臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1123號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 01 月 28 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1123號99年1月7日辯論終結原　　　告　甲○○
訴訟代理人　施博文　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4
月13日台財訴字第09800112160 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其配偶唐明亮借用他人名義買賣股票，分散營利、利息所得合計新臺幣（下同）10,031,604元，另漏報原告及配偶取自銘沛投資股份有限公司、宇晶投資股份有限公司及晶裕投資股份有限公司（下稱銘沛、宇晶及晶裕公司）營利所得合計475,223,983 元，乃併課核定原告90年度綜合所總額493,211,016 元，補徵稅額191,380,610 元，並依所得稅法第110
條第1 項規定，就漏報所得有無扣繳憑單，按所漏稅額191,501,256 元分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計95,686,200元（減除前次已處罰鍰24,100元，計至百元止）。原告不服，申請復查決定，除獲准追減營利所得645,314 元，追認可扣抵稅額4,494,666 元，追減罰鍰2,346,493 元外，其餘維持原核定。原告就核定其本人及配偶取自銘沛、宇晶及晶裕公司之營利所得及罰鍰處分仍表不服，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴本稅部分--被告違背租稅法定主義及違背新增訂稅捐稽徵法第12條之1 租稅法定主義及實質課稅原則適用之規定：
①依98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 規定涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關究其事實有舉證之責任。又「營利所得」係公司股東所獲分配之股利總額，為所得稅法第14條第1 項明文規定，且原告及其配偶確實並未有股利收入，不論出於故意或過失，均不應視之為有股利所得而補課所得稅乃至科處罰鍰，為改制前行政法院84年度判字第2387號判決意旨。
②被告明知原告及其配偶均未取得銘沛、宇晶及晶裕等3家
投資公司分配予信德國際投資有限公司（下稱信德公司）475,223,983 元股利（按信德公司依法應已列入90年度營利事業所得稅申報，且迄今被告均未主動更正原申報之營利所得）竟然以「漏報營利所得」為名，核定鉅額綜合所得稅且科處鉅額罰鍰，顯已違背前揭所得稅法第14條第1
類「營利所得」之規定及牴觸前揭改制前行政法院84年度判字第2387號判決意旨。又本件係因被告認銘沛等3 家投資公司分配系爭股利4 億7 千5 百多萬元予信德公司，係屬原告及其配偶之營利所得，而課徵原告綜合所得稅，惟原告在銘沛等3 家投資公司分配股息前，已將該股票出售給信德公司，原告已無權獲配系爭股利，被告援引之所得稅法第66條之8 規定，係基於87年我國採行兩稅合一制度，為防範納稅人利用股權暫時性移轉或虛偽安排不當避稅行為之規範，與本件之情形不同，應不予適用。
③更有進者，銘沛、宇晶、晶裕及信德公司均在被告轄區（臺北市），銘沛、宇晶、晶裕等3 家投資公司分配予信德公司股利（股利憑單或可扣抵憑單申報）業經被告核定且被告核定信德公司該年度取得股利為營利收入，此有被告核定通知書可供證明。可見被告均已核定前揭銘沛等3 家公司分配予信德公司之股利為該公司之營業收入，豈可再將此股利重複核定為原告及配偶之股利所得，原告於復查及訴願階段，一而再再而三強調，惟被告置之不理，顯然圖利國庫故意重複課稅致嚴重損害原告法定權益。
④綜上，被告已於92年3 月28日核定銘沛、宇晶、晶裕等3
家公司分配予信德公司之股利為該公司90年度營業收入，其核定處分迄未變更，被告理應遵守「行政處分自我拘束性」及避免同一筆所得收入（均為股利收入）重複課稅，被告依法不得嗣後再將前揭信德公司之股利逕自核定為原告及配偶股利所得，且原告曾向被告申請退還與本件有關證券交易稅，卻否准退還，無異承認移轉股權行為之合法性，從而本件被告確有重複課稅（同一筆收入既課信德公司營所稅又課原告所得稅）之明顯違法，依法應予撤銷。⑵罰鍰部分：
①依據被告原處分卷第268 頁，本件系爭原告及其配偶分別於90年7 月16日、8 月28日及10月3 日出售銘沛、宇晶及晶裕公司股權予信德公司，銘沛等3 家公司分別於同年度8 月7 日、9 月5 日及10月16日發放股利於信德公司，約472,745,840 元，經被告以「個人股東藉由股權移轉規避個人股東綜合所得稅」為由，依所得稅法第66之8 條規定調整補徵鉅額本稅，並裁處罰鍰，惟信德公司已於同一年度（即90年度）將收到銘沛等3 家公司前揭股利472,745,840 元全數列入該公司營利事業所得稅申報並經被告92年間核定在案，此有經被告92年間核定90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（472,745,840 元列在第100 欄「依所得稅法第42條及修正產升條例第16、17條規定免計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額」）為證。同一筆銘沛等3 家公司發放472,745,840 元股利予信德公司且經被告核定在案，已如前述，豈可將同一年股利重複課徵原告及其配偶所得稅並處罰。另原告及其配偶既已移轉前揭銘沛等3 家公司股權予信德公司，已非銘沛等3 家之股東，因此，無權利獲配銘沛等3 家公司股利，被告豈可苛責原告及其配偶應申報前揭股利，亦即無期待可能性，換言之，原告及其配偶依法並無違背所得稅法第110 條規定。
②被告縱依所得稅法第66之8 條規定調整補稅，惟依該條立法意旨，僅及於「..依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整」尚無涉及罰鍰。
1.關於實質課稅原則之運用及調整所得之案件，可否依短漏報所得相關規定予以處理，依法務部95年6 月28日法律字第0950018449號函說明三：所得稅法第66之8 條之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅義務人補稅，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係已規避稅負之行為。......。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違（按行政罰法第4 條規定：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」明文揭示處罰法定原則相違，難認適法。所謂「明文規定」包括處罰之構成要件及法律效果）。準此，所得稅法第66條之8 規定「非常規交易」之調整「可扣抵稅額」以予補稅係維護「兩稅合一」制度未及於處罰規定（含處罰之構成要件及法律效果）。
2.依「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第28點前段規定，審理人員對違章漏稅案件之審理應注意人、時、地、事等要件，慎重查核公正判斷。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。惟本件依被告函覆似依所得稅法第66之8 條規定調整所得額，不該當所得稅法第110 條「逃漏稅所得稅」之處罰之構成要件。況是否該當所得稅法第66條之8「 扣抵稅額調整」之規定，尚有很大爭議，縱是符合（與事實相反之假設），依前揭行政罰法第4 條處罰法定原則之規定及法務部95年6 月28日法律字第0950018449號函規定，被告僅以抽象實質課稅原則加以裁罰，顯與租稅法定主義及處罰法定原則相違，其裁罰難認適法。
3.被告之罰鍰處分，行為時法無明文規定，顯然已違背行政罰法第4 條處罰法定主義規定及中央法規標準第5條
第2 款規定（關於人民權利義務之事項，應以法律定之）。所得稅法第66之8 條非常規交易扣抵之調整的立法目的係據此要求納稅人義務補稅，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅捐之行為。惟本條文並未規定違反的法律效果，若僅以此條作為處以納稅義務人行政罰的依據，顯然違反處罰法定原則。「關於實質課稅原則之適用及調整所得」，前揭法務部函釋亦明白指出：「惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰。」爰此，本條之規定僅係為推計相關納稅義務人之應納稅額，而非課予納稅義務人罰鍰，故處罰要件及效果若未明確規定於法律中，即不得僅以抽象實質課稅原則的違反，課予行為人行政罰。
4.被告課原告鉅額罰鍰處分牴觸憲法第19條租稅法定主義，因稅賦的課徵係對人民財產權最直接的干預，故憲法第19條採租稅法定主義。依司法院釋字第217 號、第367 號理由書、第413 號理由書等歷來之大法官解釋，納稅主體、稅目、稅率、期間、納稅方法、納稅減免皆須絕對之法律保留。準此，課徵本稅應有法律明文規定，依舉重以明輕法理，就納稅義務人補稅後再另課予罰鍰，當然更須絕對之法律保留，以維護人民財產上利益，乃當然之解釋。就本件被告逕以所得稅法第66條之8規
定調整補稅，而行政罰的課予，應使受規範者事前可得預見，所得稅法第66條之8 規定自始至終均無規範罰鍰，被告不應逕自裁罰，否則增加法律所無之限制，被告進而再課以罰鍰處分，該罰鍰處分並無法律明文依據，顯然違背前揭憲法第19條租稅法定主義。
⑶綜上，原告主張其90年度綜合所得稅結算申報，並無藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事，被告將銘沛等3 家公司分配予信德公司90年度之股利，核定屬原告及配偶當年度營利所得歸課綜合所得稅，並處予罰鍰，於法顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：
⑴營利所得：
①「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、....」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、....相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，....依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 所明定。再者，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
②本件原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲原告及配偶係銘沛、宇晶及晶裕公司股東，該3 家公司因買賣上市公司股票累積鉅額之盈餘，於90年7 月6 日召開股東會決議（該3 家公司股東會議記錄人均為原告）發放現金股利，原告及配偶於該3 家公司除息基準日前（銘沛公司於90年7 月31日、宇晶公司於同年9 月4 日及晶裕公司於同年10月10日），分別於90年7 月16日、8 月28日及10月3
日以每股1,904 元、2,447 元及488 元價格，出售銘沛等3 家公司股票99,600股、99,600股及99,400股（合計481,866,800 元）予新設立之信德公司，該公司以分配取得之現金股利償還股款後，旋即於90年8 月22日、10月3 日、22日出售銘沛、宇晶及晶裕公司股票（以顯著不相當代價每股30元、60元及17元價格）合計10,653,800元予訴外人楊再錦，造成信德公司出售證券交易損失471,937,231 元，涉有藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事，乃報經財政部核准，依實質課稅原則，將銘沛等3 家公司應分配原告及配偶90年度股利475,223,983 元，核增原告及配偶當年度營利所得，通報被告所屬信義稽徵所歸課綜合所得稅。原告不服，申經復查決定以，原告及配偶故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納租稅之事實甚明，依首揭規定，應按實質課稅原則改歸課原告及配偶系爭營利所得，原核定即非無據，惟經重行核算原告及配偶應由銘沛等3 家公司分配股利取得之營利所得477,578,285 元、可扣抵稅額4,832,445 元，原核定營利所得475,223,983 元，可扣抵稅額0 元，應追認可扣抵稅額4,832,445 元，並相對調增營利所得2,354,302 元。
③本件原告及配偶涉有藉股權之移轉不當為自己規避或減少納稅義務情形如下：
1.原告及配偶將銘沛等3 家公司股票以481,866,800 元出售予90年6 月20日核准設立之信德公司，該公司資本額僅1,000,000 元，顯見其資本額與投資金額不成比例；該公司負責人蔡景琛為銘沛等3 家公司之簽證會計師蔡景勳之兄，且在該景勳會計師事務所工作，有該事務所當年度給付之所得清單附案可稽，又該公司除90年度獲配銘沛等3 家公司股利所得外，並無其他營業收入。
2.信德公司分別於90年7 月16日、8 月28日及10月3 日購入銘沛、宇晶、晶裕公司3 家公司股票計481,866,800
元並未支付價款，嗣以分配取得之現金股利償還股款，旋即分別於同年8 月22日、10月3 日及22日以顯著不相當代價將銘沛等3 家公司股票以2,988,000 元全部出售予訴外人楊再錦（其90年度所得僅為47,191元，有90年度綜合所得稅核定資料清單可稽，訴外人楊再錦購買上開股款資金來源亦為取得銘沛等3 家公司股票後配發之股利），故意造成信德公司出售股票損失471,244,961
元，觀其行為時間之密接性，顯見蓄意安排。
3.原告及配偶以原應由銘沛等3 家公司分配股利取得之營利所得，經由不當形式法律關係之安排，利用新設立專為購買原告及配偶持有銘沛等3 家股票而設立之信德公司，俟該公司獲配股利後，依所得稅法第42條規定該股利不計入該公司所得額課稅，復有該公司當年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可稽。原告及配偶故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納租稅之事實甚明，被告已查得上開事證，依首揭規定，應按實質課稅原則改歸課原告及配偶系爭營利所得，顯與原告所主張租稅構成要件及舉證責任無違。
4.至原告主張被告如否認其股權移轉，則應退還其已繳納之證券交易稅乙節，應俟本件行政救濟確定後，原告自可依相關規定申請退還，惟該稅目係以公司法人為課徵或退還之對象，與原告所爭執個人綜合所得稅不同，核屬另案更正問題，併予陳明。
⑵罰鍰：
①「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額....之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除....扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。....」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項及第110
條第1 項所明定。
②原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲原告及配偶漏報營利、利息所得合計485,595,642 元，被告按所漏稅額191,501,256 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰95,686,200元（減前次已處罰緩24,100元，計至百元止）。原告不服，申經復查決定以，故意違反租稅法律之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，已如前述，其違章事證之明確性，原處罰鍰核屬有據，惟本件暨經追減營利所得645,314 元及追認可扣抵稅額4,494,666 元，已如前述，重行核算按所漏稅額186,806,210 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰93,339,707元（減前次已處罰緩24,100元），原處罰鍰應予追減2,346,493
元。
③依司法院釋字第420 號解釋、改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。本件原告及配偶藉由形式上股權之移轉，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將銘沛等3 家公司原應分配予原告及配偶之營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避其因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確，即原告及配偶具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，業如前述，其故意濫用違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰，被告處予罰鍰，並無違誤。又原告是銘沛等3 家公司之大股東，於分配股利前所開的董事會，其會議紀錄亦由原告作成，故可證該3 家投資公司全部的經濟活動均在其掌握之下，故被告依其違章情節處罰，於法並無不合。
⑶綜上，被告以原告90年度綜合所得稅結算申報，涉有藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事，被告依實質課稅原則，將銘沛等3 家公司應分配原告及配偶90年度股利，核增原告及配偶當年度營利所得歸課綜合所得稅，並處予罰鍰，於法並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴兩造之爭執在於，原告主張：其90年度綜合所得稅結算申報，並無藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事，被告將銘沛等3 家公司分配予信德公司90年度之股利，核定屬原告及配偶當年度營利所得歸課綜合所得稅，並處予罰鍰，於法有違。被告則以：原告90年度綜合所得稅結算申報，涉及藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事，被告依實質課稅原則，將銘沛等3 家公司應分配原告及配偶90年度股利，核增原告及配偶當年度營利所得歸課綜合所得稅，並處予罰鍰，於法有據。故爭執之重心在於，原告90年度綜合所得稅結算申報，就銘沛等3 家公司分配予信德公司90年度之股利，是否涉及藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事，而有無行為時所得稅法第66條之8 規定之適用，以及並處予罰鍰是否於法有據。至於，被告原處分就查獲原告配偶唐明亮借用他人名義買賣股票，分散營利、利息所得合計10,031,604元部分（復查決定追減此部分營利所得2,999,616 元，並相對追減其中所含之可扣抵稅額337,779
元），原告於訴願程序及本件起訴未予爭執，亦此敘明。
⑵就漏報原告及配偶取自銘沛、宇晶及晶裕公司營利所得合計475,223,983 元部分（復查決定追認可扣抵稅額4,832,445
元，並相對調增營利所得2,354,302 元）為本件爭執之所在；經查：
①被告原處分（及復查決定）之大概：
1.原告及配偶係銘沛、宇晶及晶裕公司之股東，該3 家公司因買賣上市公司股票累積鉅額之盈餘，於90年7 月6
日召開股東會決議（該3 家公司股東會議記錄人均為原告）發放現金股利，原告及配偶於該3 家公司除息基準日前（銘沛公司於90年7 月31日、宇晶公司於90年9 月4 日及晶裕公司於90年10月10日）（參原處分卷p.189-191 ），分別於90年7 月16日、8 月28日及10月3 日以每股1,904 元、2,447 元及488 元價格，出售銘沛公司99,600股、宇晶公司99,600股及晶裕公司股票99,400股（合計481,866,800 元，即189,638,400 元＋243,721,200 元＋48,507,200元）予新設立之信德公司（參原處分卷p.198-200 、201-203、204-206 ）。
2.信德公司以分配取得之現金股利償還股款後，旋即於90年8 月22日、10月3 日、22日出售銘沛、宇晶及晶裕公司股票（以顯著不相當代價每股30元、60元及17元價格）合計10,653,800元予楊再錦（參原處分卷p.207-208
、209-210 、211-212 ），造成信德公司出售證券交易損失471,937,231 元（參原處分卷p.180 項次99），涉有藉股權之移轉不當為自己規避或減少納稅義務，乃報經財政部核准予以調整，將銘沛公司、宇晶公司及晶裕公司等3 家公司應分配原告及其配偶90年度股利475,223,983 元（參原處分卷p.173 、p.176 、p.170 ）該通報金額之總和為187,148,400 元＋240,761,183 元＋47,314,400元＝475,223,983 元），併課原告90年度綜合所得稅。
3.復查決定：原告及配偶故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納租稅之事實甚明，應按實質課稅原則改歸課原告及配偶系爭營利所得，原核定即非無據，惟經重行核算原告及配偶應由銘沛公司、宇晶公司及晶裕公司等3 家公司分配股利取得之營利所得477,578,285 元、可扣抵稅額4,832,445 元，原核定營利所得475,223,983 元，可扣抵稅額0 元，應追認可扣抵稅額4,832,445 元（參原處分卷p.170 、267 ），並相對調增營利所得2,354,302 元。
②兩造就所得稅法第66條之8 之爭執：
1.原告及其配偶出售銘沛公司99,600股、宇晶公司99,600股及晶裕公司股票99,400股（合計481,866,800 元）予新設立之信德公司，致將原應由原告及配偶獲配並負擔稅負之高額股利所得，移轉由信德公司獲配，藉繳納千分之3 之證券交易稅以規避原告及配偶高額營利所得之稅捐負擔。且信德公司之資本額僅1,000,000 元（參原處分卷p.177 、178 ），顯投資金額（承買股票之價額481,866,800 元）不成比例；而該公司負責人蔡景琛（參原處分卷p.182 ）為銘沛等3 家公司之簽證會計師蔡景勳之兄（參原處分卷p.183-184 ），且在該景勳會計師事務所工作（參原處分卷p.185 、186 ），有該事務所當年度給付之所得清單附案可稽，又該公司除90年度獲配銘沛等3 家公司股利所得外，並無其他營業收入，顯然亦未為任何交易。
2.況信德公司分別於90年7 月16日、90年8 月28日及90年10月3 日購入銘沛公司、宇晶公司、晶裕公司3 家公司股票計481,866,800 元並未支付價款，嗣以分配取得之現金股利償還股款，而現金股利是系爭買賣交易股票分配取得而來，源之於交易客體（股票）所衍生之利益（現金股利），而最後為交易客體（股票）之承買代價，顯與常情不符。又信德公司旋即分別於90年8 月22日、90 年10 月3 日及90年10月22日以顯著不相當代價將銘沛等3 家公司股票以2,988,000 元全部出售予訴外人楊再錦（楊再錦90年度所得僅為47,191元，有楊再錦90年度綜合所得稅核定資料清單，參原處分卷p.214 ）而且楊再錦購買上開股款資金來源亦為取得銘沛等3 家公司股票後配發之股利），故意造成信德公司出售股票損失471,244,961 元。以致信德公司90年度取得之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，使信德公司90年及91年度帳列虧損。
3.就此，原告及其配偶出售銘沛公司99,600股、宇晶公司99,600股及晶裕公司股票99,400股（合計481,866,800
元）予新設立之信德公司，致將原應由原告及配偶獲配並負擔稅負之高額股利所得，移轉由信德公司獲配，藉繳納千分之3 之證券交易稅以規避原告及配偶高額營利所得之稅捐負擔。信德公司又及時以顯著不相當代價將銘沛等3 家公司股票以2,988,000 元全部出售予訴外人楊再錦，以致信德公司90年度取得之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，使信德公司90年及91年度帳列虧損，而規避課稅。被告報經財政部94年10月11日台財稅字第09404574030 號函核准依所得稅法第66條之8 規定核辦後，依同法第66條之8 規定及實質課稅原則，將銘沛公司、宇晶公司及晶裕公司等3 家公司90年度原應分配予原告及配偶之股利，併課原告90年度綜合所得稅，藉以實現租稅公平及符合量能課稅之原則，當屬於法有據。
4.至於原告稱銘沛、宇晶、晶裕等3 家投資公司分配予信德公司股利（股利憑單或可扣抵憑單申報）業經被告核定且被告核定信德公司該年度取得股利為營利收入，豈可再將此股利重複核定為原告及配偶之股利所得云云；按所得稅法第66條之8 之規定就是稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，自然與原先認定之課稅事實不同，自不能因被告核定信德公司該年度取得股利為營利收入而受有影響，原告所稱自不足採。另本件行政救濟確定後，即可確認本案情節適用所得稅法第66條之8 規定之結果，原告（或其他納稅義務人）自可依相關規定申請退還（與上開認定結果不同之稅捐核課），惟這些可能之退稅之稅目，係以公司法人為課徵或退還之對象，與本案原告所爭執個人綜合所得稅不同，應屬另案處理之問題，併予敘明。
⑶關於罰鍰部分（復查決定追減罰鍰2,346,493 元）：
①被告原處分（及復查決定）之大概：
1.原核定：本件被告查得原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶唐明亮借用他人名義買賣股票，分散營利、利息所得合計10,031,604元、原告及配偶取自銘沛、宇晶及晶裕公司營利所得合計475,223,983 元，致逃漏所得稅額191,50 1,256元（計算詳參原處分卷p.58、32），有結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、個案調查資料等附案佐證，乃就漏報所得有無扣繳憑單，按所漏稅額處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計95,686,200元（參原處分卷p.56）（減除前次已處罰鍰24,100元，參原處分卷p.60）。
2.復查決定：原告及配偶藉由形式上股權之移轉，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將原應獲配之營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避綜合所得稅負，藉由蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，故意違反租稅法之立法意旨，自應論罰；惟本件既經追減營利所得645,314 元及追認可扣抵稅額4,494,666
元，應按重行核算所漏稅額186,806,210 元（參原處分卷p.58及p.32鉛筆部分）分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計93,339,707元（減前次已處罰鍰24,100元）為由，准予追減罰鍰2,346,493 元（參原處分卷p.56鉛筆部分）。②而被告裁罰之依據為所得稅法第71條第1 項「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額....之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除....扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。....」，及同法第110
條第1 項「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，而計算漏報之基礎為適用所得稅法第66條之8 規定之結果，並非以所得稅法第66條之8 規定為處罰之依據，被告之裁罰當屬有據：
1.關於原告質疑，就實質課稅原則之運用及調整所得之案件，可否依短漏報所得規定相關規定予以處理者；就本案之情節所得稅法第66條之8 是稅額之計算，而非裁罰之依據（裁罰依據為所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項），原告所稱自無足採。因此，原告主張所得稅法第66之8 條所稱調整之立法目的，係據此要求補稅以防止規避稅捐，但並未規定違反的法律效果，作為行政罰的依據，而認為本案違反處罰法定原則或違背前揭憲法第19條租稅法定主義云云，亦無足參。
2.而原告又質疑，依所得稅法第66之8 條規定調整所得額，不該當所得稅法第110 條逃漏稅所得稅之處罰之構成要件者；參酌司法院釋字第420 號解釋、改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，原告及配偶藉由形式上股權之移轉，實質上將銘沛等3 家公司原應分配予原告及配偶之營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避其因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負甚明，原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，應無疑義，就租稅公平而言，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件論罰，當無違誤。
五、綜上所述，被告所為不利於原告部分之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）不利原告部分，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　 99　　年　 1 　　月　28 　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法　官 吳慧娟
法　官 畢乃俊
法　官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　1　　月　 28 　 日書記官 鄭聚恩