大飯店股東會決│
│星段5 小段39地號│→│飯店股份10,700│→│議提撥91年度盈│
│土地：得款：4,50│ │,000股作價成立│ │餘分配，訂定92│
│0,000,000元 │ │美威公司 │ │.8.12 為除權基│
└────────┘ └───────┘ │準日 │
└───────┘
┌────────┐ ┌───────┐ ┌─────┐
│92.8.12美威公司 │ │92.12.31美威公│ │93.10.11黃│
→│獲配美麗華大飯店│→│司以每股10元出│→│春福等人以│
│股份159,736,400 │ │售美麗華大飯店│ │美威股份26│
│股 │ │股份144,000,00│ │,980,000股│
└────────┘ │0股予黃春福等 │ │作價成立佳│
│人 │ │安公司 │
└───────┘ └─────┘
┌──────┐
│佳安公司93年│ ┌────────┐
│獲配美威公司│ │佳安公司94.11.8 │
→│股票股利82, │→│辦理清算申報 │
│450,882股 │ └────────┘
└──────┘
附表：原告及黃氏家族成員利用德威公司規避個人股東綜合所得稅之流程圖(見原處分卷第134頁)
┌────────┐ ┌───────┐ ┌──────┐
│美麗華大飯店91.5│ │92.7.24美麗華 │ │92.7.25黃春 │
│.15 出售中山區榮│ │大飯店股東會決│ │福等人以每股│
│星段5 小段39地號│→│議提撥91年度盈│→│120 元移轉美│
│土地：得款：4,50│ │餘分配，訂定92│ │麗華大飯店股│
│0,000,000元 │ │.8.12 為除權基│ │份2,076650 │
└────────┘ │準日 │ │股予德威公司│
└───────┘ └──────┘
┌───────┐ ┌──────┐ ┌───────┐
│92.8.12德威公 │ │92.12.25德威│ │93.10.11黃春福│
→│司獲配美麗華大│→│公司出售美麗│→│等人以德威股份│
│飯店股票股利計│ │華大飯店持股│ │30,230,000 股 │
│159,766,000 股│ │50,000,000股│ │作價成立麗安公│
└───────┘ │黃春福等人 │ │司 │
└──────┘ └───────┘
┌───────┐ ┌────────┐
│麗安公司於93年│ │麗安公司94.11.8 │
→│獲配得安公司股│→│辦理清算申報 │
│票股利34,764, │ └────────┘
│500股 │
└───────┘
⑷美威公司設立登記情形（見原處分卷第334頁）：
┌─────┬──────┬──────┬──────┐│股東 │ 黃春福 │ 黃春照 │ 甲○○ │├─────┼──────┼──────┼──────┤│股數（以股│ 3,000,000 │ 4,200,000 │ 2,500,000 ││作價） │ │ │ │├─────┼──────┼──────┼──────┤│投資額 │ 72,532,800 │101,545,600 │ 60,444,000 │├─────┼──────┼──────┼──────┤│說明 │3,000,000股 │4,200,000股 │2,500,000股 ││ │×24.1776= │×24.1776=10│24.1776=60,4│
│ │72,532,800 │1,545,600 │44,000 │└─────┴──────┴──────┴──────┘┌─────┬──────┬──────┬──────┐│股東 │ 黃秀美 │ 黃春偉 │ 5人合計 │├─────┼──────┼──────┼──────┤│股數（以股│ 1,000,000 │-- │ 10,700,000 ││作價） │ │ │ │├─────┼──────┼──────┼──────┤│投資額 │ 24,177,600 │ 11,300,000 │270,000,000 ││ │ │ │ │├─────┼──────┼──────┼──────┤│說明 │1,000,000 股│現金認股 │ ││ │×24.1776= │ │ │
│ │24,177,600 │ │ │└─────┴──────┴──────┴──────┘⑸自以上各表分析可知，本件原告及其配偶成偉莉係美麗華公司股東，黃春福家族等人在90年12月31日持有美麗華公司股份高達59.6933%，對於美麗華公司之經營情況知之甚詳，且具有實質之控制能力，可以操控左右美麗華公司分配股利之時間。美麗華公司於91年5 月15日以4,500,000,000 元出售臺北市○○區○○段5 小段39地號土地予國華人壽公司，獲有鉅額土地交易利得，有土地買賣契約書乙件在卷可按（見原處分卷第137 頁）。原告、黃春福、黃春照3 人與渠等配偶成偉莉、陸美芳、李正媛及原告之妹黃秀美共7 人，分別持有美麗華公司股份3,047,000 股、3,820,000 股、5,044,650 股及1,000,000 股，合計12,911,650股，占美麗華公司全部21,630,000股之59.69%（見原處分卷第127-128 頁），渠等若分別獲配股票股利（計算式: 配股率14,800/1,
000 ，450,956,000 元、565,360,000 元、746,608,200 元及148,000,000 元），個人綜合所得稅將因此遽增。原告與家族成員黃春照、黃春福及黃秀美等4 人旋於土地出售後之91年11月7 日以所持有之美麗華公司股份合計10,700,000股（黃春照4,200,000 股、黃春福3,
000,000 股、黃秀美1,000,000 股及原告2,500,000 股），每股24.1776 元作價投資成立美威公司，該公司資本額為270,000,000 元，股東為黃春照、黃春福、黃秀美、黃春偉及原告等5 人，有美威公司設立登記資本額查核報告書等件在卷可按（見原處分卷第204-208 頁）。嗣美麗華公司於92年7 月24日股東會臨時會決議提撥91年度盈餘轉增資配發新股，每1,000 股配發14,800股，並訂定除權基準日為92年8 月12日，有該公司股東臨時會會議紀錄可按（見原處分卷第186-187 頁）。原告又於除權基準日前之92年7 月25日( 股東會決議配發股票股利之翌日) ，另出售其所持有美麗華公司股份93,
000 股予美威公司，每股120 元，合計11,160,000元，並與配偶及家族成員黃春照、李正媛、黃春福、陸美芳等6 人於92年7 月25日以每股120 元出售所持有美麗華公司股份合計2,076,650 股，合計249,198,000 元予德威公司（該公司資本額為270,000,000 元；股東為原告及其配偶成偉莉、黃春福、陸美芳、黃春照、黃秀美、德安公司及美麗華公司等8 名），有美麗華公司92年度公司股東股份轉讓通報表可稽（見原處分卷第189 頁），致使原告等原應獲配自美麗華公司之營利所得1,90
4,708,200 元﹝10元×（10,700,000股＋2,076,650 股
＋93,000股）×配股率14,800/1,000﹞，轉換為美威公
司及德威公司之投資收益。美威公司及德威公司於92年8 月12日分別獲配美麗華公司股票股利159,736,400 股及30,734,420股，總計各持有美麗華公司股數170,529,400 股及170,561,000 股。自美麗華公司出售土地、美威公司之設立、原告及家族成員等之股權移轉予美威公司及德威公司等行為之時間緊密性，均在美麗華公司92年度股利分配基準日（92年8 月12日）前完成，及原告等家族成員此項股權移轉之行為，除使渠等將原持有之美麗華公司股份易直接持有為間接持有，以規避其稅捐負擔外，別無創造更大實質之經濟利益，與所稱以控股公司持有股權、分配權益為其經營與管理理念目的相悖各等情觀之，足見，原告等家族成員將渠等高額股利所得藉由轉讓予以隱藏之動機，有違一般股權交易常情，顯係刻意安排。
⒌次查，美威公司設立後除購買大眾債券基金、投資雙龍公司股份各10,000,000元及自美麗華公司獲配之股利外（見原處分卷第217-218頁），並無其他營業收入。且雙龍公
司股東有源泉鋼鐵股份有限公司（負責人為黃春福）、德安開發股份有限公司（負責人為原告）、黃春偉及原告，有雙龍公司股東名冊、營業人暨扣繳單位統一編號查詢表、公司股東明細查詢表等件在卷可按（見本院卷第192-199 頁），其股東間具有親屬之關係，足見美威公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，並非以投資為目的而設立甚明。本院於行準備程序時質之原告美威公司營業情形？答稱: 「尚未和原告討論到這個部分」等語（見本院卷第136 頁），惟迄言詞辯論時止，未能提出任何文件資料供核，是美威公司並未實際經營其他業務乙節，堪以憑認。
⒍就股權移轉資金流程分析（見原處分卷第335-336頁）：
┌───┬──────────────────┐
│股東 │91.11.7黃春福等人移轉美麗華公司股份 │
│ │予美威公司 │
│ ├──────┬───────────┤
│ │ 股數 │ 金額 │
├───┼──────┼───────────┤
│黃春福│ 3,000,000 │ 72,532,800 │
├───┼──────┼───────────┤
│黃春照│ 4,200,000 │ 101,545,600 │
├───┼──────┼───────────┤
│甲○○│ 2,500,000 │ 60,444,000 │
├───┼──────┼───────────┤
│黃秀美│ 1,000,000 │ 24,177,600 │
├───┼──────┼───────────┤
│黃春偉│ 0 │ 0 │
├───┼──────┼───────────┤
│合計 │ 10,700,000 │ 258,700,000 │
└───┴──────┴───────────┘
┌───┬───────────────────┐
│股東 │92.12.31美威公司移轉回美麗華公司股份予│
│ │黃春福等人 │
│ ├─────┬──────┬──────┤
│ │ 股數 │ 金額 │ 收款情形 │
├───┼─────┼──────┼──────┤
│黃春福│38,000,000│ 380,000,000│帳載應收帳款│
├───┼─────┼──────┼──────┤
│黃春照│54,000,000│ 540,000,000│帳載應收帳款│
├───┼─────┼──────┼──────┤
│甲○○│34,000,000│ 340,000,000│帳載應收帳款│
│ │ │ │及股東往來 │
├───┼─────┼──────┼──────┤
│黃秀美│12,000,000│ 120,000,000│帳載應收帳款│
├───┼─────┼──────┼──────┤
│黃春偉│ 6,000,000│ 60,000,000│帳載應收帳款│
├───┼─────┼──────┼──────┤
│合計 │144,000,00│1,440,000,00│ │
│ │0 │0 │ │
└───┴─────┴──────┴──────┘
┌───┬──────────────────┐
│股東 │92.7.25 黃春福等人移轉美麗華公司股份│
│ │予德威公司 │
│ ├──────┬───────────┤
│ │ 股數 │ 金額 │
├───┼──────┼───────────┤
│黃春福│ 390,000 │ 46,800,000 │
├───┼──────┼───────────┤
│陸美芳│ 414,000 │ 49,680,000 │
├───┼──────┼───────────┤
│黃春照│ 414,650 │ 49,758,000 │
├───┼──────┼───────────┤
│李正媛│ 414,000 │ 49,680,000 │
├───┼──────┼───────────┤
│甲○○│ 24,000 │ 2,880,000 │
├───┼──────┼───────────┤
│成偉莉│ 420,000 │ 50,400,000 │
├───┼──────┼───────────┤
│黃春偉│ 0 │ 0 │
├───┼──────┼───────────┤
│合計 │ 2,076,650 │ 249,198,000 │
└───┴──────┴───────────┘
┌───┬───────────────────┐
│股東 │92.12.25德威公司移轉回美麗華公司股份予│
│ │予黃春福等人 │
│ ├─────┬──────┬──────┤
│ │ 股數 │ 金額 │ 收款情形 │
├───┼─────┼──────┼──────┤
│黃春福│12,000,000│120,000,000 │帳載應收帳款│
├───┼─────┼──────┼──────┤
│陸美芳│ 4,500,000│ 45,000,000 │帳載股東往來│
├───┼─────┼──────┼──────┤
│黃春照│13,000,000│130,000,000 │帳載股東往來│
│ │ │ │及應收帳款 │
├───┼─────┼──────┼──────┤
│李正媛│ 4,500,000│ 45,000,000 │帳載股東往來│
├───┼─────┼──────┼──────┤
│甲○○│ 0│ 0 │ │
├───┼─────┼──────┼──────┤
│成偉莉│ 4,000,000│ 40,000,000 │帳載股東往來│
├───┼─────┼──────┼──────┤
│黃春偉│12,000,000│120,000,000 │帳載應收帳款│
├───┼─────┼──────┼──────┤
│合計 │50,000,000│500,000,000 │ │
└───┴─────┴──────┴──────┘
自上表分析可知，原告與配偶成偉莉、家族成員黃春照、李正媛、黃春福、陸美芳等6 人，於92年7 月25日，以每股120 元之高價，出售其所持有美麗華公司股份予美威公司及德威公司，美威公司及德威公司卻於92年12月31日及92 年12 月25日，以每股10元之低價，售回予原告等合計144,000,000 股及50,000,000股，股款分別為1,440,000,000 元及500,000,000 元，何以前後時間相隔不到半年，美麗華公司之股份卻自每股120 元降至每股10元? 相差有12倍之鉅? 美威公司並無其他營業收入，卻能以高價購買美麗華公司股票？均未見原告作何合理說明，是原告等6
人與美威公司及德威公司間關於美麗華公司股份移轉之付款流程即有調查審究之必要。查原告等6 人於92年7 月25日出售所持有美麗華公司股份予美威公司及德威公司，均未收取價金，美威公司及德威公司僅帳列股東往來科目，俟該二公司獲配美麗華公司股票股利後（92年8 月12日除權基準日），復於92年12月25日及同年月31日將美麗華公司股份出售轉回予原告等，僅帳列股東往來或應收帳款科目，亦未收取價金（見原處分卷第209-216頁、第261-288頁），可知，原告等與美威公司及德威公司實際並未支付股款。
⒎就佳安公司及麗安公司設立經過及清算申報情形分析（見原處分卷第336、338頁）：
附表：原告等人以美威公司股份作價成立佳安公司
┌───┬─────┬──────┬─────────┐│股東 │ 股數 │ 投資額 │ 說明 │├───┼─────┼──────┼─────────┤│黃春福│ 7,250,000│409,625,000 │7,250,000 股×$56.│
│ │ │ │5=$409,625,000 │├───┼─────┼──────┼─────────┤│甲○○│ 6,040,000│341,260,000 │6,040,000股×$56.5│
│ │ │ │=$341,260,000 │├───┼─────┼──────┼─────────┤│黃春照│10,150,000│573,475,000 │10,150,000股×$56.│
│ │ │ │5=$573,475,000 │├───┼─────┼──────┼─────────┤│黃秀美│ 2,410,000│136,165,000 │2,410,000股×$56.5│
│ │ │ │=$136,165,000 │├───┼─────┼──────┼─────────┤│黃春偉│ 1,130,000│ 63,845,000 │1,130,000股×$56.5│
│ │ │ │=$63,845,000 │├───┼─────┼──────┴┬────────┤│合計 │26,980,000│1,524,370,000 │ │└───┴─────┴───────┴────────┘附表：原告等人以德威公司股份作價成立麗安公司
┌───┬─────┬──────┬─────────┐│股東 │ 股數 │ 投資額 │ 說明 │├───┼─────┼──────┼─────────┤│黃春福│ 2,450,000│ 69,699,000 │2,450,000×28.4485│
│ │ │ │6=69,699,000 │├───┼─────┼──────┼─────────┤│甲○○│ 3,200,000│ 91,035,000 │3,200,000×28.4485│
│ │ │ │6=91,035,000 │├───┼─────┼──────┼─────────┤│黃春照│ 8,580,000│244,089,000 │8,580,000×28.4485│
│ │ │ │6=244,089,000 │├───┼─────┼──────┼─────────┤│黃春偉│ 8,000,000│227,588,000 │8,000,000×28.4485│
│ │ │ │6=227,588,000 │├───┼─────┼──────┼─────────┤│黃秀美│ 3,800,000│108,105,000 │3,800,000×28.4485│
│ │ │ │6=108,105,000 │├───┼─────┼──────┼─────────┤│陸美芳│ 3,000,000│ 85,346,000 │3,000,000×28.4485│
│ │ │ │6=85,346,000 │├───┼─────┼──────┼─────────┤│成偉莉│ 1,200,000│ 34,138,000 │1,200,000×28.4485│
│ │ │ │6=34,138,000 │├───┼─────┼──────┼─────────┤│合計 │30,230,000│860,000,000 │ │└───┴─────┴──────┴─────────┘附表：佳安公司清算分配報告（見原處分卷第338頁）
┌───┬───────────────────┐
│ 股東 │ 實際分配金額 │
│ ├───┬───────┬───────┤
│ │ 現金 │ 非現金 │ 合計 │
├───┼───┼───────┼───────┤
│黃春福│12,445│ 409,629,269 │ 409,641,714 │
├───┼───┼───────┼───────┤
│甲○○│ 2,141│ 341,271,784 │ 341,273,925 │
├───┼───┼───────┼───────┤
│黃春照│ 5,374│ 573,492,126 │ 573,497,500 │
├───┼───┼───────┼───────┤
│黃春偉│ 5,476│ 63,842,129 │ 63,847,605 │
├───┼───┼───────┼───────┤
│黃秀美│ 0│ 136,171,456 │ 136,171,456 │
├───┼───┼───────┼───────┤
│合計 │25,436│1,524,406,764 │1,524,432,200 │
└───┴───┴───────┴───────┘
┌───┬──────┬───┬─────────┐
│ 股東 │ 出資額 │開立扣│ 開立股利憑單 │
│ │ │免繳憑├────┬────┤
│ │ │單給付│股利淨額│可扣抵稅│
│ │ │總額 │ │額 │
├───┼──────┼───┼────┼────┤
│黃春福│ 409,625,000│22,285│ 16,714 │ 5,571 │
├───┼──────┼───┼────┼────┤
│甲○○│ 341,260,000│18,566│ 13,925 │ 4,641 │
├───┼──────┼───┼────┼────┤
│黃春照│ 573,475,000│29,999│ 22,500 │ 7,499 │
├───┼──────┼───┼────┼────┤
│黃春偉│ 63,845,000│ 3,473│ 2,605 │ 868 │
├───┼──────┼───┼────┼────┤
│黃秀美│ 136,165,000│ 8,608│ 6,456 │ 2,152 │
├───┼──────┼───┼────┼────┤
│合計 │1,524,370,00│82,931│ 62,200 │ 20,731 │
│ │0 │ │ │ │
└───┴──────┴───┴────┴────┘
附表：麗安公司清算分配報告（見原處分卷第338頁）
┌───┬───────────────────┐
│ 股東 │ 實際分配金額 │
│ ├────┬──────┬───────┤
│ │ 現金 │ 非現金 │ 合計 │
├───┼────┼──────┼───────┤
│黃春福│ 5,177 │ 69,787,904 │ 69,793,081 │
├───┼────┼──────┼───────┤
│甲○○│ 14,904 │ 91,142,976 │ 91,157,880 │
├───┼────┼──────┼───────┤
│黃春照│ 36,119 │244,382,355 │ 244,418,474 │
├───┼────┼──────┼───────┤
│黃春偉│ 37,761 │227,857,440 │ 227,895,201 │
├───┼────┼──────┼───────┤
│黃秀美│ 18,637 │108,232,284 │ 108,250,921 │
├───┼────┼──────┼───────┤
│陸美芳│ 14,661 │ 85,446,540 │ 85,461,201 │
├───┼────┼──────┼───────┤
│成偉莉│ 5,464 │ 34,178,616 │ 34,184,080 │
├───┼────┼──────┼───────┤
│合計 │132,723 │861,028,115 │ 861,160,838 │
└───┴────┴──────┴───────┘
┌───┬──────┬────┬─────────┐
│ 股東 │ 出資額 │開立扣 │ 開立股利憑單 │
│ │ │免繳憑 ├────┬────┤
│ │ │單給付 │股利淨額│可扣抵稅│
│ │ │總額 │ │額 │
├───┼──────┼────┼────┼────┤
│黃春福│ 69,699,000 │ 125,438│ 94,081│ 31,357│
├───┼──────┼────┼────┼────┤
│甲○○│ 91,035,000 │ 163,836│ 122,880│ 40,956│
├───┼──────┼────┼────┼────┤
│黃春照│244,089,000 │ 439,288│ 329,474│ 109,814│
├───┼──────┼────┼────┼────┤
│黃春偉│227,588,000 │ 409,591│ 307,201│ 102,390│
├───┼──────┼────┼────┼────┤
│黃秀美│108,105,000 │ 194,556│ 145,921│ 48,635│
├───┼──────┼────┼────┼────┤
│陸美芳│ 85,346,000 │ 153,597│ 115,201│ 38,396│
├───┼──────┼────┼────┼────┤
│成偉莉│ 34,138,000 │ 61,438│ 46,080│ 15,358│
├───┼──────┼────┼────┼────┤
│合計 │860,000,000 │1,547,74│1,160,83│ 386,906│
│ │ │4 │8 │ │
└───┴──────┴────┴────┴────┘
再查，美威公司及德威公司於93年9 月15日及93年9 月17日召開股東臨時會，決議以93年11月12日為除權基準日，分別按每1,000 股配發3,056 股及1,150 股股票股利，有美威公司93年度股東常會議事錄在卷可按（見原處分卷第221-224頁）。原告等為免歸課個人股東營利所得，復於
93 年10月11日以渠等所持有美威公司及德威公司股份26,980,000股及30,230,000股，分別以每股56.5元及28.44856元作價投資成立佳安公司及麗安公司公司，有佳安公司
股東名冊及會議紀錄、麗安公司章程、監察人審查報告書、麗安公司設立登記資本額查核報告書、資產負債表等件在卷可按（見原處分卷第311-318、289-296頁）。佳安公司嗣獲配美威公司股票股利82,450,882股，麗安公司獲配德威公司股票股利34,764,500股，佳安公司及麗安公司旋於94年11月8日結束營業並辦理清算申報（見原處分卷第
302-310、321-332頁），並藉由佳安公司及麗安公司94年辦理清算將以股作價出資額1,524, 370,000元及860,000,000元退還給原告等股東。其間股份移轉均未有價金之收
付，僅以帳載股東往來及應收帳款沖轉。嗣於93年10月11日所成立之佳安公司及麗安公司，已於94年11月8日註銷
，亦無營業行為（見原處分卷第297 及319 頁）。則自美威公司之主要股東為原告、黃春照、黃春福及黃秀美，持股合計95.81%，且均為美麗華公司股東，美威公司設立後除購買大眾債券基金10,000,000元外，93年至96年度無其他營業行為；原告、黃春福、黃春照、黃秀美、黃春偉等黃氏家族成員同時為美威公司、佳安公司、麗安公司股東，對於美威公司、佳安公司及麗安公司具有實質的控制能力，可以成立公司，可以決議結束公司營業，亦可以決定美威公司分配股利之時間。渠等公司之股東均相同，設立日期及交易時間巧合，其營業活動僅將應稅之個人營利所得移轉為免稅之公司投資收益，並無其他營業行為，佳安公司及麗安公司僅成立1 年，即辦理清算，結束營業，實為影子公司至臻明確。
⒏而原告等如未將美麗華公司股份事先以股作價及出售予美威公司、德威公司，而係由美麗華公司直接對原告等分派股利為1,597,364,000 元（淨額）、307,344,200 元（淨額），則原告等股東原應擔負之個人綜合所得稅合計約達7 億餘元；然原告等股東卻在美麗華公司分派股票股利之前，即先將渠等個人所有之美麗華公司股份以股作價及出售予美威公司、德威公司，原告等僅須繳納證券交易稅781,074 元（33,480＋747,594 ），即得以規避原告等股東原應繳納之個人綜合所得稅，此顯係原告等股東將因出售土地獲有鉅額盈餘之美麗華公司股份轉讓所隱藏之非法動機，至臻明確，被告依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告92年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，自無不合。是原告主張被告未提出證據證明原告有何實質上經濟利益，難認原告有逃漏稅捐情形，被告計算應調整歸課原告之個人綜合所得之計算基礎顯有不當，有違實質課稅原則、收付實現原則、行政程序法第10條規定云云，尚非可採。
⒐原告另主張美麗華公司出售系爭土地本即屬免稅範圍，並非所得稅法第66條之9 未分配盈餘課稅之範圍，原告並無規避稅捐之動機可言，公司利得不一定要分配給股東，否則規定加徵10% 的稅法規定就沒有意義云云。惟查，所得稅法為避免大股東利用公司帳上累積盈餘而不予分配，以規避個人營利所得之綜合所得稅，進而傷害小股東權益，乃有所得稅法第66條之9 未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之立法。本件原告係藉股權之移轉而達到規避或減少稅捐之目的，此與美麗華公司未分配盈餘是否應依法加徵10％營利事業所得稅，究屬不同之二回事情，不應混為一談。又出售土地免稅的部分是針對公司，公司出售土地的利得是要彌補虧損，若公司沒有彌補虧損，而是發放股東個人，此部分就要課稅。本件原告92年度係適用綜合所得稅最高稅率40% 之納稅義務人，美麗華公司出售土地有鉅額利得，已如前述，美麗華公司、美威公司、佳安公司及麗安公司之股東對於各該公司既具有實質的控制能力，可以左右並操控各該公司前揭分配股利之年度，而選擇對於渠等所得適用稅率較低之年度，即可達到操縱各人所得實現之年度，進而規避個人高達40％稅率之鉅額綜合所得稅，而該當於所得稅法第66條之8 規定之構成要件。是原告此部分之主張，亦無可採。
⒑綜上，原告等利用稅法之相關規定，藉由設立美威公司、佳安公司及麗安公司與出售股份予關係企業德威公司，並於獲配股利後，註銷佳安公司及麗安公司等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，以股份出售方式，將應稅個人營利所得轉換為免稅之證券交易所得，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，實質上將美麗華公司原應分配予原告等股東之營利所得1,597,364,000 元及307,344,200 元轉換成投資公司美威公司及德威公司免計入所得額之投資收益，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。被告依「實質課稅原則」將美麗華公司分配予美威公司及德威公司92年度股利，認屬原告等人之營利所得，依法歸課渠等綜合所得稅，自屬有據。被告乃依首揭規定，將美麗華公司92年度原分配予美威公司之股利1,597,364,000 元、德威公司股利307,344,200 元，按原告以股作價成立美威公司之股數2,500,000 股及出售其所持有美麗華公司股份93,000股予美威公司、原告及其配偶成偉莉出售予德威公司之股數444,000 股（24,000股+420,
000 股），核定原告及其配偶成偉莉92年度漏報取自美麗華公司之營利所得分別為387,316,000 元【面值10元×股
數2,617,000 股（2,500,000 股+24,000 股+93,000 ）×
配股率14,800/1,000】及61,272,000元【面值10元×股數
420,000 股×配股率14,800/1,000】。惟查，美麗華公司
分配予美威公司及德威公司92年度股利1,597,364,000 元及307,344,200 元為淨額，按可扣抵比率0.67﹪計算可扣抵稅額10,702,338元及2,059,206 元，正確股利總額1,608,066,338 元（1,597,364,000 元+10,702,338 元）及309,403,406 元（307,344,200 元+2,059,206元）。經重行核算按原告及配偶以股作價成立美威公司及出售予美威公司、德威公司之股數，核定原告及配偶92年度取自美麗華公司之營利所得389,911,016 元及62,576,472元、可扣抵稅額2,595,016 元及416,472 元，原核定營利所得387,316,000 元、62,160,000元，可扣抵稅額0 元，應追認可扣抵稅額2,595,016 元及416,472 元，合計追認3,011,488
元，並相對調增營利所得2,595,016 元及416,472 元，合計3,011,488 元，揆諸首揭規定，尚無不合，是原告主張被告計算錯誤，委無可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。再按「所得稅法第一百十條第一項... 一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。處所漏稅額０．二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。處所漏稅額０．五倍之罰鍰」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明( 見本院卷第113 頁) ，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉查原告92年度漏報本人、配偶及扶養親屬營利、利息及執行業務所得合計449,696,148 元，違反所得稅法第71條第1 項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料附原處分卷可稽，違章事證明確，已如前述。原告為求規避稅負目的，以不當手段將高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之公司承擔，其濫用法律上之形式自由，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，已違租稅法之立法意旨，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項規定之構成要件。原告既有系爭所得，自應於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，負依法申報之義務，惟其虛偽安排藉股權之移轉為自己規避納稅義務之違章事證明確，已如前述，顯有漏未申報之故意，堪以認定。從而，被告審酌原告違章情節輕重，與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表乃按所漏稅額177,630,803
元處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計88,791,959元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原告92年度綜合所得稅結果申報，經被告查獲原告92年度漏報本人、配偶及扶養親屬營利、利息及執行業務所得合計449,696,148 元，歸課綜合所得總額454,932,733 元，補徵稅額179,440,300 元，並按所漏稅額177,630,803 元處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計88,
791,959 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年 9 月　 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 9 月　 24 日
書記官 劉道文