臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1229號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 11 月 26 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1229號98年11月12日辯論終結原　　　告　余成工程有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　蘇家海 會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丁○○
史越生
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年4 月17日台財訴字第09800049120號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告涉嫌於民國（下同）90年11月至92年6 月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得虛設行號侑順企業有限公司、良華營造有限公司、朝泰營造有限公司及暘盛工程有限公司（以下簡稱侑順公司、良華公司、朝泰公司及暘盛公司）開立之統一發票74紙，銷售額合計新臺幣（下同）68,029,947元，營業稅額3,401,493 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組、財政部臺灣省北區國稅局及被告機關查獲，經被告機關審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額3,401,493元，並按所漏稅額處2倍之罰鍰6,802,900 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告進貨未依規定取得合法憑證，卻取得系爭虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額3,401,493元，並罰鍰6,802,900元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈查：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9
日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨。且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部95年5月23日台財稅字第09504535300號函所釋，亦即財政部將「查明營業人確無向其（涉嫌虛設行號者）進貨」之舉證責任，交由稽微機關辦理，稽徵機關除查得明確之證據，足證營業人未向涉嫌虛設行號者進貨，始得據以補稅處罰。
⒉原告與侑順、朝秦、良華與晹盛等公司簽訂合約後，該等公司交運卵塊石之貨車，運交大潭發電計劃現場之地磅單，上載有提供卵塊石之公司名稱、數量及貨車司機、車號等，並經現場原告工作人員，台電派駐工地人員簽章證實，交貨後，原告將貨款，依賣方之指示匯入其公司或其指定帳戶，完成交易，該等交運、付款等證明，原告認為，已足資證明，確與侑順等4 家公司，有交易之事實。
⒊侑順等4公司運交大潭發電計劃現場之地磅單1式4 聯，原告保存1聯，貨車司機1聯，友力公司1聯，台電公司1聯，均係於運交當時製作，並經現場人單簽認，此等單據，不可能事後補具應有足夠證據力，證明該等公司確有交運卵塊石之事實。
⒋侑順等4家公司負責人，因虛設行號，開立不實發票，
或遭起訴，或遭判刑，惟其犯罪事實中，是否包括開立不實之統一發票予原告已有爭議，縱然包括原告，在三審定讞前，仍難確認其犯行，被告據以作為原告不可能與其交易之惟一證據，顯屬草率。
⒌一般商場交易習慣，銀貨兩訖後，買方將貨物如何處理，賣方將貨款如何存匯，買、賣雙方均不得再予干涉，原告收到卵塊石後，將貨款依賣方指示，匯入其帳戶，完成交易，侑順等4 家公司，收到原告貨款後，究將貨款全部或部分匯付他人帳戶，未見被告說明，其匯付他人，可能為其支付之購貨款，可能為其理財或資金運用所需，被告在未查明真象前即遽認侑順等公司將收到原告支付之貨款後隨即匯付他人，足認原告並非與其交易，顯難令人心服。
⒍被告另以侑順、良華、朝泰、暘盛等4 公司於系爭期間取得其他虛設行號等異常進項比例分別高達89%、82.6%、87.75%、98%等由，認該等公司，不可謂已依法繳納
營業稅，而無財政部免予補稅處罰釋函之適用，惟查侑順等公司縱有高比例之異常進項，仍有11%、17.6%、12.25%及2%之正常進項，真正進項中，是否包括交運予原告之卵塊石？若有，金額為何？可否認為已依法報繳營業稅，使原告得以免予補稅處罰？實存爭議，被告應依財政部釋函查明。
⒎原告與涉嫌為虛設行號之侑順、朝泰、暘盛、良華等公司交易之資金流程：
⑴原告為台灣電力公司大潭發電計劃防波堤及護岸工程卵塊石之購運，與侑順等四家公司交易，計取得統一發票74紙，進項金額68,029,947元，營業稅額3,401,493元，合計71,431,440元，其明細經編表如附件1。⑵原告與侑順等公司交易期間，即90年12月至92年6 月間，全省卵塊石大缺料，新聞時有報導，原告為求取穩定貨源，向侑順等賣方承諾，卵塊石運至工地後1
至3 日內可請款，先以現金或匯款支付貨款，待賣方累計一定數量，交付發票後，再支付進項稅額。
⑶原告支付侑順等公司貨款後，被告雖答辯：「侑順公司（約定代收朝泰公司）及良華公司之貨款匯入後，隨即由陳玉貞及呂簡寶桂（陳玉貞為丙○○之媳婦，呂簡寶桂為丙○○之配偶）領取，陳玉貞於91年至93年並領有宏基公司薪資。另暘盛公司之貨款匯入後隨即由徐玉琥轉匯虛設行號楓海國際有限公司等帳戶，……。」，作為原告並非與侑順等公司交易之證據，惟查一般交易，銀貨兩訖後，賣方如何處理貨款？買方如何處理貨物，買賣雙方無法置喙，況被告所稱侑順（包括代收朝泰）及良華公司之貨款匯入隨即由陳玉貞及呂簡寶桂領取乙節，亦非全然為事實，依被告向第一銀行桃園分行索取之良華公司交易明細，經該行94年12月6日一桃字第466 號、95年8月22日一桃字第742號函附之資料（附件2）可見，良華公司係以取款憑證提取原告支付之貨款，並未由他人提領或轉匯他處；又被告向第一銀行大湳分行索取自90年12月至92年4 月間侑順公司之取款憑條及匯款申請書影本，經該行95年9月1日（95）一湳字第253 號函及其附件（附件3），其中涉及陳玉貞及呂簡寶桂者僅91年1月14日1,180,000元，91年7月15日2,090,000元，91年7月22日1,500,000元，91年7月25日1,000,000 元，91年7月29日2,230,000元，91年8月9日2,497,000 元，91年9月16日800,000元七筆，共計11,297,000元，占侑順、朝泰兩公司銷售總額67,328,259元之16.78 ﹪，以原告支付賣方後，無法置喙僅占16.78﹪ 之資金流動，即認定原告並非與侑順等公司交易，顯欠直接證據而係臆測。至暘盛公司貨款匯入後隨即由徐玉琥轉匯虛設行號楓海國際有限公司等帳戶乙節，查楓海公司與原告並無關連，且被告於審查三科查輯案件稽查報告第6頁（附件4 ）第7至11行亦自承「無法查得其間關聯性」。
⑷原告向侑順等4 家公司進貨，支付貨款及營業稅款之資金流程明確，且資金並未回流與原告有關之帳戶，顯然原告確實支付予侑順等公司相關貨款及稅款，而非被告所指，另與他人交易。
⒏原告向侑順等4 家公司進貨之貨物流程：
⑴本案系爭卵塊石，被告已認定原告確有進貨事實，此經被告代理人於98年8 月19日準備程序中向鈞院陳明在案。
⑵案外人友力營造公司為台灣電力公司大潭發電計劃防波堤及護岸工程之承包商，原告原分包其土石浚挖及塊石拋放工程（契約書如附件5 ），因土石浚挖及塊石拋放需大批施工機具，該等機具大多為特殊機具，由原告向國內外租用，租金昂貴，工程期間因卵塊石全省缺料已如前述，友力營造，時而無法取得卵塊石交原告拋放，為確保塊石拋放之進度及節約機具租金，原告迫於無奈，另與友力營造簽訂卵塊石之購運契約（附件6 ），簽約後原告即積極尋找料源，分別與侑順、朝泰、良華、暘盛等公司分批簽訂採購合約（附件7 ），簽約後侑順等公司運送卵塊石至大潭工地時，均有載明材料供應商、交貨地點、出貨日期、車號、車行，司機、簽收人、交貨累計重量之交貨單（如附件八，因數量龐大，僅按4家公司，各提示部分
供核。），卡車司機將簽收後之交貨單回報侑順等供貨廠商，供貨廠商累計1至3日之送貨單，隨同發票，再向原告請款，原告以自己留存之交貨單核對無誤後，即將貨款及營業稅款存入或匯入侑順等公司指定之銀行帳戶，完成交易。
⑶前述工程進行中，原告所拍攝之工地施工，貨車運送石料等照片如附件9 ，貨車司機，受僱侑順等供貨廠商，載貨後填具送貨單相關資料，送交大潭工地原告派駐人員過磅簽收，其所賺取者每卡車數仟元之運費，實無庸配合偽造交貨單，凡此皆足證明原告確實向侑順等公司購買卵塊石，而無被告所稱之向他人進貨情事。
⒐查台灣電力公司大潭發電計劃防波堤及護岸工程卵塊石之採購，該公司北部施工處會要求供貨廠商提供材料來源證明及各項物理試驗合格之證明，由該處水工課審核通過後，始得運送至工地施工，原告向朝泰公司標購之卵塊石，亦經前述審核程序，此由台電公司北部施工處文件審核表（附件1 ）可證，該批苗栗縣後龍溪支流大湖溪之卵塊石係由經濟部水利署第二河川局標售予宜逸實業有限公司，再由宜逸公司將開採權利依序轉予美信開發有限公司、朝泰公司，朝泰公司除將部分石料售予原告外，又將部分石料轉予侑順公司運交原告，此一標售權利移轉所訂之契約書、合作協議書、同意書等，均由該公司北部施工處水工課人員審核後蓋有印章，最後並作出「同意備查」之審核結果，由該等經台電公司北部施工處文件審核表內資料可證實，原告確有向朝泰、侑順等公司購、運卵塊石。
⒑朝泰公司與原告開始交易時，以該公司與他人有債務糾紛，貨款若由原告匯入該公司銀行帳戶，恐遭他人查扣，要求原告以現金支付貨款，原告認為以現金交付，除有違一般交易習慣外，日後對帳查證亦有困難，未予同意，經協商後，因朝泰公司與侑順公司亦有卵塊石之業務往來，侑順公司需支付貨款予朝泰公司，乃由朝泰公司出具授權書，要求將貨款匯入指定之侑順公司銀行帳戶（附件2 ），原告認為，朝泰公司之要求並未違反法令，為交易之順利進行，同意其要求，將貨款匯入侑順公司帳戶，由該兩公司自行結帳。
⒒原告依被告之營業稅稅籍資料查詢作業系統內資料，編製成朝泰等四公司之設立日期，與原告交易期間及被告列管原因，列管日期等時程明細表如附件3 ，由表內可知，良華、朝泰、侑順等公司，係於設立後一至四年間與原告交易，暘盛公司係設立2 個月後與原告交易，原告與該等公司交易時，均已要求對方提出公司執照，營利事業登記證，公司設立或變更登記表，營造業登記證書，營業稅401 申報表，營業稅繳款書影本等證明文件如附件4，證明該等公司均為正常營運公司，由附件3被告之稅籍資料時程明細表可知，朝泰等公司於與原告交易結束後，近則半年，遠則3 年後，被告始將該等公司列管為虛設行號或違欠，擁有調查公權力之被告尚且如此，原告如何能較被告更早知悉該等公司為虛設行號而避免與其交易？
⒓查：「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」；又：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」分為改制前行政法院62判字402 、75判字309號著有判例，被告以94年2月5日財北國稅法字第0940234532 號刑事案件移送書，將朝泰公司前後任負責人陳豐源及葉鳳結以涉嫌觸犯稅捐稽徵法等為由，移送台北地方法院檢察署偵辦，該署以94年度偵字第3634號，將陳豐源以違反稅捐稽徵法等案件提起公訴（附件6
），葉鳳結則並未起訴，陳豐源並經台灣台北地方法院95 年度重訴字第1號刑事判決，判處有期徒刑陸月（附件7），其判決理由（判決書第2頁）稱，「陳豐源坦承自民國90年1月至91年7月止受僱於蔡永昌，並自90年3
月起由蔡永昌將其登記為朝泰公司之負責人，……，在朝泰公司做到91年7 月止，其離職後朝泰公司即變更負責人為葉鳳結等語不諱，……，起訴書雖認被告係自90年3月起至92年8月間擔任朝泰公司之負責人，惟查，其係於90年3月登記為朝泰公司負責人，於91年7月22日該公司之負責人已變更登記為葉鳳結，有設立登記表在卷可證，起訴書所載有誤，業經公訴人到庭減縮起訴其犯行至91年7 月止，……。」查原告與朝泰公司間之交易為91年7 月18日起至92年4月3日止，朝泰公司依其公司登記表自91年7 月22日負責人已變更為葉鳳結，辦理公司變更負責人需要時間，其提出變更登記之時間必早於91年7 月22日，因之，原告與朝泰公司交易時陳豐源已非該公司負責人，該公司負責人為葉鳳結，葉鳳結雖經被告移送，惟檢察官並未提起公訴，被告以陳豐源經判刑確定，作為原告未與朝泰公司交易之理由顯難成立；另侑順、良華兩公司負責人，雖經調查局北機組以92年2月25日電防字第09278006920號函移送台北板橋地檢署偵辦（附件8 ），惟並未見檢察官提起公訴，且侑順及良華兩公司之系爭發票，是否在移送書內虛開發票之列？被告亦未能證明，鈞院97年訴字第1543號判決可資參證（附件9 ）；又暘盛公司雖經財政部台灣省北區國稅局以94年5月6日財北國稅審四字第0940017418號刑事案件移送書移送台灣板橋地檢署偵辦，亦未見檢察官起訴，以前述欠缺直接證據之地方法院判決，調查局或稽徵機關刑事案件移送書，作為原告未與朝泰、侑順、良華及暘盛等公司實際交易之證據，顯係臆測之詞，並無證據足資證明，被告須依前述行政法院判例、財政部95年5月23日台財稅第00000000000號函釋精神，若無法查明原告確實未向朝泰等公司進貨，即不得補稅處罰。
⒔原告於90年6月1日，與友力營造股份有限公司（下稱友力營造）簽訂採購承攬契約（原證1 ），承包台灣電力股份有限公司大潭發電計劃進水口防波堤及護岸工程－土石浚挖及塊石拋放工程，因工程變數甚大，故於契約中之承攬訂價單中，無論「土石浚挖」、「塊石拋放」、「土石開挖及回填」等項目，均於備註欄記明「按實做數量計算」，亦即承攬契約雖訂有契約總價，仍需依實做數量依單價計算結算總額，該工程於93年4 月18日完工，由業主台灣電力公司北部施工處於同年10月4 日開立北工字第北水0002號工程結算驗收證明書（原證2
），依其附件一結算明細表內工程部分項次6「卵石及
拋放」，項次7「塊石及吊放」之結算結果分為756,441.98及230,754.65立方公尺合計987,196.63立方公尺。
原告原先向友力營造承攬者為前述之「土石浚挖」、「塊石拋放」等工程，由原證1 之承攬訂價單塊石拋放之說明欄中可知，卵石由友力供料，工程開工後，原告將海、陸拋放所需之機具進駐工地，卻因當時全省卵塊石料大缺貨，友力營造無法及時提供卵塊石料交原告拋放，而施工之特殊機具，多為租用，為免曠費時日，浪費大筆租金，原告乃與友力營造協商，願代為購買部分石料，遂與友力營造簽訂卵塊石之採購契約書，契約書及結算證明書如原證3 ，原告最後與友力營造結算之數量為卵石437,509 立方公尺，塊石97,407立方公尺，原告該工程之進貨廠商及數量、金額統計表如原證4 ，進貨總數量卵石434,685.22立方公尺、塊石94,973立方公尺，其與銷售予友力營造之總數量有誤差之原因為1.卡車載運卵塊石係以地磅秤重量，以公斤或噸為單位，合約及結算則以容積即立方公尺為單位，卵石在91年12月31日前，係以1.65噸換算為1 立方公尺，民國91年12月31日後，以1.7噸換算為1 立方公尺，塊石則以1.8噸換算為1立方公尺，既是換算，一定會產生誤差。 2.交貨時原告驗收人員若發覺品質不良或參有細砂什物，情況未達退貨標準時，會於送貨單上註記扣除若干重量，因而產生誤差。
⒕原告該工程之卵塊石採購總數量（原證4）卵石434,685.22立方公尺，塊石94,973 立方公尺中，與本案相關之良華、暘盛、侑順、朝泰等公司之採購合約書及結算數量明細表如原證5 ，各公司之合約中，與原告與友力營造簽訂之採購承攬契約相同，均訂有「按實際數量計算」之條款，原告會依良華等公司交貨之快慢，石料品質之優劣，彈性調節實際進貨數量，進貨時均有貨車司機所立載明供貨廠商，材料名稱、車號、出貨日期等資料之交貨單1式4聯，並由原告工地現場人員查驗秤重後簽收，1聯送台灣電力公司，1聯送友力營造，1 聯原告留存，1聯交付司機攜回供貨廠商，憑以計價請款。
⒖被告補充答辯狀指稱依經濟部水利署工程契約書所載，宜逸實業有限公司承包之後龍溪支流大湖溪土石標售工程，開工日期為91年5月1日，竣工日期為91年6月9日，原告提供之石材權利同意書為91年9月25日訂立，已逾
開採期間，顯與交易常情不合，且交貨單所載印之材料供應商為宏基開發有限公司，益證原告之實際交易對象顯非朝泰等4家公司云云，惟查：
⑴原告於補充理由狀（續二）之附件一所提供之朝泰、美信等公司之石材權利同意書其立同意書日期，雖僅載明為91年而未載明月日，但其上均有台灣電力公司北部施工處水工課承辦人員之91年8月7日印戳，被告所謂91年9月25日訂立不知所言為何，恐與事實不符
，又前述台電公司北部施工處文件審核表審核結果欄第1項，即載有「於7月26日（91年）至苗栗大湖料源勘察，本處曾於5 月10日會同品質課勘驗塊石，屬同一料源」等語（原證1 ），由以上之事實可證，雖宜逸公司與經濟部水利署第二河川局所訂工程契約內竣工日期訂為91年6月9日，惟該竣工日期不足證明其後宜逸公司即無石材可供轉讓或出售，被告以臆測之詞，空言與交易常情不合，顯無可採。
⑵原告提供之交貨單雖部分印載材料供應商為宏基公司，惟實際運送交貨時，均由司機另以手寫方式，於交貨單註記實際交貨公司名稱，此雖係供貨公司為便宜行事，以印妥之交貨單交運貨司機以手寫註記實際交貨者，惟該交貨單，既經運貨司機及工地理場人員簽收證實，應足證實際交貨供應商為司機手寫註記者而非原印載之公司。
⒗被告另以原告支付之貨款中，有部分貨款匯款人為上銘營工程，及陳玉貞於91至93年度領有宏基公司薪資，並非侑順等公司之員工，……顯見原告明知非與侑順等交易而係與他人交易云云，惟查：
⑴被告所稱原告部分貨款匯款人為上銘營造工程乙節，查上銘營造雖登記於彰化市○○路395巷23號1樓，惟實際上為原告之關係企業，此由：（1）負責人蔡瓊
紅為原告之員工，此有股份有限公司變更登記表及扣繳憑單（原證2）可證，（2）上銘營造銀行存款存根聯內存款人之電話，均註記為00000000，與其他以原告為名之銀行存款存根聯內之電話號碼相同（原證3
），又上銘營造與原告相同，因台電大潭發電計劃工程亦與友力營造簽有卵塊石之採購合約（原證4），
交貨時間相近，上銘營造亦以匯款予石料供應商方式支付進貨款，雖有部份應由原告支付予侑順公司之貨款，顯係匯款之會計人員，誤填為上銘營造，此種誤失，於數百筆之匯款中在所難免，尚難以證明原告未與侑順公司交易。（3）原告與侑順公司交易，縱有
部分請款單會計為陳玉貞，原告交易當時如何知道陳玉貞非侑順等公司員工？原告又如何知悉陳玉貞為丙○○之媳？被告有稅捐稽徵之調查權，以事後調查所得之資料，推論原告與侑順等公司交易時即知實際交易對象為宏基公司，而非侑順等公司，顯難服人。
⒘綜前所述，原告與良華、暘盛、侑順、朝泰等公司簽訂採購合約，依實際交貨數量計價，將貨款匯入該等公司之銀行帳戶，進貨後由友力營造結算驗收後，再由原告拋放，原告之石料進貨，加計友力營造本身採購之石料，經原告拋放、吊放之總數量為987,196.63立方公尺，亦經業主台灣電力公司結算驗收（原證1 ），物流、金流明確，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分
⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為行為時營業稅法、加值型及非加值型營業稅法(以下簡稱營業稅法)第19條第1項第1款、第33條第1 款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。又「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.……2.有進貨事實者：…… （2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。……」及「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7月9日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋在案。
⑵本件原告於首揭期間進貨，取具虛設行號侑順公司、良華公司、朝泰公司及暘盛公司等開立之統一發票74紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,401,493 元，有調查局北機組、北區國稅局及被告刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告核定補徵營業稅額3,401,493元。
⑶查侑順公司及良華公司於89年5月至92年7月間，無進銷貨事實開立不實統一發票幫助他人逃漏稅；次查朝泰公司負責人陳豐源於90年3月至92年2月間虛偽開立統一發票幫助他人逃漏稅，業經臺灣臺北地方法院95年度重訴字第1 號刑事判決，明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑6 個月定讞在案；另暘盛公司負責人詹德聖亦經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官95年度偵字第223 號起訴在案，原告自無可能與渠等交易。上開4 家公司於系爭期間雖按期申報銷項資料，惟同期間亦填報不實進項金額及稅額以虛減應納稅額，自不能謂該等公司已按其應納稅額繳納營業稅，而有財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋免予補稅處罰要件之適用。
⑷原告於復查申請書中自承「……透過同行介紹，認識宏基開發有限公司（以下簡稱宏基公司）負責人丙○○，呂君聲稱其公司及關係企業侑順公司、良華公司、朝泰公司及暘盛公司等可提供卵塊石，遂依據工程進度與侑順公司等4 家公司簽訂採購合約。」惟經調閱營業稅即資料檔丙○○非侑順公司等4 家公司之股東，所謂『關係企業』不知如何界定。且依原告提示支付貨款等交易資料，其中侑順公司（約定代收朝泰公司）及良華公司之貨款匯入後，隨即由陳玉貞及呂簡寶桂（陳玉貞為丙○○之媳婦，呂簡寶桂為丙○○之配偶）領取，陳玉貞於91年至93年並領有宏基公司薪資。另暘盛公司之貨款匯入後隨即由徐玉琥轉匯虛設行號楓海國際有限公司等帳戶，是原告並非與侑順公司等4家公司交易，卻取具侑順等4家公司所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額。
⑸至原告主張石料品質及來源業經台電公司檢驗核可，朝泰公司等已自宜逸實業有限公司取得石材所有權乙節，依經濟部水利署工程契約書所載，宜逸實業有限公司承包之後龍溪支流大湖溪土石標售工程，開工日期為91年5月1日，竣工日期為91年6月9日，石料為各種建築所需，開採後即運送至工地，應無存貨囤積，然原告提供之石材權利同意書為91年9 月25日訂立，已逾開採期間，顯與交易常情不合。且依原告提供之交貨單所載印之材料供應商為宏基開發有限公司（以下簡稱宏基公司），益證原告之實際交易對象顯非朝泰公司等4家公司。
⑹又原告主張貨款均匯入侑順等4 家公司帳戶，依原告提示支付貨款等交易資料，其中侑順公司（約定代收朝泰公司）及良華公司之貨款匯入後，隨即由陳玉貞（宏碁公司負責人丙○○之媳）及呂簡寶桂（丙○○配偶）領取，再存入陳玉貞帳戶，另有部分貨款匯款人竟為上銘營造工程。又依請款單所載，會計為陳玉貞，陳玉貞於91至93年度領有宏基公司薪資，並非侑順公司等4 家之員工，本案進貨期間自90年11月至92年6月長達2年半，顯見原告明知非與侑順等4 家公司交易，而係與其他人交易。原告確無向侑順等4 家公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被告核定補徵營業稅額3,401,493元並無不合，請續予維持。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。
⑵本件違章事證明確已如前述，原告縱無故意，亦有過失，原告於裁罰處分前已繳清稅款，承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被告核定按所漏稅額3,401,493元處2倍罰鍰6,802,900 元（計至百元止）並無違誤，請續予維持。
⒊據上論結，原告之訴應認為無理由，請依法駁回原告之訴。
理 由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1 項第1 款、第33條第1款、第51條第5款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1 項所規定。又「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……2.有進貨事實者：（1）…
… （2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。……」、「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」、「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」分別經財政部83年7
月9日台財稅第831601371號函、95年5月23日台財稅字第09504535500號函、85年4月26日台財稅第851903313號函釋在案。
二、本件原告於90年11月至92年6月間進貨合計68,029,947 元，未依規定取得合法憑證，卻取得虛設行號侑順公司、良華公司、朝泰公司及暘盛公司等開立之統一發票74紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,401,493 元，經調查局北機組、北區國稅局及原處分機關查獲，乃核定補徵營業稅額3,401,493 元。原告不服，主張其於90年11月間與友力營造股份有限公司簽定台電大潭發電計劃進水口防波堤及護岸工程之卵石採購合約後，透過同行之介紹，認識宏基開發有限公司（以下簡稱宏基公司）負責人丙○○，丙○○聲稱該公司與關係企業侑順公司、良華公司、朝泰公司及暘盛公司等可提供大批卵塊石，遂按工程進度之需要，分別與侑順等4 家公司簽訂採購契約，並要求該等公司提示公司執照及營利事業登記證等資料供參，貨款均匯入侑順等4 家公司帳戶，有匯款資料可證，應免予補稅處罰云云，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有專案申請調檔統一發票查核清單、營業稅繳款書、營業人銷售額與稅額申報書、公司變更登記表、存提款交易明細資料、營業稅違章核定稅額繳款書、營業稅繳款書、營業稅違章漏稅案件漏稅額計算表、進項來源明細、營業稅稅籍資料查詢作業、統一發票、核定通知書、罰鍰處分書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告與侑順、朝秦、良華與晹盛等公司簽訂合約後，該等公司交運卵塊石之貨車，運交大潭發電計劃現場之地磅單，上載有提供卵塊石之公司名稱、數量及貨車司機、車號等，並經現場原告工作人員，台電派駐工地人員簽章證實，交貨後，原告將貨款，依賣方之指示匯入其公司或其指定帳戶，完成交易，該等交運、付款等證明，原告認為，已足資證明，確與侑順等4 家公司，有交易之事實；侑順等4 家公司負責人，因虛設行號，開立不實發票，或遭起訴，或遭判刑，惟其犯罪事實中，是否包括開立不實之統一發票予原告已有爭議，縱然包括原告，在三審定讞前，仍難確認其犯行，被告據以作為原告不可能與其交易之惟一證據，顯屬草率；又一般商場交易習慣，銀貨兩訖後，買方將貨物如何處理，賣方將貨款如何存匯，買、賣雙方均不得再予干涉，原告收到卵塊石後，將貨款依賣方指示，匯入其帳戶，完成交易，侑順等4 家公司，收到原告貨款後，究將貨款全部或部分匯付他人帳戶，未見被告說明，其匯付他人，可能為其支付之購貨款，可能為其理財或資金運用所需，被告在未查明真象前即遽認侑順等公司將收到原告支付之貨款後隨即匯付他人，足認原告並非與其交易，顯難令人心服。侑順等公司縱有高比例之異常進項，仍有11% 、17.6%
、12.25%及2%之正常進項，真正進項中，是否包括交運予原告之卵塊石？若有，金額為何？可否認為已依法報繳營業稅，使原告得以免予補稅處罰？實存爭議，被告應依財政部函釋查明；綜上，原告與良華、暘盛、侑順、朝泰等公司簽訂採購合約，依實際交貨數量計價，將貨款匯入該等公司之銀行帳戶，進貨後由友力營造結算驗收後，再由原告拋放，原告之石料進貨，加計友力營造本身採購之石料，經原告拋放、吊放之總數量為987,196.63立方公尺，亦經業主台灣電力公司結算驗收，物流、金流明確，爰請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告進貨未依規定取得合法憑證，卻取得系爭侑順公司、良華公司、朝泰公司及暘盛公司等開立之統一發票74紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額3,401,493元，並按所漏稅額處2倍罰鍰6,802,900元，是否適法？經查：
（一）稅法上客觀舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性，又有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象原告知之最詳，交易之書面資料及相關付款證明，又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦為司法院釋字第537號解釋意旨所闡明。
（二）原告於首揭期間進貨，取具侑順公司、良華公司、朝泰公司及暘盛公司等開立之統一發票74紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；其中朝泰公司負責人陳豐源於90年3 月至92年2 月間，並無實際交易事實，竟虛偽開立統一發票，幫助他人逃漏稅捐，朝泰公司負責人陳豐源於刑事程序審判中亦坦承自90年3 月起由蔡永昌將其登記為朝泰公司之負責人，其月領薪資15,000元，工作內容為跑銀行，至國稅局領取統一發票，蓋發票章，交給蔡永昌開立虛偽發票予以出售，涉違反商業會計法等刑事案件，經檢察官偵查起訴後，業經臺灣臺北地方法院於95年5 月30日以95年度重訴字1 號刑事判決，認定其明知為不實之憑事項，而填製會計證，處有期徒刑6 個月，如易科罰金以參佰元折算壹日確定在案，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官94年度偵字第3634號起訴書及臺灣臺北地方法院95年度重訴字1
號刑事判決附本院卷第71頁及第154 頁可稽。該確定刑事判決亦認定陳豐源與蔡永昌共同基於幫助他人逃漏營業稅捐及填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，連續自90年3 月起至91年7 月間，先由蔡永昌向崇展企業等多家公司取得該公司所開立之虛偽統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並於營業人銷售額與稅額申報書上虛偽填報進項稅額，另虛偽開立不實統一發票會計憑證予無實質銷貨之巨朋、聖陸、世界、偉大、前烽、聯翔及本案原告余成工程有限公司等多家公司。原告自無可能與之交易。另暘盛公司負責人詹德聖於91年7 月至92年2 月間，因涉無銷貨事實，開立不實之銷貨統一發票，作為申報扣抵進項稅額，經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官95年度偵字第223 號起訴在案，有該案起訴書附本院卷第80頁可參。又上揭侑順公司、良華公司及朝泰公司於系爭期間，取得其他虛設行號等異常進項比例分別高達89% 、82.6% 及87.75%；另侑順、良華、朝泰、暘盛等公司，於系爭期間，雖按期申報銷項資料，惟同期間亦填報不實進項金額及稅額以虛減應納稅額等情，亦有該等公司進銷項申報書、營業人進銷項交易對象彙加明細表、營業人進銷項交易對象彙加明細表查詢、營業稅年度資料查詢、營業稅稅籍資料查詢作業、營業人銷售額稅額申報書（401 表）等附原處分卷及本院卷內可稽。自不得謂該等公司已按其應納稅額繳納營業稅，而有財政部上揭95年5 月23日台財稅字第09504535500
號函釋，免予補稅處罰之適用。
（三）原告主張透過同行介紹，認識宏基開發有限公司（以下簡稱宏基公司）負責人丙○○，丙○○聲稱其公司及關係企業侑順公司、良華公司、朝泰公司及暘盛公司等可提供卵塊石，遂依據工程進度與侑順公司等4 家公司簽訂採購合約；經被告機關調閱營業稅即資料檔查明丙○○非侑順公司等4 家公司之股東；宏基公司負責人丙○○，經本院通知到庭作證，據其妻呂簡寶桂陳稱丙○○為精神重症患者（精神分裂症），無法出庭作證，並提出國軍桃園總醫院附設民眾診療服務處診斷證明書為證；本院認已無強制其出庭作證必要。本件依原告提出之支付貨款等交易明細資料，其中原告與朝泰公司交易之貨款金額計38,143,140元，營業稅1,907,156 元，計40,050,296元，原告並非將款項匯入朝泰公司帳戶，而係由原告將款項匯入侑順公司帳戶內，此為原告所自承，並有第一商業銀行交易明細資料及存款存根聯附原處分卷內可佐；原告雖提出朝泰公司授權書，主張係朝泰公司為行政作業方便，同意原告將此鉅額工程款項，暫匯入侑順公司帳戶內云云；惟衡諸常情，似此高達4 千餘萬元之鉅額款項，何以末匯予所稱之交易相對人，而竟全數匯至第三人帳戶內，顯與常情有違，況原告亦無法詳細說明並舉證，朝泰公司究基於何原因而同意將此4 千餘萬元之鉅額款項，悉數匯予他人帳戶內？且如前所述，朝泰公司係一虛設行號，並無實際銷售交易行為，其負責人陳豐源並因之遭經判處罪刑確定在案；是原告主張與朝泰公司有實際交易，且付款屬實云云，顯非可採。
（四）再依原告提示支付貨款等交易明細資料，其中侑順公司（約定代收朝泰公司）及良華公司之貨款匯入後，隨即由陳玉貞（宏碁公司負責人丙○○之媳）及呂簡寶桂（丙○○配偶）領取，再存入陳玉貞帳戶，另有部分貨款匯款人竟為上銘營造工程。又依請款單所載，會計為陳玉貞，陳玉貞於91至93年度領有宏基公司薪資，並非侑順公司等4 家之員工，有銀行交易明細資料、綜合所得稅各類所得資料清單等附原處分卷內及戶籍謄本附本院卷內可參。本案進貨期間自90年11月至92年6 月長達2 年半，顯見原告明知非與侑順等4 家公司交易，而係與其他人交易。從而，原告確無向侑順等4 家公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被告核定補徵營業稅額3,401,493 元，並無不合。
（五）次查，原告主張石料品質及來源業經台電公司檢驗核可，朝泰公司等已自宜逸實業有限公司取得石材所有權云云；但依卷附經濟部水利署工程契約書所載，宜逸實業有限公司承包之後龍溪支流大湖溪土石標售工程，開工日期為91年5 月1 日，竣工日期為91年6 月9 日，石料為各種建築所需，開採後即運送至工地，應無存貨囤積，然原告提供之石材權利同意書為91年9 月25日訂立，已逾開採期間，顯與交易常情不合。且依原告提供之交貨單所載印之材料供應商為宏基開發有限公司，益證原告之實際交易對象顯非朝泰公司等4 家公司。
（六）末按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」為上揭加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之侑順公司、良華公司、朝泰公司及暘盛公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，自應受罰。從而，被告機關斟酌原告於裁罰處分前已繳清稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，乃按所漏報額3,401,493 元處2 倍之罰鍰計6,802,900 元（計至百元整），並無不合。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告進貨未依規定取得合法憑證，卻取得系爭侑順公司、良華公司、朝泰公司及暘盛公司等開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額3,401,493 元，並按所漏稅額處2 倍罰鍰6,802,900 元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 11　　月　 26 　 日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　 闕銘富
法 官 帥嘉寶
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 11　　月　 26 　 日書記官 吳芳靜