臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1100號｜法律人

臺北高等行政法院判決 98年度訴字第1100號原　　　告　興和建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　許順雄　會計師被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○（局長）住同上訴訟代理人　丙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月6日台財訴字第09800097800號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告民國（下同）92年度未分配盈餘申報，原列報依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額新台幣（下同）零元，未分配盈餘為負113,563,211 元。被告機關查得原告92 年度帳載有價證券跌價損失回升利益117,087,616元，應計入回升年度未分配盈餘之加計項目，乃調整核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額117,087,616 元及未分配盈餘3,524,405元，依行為時所得稅法第66條之9第1項規定就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅計352,440元，並按所漏稅額352,440元處以0.5 倍之罰鍰計176,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：被告以系爭92年度回升利益117,087,616元應列為92年度計算未分配盈餘之加計項目，核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」117,0 87,616元及未分配盈餘3,524,405元，加計營利事業所得稅 352,440元，並罰鍰176,200元，是否適法？㈠原告主張之理由： ⒈原處分將因市價上漲所產生之短期投資有價證券未實現回升利益列入申報未分配盈餘之加計項目，違反當時所得稅法第66條之9本法之規定，並違反『租稅法律主義』 ⑴財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函令規定之適法性討論 ①所得稅法第66條之9 並未授權財政部可於法定加項外另訂其他加項之法律授權。依修正前所得稅法第66條之9 規定：「自87年度起，……，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除下列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。…。十、其他經財政部核准之項目。」由上述說明可知，原立法時明確授權財政部可於一至九項之法定減項外，可再另訂其他減項，但並未授權財政部可於法定加項外另訂其他加項之法律授權，因此稽徵體系不論何種理由於法定加項外另外訂定其他加項之函令皆屬違法且無效，而依此無效函令之處分自屬違法應予撤銷。 ②有價證券回升利益之本質並非證券交易所得： 有價證券跌價損失係因期末市價低於成本而提列之跌價損失，而有價證券回升利益係因市價回升在原列損失之範圍內作為當期收益，因其於收益產生時並無有價證券處分或出售之行為，因此本質上並非證券交易所得。 依營利事業所得稅查核準則第99條規定『一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。………』。 另依營利事業所得稅查核準則第63條規定『未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。』，因此有價證券跌價損失係屬未實現之投資損失（並非證券交易損失），於營利事業所得稅申報時應予以帳外調整減列損失，而因提列之有價證券跌價損失時並未認列為損失，因此基於衡平原則，市價回升之利益亦不認列為收入，將有價證券跌價損失及回升利益作為未實現之投資損失及利益之稅務申報之處理，向為稽徵機關及實務界所認同。因此有價證券市價回升利益並非所得稅法第4 條之1 規定之停止課徵所得稅之證券交易所得至為明顯。 依被告答辯書稱：「應將該未實現跌價損失作為當期之損失，列入當期損益計算，反映於損益表上導致淨利（盈餘）減少」（被告答辯書第6 頁20行），當市價回升時，『備抵跌價損失』科目可以全數沖回，餘額為零……（被告答辯書第7 頁17行）。顯示被告也認同跌價損失係屬未實現之損失，且跌價損失或回升利益僅是帳面價值之調整，而查跌價損失或回升利益之發生既無交易之相對人也無買賣或交換之事實發生，如何稱之為證券交易所得或損失，被告答辯理由顯不足採。 ③財政部88年8月13日台財稅第881935775號函與89年8月1日台財稅第0000000000號函之主要差異在於列為加項之時間點不同。營利事業之有價證券跌價損失如已列為計算未分配盈餘之減除項目，基於衡平原則自應於後續之申報加回，但列為加項之時間點將重大影響納稅人之權益，也將產生適法性之爭議。 依財政部88年8月13日台財稅第881935775號函『營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9 第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2 款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。』，由此說明可知，該函要求加回之時間點為有價證券處分時。 而財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函『三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事業提示相關證明文件，以憑認定。』，由此說明可知，該函要求於有回升利益時即應列為加項，此與財政部88年8月13日台財稅第881935775號函要求列為加項之時間點明顯不同。 ④財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函明顯違反本法規定： 88年8月13日台財稅第881935775號函其解釋跌價損失屬證券交易損失性質，雖不符合會計及稅務之實務，但因所得稅法本文中有『其他經財政部核准之項目』其他減項之法定授權，且該函要求於『處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項……..規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目』，因加回之時點係處分時，因此時有價證券已處分時，因此屬證券交易損益，屬『依本法第4條之1規定停止課徵所得稅之所得額』，因此財政部88年8 月13日台財稅第881935775 號函並無適法性之爭議。 但89年8月1日台財稅第0000000000號函要求於有回升利益時即應列為加項，如前項所述有價證券回升之利益並非屬證券交易所得，因此自非所得稅法施行細則第48條之10『依本法第4條之1規定停止課徵所得稅之所得額』，也非屬所得稅法第66條之9 明文規定之『同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損』，而所得稅法第66條之9 規定，除法定之加項外並未授權財政部可於法定加項外另訂加項，因此財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函規定『投資有價證券之跌價損失曾列為未分配盈餘之減項，其後回升之利益應列為加項』明顯違反本法規定。 由前述說明可知，有價證券回升之利益本質並非證券交易所得（因並無有價證券處分或出售之行為，何來證券交易所得？），也非屬所得稅法第66 條之9明文規定之『同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損』加項項目，因此89年8月1日台財稅第0000000000號函要求於有回升利益時即應列為加項，即屬非法定之加項，因此該函規定係屬違法。 據上論述，89年8月1日台財稅第0000000000號函明顯違法，因此依此違法函令之處分自屬違法，應於撤銷。 ⒉被告以公司法第232 條規定之盈餘定義及所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定，限制原告彌補虧損之金額顯不合租稅法定主義原則 ⑴95年5月所得稅法修正案通過，修正前後之未分配盈餘比較 ①修正前之未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除法定減除項目後之餘額。其課稅之基礎可以下列公式說明：課稅所得+（-）法定之財稅差異項目=稅法之近似帳上所得稅法之近似帳上所得+（-）分配項目或限制分配之項目=稅法之未分配盈餘 ②修正後之未分配盈餘，自94年度起修正後之未分配盈餘，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除分配或限制分配之項目後之餘額。其課稅之基礎可以下列公式說明：商業會計法規定處理之稅後純益（帳列所得）+（- ）分配項目或限制分配之項目=未分配盈餘 ③修正前後之明顯差異是在課稅基礎上之差異，即前述公式中之稅法之近似帳上所得與帳列所得之差異。修正前條文之立法之意圖係希望以課稅所得為基準加上法定之財稅差異項目後得到一個虛擬之所得，而此虛擬之所得理論上應當接近於帳上所得，但實際執行時因為稽徵體系心態上之偏差在解釋法令或稽徵時常偏離立法本旨，造成有太多之虛盈實虧之問題，並無法合理反映公司之實際盈餘，致立法院95年5 月修正案之通過。此可由當時修正之理由『為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第2 項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定。』可為明證。⑵彌補以往年度之虧損之『盈餘』之定義討論 ①『未分配盈餘』之法定定義有兩種 依前述說明可知『盈餘』之法定定義有兩種，一是虛擬之稅法上之盈餘；二是實際之帳上盈餘。此兩種盈餘各有不同之定義與用途，而執行時將因選用盈餘定義不同而會有顯著不同之結果。 依修正前所得稅法第66條之9 規定『「未分配盈餘」，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計…及減除下列各款後之餘額…』，此係所得稅法第66條之9 對未分配盈餘之法定定義，就是俗稱之『稅法上之未分配盈餘』，其與商業會計法及公司法之盈餘（帳上盈餘）顯係兩種不同之『盈餘』定義。 ②所得稅法施行細則第48條之10之『盈餘』定義之引用疑義 所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定：「本法第66條之9第2項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之「未分配盈餘」實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，則本條條文指稱之當年度之「未分配盈餘」之定義，究竟應引用商業會計法及公司法之盈餘（帳上盈餘）或本法（所得稅法）第66條之9 之定義之『稅法上之未分配盈餘』作為彌補虧損之數額，將重大影響納稅義務人之權益，因目前稽徵機關皆以引用商業會計法及公司法之盈餘（帳上盈餘）作為彌補虧損之依據，造成公司帳上有累積虧損尚未彌補而無法分配，但卻有核定之未分配盈餘而須加徵營利事業所得稅之亂象。 例釋如下：帳列所得500,000 元、帳列待彌補虧損2,000,000元、課稅所得300,000元、法定財稅差異600,000元，彌補虧損之不同依據將產生下列兩種截然不同之結果 ┌────────┬─────┬─────┐│ │情況甲 │情況乙 │├────────┼─────┼─────┤│課稅所得 │ 300,000 │ 300,000 │├────────┼─────┼─────┤│法定財稅差異 │ 600,000 │ 600,000 │├────────┼─────┼─────┤│稅法之未分配盈 │ 900,000 │ 900,000 ││餘（虧損彌補前）│ │ ││ │ │ │├────────┼─────┼─────┤│以稅法之未分配 │ （900,000│ ││盈餘彌補虧損 │ │ ││ │ │ │├────────┼─────┼─────┤│以帳列所得彌補 │ │ （500,000││虧損 │ │ │├────────┼─────┼─────┤│未分配盈餘申報數│ 0 │ 400,000 │├────────┼─────┼─────┤│待彌補虧損 │1,100,000 │1,500,000 │└────────┴─────┴─────┘情況甲：以第66條之9之定義之『稅法上之未分配盈餘』作為彌補虧損之依據，毋須加徵所得稅，符合立法意旨。 情況乙：稽徵機關以引用商業會計法及公司法之盈餘（帳上盈餘）作為彌補虧損之依據，公司雖因虧損無法分配但仍須加徵所得稅。 由上述例釋分析可知情況甲顯然符合實質課稅原則也較符合立法理由之本意。施行細則之目的係為補充本法之不足，因此施行細則第48條之10第4 項有關未分配盈餘」之定義，自應以本法第66條之9 之定義之『未分配盈餘』（『稅法上之未分配盈餘』）為依據才符合租稅法律原則，稽徵機關以引用商業會計法及公司法之盈餘（帳上盈餘）作為彌補虧損之依據，顯不合租稅法律原則。 ⑶被告不同意原告主張彌補虧損金額之論點顯與一般邏輯推論不符且自相矛盾 ①被告主張原告有盈餘但又主張原告不能將盈餘彌補虧損，依一般邏輯推論『不能彌補虧損』應僅存在兩種情況『虧損不存在或盈餘不存在』，但觀之原告不論帳上或未分配盈餘之申報皆呈鉅額虧損（此被告也有同樣之認知），因此虧損不存在之情況顯非事實，所以如被告仍主張原告不能彌補虧損，則表示原告之『盈餘』自始即不存在，以上之推論可證明被告對原告之主張，顯係荒謬且無理。 ②之所以會有如此謬誤之情形產生，始作俑者為稽徵體系，其在立法時不採用一般慣用之『盈餘』觀念而另創一個稅法上獨立之『未分配盈餘』定義，但隨後又利用職權，故意排除本法第66條之9 規範之『未分配盈餘』定義之適用，而任意引用非稅法上之『未分配盈餘』之定義且又限縮本法規範之「彌補以往年度之虧損」為「實際彌補」為限造成。如此行徑如未遭糾正，怎能達成租稅正義及課稅公平合理原則。 ③據上論述，原告主張彌補以往年度之虧損金額應隨盈餘認定之調整而調整，自屬合理且符合行為時稅法本文之規定。 ⒊公司是依法『不能作分配』此與稅法本文之有盈餘『未作分配』課稅條件不合 ⑴依行為時所得稅法第66條之9 規定：『自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39 條規定扣除之虧損及減除下列各款後之餘額：… 二、彌補以往年度之虧損。…』 ⑵上述條文明定之課稅要件為『未作分配』，其明顯係以『能分配但不作分配』才是法定課稅之條件，而查上開規定之立法意旨乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負（能分配但不作分配之說明），並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，此更能彰顯課稅之法定要件係『能分配但不作分配』）。而原告公司係因帳上虧損依公司法『不能分配』，而非法定要件『未作分配』之『能分配但不作分配』，因此被告之原處分係顯不合法定之課稅要件。 ⑶被告答辯書稱「公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派，而仍有行為時所得稅法第66條之9第1項加徵10% 營利事業所得稅之適用」（被告答辯書第10頁22行）。顯示原告不能分配盈餘係被告所不爭之事實，而原告如有無法發放股息紅利之事實，即是不符合「當年度之盈餘未作分配者」之課稅要件。另依被告答辯書稱「…加總，形成稅法概念下的『稅前所得』。同時…去計算當期近似財務概念下的『稅後未分配盈餘』」（被告答辯書第9 頁19行）。顯示被告亦認同財務上之盈餘（虧損）與稅法上之盈餘（虧損）雖屬近似但卻是不同的兩種概念之盈餘（虧損），如果是兩種不同之概念產生之盈餘（虧損），其間之加減即不具意義性，因此被告以限制原告只能以財務上之盈餘來彌補虧損之主張及理由，顯不足採。 ⒋公司帳上實際呈累積虧損，但依被告機關違法正之處分卻呈現有盈餘而須加徵營利事業所得稅之亂象，此明顯違反修正前所得稅法第66-9條之立法理由。茲依修正前所得稅法第66-9條之立法理由『為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1 有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。』逐項說明如下： ⑴為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負：依公司法232 條規定『公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。…..公司負責人違反第1項或前項規定分派股息及紅利時，各處1年以下有期徒刑……』，顯然公司帳上如呈累積虧損，依公司法係不可以分配盈餘，如依法不可以分配盈餘，如何有「為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」之情況存在。 ⑵實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔：如公司係有虧損尚未彌補，依公司法規定是不可以分配盈餘，因此不論是否實施兩稅合一制度與否，股東皆無稅負之負擔，自無「實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔」之情況存在。 ⑶立法之目的係為達成其立法理由，而一旦其實際執行之結果無法達成其立法理由，則此亂象產生多是執行機關執行時偏離原立法之本，執行時偏離原立法之本意之亂象，如無司法機關以判糾正，殊難改變行政體系之違法、違理之行政亂象。 ⒌綜合以上論述，本件被告機關以違法之行政命令要求原告加計有價證券回升利益在先，又引用非所得稅法之盈餘定義限制原告彌補虧損在後，造成原告因帳上實際呈累積虧損不能分配卻又需加徵所得稅之違法違理之亂象，本件原處分、訴願之決定及原處分均屬違法且不合課稅公平合理原則，應予以撤銷。㈡被告主張之理由： ⒈92年度未分配盈餘 ⑴按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；……」、「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，在決算時之價格，遇有劇烈變動，得以決算日前一個月間之平均價為決算日之時價。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額……。二、彌補以往年度之虧損。……十、其他經財政部核准之項目。前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。……」為行為時所得稅法第4條之1、第44條第1 項、第48條、第66條之9第1項、第2項前段、第2款、第10 款及第3項前段及同法施行細則第48條之10第1 項第2款所明定。次按「本法第66條之9第2 項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：……二、依本法第4 條之1及第4條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。……本法第66條之9 第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為所得稅法施行細則第48條之10第1 項第2款及第4項所規定。再按「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。前項表冊，應依中央主管機關規定之規章編造。第一項表冊，監察人得請求董事會提前交付查核。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」、「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」為公司法第20條第1項、第228條、第230 條第1項、第232條第1項所規定。又「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在財務報表附註中註明。」為商業會計處理準則第26條第2項所規定。又「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。……」為營利事業所得稅查核準則第50 條所規定。又「營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111 條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1 項第2 款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。」、「主旨：補充核釋本部88年8月13日台財稅第881935775號函規定。說明：二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事業提示相關證明文件，以憑認定。」、「三、前揭認定之跌價損失及回升利益，……（一）跌價損失部分：計算課稅所得額時，依所得稅法第4條之1規定，全數不得列為減除項目；計算未分配盈餘時，依營利事業所得稅查核準則第111 條之1第1項規定，全數列為減除項目。（二）回升利益部分：計算課稅所得額時，依所得稅法第4條之1規定，全數停止課徵所得稅；計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及同法施行細刖第48條之10第1項第2款規定，全數列為加計項目。」分別為財政部88年8月13日台財稅第881935775號函、89年8月1日台財稅第0000000000號函及93年7 月22日台財稅字第09304530700號函所明釋。 ⑵原告92年度未分配盈餘申報列報當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額0 元及未分配盈餘負113,563,211元（原卷第46頁），被告以原告92 年度帳載有價證券跌價損失回升利益117,087,616 元（詳原卷第109、109-1頁）應計入回升年度未分配盈餘之加計項目，被告依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額117,087,616元及未分配盈餘3,524,405元（原卷第106 頁）。原告主張短期投資有價證券於認列跌價損失後，帳上所估列之回升利益應俟實際出售時，方就實際實現回升利益認列為計算未分配盈餘之加計項目，原核定有違租稅法律主義，逾越母法規範云云。被告復查決定以：查原告截至86年底短期投資跌價損失準備為0元（原卷第136-1頁），另於87、88及89年度分別提列短期投資未實現跌價損失60,713,574元、77,215,325元及148,726,700元（原卷第134、129及124頁），並於各該年度列報為未分配盈餘之減除項目，嗣於90、91及92年度產生短期投資跌價損失回升利益9,266,789 元（已列報於90年度未分配盈餘）、71,223,387元及117,087,616元（原卷第117、112頁、109頁），有原告92年度會計師簽證報告可稽，亦為原告所不爭，依首揭規定，系爭92年度回升利益117,087,616 元自應列為92年度計算未分配盈餘之加計項目，復查決定予以維持。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回。 ⑶行為時所得稅法第66條之9第2項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。而因為將課稅所得調整還原為財務會計上未分配盈餘之計算公式頗為繁複，行為時所得稅法第66條之9 之計算公式中，除列示各加、減項外，並於第2 項第10款設有概括規定，並授權財政部以解釋函令予以補充之。 ⑷經查「回升利益」乃因採成本與市價孰低法評價短期投資盈虧，依營利事業所得稅查核準則第50條規定，以成本市價孰低為準估價者，一經採用不得變更。且財務會計準則公報第8號有關會計變動之處理準則第8段揭示，企業應慎重選用會計原則各期一致使用，增進報表之比較性。營利事業短期投資採成本與時價孰低法估價所產生之跌價損失，為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該未實現跌價損失作為該期之損失，列入當期損益計算，反映在損益表上導致淨利（盈餘）減少，將之列為未分配盈餘之減項，符合財務會計原則，可使未分配盈餘計算趨近於經濟實質，是財政部乃依前揭行為時所得稅法第66條之9 第2項第10款之授權，以88年8月13日台財稅第881935775 號函釋：「……營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111 條之1第1項規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除……」，核准營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算未分配盈餘之減除項目。 ⑸而因採「成本與市價孰低法」評價短期投資，於當年度有跌價即承認其跌價損失，但若以後年度市價有上（回）升時，可在以前年度所認列之跌價損失範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」貸方餘額（亦即以前年度所認列之未實現損失）範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高。換言之，當市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部衝回，餘額為零，但不能產生借方餘額，是市價回升時，既應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目，則有回升利益時，自應列為未分配盈餘之加計項目，始符核准認列所憑之會計原則。故財政部嗣以首揭89年8月1日臺財稅第0000000000號及93年7月22日臺財稅字第09304530700號函釋為基於授權之補充解釋，使稅務會計與財務會計儘量趨於一致，因此回升利益應予加計與跌價損失應予認列本於同一會計原則，財政部所為上述短期投資有價證券已按成本與時價孰低之估價規定認列跌價損失者，於其嗣後有回升利益應予加回之函釋，無非係財政部基於行為時所得稅法第66條之9第2項第10款授權為符合財務會計所為之一致考量。而因回升利益與跌價損失既同屬證券交易所得及損失性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依行為時所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第1項第2款規定，亦應全數列為加項，並未違反租稅法律主義。 ⑹查原告87年12月31日資產負債表，帳列有價證券跌價損失準備60,713,574元（原卷第135 頁），並申報作為87年度未分配盈餘之減除項目（原卷第134 頁）；其後亦將88及89年度提列之跌價損失77,215,325元及148,726,700元（詳原卷第128、127頁及第123、122 頁），列報為各該年度未分配盈餘之減項，為原告所不爭，亦有原告88及89年度資產負債表、會計師查核簽證報告及未分配盈餘申報核定通知書（原卷第122 頁至130 頁）附卷可稽，足證原告業自87年度起，就其短期投資採成本與時價孰低法評價，依首揭所得稅法第44條第1 項、第48條及查核準則第50條規定，其短期投資估價方法一經採用不得變更。故原告既依首揭財政部88年8 月13日函釋規定，將其短期投資有價證券，按財務會計規定所認列之跌價損失，列為未分配盈餘之減除項目，嗣於90及91年度產生該有價證券利益回升，自應依首揭財政部89年8月1日函釋及93年7 月22日函釋規定，於該回升年度將系爭回升利益列為未分配盈餘之加計項目。爰此，被告將原告90、91及92年度短期投資依成本與市價孰低法估價產生之回升利益9,266,789元（已列報於90年度未分配盈餘）、71,223,387元及117,087,616 元（原卷第117、112及109 頁），列為計算該年度未分配盈餘之加計項目，核定92年度「項次2 」117,087,616元（原卷第106頁）洵無違誤。類似案情有大院95年度訴字第3642號、96年度訴字第0111號及高雄高等行政法院97年度訴字第00721號判決可資參採。 ⑺行為時所得稅法第66條之9第2項，乃是將營利事業在1 個年度內，有關所得稅法制中廣義概念下的所有「所得」予以加總，形成稅法概念下的「稅前所得」。同時依同條項各款之規定，回到財務會計上去計算當期近似財務概念下的「稅後未分配保留盈餘」。依財務所得與課稅所得產生差異之原因，可區分為「暫時性差異」及「永久性差異」，而原告稱帳上為虧損，無盈餘可供分配，卻被被告核定未分配盈餘24,704,607元（原卷第127 頁），係屬依財務所得與課稅所得產生之「永久性差異」所致。依首揭財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函規定，基於會計處理一貫原則，營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算行為時所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目。被告核定項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」71,223,387元及未分配盈餘24,704,607元（原卷第127 頁）並無不合，原告所訴，應無足採。 ⑻又原告主張彌補虧損之金額應隨盈餘之調整增加而增加，不應依所得稅法施行細則第48條之10第4 項「實際彌補」之限制乙節。按公司之盈餘係依商業會計法及財務會計準則所計算之會計所得，又公司法第232 條所稱之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依同法第20條第1 項、第228條第1項及第230條第1項規定，須向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又依商業會計處理準則第26條第2 項規定，虧損彌補，應俟股東會決議後方可列帳，並應在當期財務報表附註中註明。公司之盈餘是否用以彌補虧損，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派，而仍有行為時所得稅法第66條之9第1項規定加徵10﹪營利事業所得稅之適用。故所得稅法施行細則第48條之10第4項規定本法第66條之9第2項第4款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，係經法律授權所訂定，並未違租稅法律。 ⒉罰鍰 ⑴按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。 ⑵查依所得稅法第102條之2規定，原告92年度未分配盈餘應於申報期限內，就同法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，自行向稽徵機關申報。原告於辦理92年度未分配盈餘申報（94年5月1日至94年5 月31日）時，即知該年度有系爭短期投資未實現跌價損失回升利益117,087,616元（原卷第109頁），惟其於辦理92年度未分配餘申報時仍未依法將該回升利益列為未分配盈餘之加項，違反誠實申報義務，致生短漏報未分配盈餘，已生漏報稅額之實，縱非故意仍有過失，其有過失至明。從而被告以原告92年度漏報當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額117,087,616元（原卷第106頁），致短漏報未分配盈餘3,524,405元，按所漏稅額352,440元處0.5 倍罰鍰176,200元（計至百元止）。 ⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。理由一、按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額……」、「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」及「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、……二、依本法第4 條之1及第4條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。……」分別為行為時所得稅法第4條之1 、第66條之9第1項、第2項前段、第110條之2第1 項所明定及所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款所明定。次按「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。前項表冊，應依中央主管機關規定之規章編造。第1 項表冊，監察人得請求董事會提前交付查核。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」及「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」為公司法第20條第1項、第228條、第230條第1項及第232條第1項所規定。再按「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在財務報表附註中註明。」為商業會計處理準則第26條第2 項所規定。又「……二、營利事業短期投資有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。……」及「……二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准……列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目。……」及「三、前揭認定之跌價損失及回升利益，……（一）跌價損失部分：計算課稅所得額時，依所得稅法第4條之1規定，全數不得列為減除項目；計算未分配盈餘時，依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1項規定，全數列為減除項目。（二）回升利益部分：計算課稅所得額時，依所得稅法第4條之1規定，全數停止課徵所得稅；計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48 條之10第1項第2款規定，全數列為加計項目。」復分別經財政部88年8月13日台財稅第881935775號函、89年8月1日台財稅第0000000000號函及93年7月22日台財稅字第09304530700號函釋在案。二、本件原告92年度未分配盈餘申報，原列報所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額零元，未分配盈餘為負113,563,211 元；被告機關以原告92年度帳載有價證券跌價損失回升利益117,087,616 元，應計入回升年度未分配盈餘之加計項目，乃核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額117,087,616元及未分配盈餘3,524,405元。原告不服，主張短期投資有價證券於認列跌價損失後，帳上所估列之回升利益應俟實際出售時，方就實際實現回升利益認列為計算未分配盈餘之加計項目，原核定有違租稅法律主義，逾越母法規範云云，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有未分配盈餘申報書、未分配盈餘核定通知書、營利事業投資人明細及分配盈餘表、損益及稅額計算表、營利事業所得稅結算申報查核報告書、原告財產目錄、營利事業所得稅結算申報書、罰鍰處分書、課稅資料歸戶清單、營利事業所得稅結算申報核定通知書、營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、未分配盈餘核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。三、原告循序起訴意旨略以：原處分將因市價上漲所產生之短期投資有價證券未實現回升利益列入申報未分配盈餘之加計項目，違反當時所得稅法第66條之9本法之規定，並違反『租稅法律主義』；又被告以公司法第232條規定之盈餘定義及所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，限制原告彌補虧損之金額顯不合租稅法定主義原則；公司是依法『不能作分配』此與稅法本文之有盈餘『未作分配』課稅條件不合，因此被告以限制原告只能以財務上之盈餘來彌補虧損之主張及理由，顯不足採。公司帳上實際呈累積虧損，但依被告機關違法正之處分卻呈現有盈餘而須加徵營利事業所得稅之亂象，此明顯違反修正前所得稅法第66-9條之立法理由。綜上，本件被告機關以違法之行政命令要求原告加計有價證券回升利益在先，又引用非所得稅法之盈餘定義限制原告彌補虧損在後，造成原告因帳上實際呈累積虧損不能分配卻又需加徵所得稅之違法違理之亂象，本件原處分、訴願之決定及原處分均屬違法且不合課稅公平合理原則；爰請求判決如訴之聲明云云。四、本件兩造之爭點為被告機關以系爭92年度回升利益117,087,616元應列為92年度計算未分配盈餘之加計項目，核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」117,0 87,616元及未分配盈餘3,524,405元，加計營利事業所得稅352,440元，並罰鍰176,200元，是否適法？經查：（一）按上揭行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76 條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…10、其他經財政部核准之項目。」行為時所得稅法第66條之9規定之立法精神係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。故財政部本於前開行為時所得稅法第66條之9第2項第10款立法授權，以88年8月13日台財稅第881935775號函釋規定營利事業短期投資之有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第110條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。另基於衡平原則，又於89年8月1日以台財稅第0890453743號函釋規定，營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式評價者，其跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，並未違反行為時所得稅法第66條之9規定之立法精神，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。（二）次查上開財政部88年8月13日台財稅字第881935775號函釋係為消弭所得稅會計之財稅差異所發布，其規範意旨在於「短期投資跌價損失」，於報稅計算課稅所得時，因所得稅法第4條之1規定而不得於課稅所得中減除，產生財稅上之差異，為避免依行為時所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時產生高估現象，故允許營利事業於依行為時所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘時，得將上開「短期投資跌價損失」列於減項，但並未允許營利事業可自由選擇於何年度列或不列全數或部分之短期投資有價證券跌價損失為未分配盈餘減除項目，如營利事業已選擇前揭成本與時價孰低法為估價，即曾將短期投資跌價損失申報列為未分配盈餘減項時，之後各年度短期投資有價證券，在產生短期投資跌價損失時，即應將其帳上之跌價損失列入未分配盈餘減除項目，以維會計方法之一致性。復依上揭財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函及93年7月 22日台財稅字第09304530700號函釋意旨可知，營利事業短期投資跌價損失曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目。且營利事業如經選擇調整財、稅上之差異，於計算未分配盈餘時，應將當年度「短期投資跌價損失」之「全數」列於未分配盈餘減項中減除，其後各年度如有短期投資有價證券跌價損失，應一致性處理；如有短期投資回升利益時，則應「全數」列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目。又營利事業既可選擇是否將短期投資有價證券按成本與時價孰低法估價規定所認列之跌價損失列為未分配盈餘減項，且選擇時亦可預知未來回升利益應計入未分配盈餘加項；而跌價損失列為未分配盈餘減項或回升利益計入未分配盈餘加項，對營利事業未必會產生實質上減少稅負利益或增加稅負不利益，尚需視各年度未分配盈餘其他加減項目之情形而定，營利事業在為選擇時本應審酌上開情事，選擇後應同受其利益或不利益，不能要求僅在有利益範圍內始有適用。（三）營利事業短期投資依所得稅法第48條規定得採成本與市價孰低法評價，其按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，依上說明，屬證券交易損失性質，該損失依所得稅法第4條之1不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，惟得列為計算行為時所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，其後回升之利益，屬所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅之所得額，依同法施行細則第48條之10第1項第2款規定屬同法第66條之9第2項規定之依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，依首揭規定，自應列為計算未分配盈餘之加計項目。茲查原告截至86年底短期投資跌價損失準備為0元（參原處分卷第136-1頁），原告87年12月31日資產負債表，帳列有價證券跌價損失準備60,713,574元（原處分卷第135頁），並申報作為87年度未分配盈餘之減除項目（原處分卷第134頁）；其後亦將88及 89年度提列之跌價損失77,215,325元及148,726,700元（詳原處分卷第128、127頁及第123、122頁），列報為各該年度未分配盈餘之減項，此為原告所不爭，並有原告88及89年度資產負債表、會計師查核簽證報告及未分配盈餘申報核定通知書附卷可稽（參原處分卷第122頁至130頁）。足證原告業自87年度起，就其短期投資採成本與時價孰低法評價，依首揭所得稅法第44條第1項、第48條及查核準則第50條規定，其短期投資估價方法一經採用不得變更。故原告既依首揭財政部88年8月13日函釋規定，將其短期投資有價證券，按財務會計規定所認列之跌價損失，列為未分配盈餘之減除項目，嗣於90及91年度產生該有價證券利益回升，自應依首揭財政部89年8月1日函釋及93年7月 22日函釋規定，於該回升年度將系爭回升利益列為未分配盈餘之加計項目。從而，被告機關將原告90、91及92年度短期投資依成本與市價孰低法估價產生之回升利益9,266,789元（已列報於90年度未分配盈餘）、71,223,38 7元及117,087,616元（原處分卷第117、112及109頁），列為計算該年度未分配盈餘之加計項目，核定92年度「項次2」 117,087,616元（原處分卷第106頁），洵無不合。（四）復按行為時所得稅法第66條之9第2項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。而因為將課稅所得調整還原為財務會計上未分配盈餘之計算公式頗為繁複，行為時所得稅法第66條之9之計算公式中，除列示各加、減項外，並於第2項第10款設有概括規定，並授權財政部以解釋函令予以補充之。又「回升利益」乃因採成本與市價孰低法評價短期投資盈虧，依營利事業所得稅查核準則第50條規定，以成本市價孰低為準估價者，一經採用不得變更。且財務會計準則公報第8號有關會計變動之處理準則第8段揭示，企業應慎重選用會計原則各期一致使用，增進報表之比較性。營利事業短期投資採成本與時價孰低法估價所產生之跌價損失，為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該未實現跌價損失作為該期之損失，列入當期損益計算，反映在損益表上導致淨利（盈餘）減少，將之列為未分配盈餘之減項，符合財務會計原則，可使未分配盈餘計算趨近於經濟實質，是財政部乃依前揭行為時所得稅法第66條之9 第2項第10款之授權，以88年8月13日台財稅第881935 775 號函釋：「……營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1 項規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除……」，核准營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算未分配盈餘之減除項目。而因採「成本與市價孰低法」評價短期投資，於當年度有跌價即承認其跌價損失，但若以後年度市價有上（回）升時，可在以前年度所認列之跌價損失範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」貸方餘額（亦即以前年度所認列之未實現損失）範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高。換言之，當市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部衝回，餘額為零，但不能產生借方餘額，是市價回升時，既應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目，則有回升利益時，自應列為未分配盈餘之加計項目，始符核准認列所憑之會計原則。故財政部嗣以首揭89年8月1日臺財稅第0000000000號及93年7月22日臺財稅字第0930453070 0號函釋為基於授權之補充解釋，使稅務會計與財務會計儘量趨於一致，因此回升利益應予加計與跌價損失應予認列本於同一會計原則，財政部所為上述短期投資有價證券已按成本與時價孰低之估價規定認列跌價損失者，於其嗣後有回升利益應予加回之函釋，無非係財政部基於行為時所得稅法第66條之9第2項第10款授權為符合財務會計所為之一致考量。而因回升利益與跌價損失既同屬證券交易所得及損失性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依行為時所得稅法第66 條之9第2項及同法施行細則第48條之10第1項第2款規定，亦應全數列為加項，並未違反租稅法律主義。（五）又查行為時所得稅法第66條之9第2項，乃是將營利事業在1 個年度內，有關所得稅法制中廣義概念下的所有「所得」予以加總，形成稅法概念下的「稅前所得」。同時依同條項各款之規定，回到財務會計上去計算當期近似財務概念下的「稅後未分配保留盈餘」。依財務所得與課稅所得產生差異之原因，可區分為「暫時性差異」及「永久性差異」，而原告稱帳上為虧損，無盈餘可供分配，卻被被告核定未分配盈餘24,704,6 07元（原處分卷第127頁），係屬依財務所得與課稅所得產生之「永久性差異」所致。號參照首揭財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函釋規定，基於會計處理一貫原則，營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算行為時所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目。被告核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」71,223,387元及未分配盈餘24,704,607元（原處分卷第127頁），容無不合。（六）再查原告主張彌補虧損之金額應隨盈餘之調整增加而增加，不應依所得稅法施行細則第48條之10第4項「實際彌補」之限制云云；按公司之盈餘係依商業會計法及財務會計準則所計算之會計所得，又公司法第232條所稱之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依同法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，須向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又依商業會計處理準則第26條第2項規定，虧損彌補，應俟股東會決議後方可列帳，並應在當期財務報表附註中註明。公司之盈餘是否用以彌補虧損，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派，而仍有行為時所得稅法第66條之9第1項規定加徵10﹪營利事業所得稅之適用。故所得稅法施行細則第48條之10第4項規定本法第66條之9第2項第4款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，係經法律授權所訂定，並未違租稅法律，原告主張之情，並非可採。（七）末按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為首揭所得稅法第110條之2第1項所明定。依所得稅法第102條之2規定，原告92年度未分配盈餘應於申報期限內，就同法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，自行向稽徵機關申報。原告於辦理92年度未分配盈餘申報（94年5月1日至94年5月31日）時，即知該年度有系爭短期投資未實現跌價損失回升利益117,087,616元（原處分卷第109頁），惟其於辦理92 年度未分配餘申報時仍未依法將該回升利益列為未分配盈餘之加項，違反誠實申報義務，致生短漏報未分配盈餘，已生漏報稅額之實，縱非故意，亦難辭過失之責。從而，被告機關以原告92年度漏報當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額117,087, 616元（原處分卷第106頁），致短漏報未分配盈餘3,524,405元，按所漏稅額352,440元處0.5倍罰鍰 176,200元（計至百元止），洵無違誤。五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以系爭92年度回升利益117,087,616元應列為92年度計算未分配盈餘之加計項目，核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」117,087,616元及未分配盈餘3,524,405元，加計營利事業所得稅352,440元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰計176,200元（計至百元止），認事用法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　10　　月　　1　　日台北高等行政法院第六庭審判長法官闕銘富法官　帥嘉寶法官　許瑞助上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　98　　年　　10　　月　　1　　日書記官吳芳靜

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1100號

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