臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第108號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 07 月 02 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第108號
原　　　告　和桐化學股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　陳世洋（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年11月21日臺財訴字第09700242310號（案號：第00000000號）訴願
決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告89年度營利事業所得稅結算申報，其中89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報「分配股利總額或盈餘總額所含可扣抵稅額」為新臺幣（下同）74,258,589元，被告初查以原告將88年度發生之「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元，逕自當年度稅後淨利中扣除，致有短計稅額扣抵比例之分母，及超額分配可扣抵稅額計7,737,306
元情事，乃否准認列其88年度發生之「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元，核定原告超額分配可扣抵稅額計7,737,306元，除補徵超額分配可扣抵稅額7,737,306元，並按其超額分配之金額處1倍罰鍰計7,737,306元。原告不服，主張其「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元係屬88年度因長期股權持股比例變動交易所產生，應自88年度未分配盈餘項下減除云云，申請復查，前經被告於民國（下同）94年9月6日以財北國稅法字第0940205994號復查決定駁回。原告仍不服，訴經財政部95年4月10日臺財訴字第09500101080號（案號：第00000000號）訴願決定，以本件「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元，其中88年12月31日，原告因被投資公司和茂創業投資股份有限公司（下稱和茂公司）、和宏氣體股份有限公司（下稱和宏公司）調整前期損益，主張應依財團法人中華民國會計研究發展基金會公布之財務會計準則公報（下稱財務會計準則公報）第5號第51
段規定，即被投資公司調整前期損益時，投資公司應就其稅後影響數按相關期間之約當持股比例調整保留盈餘。而按所得稅法第66條之6規定，稅額扣抵比率之計算，係以股利或
盈餘分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，若營利事業依規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額，且同條第3項規定，所
稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘，是原告逕自88年度當期稅後淨利沖減，自非妥適，惟上開原告因被投資公司和茂公司調增前期損益，相對調增其保留盈餘1,937,708元部分，按和茂公司調增之前期損益，其年度歸屬為
何？未見被告究明，設若所調增之前期損益屬87年度以後，原告可就其稅後影響數按相關期間之約當持股比例調整保留盈餘，則對核算原告89年度股東可扣抵稅額比率之計算，自有影響，被告未予查明即逕行排除列入原告89年度股東可扣抵稅額比率計算之基礎，是否妥適，容有斟酌之餘地等由，爰該處分（復查決定）撤銷，責由被告查明後另為處分。嗣被告依上開訴願決定意旨，經審查結果認為：（一）原告於88年度盈餘分配表申報「長期股權持股比例變更影響數」52,832,225元【正確應為52,832,226元；包括和茂公司借餘1,937,708元、和宏公司貸餘782,120元、和立聯和科技股份有限公司（下稱和立公司）貸餘21,665,219元及PAOTZE INVE-STMENT LTD貸餘32,322,595元】，逕自於當期（即88年度）稅後盈餘700, 472,533元下沖抵52,832,225元，而非依規定先沖抵帳上因長期投資所產生之資本公積（截至87年12月31日止，因長期投資所產生之資本公積為3,449,441元），不
足時差額再借記86年度及以前年度保留盈餘（86年度及以前年度帳載保留盈餘77,910,401元，87年度帳載保留盈餘為0
），致2次盈餘分配日計算稅額扣抵比率之分母「帳載累積
未分配盈餘帳戶餘額」短計52,8 32,225元；（二）原告於
訴願階段主張其「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元中，被投資公司和茂公司及和宏公司部分係「調整前期損益影響數」，而非「長期股權持股比例變動影響數」，原告就其稅後影響數按相關期間之約當持股比例分別調增保留盈餘1,937,708元（和茂公司）及調減保留盈餘782,120元（和宏公司）應無不合云云，而經被告通知原告於96年11月23日提示其「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元中，關於調整前期損益影響數部分之相關帳證資料供核，惟迄未提示，致無從審酌，其主張核不足採；（三）原告截至第1次盈餘分配基準日（89年7月3日）之帳載累積未分配盈餘
帳戶餘額700, 472,533元，稅額扣抵比率12.90%，分配股利總額113,487,1 72元所含之可扣抵稅額應為14,639,845元，截至第2次盈餘分配基準日（89年9月19日）之帳載累積未分配盈餘帳戶餘額470,221,106元，稅額扣抵比率12.43%，分
配股利總額417,388,880元，所含之可扣抵稅額應為51,881,438元，被告原核定稅額扣抵比率、2次分配股利總額所含之可扣抵稅額7,7 37,306元，核定超額分配可扣抵稅額7,737,306元，並無不合；又所處罰鍰應計至百元止，原處罰鍰7,737,306元應予追減6元，變更核定為7,737,300元，遂作成97年3月21日財北國稅法一字第09 70203458號重核復查決定（下稱原處分），追減罰鍰6元，其餘維持原核定。原告猶未
甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）89年度超額分配可扣抵稅額部分：
1. 按「營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」、「第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘。」分別為所得稅法第66條之6第1項及第3項所明定。次按「長
期股權投資應視投資之性質及影響力之大小，採用成本法、成本與巿價熟低法與權益法評價。前項所稱權益法，係指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司應依投資比例增減投資之帳面價值，並依其性質作為『投資損益』或『資本公積』。」為行為時之商業會計法第44條第3
項及第4項所明定。又「原告所引所得稅法第二條、第八
條及第十四條各規定，係就一般所得來源所設之規定，而同法第七十六條第四項則係就特殊情事所設之規定。此項特別規定，自應優先適用。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）59年判字第220號判例著有明文。是
本件應最優先適用上開商業會計法第44條第4項所具體特
別規定之強行法規定。
2.就經濟實質而言，本件投資比例發生變動，因而使原告所投資之股權淨值發生增減之減少數52,832,225元，依其性質核屬於88年度決定不按原持股比例投資，所造成之88年度消極之不為投資之投資損失，應依權責發生制及配合原則，全額沖抵歸屬其「長期股權持股比例變動影響數」於事實發生日之88年9月7日及88年12月1日之88年度期中純
益之保留盈餘（即88年度保留盈餘），以免牴觸母法即商業會計法第44條第4項之強行規定。是原告依行為時商業
會計法第44條第4項規定，將其投資比例發生變動，並因
而使原告所投資之股權淨值發生增減之減少數52,832,225元，全額作為88年度之投資損益，以沖抵88年度保留盈餘，與該項強行規定並無不合。
3.退而言之，財務會計準則公報第5號第50段僅謂應借記「
保留盈餘」，非謂強制應按「年度別」為先進先出法之銷除。何況88年度期中稅後純益本即當然屬於88年度保留盈餘。是本件投資股權淨值發生增減之減少數52,832,225元仍得依母法即商業會計法第44條第4項之強行規定，全額
作為88年度之投資損益，以沖抵歸屬於88年度期中稅後純益之保留盈餘（即88年度保留盈餘）。又行為時商業會計處理準則第2條既謂：「商業會計事務之處理，應依本法
、本準則及有關法令辦理；其未規定者，參照財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報辦理。」，因商業會計法第44條第4項既已明定，而非未規定
，故財務會計準則公報第5號第50段牴觸商業會計法第44
條第4項部分，當然自始無效。
4.按財務會計準則公報既非行政機關所訂定之行政規則，亦未依行政程序法第160條登載於政府公報發布，並非有效
下達之行政規則，更無法令位階之可言，是依行政程序法第161條及中央法規標準法第13條規定之反面解釋，自不
能拘束人民，且依行政罰法第4條規定，更不能充為裁罰
依據。本件「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元中，被投資公司和茂公司及和宏公司部分係「長期股權持股比例變動影響數」，故原告就其稅後影響數按相關期間之約當持股比例分別調增保留盈餘1,937,708元（和茂
公司88年長期股權持股比例變動所產生之股權淨值減少數3,954,506元×持股比例49%＝1,937,708元）及調減保留
盈餘782,120元（和宏公司88年長期股權持股比例變動減
少保留盈餘851,055元×持股比例91.9%＝782,120元），
應無不合。
5.按所得稅法第66條之6第3項規定，其同條第1項所稱營利
事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法（非謂財務會計準則公報）規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘，則非屬法令之財務會計準則公報第5號
，其牴觸商業會計法第44條第4項規定之部分，當然失其
效力，更不得據為補稅裁罰之依據。亦即，所得稅法第66條之6第3項所指「依商業會計法規定處理之累積未分配盈餘」與營利事業所得稅查核準則第63條規定完全無涉，營利事業所得稅查核準則第63條規定固於辦理所得稅結算申報時應予遵循，但對於「會計事項」完全無涉，更與「依商業會計法規定處理之累積未分配盈餘」完全無涉，於辦理所得稅結算申報時，依權益法認列之投資損益固屬未實現損益，但依商業會計法第44條第4項規定，依權益法認
列之投資損益仍應帳列「投資損益」，並據以產生「依商業會計法規定處理之累積未分配盈餘」，法意至明。
6.參照財政部84年4月28日臺財訴第000000000號訴願決定：「……惟查稅捐稽徵法第三十五條第一項規定納稅義務人對於核定稅捐之處分，如有不服得依規定申請復查，包括原處分機關依納稅義務人自行申報所為之核定在內，是原處分機關未就訴願人主張之事實，從實體上查核，逕以原處分係依其自行申報所為認定，不符首揭規定，遽以認定無不利於訴願人之處分，核與首揭規定意旨尚難謂合。」等語，本件「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元及誤沖抵資本公積3,499,447元，均應適用商業會計法
第44條第4項規定，作為88年度投資損益，並當然沖抵88
年度未分配盈餘。
7.本件爭點在於其「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元，應否適用商業會計法第44條第4項規定，作為88
年度投資損益，並減少（非沖抵）88年度未分配盈餘。而依商業會計處理準則第38條第1項規定：「保留盈餘或累
積虧損，應包括下列內容：（一）期初餘額。（二）前期損益調整項目。（三）本期純利或純損（應內含本件投資損失52,832,225元）。（四）提列法定盈餘公積、特別盈餘公積及分派股利項目。（五）期末餘額。」，本件「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元，依商業會計法第44條第4項規定，既應作為88年度投資損失，則依商
業會計處理準則第38條第1項第3款第3目規定，當然應減
少（非沖抵）88年度未分配盈餘。
8.按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為營利事業所得稅查核準則第2條第1項及第2項所明定，足證
財務會計準則公報固可供參照以產生財務報表，但至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與有關法令（財務會計準則公報非屬有關法令）之規定未符者，應於申報書內自行調整之。原告之會計事項（商業會計事務）固係參照財務會計準則公報第5號第50段據實記載，產生財務報表，但
原告於辦理所得稅申報時，帳載會計事項與所得稅法第66條之6第3項及商業會計法第44條第4項規定未符者，則已
於申報書內自行調整之，用符營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定。
9.參照「稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表」所屬「盈餘分配表或盈虧撥補表」，其上項目代號10「加：88年度稅後淨利」、項目代號11「減：處分資產稅後盈益轉資本公積」及項目代號12「減：長期股權持股比例變動影響數」，三者項目代號緊密連接，且項目代號11「減：處分資產稅後盈益轉資本公積」及項目代號12「減：長期股權持股比例變動影響數」，該二者均無須比照項目代號01-02期「初未分配盈餘」及項目代號04-05、07-08「前期
損益調整」予以區分為「86年度及以前年度」及「87年度及以前年度」，足證原告於申報書內依營利事業所得稅查核準則第2條第2項但書規定，將其「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元，自行調整沖抵88年度未分配盈盈餘，完全符合有關法令（不含財務會計準則公報）規定。又依上開商業會計處理準則第38條第1項第3款第3目規
定及說明，原告於申報書內依營利事業所得稅查核準則第2條第2項但書規定，將「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元，自行調整減少（非沖抵）88年度未分配盈餘，即完全符合有關法令（不含財務會計準則公報）規定。
10.再經比較「88年度盈餘分配表或盈虧撥補表」與「96年度盈餘分配表或盈虧撥補表」，其「96年度本期可供分配盈餘」已明確區分為代號10「86年度及以前年度」、代號11「87-95年度」、代號12「96年度」及代號13「合計」，
足證「本期可供分配盈餘」確仍有區分年度別之必要，而非僅籠統合計為已足。又上開「96年度盈餘分配表或盈虧撥補表」，對於「減：處分資產稅後盈益轉資本公積」及「減：其他____（例如：轉回以前年度資產重估增值準備等其他項目）」，仍未有區別為代號10「86年度及以前年度」、代號11「87-95年度」及代號12「96年度」之欄位
可供區別填記，亦足證「減：處分資產稅後盈益轉資本公積」及「減：其他____（例如：轉回以前年度資產重估增值準備等其他項目、長期股權持股比例變動影響數）」均應作為屬於「當年度損益之未分配盈餘」之減項。
11.按「稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。且以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮；而稽徵機關核定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，自較公司自行申報數公平合理。原判決依所得稅法第66條之9第2項規定，認計算公司未分配盈餘，以經稽徵機關核定者為據，並依此計算系爭股票移轉當日之淨值為每股16.18元，難認有何違法。」最高行政法院94年度
判字第1928號判決可資參酌。是該判決呼應營利事業查核準則第2項規定，以法令為準，與財務會計準則公報無關
，故本件確屬商業會計法第44條規定之問題。
12.參照行為時公司法第238條規定：「左列金額，應累積為
資本公積：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢價收入。四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。五、受領贈與之所得。」，當時規定之資本公積僅有5項，故資本公積與本件無關。原
告係依商業會計法第44條第4項及所得稅法第66條之6第3
項規定，將88年度發生長期股權持股比例變動影響數52,832,225元作為88年度投資損失，被告以原告88年不足額投資對抗商業會計法母法，被告以88年帳未結束為由，違反租稅法定主義，故依商業會計法，當期損益本應屬當年度，且商業會計法資產負債表中並無本期損益科目，僅有保留盈餘科目，故被告以年度結算概念予以解釋，顯迴避商業會計法規定。
13.商業會計法第30條有期中報表規定，公司法不允許期中報表之情形即公司法第228條禁止期中分配，被告將商業會
計法之保留盈餘解釋為公司法保留盈餘，顯有違誤。商業會計法第38條之資產負債表僅有保留盈餘而無本期損益，被告以公司法規定解釋所得稅法第66條之9有誤，被告應
引用商業會計法。而商業會計法明文規定長期股權持股比例變動作為投資損益、資本公積，惟原告帳載並無資本公積，被告認商業會計法無相關規定而依財務準則公報，然如庫藏股股票規定方屬商業會計法所未規定之部分，此有庫藏股票會計處理準則第30號可參（參照庫藏股票會計處理準則第2頁第10、13項），但長期股權持股比例變動接
近投資損益或資本公積，請本院參酌。
（二）罰鍰部分：
1.財務會計準則公報既非行政機關所訂定之行政規則，亦未依行政程序法第160條登載於政府公報發布，並非有效下
達之行政規則，更非屬人民「能注意」之事項。縱使原告客觀上有應注意義務之違反，但主觀上因行政機關未依行政程序法第160條登載於政府公報發布，仍屬原告依法令
不能注意之事項，是依行政程序法第161條及中央法規標
準法第13條規定之反面解釋，自不能拘束人民，人民當然不須負過失責任。
2.財務會計準則公報第5號既非行政機關所訂定，亦非有效
下達之行政規則，更非授權命令，其公報內容人民不能於行為時之法律或自治條例所預見，更無從自行政機關所訂定之行政命令中得知，遑論始能確知，故人民無從預見其行為之可罰性，依行政罰法第4條及處罰明確性原則，財
務會計準則公報第5號自不能充為裁罰之依據。
（三）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定、原處分（重核復查決定）不利原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」、「第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘。」、「營利事業有左列各款規定之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰：一、違反第六十六條之二第二項、第六十六條之三或第六十六條之四規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第六十六條之六規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」分別為所得稅法第66條之6
第1項、第3項及第114條之2第1項第1款所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則第2條第2項所規定。又「被投資公司增發新股時，若各股東非按比例認購或取得，致使投資比例發生變動，並因而使投資公司所投資之股權淨值發生增減者，其增減數應調整『資本公積』及『長期投資』。前項調整如應借記『資本公積』，而帳上由長期投資所產生之資本公積餘額不足時，其差額應借記『保留盈餘』。」、「被投資公司調整前期損益時，投資公司應就其稅後影響數按相關期間之約當持股比例調整保留盈餘。」分別為財務會計準則公報第5號第50段及第51段所規定。
（二）原告89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報第1次分配股利113,487,172元，分配日稅額扣抵比率13.95%（90,337,831/647,640,308）及第2次分配股利417,388,880元，分配日稅額扣抵比率14.00%（58,428,490/417,388,880），2次分配股利總額或盈餘總額所含可扣抵稅額合
計為74,258,589元【（113,487,172×13.95%）＋（417,3
88,880×14.00%）】。被告以其盈餘分配日之帳載累積未
分配盈餘帳戶餘額短計52,832,225元，核定稅額扣抵比率分別為12.9%（90,337,831/700,472,533）及12.43%（58,428,490/470,221,106），分配股利總額所含之可扣抵稅
額合計為66,521,283元【（113,487,172×12.90%）＋（4
17,388,880×12.43%）】及超額分配之可扣抵稅款7,737,
306元（74,258,589－66,521,283），並處罰鍰7,737,306元。原告不服，主張其「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元係屬88年度因長期股權持股比例變動交易所產生，應自88年度未分配盈餘項下減除云云，申請復查，經被告審查結果，認為依上開財務會計準則公報第5號規
範，上開「長期股權持股比例變動影響數」應先調整「資本公積」，因原告89年度申報長期投資產生之資本公積99,466,199元，已足調整其「長期股權持股比例變動影響數」，應無再調整「保留盈餘」之必要等由而維持原核定。原告不服，訴經財政部財政部95年4月10日臺財訴字第09500101080號（案號：第00000000號）訴願決定，將該處分（即被告94年9月6日財北國稅法字第0940205994號復查決定）撤銷，責由被告另為處分結果，嗣經被告以原處分追減罰鍰6元，其餘未獲變更，原告猶表不服，提起訴願，
亦遭決定駁回在案。
（三）原告於88年度盈餘分配表申報「長期股權持股比例變更影響數」52,832,225元（正確應為52,832,226元；包括和茂公司借餘1,937,708元、和宏公司貸餘782,120元、和立公司貸餘21,665,219元及PAOTZE INVESTMENT LTD貸餘32,322,595元）。依原告訴願補充理由書所載，其中和立公司
及PAOTZE INVESTMENT LTD部分，係因渠等分別於88年9月7日及88年12月1日增資時原告未按原持股比例認購，導致原告所投資之股權淨值減少而沖抵保留盈餘；和茂公司及和宏公司部分，則因渠等調整前期損益而於88年12月31日調整保留盈餘，以上調整係依財務會計準則公報第5號第50段及第51段規定所為。
（四）按「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額，為該期稅前純益或純損；再減除營利事業所得稅後，為該期稅後純益或純損。」、「商業之決算，應於會計年度終了二個月內辦理完竣……」分別為商業會計法第58條第1項及第65條前段所明
定。次按「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」分別為公司法第228
條第1項及第230條第1項所規定，可知88年度之保留盈餘
，必先正確算出88年度稅後損益，甚至須經提請股東會承認後時始可確認。本件「長期股權持股比例變更影響數」52 ,832,225元，其發生之時為88年度中，88年度稅後損
益尚未得知，其所沖抵之保留盈餘必為帳載87年度及以前年度所累積未分配盈餘，而原告87年度帳載未分配盈餘為0，故沖抵之保留盈餘為86年度及以前年度所累積未分配
盈餘，原告稱應沖抵88年度保留盈餘云云，尚待斟酌。
（五）原告稱和茂公司及和宏公司部分係屬「調整前期損益影響數」云云，復於本件補充理由狀（一）主張更正和茂公司及和宏公司部分係屬「長期股權持股比例變動影響數」，惟與其訴願補充理由未合，且經被告函請原告相關帳證資料供核，並載明逾期未提示，即維持原核定為「長期股權持股比例變動影響數」，然原告迄未提示，致無從審酌，故被告逕按「長期股權持股比例變動影響數」處理，現依原告上開補充理由狀（一）之主張，則與原處分之處理一致。
（六）原告稱財務會計準則公報第5號牴觸商業會計法第44條第4項規定云云，惟：
1.本件爭點在於其「長期股權持股比例變更影響數」52,832,225元究竟應沖抵88年度未分配盈餘或86年度及以前年度累積未分配盈餘，而原告亦於訴願補充理由書敘明其已先沖抵資本公積3,449,447元，故依原告所述，其已依財務
會計準則公報規定辦理，則其主張財務會計準則公報不能為裁罰依據云云，顯有誤解。是以，被告依上開規定，核定本件超額分配可扣抵稅額7,737,306元，應補稅額7,737,306元，並按超額分配可扣抵稅額處1倍罰鍰7,737,300元（計至百元止，被告誤載為7,737,306元），並無不合。
2.按「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，參照財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報辦理。」為行為時商業會計處理準則第2條所規定，而行為時商業會計法及商業會
計處理準則對於「長期股權持股比例變動影響數」並無明定如何處理，則原告自當依財務會計準則公報第5號規定
辦理（原告亦依財務會計準則公報處理）。另被告於準備程序主張本件與財務會計準則公報無關之部分，係指依原告訴願理由，原告已依財務會計準則公報第5號規定處理
「長期股權持股比例變動影響數」，則被告自不能以財務會計準則公報第5號作為補稅及裁罰依據。
（七）原告稱應將其「長期股權持股比例變動影響數」依商業會計法第44條第4項規定列為88年度投資損益云云，惟依財
務會計準則公報第5號第50段及第51段規定，其「長期股
權持股比例變動影響數」應調整資本公積及保留盈餘，原告自行創設主張列為88年度投資損益，顯已違背商業會計法及財務會計準則公報第5號規定。縱如原告所稱其「長
期股權持股比例變動影響數」可列為88年度投資損益，惟依原告所提最高行政法院94年度判字第1928號判決意旨：「按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。」及營利事業所得稅查核準則第63條規定：「未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備低呆帳，第九十九條第四款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」，依權益法認列之投資損益均屬未實現損益，則原告主張應作為88年度損益而沖抵88年度未分配盈餘，因未實現損益於稅務申報上均不認列，自無從沖抵未分配盈餘，原告87年度以後累積未分配盈餘仍有虛增，其結果仍與原處分相同。
（八）原告復稱盈餘分配表或盈虧撥補表項目代號10、11、12，三者緊密相連，又項目代號11、12均無須區分「86年度及以前年度」及「87年度以後年度」，足證將其「長期股權持股比例變動影響數」自行調整沖抵88年度未分配盈餘，完全符合有關法令云云，惟該項目代號1至12，均僅係為
算出本期可供分配盈餘（項目代號13），且順序為先加項，後減項，尚不能依其表格順序而謂其「長期股權持股比例變動影響數」應作為88年度稅後淨利之減項。
（九）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、被告96年11月19日財北國稅法一字第0960254426號函、原告94年12月26日訴願補充理由（二）及95年3 月16日說明書、長期投資持股變動沖減盈餘數明細、財政部95年4 月10日臺財訴字第095001010 80號（案號：第00000000號）訴願決定、被告94年9 月6 日財北國稅法字第0940205994號復查決定、原告88年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、89年度超額分配可扣抵稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、88年度會計師報告第40頁（公積及盈餘）節略、89年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、89年度案件重點查核分析、被告91年10月14日（編號：第A1Ｚ00000000000號
）處分書、89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、89年度營利事業超額分配可扣抵稅額違章案件移送表、88年度未分配盈餘申報核定通知書、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、89年度營利事業所得稅股東可扣抵稅額申報核定通知書調整法令及依據說明書、89年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、應納稅額、滯報金、加計利息計算表、88年度未分配盈餘調整數額計算表、89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、股東可扣抵稅額帳戶審查變動明細申報表審查項目之分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額查核報告、被告91年4 月9 日財北國稅審一字第0910213156號函、原告89年股東常會開會議事錄及資產負債表暨股東權益變動表與88年度盈餘分配表、致遠會計師事務所91年4 月29日致會審六查字第91028 號說明書（檢附原告89年度出售資產損益明細、處分公債明細、長期投資處分損益彙總、出售股票股利投資變動表- 財稅差異、處分固定資產損益、原告與和宏建設開發股份有限公司89年9 月20日簽訂之不動產買賣契約書、89年度股東可扣抵稅額帳戶、扣抵率計算）、營業稅年度資料查詢作業- 申報資料進銷歸戶（原告89年度）、課稅資料歸戶清單、88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、88年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、87年度未分配盈餘申報核定通知書、原告88年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）及資產負債表、原告88年度未分配盈餘申報書、原告89年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表，含89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、盈餘分配表或盈虧撥補表、88年度未分配盈餘申報書）、致遠會計師事務所出具之原告89年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書及88年度營利事業未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、徵銷明細檔查詢、和茂公司87及88年股東權益變動表、和宏公司88及89年股東權益變動表、原告87年資產負債表、原告依時間順序沖減資本公積或保留盈餘列表及相關工作底稿、原告88年1 月1 日至同年6 月30日及87年1 月1日
至同年6 月30日股東權益變動表、原告財務報表附註節略、96年度盈餘分配表或盈虧撥補表等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原處分否准原告88年度發生之「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元之列報，並核定原告超額分配可扣抵稅額計7,737,306
元，是否適法？原處分補徵稅額及所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：
甲、89年度超額分配可扣抵稅額部分：
（一）按「營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」、「第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘。」分別為所得稅法第66條之6 第1 項及第3 項所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項所規定。又「被投資公司增發新股時，若各股東非按比例認購或取得，致使投資比例發生變動，並因而使投資公司所投資之股權淨值發生增減者，其增減數應調整『資本公積』及『長期投資』。前項調整如應借記『資本公積』，而帳上由長期投資所產生之資本公積餘額不足時，其差額應借記『保留盈餘』。」、「被投資公司調整前期損益時，投資公司應就其稅後影響數按相關期間之約當持股比例調整保留盈餘。」分別為財務會計準則公報第5 號第50段及第51段所規定。
（二）經查：本件原告辦理89年度股東可扣抵稅額變動明細申報表時，依其申報之88年度盈餘分配表所載86年度以前之帳載累積盈餘數為77,910,401元，截至分配日止87年度以後之帳載累積未分配盈餘為647,640,308 元，第1 次分配之稅額扣抵比率為13.95%（計算式：截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額90,337,831/ 截至分配日止累積未分配盈餘帳戶餘額647,640,308 ＝13.95%）；第2 次分配之稅額扣抵比率為14% （計算式：截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額58,428,490/ 截至分配日止累積未分配盈餘帳戶餘額41 7,388,881＝14% ）。原核定以原告88年度發生之「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元，未依上揭財務會計準則公報規定，先借記「資本公積」，如帳上由長期投資所產生之資本公積餘額仍有不足時，再以其差額借記「保留盈餘」，卻逕自88年度稅後淨利中扣除，致短計所得稅法66條之6 規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額計52 ,832,225 元，是乃依規定重新計算第1 次分配之稅額扣抵比率為12.9% （計算式：截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額90,337,831/ 截至分配日止累積未分配盈餘帳戶餘額700,472,533 ＝12.9% ），第2 次分配之稅額扣抵比率為12.43%（計算式：截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額58,428,490/ 截至分配日止累積未分配盈餘帳戶餘額47 0,221,106＝12.43%），合計可扣抵稅額應為66,521,283元( 計算式：113,487,172 ×12.9% ＋417,388,
880 ×12 .43% ＝66,521,283元) ，相較原告實際已分配
之可扣抵稅額74,258,589元，已超過依規定計算之金額計7,737,306 元( 計算式：74,258,589元－66,521,283元＝7,737,306 元) ，是原告核有超額分配之可扣抵稅額計7,737,306 元，故被告核定本件超額分配可扣抵稅額7,737,306 元，應補稅額7,737,306 元，揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：財團法人中華民國會計研究發展基金會公布之財務會計準則公報既非法令，更未依行政程序法第160
條登載於政府公報發布之，故並非「有效下達」之行政規則云云。惟查：營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之，為行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項所明定，依上開查核準則之規定，僅於辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與相關法令（含查核準則）之規定未符者，方應於申報書內自行調整。所指「與查核準則之規定未符者」，自以與查核準則之明文牴觸者為限，倘查核準則漏未規範者，依查核準則第2 條第2 項前段，即應參照財務會計準則公報等據實記載。又商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之，為商業會計法第13條所明定。復參照商業會計處理準則第2條規定，商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有
關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理，則被告依所得稅法及財團法人中華民國會計研究發展基金會公布之財務會計準則公報第5號第50段及第51段等規定
辦理，並無不合，足見原告此部分之主張，不足採信。
（四）原告又主張：原告依行為時商業會計法第44條第4 項規定，將系爭「長期股權持股比例變動影響數」沖抵88年度保留盈餘並無不合云云。惟查：本件原告88年度盈餘分配表申報「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元（正確應為52,832,226元；包括和茂公司借餘1,937,708元、
和宏公司貸餘782,120元、和立公司貸餘21,665,219元及
PAOTZEINVESTMENT LTD貸餘32,322,595元），原告於88年底前發生之投資股權淨值增減數，未依首揭規定先沖抵帳上因長期投資所產生之資本公積（截至87年12月31日止，因長期投資所產生之資本公積為3,449,441元），不足時
差額再借記86年度及以前年度保留盈餘（86年度及以前帳載保留盈餘77,910,401元，87年度帳載保留盈餘為0 ），致2 次盈餘分配日計算稅額扣抵比率之分母「帳載累積未分配盈餘帳戶餘額」短計52,832,225元，原告逕自於當期（ 即88年度）「稅後盈餘」700,472,533 元下沖抵52,832, 225 元，核與財務會計準則公報第5 號第50段規定未合。
次按「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額，為該期稅前純益或純損；再減除營利事業所得稅後，為該期稅後純益或純損。」、「商業之決算，應於會計年度終了二個月內辦理完竣……」分別為商業會計法第58條第1 項及第65條前段所明定。又按「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」分別為公司法第228 條第1 項及230 條第1 項所規定，可知88年度之保留盈餘，必先正確算出88年度稅後損益，甚至須經提請股東會承認後時始可確認。是本件「長期股權持股比例變更影響數」52,832,225元，其發生之時為88年度中，88年度稅後損益尚未得知，其所沖抵之保留盈餘必為帳載87年度及以前年度所累積未分配盈餘，而原告87年度帳載未分配盈餘為0 （見原處分第199 頁），故沖抵之保留盈餘為86年度及以前年度所累積未分配盈餘。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（五）另原告於起訴時主張：系爭「長期股權持股比例變動影響數」52, 832,225 元中，被投資公司和茂公司及和宏公司部分係「調整前期損益影響數」，而非「長期股權持股比例變動影響數」，原告就其稅後影響數按相關期間之約當持股比例分別調增保留盈餘1,937,708 元（和茂公司）及調減保留盈餘782,120 元（和宏公司）應無不合云云。嗣原原告於補充理由狀（一）更正和茂公司及和宏公司部分係屬「長期股權持股比例變動影響數」，與其訴願補充理由未合（見原處分卷第428 頁），亦與起訴時主張不同（1 本院卷第10頁）。惟查：經被告以96年11月19日財北國稅法一字第0960254426號函（見原處分卷第431 頁）通知原告於96年11月23日提示系爭「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元中，關於調整前期損益影響數部分之相關帳證資料供核，並載明逾期未提示，即維持原核定為「長期股權持股比例變動影響數」，然原告迄未提示，尚無從審酌，故被告逕按「長期股權持股比例變動影響數」處理，現依原告補充理由狀主張，則與重核復查決定處理一致，併此敘明。足見原告此部分之主張，委無可採。
（六）原告再主張：財務會計準則公報第5 號牴觸「商業會計法」第44條第4 項云云。惟查：「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，參照財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報辦理。」為行為時商業會計處理準則第2 條所規定，而行為時商業會計法及商業會計處理準則對系爭「長期股權持股比例變動影響數」並無明定如何處理，則原告自當依財務會計準則公報第5 號規定辦理（原告亦依財務會計準則公報處理），足見原告此部分之主張，並非可採。另被告於準備程序庭主張本件與財務會計準則公報無關乙節，係指依原告訴願理由（見原卷第427 頁至第430 頁），原告已依財務會計準則公報第5 號規定處理系爭「長期股權持股比例變動影響數」，則被告自不能以財務會計準則公報第5 號作為補稅及裁罰依據，併予敘明。
（七）原告另主張：應將系爭「長期股權持股比例變動影響數」依「商業會計法」第44條第4 項規定列為88年度投資損益云云。惟查：依財務會計準則公報第5 號第50段及第51段規定，系爭「長期股權持股比例變動影響數」應調整資本公積及保留盈餘，原告自行創設主張列為88年度投資損益顯已違背商業會計法及財務會計準則公報第5 號之規定，足見原告此部分之主張，核無足採。縱如原告主張：系爭「長期股權持股比例變動影響數」可列為88年度投資損益云云。惟依原告所提示之最高行政法院94年度判字第1928號裁判要旨：「按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。」另營利事業所得稅查核準則第63條規定：「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備低呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定」，而依權益法認列之投資損益均屬未實現損益，則原告主張應作為88年度損益而沖抵88年度未分配盈餘，因未實現損益於稅務申報上均不認列，自無從沖抵未分配盈餘，原告87年度以後累積未分配盈餘仍有虛增，其結果仍與重核復查決定相同。足見原告此部分之主張，核無可採。
（八）末原告主張：盈餘分配表或盈虧撥補表項目代號10、11、12，3 者緊密相連，又項目代號11、12均無須區分「86年度及以前年度」及「87年度以後年度」，足證將系爭「長期股權持股比例變動影響數」自行調整沖抵88年度未分配盈餘完全符合有關法令云云。惟查：項目代號1 至12，均僅係為算出本期可供分配盈餘（項目代號13），且順序為先加項，後減項，尚不能依其表格順序而謂系爭「長期股權持股比例變動影響數」應作為88年度稅後淨利之減項。足見原告此部分之主張，亦非可採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「營利事業有左列各款規定之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰：一、違反第六十六條之二第二項、第六十六條之三或第六十六條之四規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第六十六條之六規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」所得稅法第114 條之2第1項第1 款定有明文。
（二）本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，其中89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報「分配股利總額或盈餘總額所含可扣抵稅額」74,258,589元，被告以原告將88年度發生之「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元，逕自當年度稅後淨利中扣除，致而有短計稅額扣抵比例之分母，及超額分配可扣抵稅額計7,737,306 元情事，此有股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、說明書、全年股利分配彙總資料、股東可扣抵稅額帳戶查核簽證報告書及股東常會開會議事錄等附原處分卷可稽，被告乃按超額分配之金額處1 倍之罰鍰7,737,300 元（計至百元止），揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：依行政罰法第4 條及「處罰明確性原則」，財務會計準則公報第5 號自不能充為裁罰之依據云云。惟查：本件原告為營利事業，其對計算股東可扣抵稅額，本有注意正確計算方式，並誠實申報之義務，其89年度超額分配股東可扣抵稅額計7,737,306 元之違章情事，此有股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、說明書、全年股利分配彙總資料、股東可扣抵稅額帳戶查核簽證報告書及股東常會開會議事錄等附原處分卷可稽，則原告就此超額分配股東可扣抵稅額之違章行為，縱無故意，亦有應注意，能注意而不注意之過失，自應受罰。又本件爭點在於系爭「長期股權持股比例變更影響數」52,832,225元究竟應沖抵88年度未分配盈餘或86年度及以前年度累積未分配盈餘，而原告亦於訴願補充理由書敘明其已先沖抵資本公積3,449,447 元，故依原告所述，其已依財務會計準則公報規定辦理。足見原告此部分之主張，顯有誤解，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 2 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 3 日書記官 蘇婉婷