臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1141號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 02 月 25 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1141號99年1月28日辯論終結原　　　告　智典國際股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　楊大德　律師
陳錦隆　律師
被　　　告　財政部臺北關稅局
代　表　人　饒平（局長）
訴訟代理人　丙○○（兼送達代收
丁○○
乙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年4 月7
日台財訴字第09800034230 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國97年1 月24日委由運磬國際物流股份有限公司（下稱運磬公司）向被告報運外貨EXHIBITION GOODS（MODIGLIANI, Amedeo Homme au chapeau, 1915 Oil
on canvas, 65 x 54 cm c/marco ：87.7 / 76.5 cm）1 PCE （下稱系爭畫作）復出口（報單號碼：第CG/97/685/00079 號）時，經被告查驗結果淨重申報不符，由於申報離岸價格高達新臺幣（下同）248,023,000 元，並於其他申報事項欄申報「參展品，出口參展，會再回來；原進口報單年份已久無法提供」，且未能提供進項憑證，被告遂通報財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）稽查，經北市國稅局查核結果，以97年3 月20日財北國稅中北營業一字第0970207269號函復略謂，查該藝術品為96年2 月6 日自倫敦佳士得公司拍賣取得，係委由個人攜帶入境並無進口報單，且由原告、智全國際股份有限公司（下稱智全公司）及世仁投資股份有限公司（下稱世仁公司）3 家公司支付款項計3,940,000 英鎊；該藝術品為西洋畫作非屬進口免徵營業稅範圍，涉嫌違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7 款部分，請依規定辦理補稅裁處。被告以系爭畫作原先入境時未依規定申報繳稅，原告違法行為明確，乃依營業稅法第41條、第51條第7 款及貿易法第21條第1 項規定，除追徵營業稅13,063,503元及推廣貿易服務費5,298 元外，並按所漏營業稅額處3 倍之罰鍰計39,190,509元。原告不服，申請復查，經被告以97年10月31日北普法字第0971018788號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告自英國倫敦佳士得公司拍賣購得遭被告認定為漏報營業稅之油畫（作者：Amedeo Modigliani ，畫名：Homme au chapeau，年份：1915亦即系爭畫作），並非因中華民國境內之交易行為所取得之財產，且原告亦無以該畫作從事營業行為，應不適用課徵營業稅之法律規定：
⒈按74年11月15日修正前之營業稅法第1 條第1 項規定：「凡在中華民國境內以營利為目的，公營、私營或公私合營之事業，均應就其在中華民國境內營業之營業額，依本法之規定徵收營業稅。」乃本於營業稅係對於在中華民國境內營業行為所得之利益課徵銷售稅（Sale Tax），亦即「係在製造、批發、零售等每一階段按營業總額課徵」，至於未有營業行為者，則自無課徵營業稅之理。
⒉次按74年11月15日公布之營業稅法第1 條修正為：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」始將進口貨物納為課徵營業稅之客體，蓋該次修法目的，在於將原營業稅法按營業總額課徵之營業稅制予以更張，另建立以進銷差額課徵的新營業稅制，從而減少過去常見重複課稅之弊，然未更動營業稅當以實際上有銷售貨物或勞務作為前提。惟對於進口貨物先行課徵營業稅，乃立法者預設該貨物進入中華民國境內後，將作為銷售貨物之用，且為避免稅捐稽徵機關日後無法掌握進口貨物去向，流失銷項稅額，故於貨物進口時，先行課徵進項稅額，日後再由納稅義務人按其銷項稅額扣抵；惟74年修法時，修正要點乃指明「……為減輕業者進口時需先繳稅而增加資金負擔，故另於第41條規定，凡依第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，進口供營業使用之貨物，……進口時免徵營業稅，在銷售時課徵…」，益證進口貨物課徵營業稅者，當以作為銷售貨物者為限。
⒊經查本件原告自英國倫敦佳士得公司拍賣取得系爭畫作，該交易行為並不在中華民國境內，被告自無以此交易行為，向原告課徵營業稅之理，蓋此與我國現行營業稅法第1 條「在中華民國境內銷售貨物……均應依本法規定課徵營業稅。」表彰之「屬地主義」不符。
⒋次查，原告所營事業為「不動產買賣業、智慧財產權業、陶瓷及陶瓷製品製造業、藝術品諮詢顧問業、藝文服務業、投資顧問業、辦理金融機構金錢債務之評價等業務」，此有經濟部公司登記資料可稽，抑且原告事實上亦無從事西洋油畫藝術品之買賣業務，則原告不論在公司登記資料或實際營業活動上，均無從事油畫藝術品之銷售行為，更未以類此藝術品從事展覽並收取門票之營業行為，故購買系爭畫作純粹僅為典藏，平日均保存於原告倉庫中，並未做任何利用，此與一般廠商進口外國貨物供國內銷售之情形顯然不同，被告自不得任意推定原告將有營業行為，而預先課徵營業稅。
⒌現行營業稅法第1 條所謂「進口貨物」之規定，當本於對有銷售貨品或勞務等營業活動課徵營業稅之立法目的，以及上開條文所揭櫫之屬地主義，採取合於文義範圍內之限縮解釋（或稱狹義解釋），亦即應排除進口但非作為銷售之貨物適用營業稅法之規定。
⒍被告未審究上開法律規定之立法目的，徒以條文規定之表面字義，就原告非供銷售之系爭畫作，課徵僅應對在國內進行銷售之「進口貨物」營業稅，原處分顯已違反營業稅法制之屬地主義基本原則，以及營業稅法之立法目的，自難辭無違誤。
㈡其次，由現行營業稅法第41條立法目的觀之，關於進口貨物課徵營業稅之規定，應不適用於系爭畫作之進口，被告就系爭畫作之進口，向原告追繳13,063,503元之營業稅，其處分亦有違法：
⒈按營業稅法第41條於90年7 月9 日修正為：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」刪除同條第2 項與第3 項有關供營業使用之貨物，進口時免徵營業稅之規定，其修正理由指出：「為促使進口貨物在國內流通或使用時，與國產貨物負擔相同之營業稅，俾國內產品與進口貨物立於公平競爭之地位，維護租稅中立原則，防杜逃漏，減少地下經濟及虛設行號之滋長，……」等語。
⒉經查上開條文規定之立法目的，固為維護國內外產品在市場上具有平等之競爭地位，同時為免日後稽徵上之困難，故於貨物進口時，先行核課營業稅。然維護國內外產品在市場上公平競爭之前提，在於國內外產品間具有相似性，因而在市場上具有可替代性，是以消費者對於類似產品將以價格作為購買與否的主要考量，至於在國內根本不存在的貨品，如全世界獨一無二之藝術品，自不具有可替代性可言，即無所謂維護國內外產品在市場上公平競爭之必要。
⒊又立法者固可基於稽徵便利性，容許稅捐機關事先核課進口貨物之進項稅額，而後再由營業者按其銷項稅額申報扣抵，然對於進口藝術品作為典藏之用者，如其並無未來銷售之計畫，卻要其進口時先行繳納鉅額營業稅以供日後扣抵，而日後若無交易，則無從扣抵，如此則形同利用法律剝奪人民財產，已侵害人民權利，違反憲法第15條之規定。
⒋原告所進口之系爭畫作，乃猶太裔義大利籍藝術家Amedeo Modigliani （1884～1920）於1915年完成之作品，係屬世上獨一無二之作品，縱該作品將來於國內市場上銷售，亦無所謂「國產之可替代品」可與之競爭，是基於國內外產品市場競爭公平性之考量所先行課徵之營業稅，於本件並無適用餘地。抑有進者，原告購得系爭畫作，係供典藏之用，並無銷售計畫，日後自不生逃漏營業稅問題，揆諸營業稅法第41條之立法目的，系爭畫作之進口，應無適用餘地。
⒌承上，原告進口在國內市場上不具有可替代性之系爭畫作，既僅為典藏之用而無銷售規劃，核與營業稅法第41條所擬規範之對象不同，故當無該規定之適用。被告查未及此，竟以法律之形式規定課徵原告鉅額營業稅，全然漠視立法之真正目的，原處分洵屬違法。
㈢被告僅憑違憲之海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定（下稱營業稅裁罰倍數作業規定），即科處高達漏稅額3 倍之高額罰鍰（總計39,19
0,509 元），就相關事實全無審酌，故其裁罰處分實屬違法：
⒈按司法院釋字第423 號解釋揭明：「……交通工具排放空氣污染物罰鍰標準第5 條，僅以當事人接到違規舉發通知書後之『到案時間及到案與否』，為設定裁決罰鍰數額下限之唯一準據，並非根據受處罰之違規事實情節，依立法目的所為之合理標準。縱其罰鍰之上限並未逾越法律明定得裁罰之額度，然以到案之時間為標準，提高罰鍰下限之額度，與母法授權之目的未盡相符，且損及法律授權主管機關裁量權之行使。……」，依此釋示可知，若行政機關所制訂之裁罰標準，僅以單一標準作為裁罰數額準據，而非按具體事實本於立法目的賦予裁罰機關裁量之權限，則該裁罰標準自屬違憲。⒉查被告按營業稅法第51條第7 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……其他有漏稅事實者。」以及營業稅裁罰倍數作業規定第2 點第5 項規定：「進口貨物違反加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款案件，……㈤所漏稅額逾新臺幣10萬元者，按所漏稅額處3 倍之罰鍰。」處原告所謂「漏稅額」之3 倍罰鍰。其中，被告所依據之營業稅裁罰倍數作業規定，僅以漏稅額作為唯一裁罰倍數之準據，並未本於立法目的賦予裁罰機關考量具體事實，並調整裁罰倍數之裁量空間，顯已違背司法院釋字第423 號解釋之意旨，被告據此所作成之原處分，自屬違法。
㈣依營業稅法第51條第7 款及同法第41條之規定，進口貨物營業稅自91年1 月1 日起既由海關代徵，其徵免與處罰，被告依法行政自應遵照「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」（下稱作業手冊）規定辦理。按依該作業手冊伍、規定「進口貨物違反營業稅法第51條第7 款規定處分罰鍰案件，應由海關自行處分，其徵收及行政救濟程序並準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」及該作業手冊伍、、㈡規定「進口不屬營業稅法第9 條規定之貨物，經查獲涉嫌違反海關緝私條例者，依下列事實分別認定處分之：⒈……⒊進口免徵關稅之貨物，除關稅法第49條規定者外，其應課營業稅者，如有短漏報而發生逃漏營業稅情事，應依營業稅法第51條第7 款規定補稅處罰。」由前開規定可知，進口貨物違反營業稅法第51條第7 款規定處分罰鍰案件，須以有違反海關緝私條例之情事為前提。
㈤訴外人詹曼君確係不諳攜帶藝術品入境申報相關規定，故於入關時經紅線臺向值勤海關人員詢問是否須申報系爭畫作，經海關人員指示毋須申報後始通行，惟詹曼君並未匿不申報或規避海關檢查，且系爭畫作既非屬管制物品又免關稅，自非海關緝私條例第3 條、第4 條及第39條所界定之「私運貨物進口」、「報運貨物進口」及「應稅貨物或管制物品」無涉海關緝私條例第36條、第37條規定情事。亦無違反海關緝私條例39條規定「旅客出入國境，攜帶應稅貨物或管制物品匿不申報或規避檢查者，沒入其貨物，並得依第36條第1 項論處。旅客報運不隨身行李進口、出口，如有違法漏稅情事，依第37條論處。」之情事。又系爭畫作於97年1 月24日向被告報運出口（出口報單第CG/97/685/00079 號）報單上即申報有「參展品，出口參展，會再回來」，系爭畫作係無償借予出口展覽，無冒退營業稅之事實，自無違反海關緝私條例43條規定「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額2 倍至5 倍罰鍰，並得沒入其貨物。」之情事。
㈥復查類此旅客未經正常通關程序攜帶貨物入境案件之處分，被告以往均依財政部關稅總局87年12月22日台總局訴字第87109361號函（下稱關稅總局87年12月22日函）釋示：「……如查無具體私運進口之事證，得逕依海關緝私條例第44條規定補稅結案。」並無處漏稅罰；原告因不諳法令，以為免徵關稅之畫作，進口時無須報關完稅，事後亦坦承疏失並同意補繳營業稅；惟被告卻逕依營業稅法處3 倍漏稅罰，與行政程序法第6 條「禁止差別待遇原則」有違。
㈦如被告認原告有故意逃漏稅捐之違章行為，應按行政罰法第7 條第1 項，就原告之主觀要件負舉證責任，如未能舉證，自不得作成罰鍰處分：
⒈按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」同法第8 條亦規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」其立法意旨，乃本於「有責任始有處罰」之原則，必以行為人主觀上具有可非難性，始得予以處罰；至於不知法律規定者，固然不得完全免除處罰責任，但裁罰機關仍須本於具體事實，裁量是否減輕或免除裁罰，斷不可恣意推定行為人不可能不知法律規定，並以此為裁罰之基礎。
⒉次按最高行政法院98年度判字第258 號判決指明，「……復查決定於95年5 月4 日作成時，行政罰法業已實行，依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰。故稅捐機關主張納稅義務人有漏報遺產並造成漏稅之結果有故意過失，亦應負證明之責……依日常經驗法則，遺產稅納稅義務人對於稅基所涵蓋之被繼承人之財產究有若干，並不一定了解，卻必須在法律上擔負申報義務，稅捐機關對於處罰之主觀要件（即納稅義務人之故意過失）自應負舉證責任。……對於漏報系爭遺產並造成逃漏稅之違章事實是否具備故意、過失，自應由被上訴人負舉證責任，但綜觀全卷並未見被上訴人對此有所舉證，則原審以上訴人無法提出具體證據以資證明上開債權有不能收取或行使之情事，而認原處分之罰鍰科處並無不當，尚屬速斷……」等語，以揭櫫行政機關就行政罰受處分人之主觀要件，應負有舉證責任，否則該裁罰處分自屬違法。
⒊經查原告與訴外人詹曼君，對於個人攜帶藝術品入境僅供收藏而非展售之用，竟仍須申報繳納營業稅乙節，確毫無所悉，此所以詹曼君於入關時，因未確定應否申報，而主動向紅線臺海關人員詢問，並經其指示毋須申報後，乃信賴其指示，未經申報即攜帶系爭畫作入關，此有詹曼君於97年5 月7
日於被告稽核組之談話紀錄可證。此乃一般人民不熟悉入關程序時，最保險之合法通關方式，蓋其既提出物品詢問海關，而海關人員未做進一步查詢或要求填寫申報單，不諳法律之人民除信任海關之判斷外，豈有其他不違法之方法可循？是詹曼君既無故意逃避申報義務（否則即可選擇綠色通道過關），亦非因過失而於出關時未填寫申報書（蓋其信任海關之指示），自無可歸責，是3 倍漏稅額之罰鍰實已違背行政罰法第7 條第1 項規定，而屬違法行政處分。
⒋又被告暨訴願決定機關均以詹曼君於96年出入國境達9 次之多，故對應稅物品入境應據實申報，以及未據實申報者之法律責任均應詳知，然此實屬被告與訴願決定機關單方面之臆測，並無具體事實可稽。蓋對一般人民而言，如其平時僅頻繁進行商務旅行，並未曾攜帶任何藝術品出入國境，自不會主動注意相關申報作業程序，僅於例外攜帶此類物品時，始會注意申報程序，如仍未能明瞭相關規定時，莫如直些詢問海關人員請求協助最為直截了當。本件詹曼君雖於96年頻繁出入國境，但未必即熟稔申報程序，被告提出相反主張，自應負舉證責任；再者，詹曼君於前述紀錄中已陳明曾就系爭藝術品是否應予申報詢問海關人員，訴願決定機關僅以被告實務作業程序，反駁詹曼君之陳述紀錄，然被告之實務作業，是否確切落實於每位海關人員，尤其是詹曼君所申報之海關人員，自應由被告負舉證責任，否則即屬未本於職權調查事實，且未就有利於原告之事實加以注意所為之違法行政處分（行政程序法第9 條與第36條參照）。
⒌按前揭行政罰法第7 條第1 項規定與最高行政法院98年度判字第258 號判決，原告對自身違章行為是否有故意、過失，並不負舉證責任。惟經鈞院諭知原告舉證自身無過失，命原告提出詹曼君就2 年半以前，究向何位海關人員口頭申報進行舉證，原告乃據此聲請鈞院函調交通部民用航空局桃園國際航空站（下稱桃園航空站）所保管之詹曼君入境錄影電磁記錄，惟桃園航空站函覆「……監視錄影資料電腦容量僅可保存約30天，逾期即由新錄影資料覆蓋；至旨述時、地之錄影資料，經查本站存檔資料已無歷史資料，本案歉難照辦……」云云，依此可知，原告已盡舉證之能事，反觀被告始終未就原告違章行為主觀責任舉證，揆諸上開說明，原處分違法以臻明確，應予撤銷。
⒍末查，縱令原告不得因詹曼君不知法律規定而免於裁罰，然如詹曼君所述，事實上其確實不知有申報之義務，是被告應審酌此項事實，減輕或免除對原告裁罰，被告未詳加調查，憑空認定詹曼君不可能不知申報作業規定，原處分亦難辭無裁量怠惰之違法。
⒎綜上所述，原告於英國倫敦佳士得公司購得系爭畫作，並無在中華民國境內之營業行為，且亦無以該藝術品從事營業行為之規劃，自無課徵營業稅之合理基礎；況營業稅法第41條之立法目的，在於維持進口與國產貨品之公平競爭，並減少進口貨品日後稽徵上之困難，然該規定應不適用於在國內原無可替代品與之競爭之獨特藝術真品，更不適用於原非用於銷售而僅供典藏之貨品；矧被告未斟酌個案之具體事實，僅憑違憲之營業稅裁罰倍數作業規定，逕行課處原告鉅額之漏稅罰鍰；再者，原告既無故意亦無過失，且已盡力尋求海關人員協助申報作業，原處分命原告補繳漏稅額與科處3 倍漏稅額罰鍰，洵屬違法裁量之行政處分等情。
㈧聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠按「稅捐之核課期間依左列規定：……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……其他有漏稅事實者。」分別為稅捐稽徵法第21條第3 款及營業稅法第1
條、第41條、第51條第7 款所明定。次按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。……」復為貿易法第21條第1 項所規定。
㈡查系爭畫作非屬營業稅法第9 條進口免徵營業稅之貨物，原告委託詹曼君以旅客搭機方式攜帶入境，屬營業稅法第5 條第1 款規定之進口貨物，未依入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法（下稱報驗稅放辦法）第9 條第1 項規定「入境旅客攜帶自用家用行李物品以外之貨物，以廠商名義進口者，應依關稅法第17條規定填具進口報單，辦理報關手續。」向海關申報繳納營業稅，於復出口參展時為被告審查出口報單有異，經通報北市國稅局協查而查獲系爭畫作未列原告帳載進項。其與貨物因違反海關緝私條例由海關直接查獲之案件有所不同，本件違反營業稅法第51條第7 款規定甚為明確，被告依同法第41條規定論處，符合作業手冊伍、之規定，洵屬適法。至該作業手冊伍、乃有關進口貨物違反海關緝私條例案件，其營業稅之徵免與處罰之特殊規定，非謂進口貨物違反營業稅法第51條第7 款規定處分罰鍰之案件，須以有違反海關緝私條例之情事為前提。按海關代徵營業稅業務向依作業手冊辦理，該作業手冊壹、載明「進口貨物，除合於加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第9 條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於貨物進口時由海關代徵營業稅。其徵收及行政救濟程序準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」同作業手冊伍、規定「進口貨物違反營業稅法第51條第7 款規定處分罰鍰案件，應由海關自行處分，其徵收及行政救濟程序並準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」即依營業稅法第51條及第41條規定辦理，原告所稱進口貨物違反營業稅法第51條第7 款規定，須以有違反海關緝私條例之情事者為前提要件，顯係錯誤解讀該作業手冊伍、之規定，核不足採。
㈢次查90年7 月9 日修正營業稅法名稱為加值型及非加值型營業稅法，並修正部分條文，並自91年1 月1 日起施行，依該法第41條規定，所有貨物進口時應徵之營業稅，由海關代徵之。至於進口後有無免徵或退還營業稅規定之適用，均屬內地稅機關權責。系爭畫作既非營業稅法第9 條規定進口時免徵營業稅之貨物，復經主管稽徵機關查復，涉嫌違反營業稅法第51條第7 款規定，應依規定辦理補稅裁處，被告依規定追徵及處罰，應無違誤。原告曲解法令，實不足採。
㈣再查進口貨物違反營業稅法第51條第7 款規定處分罰鍰之案件，並不以有違反海關緝私條例之情事者為前提，已如前述。原告既已坦承系爭畫作於攜帶入境時未據向海關申報並繳納營業稅，違法事證明確，被告依法論處，洵無違誤，原告主張系爭畫作為典藏之用，及檢附變更後之經濟部公司登記資料，主張無從事油畫藝術品買賣業務，不得課徵營業稅云云，顯係臨訟飾詞卸責，實無足採。
㈤又查關稅總局87年12月22日函，有關逕依規定補稅結案之適用，係以查無具體違法事證為前提，本案違法事證明確，當無該函釋規定之適用。又前開函釋業經關稅總局95年8 月1
日函核示自92年6 月30日起不得再援引適用，及嗣後類此案件，應依職權查明相關事證，就個案情節審酌核處。被告業依法調查並予原告陳述機會，作成談話筆錄在案。系爭藝術品價值不菲，與旅客自用免稅範圍不合，應為原告所明知，卻任由其員工以自用物品攜帶入境，未依報驗稅放辦法第9
條第1 項規定向被告申報繳納營業稅，入境後又未依稅捐稽徵法第48條之1 規定申請補稅，原告規避逃漏鉅額營業稅捐，違法事證至臻明確，依行政罰法第8 條規定不得因不知法規而免除行政處罰責任，原告所稱「不諳法令」尚不得據為免罰之理由。
㈥原告違法情節既如前述，鑑於系爭畫作貨價高達3,940,000
英磅，所漏繳營業稅額鉅大，屬逃漏稅情節重大，被告依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」轉據財政部關稅總局93年12月1 日台總局緝字第0931021252號令訂定之營業稅裁罰倍數作業規定第2 點第5 項規定，所漏稅額逾10萬元者，按所漏稅額處3 倍之罰鍰，於法並無不合。
㈦再者，原告於97年2 月27日函覆北市國稅局稱：「本公司……職是委由他人自香港地區以攜帶自用物品方式……攜帶入境，故無法提供進口報單」，迭經北市國稅局函覆被告說明進口未課徵營業稅部分，請依營業稅法第41條及第51條第7
款規定辦理，已清楚說明原告未申報營業稅之事實。被告為求行政程序周延完備、查證及維護人民權益，乃依行政程序法規定給予陳述意見機會，並作成談話紀錄及調閱詹曼君當年度之旅客出入境記錄在案，由詹曼君當年度之旅客出入境記錄顯示，96年5 月30日（當日）詹曼君係由綠線（免申報）檯通關入境，無中華民國海關申報單，其涉有逃漏營業稅之行為事證明確。故詹曼君案發後於被告稽核組97年5 月7
日所作之談話紀錄稱：「接受申請人委託攜帶西洋藝術品MODIGLIANI，Amedeo入境，……係為含框並以泡棉紙包裝保護，因該物目標明顯，顧及海關可能查驗，遂於入境時行經紅色通道，並口頭向海關申報所攜帶物品係為收藏之藝術畫作」乙節，顯係事後推卸之詞。又查被告紅線檯執檢關員檢查行李悉依報驗稅放辦法辦理，按「入境旅客攜帶管制或限制輸入之行李物品，或有下列情形之一者，應填報中華民國海關申報單向海關申報，並經紅線檯查驗通關：……⒏有其他不符合免稅規定或須申報事項或依規定不得免驗通關者。」為報驗稅放辦法第7 條第2 項所明定，且列入被告稽查組工作手冊為做為執法依據；依該工作手冊㈠入境旅客行李檢查：載明有關檢查關員處理「海關申報單」（D/F ）應注意事項：⒉對於主動走紅線檯之旅客，關員於收取D/F 前，得輔導申報及⒋旅客對其所攜行李物品，因無法判斷應選擇紅線檯或綠線檯而主動開口詢問者，應請旅客自行填列D/F ，經由紅線檯通關。而有關入境旅客紅綠線通關及行李申報之相關規定，被告已以各種方式廣為宣導周知，例如印製入出境旅客通關須知供旅客隨時取閱、於入境大廳及通關檢查檯前揭示宣導通關規定之告示牌等，並請各航空公司於飛機上廣播並發送D/F ，D/F 背面亦印有通關說明，載明「有下列應申報事項者，請於正面申報並選擇『應申報檯』（即紅線檯）通關……：，……⒉行李物品總價值逾免稅限額新臺幣2 萬元……。……⒍其他不符合免稅規定或應申報事項。」原告所委託之詹曼君若確實向被告紅線檯執檢關員具體詳實口頭申報，或就其為原告攜帶高價值畫作應如何申報、應否繳稅等疑義向關員查詢，依系爭畫作之價值遠超過個人免稅寬減額度甚鉅，被告關員自無不予輔導申報之理。按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」及民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。……」原告空言主張詹曼君係經由紅線檯通關，惟迄未能提出具體佐證資料以實其說，且未經被告關員依前開規定輔導以書面申報並繳納相關稅費，亦與被告執檢作業相悖，其逃漏營業稅之違法行為，甚為明確，被告依據營業稅法及稅捐稽徵法相關規定議處，洵屬妥適。
㈧聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告委由訴外人詹曼君於攜帶系爭畫作入境時，究竟有無規避申報義務，被告以系爭畫作入境時未依規定申報繳稅，補徵稅額並科處罰鍰，是否適法有據。
五、經查：
㈠按「稅捐之核課期間依左列規定：……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」稅捐稽徵法第21條第3 款定有明文。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……其他有漏稅事實者。」營業稅法第1 條、第41條、第51條第7 款定有明文。再按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。……」貿易法第21條第1 項亦定有明文。又按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必備之有關文件。」關稅法第17條定有明文。復按「入境旅客攜帶行李物品，其免稅範圍以合於其本人自用及家用者為限。」、「入境旅客攜帶進口隨身及不隨身行李物品，其中應稅部分之完稅價格總和以不超過每人美幣2 萬元為限。」、「入境旅客攜帶自用家用行李物品以外之貨物，以廠商名義進口者，應依關稅法第17條規定填具進口報單，辦理報關手續。」報驗稅放辦法第4 條第1 項、第14條第1 項及第9 條第1 項亦定有明文。
㈡查系爭畫作係原告與智全公司及世仁公司於96年2 月6 日自倫敦佳士得公司拍賣取得，共計支付款項3,940,000 英鎊（新臺幣261,270,068 元），嗣由原告委託該公司董事詹曼君自香港以攜帶自用物品之方式入境，原告未依規定辦理申報並繳納稅捐之事實，為原告所不爭，復有原告97年2 月27日及97年3 月10日函、賣匯水單暨手續費收據、原告公司董事詹曼君97年5 月7 日於被告之談話紀錄等相關資料附原處分卷可稽，自堪信為真正。則依上揭事實可知，系爭畫作係原告委由該公司董事詹曼君自香港攜帶入境，自非屬詹曼君自用及家用行李物品甚明，又系爭畫作非屬營業稅法第9 條進口免徵營業稅之貨物，原告委託詹曼君以旅客搭機方式攜帶入境，屬營業稅法第5 條第1 款規定之進口貨物，自應依關稅法第17條及報驗稅放辦法第9 條第1 項規定，於入境時填具進口報單，辦理報關手續，向海關申報繳納營業稅。原告進口系爭畫作，未依上揭規定辦理，自有未依規定辦理申報並繳納營業稅捐之違誤，原告主張其進口系爭畫作非供銷售用，免徵營業稅云云，核屬誤解。
㈢至原告主張詹曼君於入境時特別選擇通行紅色通道，主動提示系爭畫作向海關申報，絕無規避檢查、逃漏營業稅之意圖云云，茲據詹曼君於被告稽核組之談話紀錄固略稱：「接受原告委託攜帶西洋藝術品MODIGLIANI, Amedeo入境，……該畫係為含框並以泡棉紙包裝保護，因該物目標明顯，顧及海關可能查驗，遂於入境時行經紅色通道，並口頭向海關申報所攜帶物品係為收藏之藝術畫作」等語，惟查詹曼君係原告公司董事，有該公司基本資料查詢明細附訴願卷可稽（參見訴願卷第49頁），可見詹曼君與原告間關係菲淺，其所言是否有偏頗原告之虞，即非無疑。次按「入境旅客攜帶管制或限制輸入之行李物品，或有下列情形之一者，應填報中華民國海關申報單向海關申報，並經紅線檯查驗通關：……⒏有其他不符合免稅規定或須申報事項或依規定不得免驗通關者。」報驗稅放辦法第7 條第2 項定有明文，且列入被告稽查組工作手冊為做為執法依據；依該工作手冊㈠入境旅客行李檢查：載明有關檢查關員處理「海關申報單」（D/F ）應注意事項：⒉對於主動走紅線檯之旅客，關員於收取D/F 前，得輔導申報及⒋旅客對其所攜行李物品，因無法判斷應選擇紅線檯或綠線檯而主動開口詢問者，應請旅客自行填列D/F ，經由紅線檯通關。而有關入境旅客紅綠線通關及行李申報之相關規定，被告已以各種方式廣為宣導周知，例如印製入出境旅客通關須知供旅客隨時取閱、於入境大廳及通關檢查檯前揭示宣導通關規定之告示牌等，並請各航空公司於飛機上廣播並發送D/F ，D/F 背面亦印有通關說明，載明「有下列應申報事項者，請於正面申報並選擇『應申報檯』（即紅線檯）通關……：，……⒉行李物品總價值逾免稅限額新臺幣2 萬元……。……⒎其他不符合免稅規定或應申報事項。」等情，據被告陳明在卷，復據其提出中華民國海關申報單（空運）、中華民國入出境通關須知等附卷可按（參見本院卷第132 至136 頁、第151 、152 頁），可見有關旅客應填報申報單之相關規定，被告入境檢查室皆有公告，入境旅客應可知悉，且稽之詹曼君當次所攜帶入境之系爭畫作價值甚高，又係屬公司委其攜帶入境之物品，並非其個人之物品，應辦理報關手續，向海關申報繳納營業稅，乃為一般人應有之認識，而據詹曼君入出境資料顯示，詹曼君於96年入出國境即高達9 次之多（參見原處分卷⑵第24至26頁），復參諸原告公司所營事業項目有藝術品咨詢顧問業、藝文服務業等，詹曼君既係擔任原告董事職務，乃有相當專業及智識程度之人，對於其所攜帶應稅物品入境應據實申報，若未據實申報被查獲者應負法律責任，當知之甚稔。然依原處分卷附旅客入出境記錄查詢觀之，詹曼君96年間入出國境均未填報「中華民國海關申報單」，足見詹曼君均係經由綠線（免申報）檯通關甚明。況且依被告實務作業，對於擇由紅線（應申報）檯通關並詳實口頭申報之入境旅客，執檢關員均當場請當事人填具中華民國海關申報單隨即作課稅處理，倘若當時欠缺相關文件及貨物價格資料，則留關待辦，待其補齊文件後，再另予課稅或請其繕具進口報單申報並繳納相關稅費。是依一般經驗法則，詹曼君如已確實向被告紅線檯執檢關員具體詳實口頭申報，或就其為原告攜帶高價值畫作應如何申報、應否繳稅等疑義向關員查詢，依系爭畫作之價值遠超過個人免稅寬減額度甚鉅，衡情被告關員自無不予輔導申報之理。至原告主張詹曼君係經由紅線檯通關，並向海關口頭申報云云，然對於當時究係詢問何位海關人員，並未舉證以實其說，按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」及民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。……」，原告就上揭有利事實之主張，自應負舉證責任，然原告僅係空言主張，未能提出具體佐證資料以實其說，且所陳核與被告實務作業相悖，顯與一般事理及經驗法則不符，難以採信。另原告請求本院向桃園航空站調取所保管詹曼君入境錄影電磁記錄，惟據桃園航空站函覆略以「……監視錄影資料電腦容量僅可保存約30 天 ，逾期即由新錄影資料覆蓋；至旨述時、地之錄影資料，經查本站存檔資料已無歷史資料，本案歉難照辦……」等語，有桃園航空站98年12月2 日桃站中字第0980023892號函附本院卷可按（參見本院卷第175 頁），是既無上揭資料可供查證原告主張是否屬實，自難遽信原告上揭主張為真正，又上揭資料未予留存並非被告責任，故此亦不足為本件原告有利之認定。依上，顯見原告並未依規定填報中華民國海關申報單向海關申報，又縱如詹曼君所陳其確有口頭向海關申報云云，然其所謂收藏之藝術畫作究是家用、自用或公司用之詳情，並未據實申報，亦屬申報不實，則原告規避應檢查及申報意圖明顯，其逃漏營業稅之不法行為事證明確，即使無故意，難謂無過失，被告依據營業稅法及稅捐稽徵法相關規定論處，洵屬適法。
㈣又按海關代徵營業稅業務向依作業手冊辦理，該作業手冊壹、載明「進口貨物，除合於加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第9 條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於貨物進口時由海關代徵營業稅。其徵收及行政救濟程序準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」同作業手冊伍、規定「進口貨物違反營業稅法第51條第7 款規定處分罰鍰案件，應由海關自行處分，其徵收及行政救濟程序並準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」亦即依營業稅法第51條及第41條規定辦理。故被告依營業稅法第41條規定論處，符合作業手冊伍、之規定，洵屬適法。至該作業手冊伍、乃有關進口貨物違反海關緝私條例案件，其營業稅之徵免與處罰之特殊規定，非謂進口貨物違反營業稅法第51條第7
款規定處分罰鍰之案件，須以有違反海關緝私條例之情事為前提，原告主張進口貨物違反營業稅法第51條第7 款規定，須以有違反海關緝私條例之情事者為前提要件，顯係錯誤解讀該作業手冊伍、之規定，核不足採。
㈤再者，原告於97年2 月27日函覆北市國稅局稱：「本公司……職是委由他人自香港地區以攜帶自用物品方式……攜帶入境，故無法提供進口報單」等語，迭經北市國稅局函覆被告說明進口未課徵營業稅部分，請依營業稅法第41條及第51條第7 款規定辦理，核已清楚說明原告未申報營業稅之事實。是被告業已依行政程序法規定給予原告陳述意見機會，並作成談話紀錄及調閱詹曼君當年度之旅客出入境記錄在案，由詹曼君當年度之旅客出入境記錄顯示，96年5 月30日（當日）詹曼君係由綠線（免申報）檯通關入境，無中華民國海關申報單，其涉有逃漏營業稅之行為事證明確。又查原告該G3出口報單因遲未提供進項證明，被告先行暫按原申報離岸價格核計徵收推廣貿易服務費99,209元，嗣北市國稅局回復函稱其進項水單共3,940,000 英鎊（實匯金額261,270,068 元），被告依貿易法第21條及第21條之1 規定補徵差額計5,298 元【（261,270,068 元-248,023,000元）×0.0004＝5,29
8 元】，洵無不當，並無重複課徵之情事。
㈥復查系爭畫作貨價達3,940,000 英鎊，金額甚鉅，原告逃漏營業稅情節重大，自無行政罰法第8 條但書規定之適用。又查系爭畫作價值不菲，與旅客自用免稅範圍不合，應為原告所明知，原告對於應否繳稅存疑，理應於事前查明，並依規定申報，乃原告不此之圖，反而委由公司董事詹曼君以自用物品攜帶入境，難謂無應注意並能注意而不注意之過失，是原告未依報驗稅放辦法第9 條第1 項規定向被告申報繳納營業稅，入境後又未依稅捐稽徵法第48條之1 規定申請補稅，原告規避逃漏鉅額營業稅捐，違法事證至臻明確，自不得因不知法規而免罰，被告依首揭規定論處，洵無不當。又依據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」轉據財政部關稅總局93年12月1 日台總局緝字第0931021252號令訂定之營業稅裁罰倍數作業規定第2 點第5 項規定，所漏稅額逾10萬元者，按所漏稅額處3 倍之罰鍰；另財政部關稅總局96年3 月28日台財稅字第09604513740 號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，進口貨物逃漏營業稅者，按所漏稅額處3 倍罰鍰，復稽之原告所逃漏營業稅額高達1 千餘萬元，則被告所為依原告所逃漏營業稅額處3 倍罰鍰處分，業已考量原告上揭違規之情，始為裁罰，並無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之情事，洵屬合法。原告主張該罰鍰處分違背司法院釋字第423 號解釋之意旨云云，核不足採。至關稅總局87年12月22日函，有關逕依規定補稅結案之適用，係以查無具體違法事證為前提，本案違法事證明確，當無該函釋規定之適用。且該函釋業經關稅總局95年8 月1 日函核示自92年6 月30日起不得再援引適用，據被告陳明在卷，故原告援引上揭函釋，亦不足為其本件有利之認定。
㈦綜上論述，原告起訴論旨，均無可採。被告原處分以系爭畫作入境時未依規定申報繳納營業稅，依營業稅法第41條、第51條第7 款及貿易法第21條第1 項規定，除追繳營業稅13,063,503元及推廣貿易服務費5,298 元外，並按所漏營業稅額處3 倍之罰鍰計39,190,509元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈧本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敍明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　2 　　月　　25　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　2　　月　 25 　 日書記官 楊子鋒