臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第129號｜法律人

臺北高等行政法院判決 98年度訴字第129號原　　　告　祥順紡織股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　黃德賢　律師被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　陳文宗（局長）住同上訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月21日台財訴字第09700460730 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）9,688,103 元及可抵減稅額2,906,431 元。被告初查，以其研發產品為窗簾布及桌巾，係在既有技術水準基礎下之修正，非屬研究與發展獎勵範疇，與行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）不合，乃否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告不服，申請復查，案經被告以97年7 月11日北區國稅法一字第0970008136號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之主張：甲、原告主張之理由：一、原告94年度營利事業所得稅結算申報，申報研究發展投資抵減之支出，包括：研發人員薪資5,309,178 元、研究用消耗性器材、原材料及樣品費用2,947,044 元、專供研究用全新儀器設備之購置成本1,046,441 元，以及供研究用建築物之租金385,440 元，合計9,688,103 元，申報適用投資抵減稅額2,906,431 元，應准予核定抵減。二、研究發展之發展，應有投資抵減辦法之適用：㈠本案之法源依據係促進產業升級條例（下稱促產條例）第6 條及投資抵減辦法第2 條規定。依投資抵減辦法規定，研究發展單位從事研究新產品，皆可適用投資抵減。原告業務主要經營模式為開發新布品，並將研發之新布品加工生產，94年度研究發展支出係屬投資抵減辦法第2 條所述之「研究新產品」，主要為「新型式材質」及「新式樣」之研究與改良，俾能不斷推陳出新以滿足市場消費者之需求，有關新產品之設計、創新，使該產業在臺灣仍能蓬勃發展，為落實企業發展及產業升級之範例，符合促產條例第6 條獎勵之精神。㈡原告於94年度有研究發展之事實，其研究計畫書中對於研究發展之目的、計畫、資源運用、預定目標、研究人員之名冊、研究項目皆有詳盡之記載，並已於申報94年度營利事業所得稅時，提送94年度研究概要一大冊、公司組織系統圖、研究人員名冊。依原告公司組織系統圖所示，原告設有獨立之研發部門，為因應環境之變遷，從事研究開發已逾一段時日，94年度亦有多項研發之新產品，足見確有研究發展之事實，故所生之費用適用投資抵減辦法，符合政府獎勵研究發展之宗旨。㈢原告為投入新布品之研究開發，皆由研發人員經市場調查、分析後，再篩選研究出最佳之原料素材，輔以電腦軟體模擬生產情況，且於圖案之設計上，更投入大量人事成本延攬學有專精之設計人員，針對市場流行趨勢加以設計開發……等一連串研發過程始得完成，此無非是希望新布品不論在質感、手感、染整技術、裁片設計及花樣圖案等層面，均能提供客戶與眾不同之高附加價值。也由於開發之成敗與否概由原告自行承擔，是以此種開發設計模式完全符合「前瞻性」、「風險性」及「開創性」之研發特性，至為明顯。㈣原告營業模式為開發新布品，並將所開發之新布品加工出售，為配合歐美流行趨勢，每年需不斷投入新樣布之研究開發，並將所開發之新樣布參加世界各地展覽，並與各國紡織業者接洽，瞭解流行趨勢及消費者所需。研發部門透過不斷研究、開發新布品，再加工生產，出售研發之產品賺取利潤，雖有部份項目尚未量產而無銷售實績與績效，惟不能因此否定原告從事研發暨技術升級之努力。三、被告97年1 月14日北區國稅法一字第0970005392號函，要求原告提示下列資料：㈠全年度研究計畫彙總表，內容包含屬新產品或改善生產技術、研發期間、參與研發人員、有無申請專利等。㈡列報之各研發人員在職期間、全年薪資總額及參與研究人員完整之工時記錄、研發紀錄或報告。㈢研究發展單位配置圖及使用面積比例說明書、租賃契約書、租金計算說明及研發人員位置圖。㈣供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等逐次購買及領用之完整進、領料紀錄、相關憑證及能與研究計畫、紀錄及報告相勾稽之證明文件。㈤購買專供研究發展用之儀器設備取得日期、功能、保管使用人及配置位置等。㈥屬改善生產技術者，提示生產單位改進「前」、「後」之各項成本及單位售價明細分析、改進「前」、「後」產能差異分析、改進「前」、「後」產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等資料。四、原告於收受後悉依被告97年1 月14日北區國稅法一字第0970005392號函所示，於1 月24日提出上開資料，其中有關7 項研發暨技術升級計劃執行成果紀錄中均提出執行檢討記錄表，並詳細說明研發計畫之主體，研發目的與執行成效，就後3 項改進生產技術之研發方案，並有研發流程與成果檢討，及改善「前」、「後」之產能差異分析、產品品質差異分析與成本、單位售價明細分析等資料供核。被告卻一再指稱原告迄未能提示上述相關資料供核，顯與卷附證據資料完全不符。五、訴願決定認原告提示之研發計畫彙總表、研究開發計劃等為例行性開發市場業務，核屬量產前之準備工作，其認定依據與標準為何？又針對產品規格、顏色與型號等加以改良、變更、補強，何以非屬新產品之研究與開發，不具前瞻性、風險性、開創性，被告亦無具體之標準，故財政部徒以上開陳詞認不合投資抵減辦法之規定駁回原告之訴願請求，即有未當。六、無論原告91及92年度或同負責人所經營之美立信實業股份有限公司（下稱美立信公司）88及89年度營利事業所得稅結算申報，被告雖辯稱係採「書面審查」，而非「具體案件審核」，惟無論依何種方式審核，原告或美立信公司自始均採取同一方式之研究計劃，被告既就前幾年度之研發准予投資抵減，何以其後94年度之研發則認屬量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，非屬新產品之研究與開發，其認定標準為何，均未具體指明，自屬難昭折服。七、又原告多次主張，被告既曾准原告就研發經費予以投資抵減稅額，何以94年度則在否准之列，其認定標準何在？茲原告既有爭執，此項公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，自應洽詢「中華民國紡織業拓展會（下稱紡拓會）」或如被告所稱之中央目的事業主管機關，即「經濟部工業局」，就原告所提研究計劃及報告或研究計劃及記錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計劃及報告或改進計劃及記錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍。亦即，系爭研究計畫是否具前瞻性、風險性、開創性，被告應送請經濟部工業局或紡拓會鑑定，不應由不具該等專業知識之稅捐機關判斷之。否則，被告一方面要求原告提出研究計劃書，一方面卻片面指原告未提出上開資料並認原告係就既有產品或技術研究改善，非屬研究與發展獎勵範圍，自難令原告信服。八、原告93年度營利事業所得稅訴訟事件，業經上訴最高行政法院，尚未確定；且原告93年度之研發項目與94年度亦不盡相同，鈞院96年度訴字第3517號判決僅係對原告93年度營利事業所得稅事件所為之裁判。是被告所提鈞院其他營利事業所得稅事件判決，因與本件事實不同，自難比附援引，作為認定之依據。乙、被告主張之理由：一、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促產條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」、「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30% 抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款至第5 款及第5 條第1 項前段所規定。又「研究新產品或新技術事實之認定……㈦公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」、「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則3 、㈦及壹、認定原則2所規定。二、第按「本條例所稱工業主管機關︰在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣（市）為縣（市）政府。」、「新型，指利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作。」、「新式樣，指對物品之形狀、花紋、色彩或其結合，透過視覺訴求之創作。聯合新式樣，指同一人因襲其原新式樣之創作且構成近似者。」為促產條例第4 條第1 項及專利法第93條、第109 條所明定。再按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院93年度判字第1392號著有判例。又「稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」為投資抵減辦法審查要點第3 點後段所規定。三、本案申經被告原處分略以，經就原告提示之研發計畫彙總表、研究開發計劃、組織系統圖、研發單位使用面積配置圖、研發人員名冊、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用明細、專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本明細、新開發布種執行檢討紀錄表、研發暨技術升級（工作改善）執行與成果紀錄等資料查核，其研究計畫㈠多經多緯、多重組織設計開發案，係以兩種染色性不同之經紗，配合多種原料之緯紗，多層次之組織、衣料及家飾併用之研究開發。㈡T100﹪& N/T 材質仿蠶絲效果布種研究開發案，係用100% POLYESTER原料取用蠶絲效果之加工條件，仿蠶絲布種之開發設計。㈢經紗色紗和盤頭印花泡泡布系列設計開發案，係以雙層組織泡泡效果融合經紗、印花及染色之特殊外觀產品之設計。㈣漸層效果色紗排列組織設計開發及工作改善案，係以漸層色紗、色系、色調、深淺度色區比例及就經緯紗條數排列依色區漸層比例分配及JACQVARD針數之研究。㈤HIGH-COUNT原料導入傢飾用途之研究改善，係以HIGH-COUNT系列原料、紗種、染色效果及組織搭配之研究，及就染整加工條件、手感效果之研究改善。㈥新麂皮原料導入傢飾用途研究改善案，係以緯向新麂皮紗、丹尼數組織、幅寬縮率之研究及染整開纖、磨毛工程加工條件之工作改善。㈦獨花桌巾導入低針JACQUARD用HARNESS 排列設計工作改善案，係以桌巾長寬組織分配面積比例及經緯密度幅寬設定之研究等。綜觀原告94年度研究計畫係依據市場流行風格自行企劃規格、圖面、樣品，進行原料素材設定、電腦圖案設計、顏色組織設定，另在織造組織結構之變化，利用經紗使用不同材質可有不同顯色效果，搭配盤頭印花產生豐富之色彩效果，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核屬量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，依首揭規定，核非屬研究與發展之範圍；又後3 案縱屬改進生產技術之研發，惟其未能提示改進「前」、「後」詳細差異分析及產品每單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料供核，原核定否准適用投資抵減並無不合，遂予以維持。四、原告猶表不服，提起訴願，除仍執前詞爭執外，並主張其主要經營模式為開發新布品，再將開發之新布品加工出售，為配合歐美流行趨勢，每年需投入新樣布之研究開發，並參加世界各地展覽，與各國紡織業者接洽，瞭解流行趨勢及消費者所需，其研發部門透過不斷研究、開發新布品，再加工生產出售以獲取利潤，確有研發事實以達到創新產品之技術升級，與投資抵減辦法規定並無不符云云，申經財政部訴願決定略以，促產條例旨在促進產業升級，因此企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。本件經被告據原告提示之研發計畫彙總表、研究開發計畫等相關資料查核結果，屬例行性開發市場業務，核屬量產前之準備工作，原告僅對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、變更、補強，以適合客戶之需求，核非屬新產品之研究與開發，顯與促產條例立法本旨未合，業經原處分論述綦詳，茲原告未能就原處分指摘事項，提供超乎原有生產單位功能之具體成效說明與事證，自不合投資抵減辦法之規定，原核定否准系爭支出9,688,103 元適用投資抵減，並無不合。五、原告猶未甘服，提起行政訴訟，再執前詞爭執，惟查原告相同系爭項目之93年度營利事業所得稅事件，前經鈞院96年度訴字第3517號判決略以：㈠按「人民有依法律納稅之義務。」、「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」乃為憲法第19條、第7 條所分別揭示之租稅法定主義、平等原則；並由「平等原則」導出稅法之「量能課稅原則」。而「稅捐優惠」與「量能課稅原則」之本質乃有牴觸，法制允許「稅捐優惠」，無非係因於憲政體制中，國家所追求之價值，不僅限於課稅之公平，有關國民經濟政策目標，亦屬憲法所追求之價值，為促進國民經濟，在某些範圍內犧牲課稅之公平性，給予企業稅捐優惠，是稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。因此，上開行為時投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」；亦即必須依促產條例係為促進產業升級，以健全經濟發展之立法目的，對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。是若僅為一般性量產前修正品質之測試工作或將現有產品稍加修正，以符合客戶之需求等，即非產業升級之研究發展範疇，以免與該條例之立法目的相違背，並於上揭投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則3 ㈦明文排除有系爭投資抵減之適用。故現行投資抵減辦法，對於研發之動機與緣起，雖無限制，然其所謂「研究與發展」並非企業有研究活動或有別於以往產品之生產即屬之，而須其研究活動提升該技術之層次，始足當之。㈡另行為時促產條例第6 條第5 項既規定投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準，則在依上述標準認定「研究與發展」事實時，自應分別產業實際能力狀況而予判定。換言之，於新生而技術上仍有開展空間的產業領域，上述「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小的進步，都可能達技術上壟斷之程度，而屬產業之大幅升級，使之具獨占之競爭優勢，例如奈米技術是也；而於技術成熟的領域，各個業者只是在傳統技術下做枝節性的修正努力，維持產品行銷上的優勢，相較下對產業升級的助益乃極其有限，是除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值（例如在傳統的紡織工業中，製成具有防水透氣功能的新種布料）等例外情形，一般技術的微小改進，只能算是「現有產品的改良、測試、試作及更正」，未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度，以免過度犧牲量能課稅原則，而未達促產條例之立法本旨。㈢經查，原告於系爭年度……計畫內容多在布料質感、花樣、配色等方面之研究……原告所主張之研發，無非係其為市場競爭，依據市場流行自行企劃規格、圖面、樣品，進行原料素材設定、電腦圖案設計、顏色設定、織造前原料染色、印花、加工及多重混合、複合，核屬其例行性之開發市場業務，乃量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，尚難謂其研發內容已達促產條例要求之提升整體產業之創新高度，參前揭投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則3 ㈦之規定，已難認原告之研究符合促產條例所規定「研究與發展」之獎勵範圍。是被告認原告係就既有產品或技術研究改善，非屬研究與發展獎勵範疇，於法並無不合。原告主張依促產條例第1 條之立法理由，投資抵減無適用產業之限制，被告否准原告適用投資抵減，乃增加法律所無之限制，有違司法院釋字第367 、413 號解釋意旨及司法院釋字第420 號解釋揭示之租稅法律主義精神、暨憲法第7 條之公平原則與促產條例第6 條之立法精神云云，乃對否准抵減理由有所誤認，尚無可採。㈣況如前引投資抵減辦法審查要點規定，研究與發展支出應檢附之證明文件，原告所提示文件內容仍有下列不完備之處……原告既未提示改進「前」、「後」之差異分析及各項成本、單位售價明細分析等相關資料供核……另就有關供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用部分，原告亦未能提示各項專案研究紀錄，而無法與其所附之費用明細與領料單所列金額、數量及原物料名稱互相勾稽查核；而研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本部分，原告所提示之設備清單，並未註明設備功能、計畫名稱、保管使用人姓名及配置位置等，亦無相關之各項專案研究紀錄可資勾稽……至供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金部分，亦僅提示配置圖，惟未提示租賃合約書，亦未列明研發人員、儀器設備及使用面積比例說明，致無法核對配置情形是否合理。從而，依其所提出之文件仍無法證明原告確有符合促產條例所規定之研究發展及費用支出事實，故原告主張其已依投資抵減辦法審查要點規定提供研發相關資料，所發生之費用得適用系爭投資抵減云云，亦無可取。㈤綜上所述，原告之主張均無可採。被告否准適用投資抵減，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，遂予以駁回。六、查本件所提證明文件之闕漏情形與前開鈞院判決所述情形相同，致無從進行審酌，是本件研發事實既未達適用投資抵減獎勵之標準，又未能提示具體研發相關佐證資料供核，原告所訴核不足採。七、至稽徵機關基於查核人力及簡便稽徵作業之考量，對於符合一定條件之案件採取書面審核，不再通知納稅義務人提示帳簿憑證查核，或僅就書面資料未明部分通知提示相關資料查核，倘無異常者，即依原申報數核定，或根據所提示之部分資料逕予調整核定，非謂原申報或核定內容均符合稅法相關規定，並對以後年度案件有拘束力，此有最高行政法院93年度判字第1392號判例意旨可資參照。經查原告91及92年度及其負責人所經營之美立信公司88及89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書所載核定別均為「書面審核」，原告主張容有誤解。八、本案原告研發計畫內容多在布料質感、花樣、配色等方面之研究，無非係其為市場競爭，依據市場流行自行企劃規格、圖面、樣品，進行原料素材設定、電腦圖案設計、顏色設定、織造前原料染色、印花、加工及多重混合、複合，核屬首揭規定所稱「新式樣」，惟參酌鈞院95年度訴字第3874號及96年度訴字第1849號等判決，均認定「新型」及「新式樣」之「新穎性」、「進步性」及「產業利用性」均不若「發明」，其創新高度本即較低；且原告之布品產製技術受限於現有之機器設備及化學原料，在傳統產業領域中顯然難有重大之突破與創新。又其歷年研發工作內容均係對物品之形狀、花紋、色彩或其結合，透過視覺訴求之創作，核屬其例行性之開發市場業務，乃量產前之準備工作，為產製過程之一環，依首揭投資抵減辦法審查要點之規定，非屬投資抵減辦法獎勵之範疇自明。再者，原告迄未能提示改進「前」、「後」之差異分析相關資料、參與研發人員逐日研發過程記錄等可供勾稽查核之資料及可資證明其研發成果具有創新高度之相關佐證資料供核，又未能說明其研發成果之具體技術內容為何？而僅以抽象概念陳述其布品經過織造或染整後，產生外觀或視覺上各種不同之效果。是被告認原告係就既有產品或技術研究改善，非屬研究與發展獎勵範疇，於法並無不合。九、另原告主張本件研發創新高度應委由紡拓會鑑定乙節，經查該會係由紡織業者捐助基金於64年11月25日設立，非屬首揭規定所稱之中央目的事業主管機關，尚無法作為稅捐稽徵機關查核之依據。理由一、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制訂本條例。」、「本條例所稱工業主管機關︰在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣（市）為縣（市）政府。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減之。」行為時促產條例第1 條第1 項、第4 條第1 項、第6 條第2 項定有明文。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」及「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款至第5 款及第5 條第1 項前段亦定有明文，核此規定並未逾前揭授權範圍，且符母法立法意旨，本院自得適用。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之獎勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合上開投資抵減辦法第2 條所列各款之費用，始可抵減應納稅額。再按「新型，指利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作。」、「新式樣，指對物品之形狀、花紋、色彩或其結合，透過視覺訴求之創作。聯合新式樣，指同一人因襲其原新式樣之創作且構成近似者。」專利法第93條、第109 條亦定有明文。又按「研究新產品或新技術事實之認定：㈠……㈦公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」及「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則3 、㈦及壹、認定原則2 所規定。核此要點乃主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化後，委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨與法律保留原則均屬無違，且係在落實母法之原意，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。二、本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出9,688,103 元及可抵減稅額2,906,431 元。被告初查以原告研發產品為窗簾布及桌巾，係在既有技術水準基礎下之修正，非屬研究與發展獎勵範疇，與行為時投資抵減辦法不合，乃否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告不服，申請復查，經被告原處分以經就原告提示之研發計畫彙總表、研究開發計劃、組織系統圖、研發單位使用面積配置圖、研發人員名冊、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用明細、專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本明細、新開發布種執行檢討紀錄表、研發暨技術升級（工作改善）執行與成果紀錄等資料查核，其研究計畫㈠多經多緯、多重組織設計開發案，係以兩種染色性不同之經紗，配合多種原料之緯紗，多層次之組織、衣料及家飾併用之研究開發。㈡T100﹪& N/T 材質仿蠶絲效果布種研究開發案，係用100% POLYESTER原料取用蠶絲效果之加工條件，仿蠶絲布種之開發設計。㈢經紗色紗和盤頭印花泡泡布系列設計開發案，係以雙層組織泡泡效果融合經紗、印花及染色之特殊外觀產品之設計。㈣漸層效果色紗排列組織設計開發及工作改善案，係以漸層色紗、色系、色調、深淺度色區比例及就經緯紗條數排列依色區漸層比例分配及JACQVARD針數之研究。㈤HIGH-COUNT原料導入傢飾用途之研究改善，係以HIGH -COUNT 系列原料、紗種、染色效果及組織搭配之研究，及就染整加工條件、手感效果之研究改善。㈥新麂皮原料導入傢飾用途研究改善案，係以緯向新麂皮紗、丹尼數組織、幅寬縮率之研究及染整開纖、磨毛工程加工條件之工作改善。㈦獨花桌巾導入低針JACQUARD用HARNESS 排列設計工作改善案，係以桌巾長寬組織分配面積比例及經緯密度幅寬設定之研究等。綜觀原告94年度研究計畫係依據市場流行風格自行企劃規格、圖面、樣品，進行原料素材設定、電腦圖案設計、顏色組織設定，另在織造組織結構之變化，利用經紗使用不同材質可有不同顯色效果，搭配盤頭印花產生豐富之色彩效果，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核屬量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，依首揭規定，核非屬研究與發展之範圍；又後3 案縱屬改進生產技術之研發，惟其未能提示改進「前」、「後」詳細差異分析及產品每單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料供核，原核定否准適用投資抵減並無不合，予以駁回，原告不服，提起訴願，亦遭駁回之事實，為兩造所不爭，復有原告94年度營利事業所得稅結算申報書資料聯、原告94年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、原告之研發計畫彙總表、研究開發計劃、組織系統圖、研發單位使用面積配置圖、研發人員名冊、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用明細、專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本明細、新開發布種執行檢討紀錄表、研發暨技術升級（工作改善）計劃目錄、被告94年度營利事業所得稅申報核定通知書、原處分等附原處分卷可參，為可確認之事實。三、原告不服被告原處分，主張其94年度研究發展支出係屬投資抵減辦法第2 條所述之「研究新產品」，主要為「新型式材質」及「新式樣」之研究與改良，符合促產條例第6 條獎勵促進產業升級，健全經濟發展之精神，原告確有研究發展之事實，所生費用自有投資抵減辦法之適用；原告新布品之研究開發設計模式完全符合「前瞻性」、「風險性」及「開創性」之研發特性，原告已提出具體研發相關佐證資料供核，系爭7 項研發暨技術升級計劃執行成果紀錄中均提出執行檢討記錄表，並詳細說明研發計畫之主體，研發目的與執行成效，就後3 項之改進生產技術之研發方案，並有研發流程與成果檢討，及改善「前」、「後」之產能差異分析、產品品質差異分析與成本、單位售價明細分析，被告指原告未能提示上述相關資料供核乙節要與上開卷附補充說明資料不符云云資為爭議。是本件應審究者乃本件原告94年度研究計畫是否符合研究與發展獎勵範疇，而有促產條例及投資抵減辦法之適用，又原告是否有提示具體研發相關佐證資料供核等問題。四、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，系爭94年度原告支出是否有符合上述促產級條例第6 條所定稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由其就此負客觀舉證之責。五、又按促產條例第1 條之立法目的在於鼓勵企業對生產技術之基礎研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。復按促產條例第6 條之立法理由略以「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展…。」，可知促產條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要，促使產業均衡發展。申言之，促產條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為減抵之用，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬促產條例所定研究發展獎勵範圍。次按「人民有依法律納稅之義務。」、「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」乃為憲法第19條、第7 條所分別揭示之租稅法定主義、平等原則；並由「平等原則」導出稅法之「量能課稅原則」。而「稅捐優惠」與「量能課稅原則」之本質乃有牴觸，法制允許「稅捐優惠」，無非係因於憲政體制中，國家所追求之價值，不僅限於課稅之公平，有關國民經濟政策目標，亦屬憲法所追求之價值，為促進國民經濟，在某些範圍內犧牲課稅之公平性，給予企業稅捐優惠，是稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。故經權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。因此認定首揭促產條例第6 條第2 項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。是上開行為時投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促產條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解。是若僅為一般性量產前修正品質之測試工作或將現有產品稍加修正，以符合客戶之需求等，即非產業升級之研究發展範疇，以免與該條例之立法目的相違背，並於上揭投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則3 ㈦明文排除有系爭投資抵減之適用。故現行投資抵減辦法，對於研發之動機與緣起，雖無限制，然其所謂「研究與發展」並非企業有研究活動或有別於以往產品之生產即屬之，而須其研究活動提升該技術之層次，始足當之。而促產條例旨在促進產業升級，因此企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。又稅捐優惠係國家給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係以「犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」，故需對投資抵減辦法中之「研究與發展」作嚴格解釋，限於研究活動須能提升技術之層次，具有「高度前瞻性、風險性、開創性」，始足當之，合先敍明。六、查本件原告94年度系爭研發計畫內容多為布料質感、花樣、配色等方面之研究，無非係其為市場競爭，依據市場流行自行企劃規格、圖面、樣品，進行原料素材設定、電腦圖案設計、顏色設定、織造前原料染色、印花、加工及多重混合、複合，此等透過視覺訴求之創作，雖可認屬「新式樣」，然其「新穎性」、「進步性」及「產業利用性」均不若「發明」，其創新高度較低；且原告之布品產製技術受限於現有之機器設備及化學原料，在傳統產業領域中顯然難有重大之突破與創新，此經被告審核原告所提出相關資料後已詳加說明在案。又查原告所提示之系爭研究計畫內容，僅係透過電腦圖案設計、顏色組織設定、織造結構變化而產生不同色彩效果，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，其歷年研發工作內容均係對物品之形狀、花紋、色彩或其結合，透過視覺訴求之創作，核屬量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，難謂其研發內容已達促產條例要求之提升整體產業之創新高度，難認屬研究與發展之獎勵範疇，是依首揭投資抵減辦法審查要點之規定，非屬投資抵減辦法獎勵之範疇自明。是原告僅對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、變更、補強，以適合客戶之需求，核非屬新產品之研究與開發，顯與促產條例立法本旨未合。再者，據被告依原告所提供資料審核後陳明原告系爭7 項研究計畫中後3 案縱屬改進生產技術之研發，惟原告迄未能提示改進「前」、「後」之差異分析相關資料、參與研發人員逐日研發過程記錄等可供勾稽查核之資料及可資證明其研發成果具有創新高度之相關佐證資料供被告查核，又未能說明其研發成果之具體技術內容為何，而僅以抽象概念陳述其布品經過織造或染整後，產生外觀或視覺上各種不同之效果等語，經核亦無不合。參諸最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，需負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告所提上揭資料既僅足認定係就既有產品或技術之研究改善，非屬研究與發展獎勵範疇，尚難認原告上揭主張為有理由。是本件研發事實既未達適用投資抵減獎勵之標準，又原告未能提示具體研發相關佐證資料供核，是依原告所提出之文件仍無法證明原告確有符合促產條例所規定之研究發展及費用支出之事實，原告主張其已依被告指示檢附研發相關資料供核，研究發展支出之費用得適用投資抵減辦法云云，即無可取。七、復參以稽徵機關基於查核人力及簡便稽徵作業之考量，對於符合一定條件之案件採取書面審核，不再通知納稅義務人提示帳簿憑證查核，或僅就書面資料未明部分通知提示相關資料查核，倘無異常者，即依原申報數核定，或根據所提示之部分資料逕予調整核定，非謂原申報或核定內容均符合稅法相關規定，並對以後年度案件有拘束力，此有最高行政法院93年度判字第1392號判例意旨可資參照。經查原告91及92年度及其負責人所經營之美立信公司88及89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書所載核定別均為「書面審核」，業經被告陳明在卷，且有被告提出原告91、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、美立信公司88、89年度營利事業所得稅結算申報核定清單附本院卷可按，堪認屬實，則上揭原告不同年度及另美立信公司就適用投資抵減與否之審核情形，核與原告本案查核情形不同，自無從比附援引；且原告列報各年度研究與發展支出及可抵減稅額是否符合促產條例之規範，應由稽徵機關依各年度列報之研究發展事實及事證，依職權各別審認之，尚無從依原告以曾經由被告准予認列後，以後年度申報之研究與發展支出及可抵減稅額亦應准予認列情事為由，就其本件亦主張應為有利之認定，原告此項主張亦容有誤解。八、至原告主張本件應送紡拓會鑑定云云，然參酌該會係由紡織業者捐助基金設立，非屬促產條例所稱之中央目的事業主管機關，尚無法作為稅捐稽徵機關查核之依據；至有關原告請求中央目的事業主管機關即經濟部工業局就原告所提研究計劃及報告或研究計劃及紀錄認定是否屬於研究與發展範圍云云，惟本件被告依據原告所提示研究與發展支出相關之證明文件查核，認定原告研發產品為窗簾布及桌巾，係在既有技術水準基礎下之修正，非屬研究與發展獎勵範疇，綜觀原告94年度研究計畫係依據市場流行風格自行企劃規格、圖面、樣品，進行原料素材設定、電腦圖案設計、顏色組織設定，另在織造組織結構之變化，利用經紗使用不同材質可有不同顯色效果，搭配盤頭印花產生豐富之色彩效果，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核屬量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，尚無對原告研發支出存有疑義之情事，原告主張應洽經濟部工業局協助認定云云，核無必要，附此敍明。九、綜上所述，原告未能就原處分指摘事項，提供超乎原有生產單位功能之具體成效說明與事證，自不合投資抵減辦法之規定，原處分否准系爭支出9,688,103 元適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。十、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敍明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　6 　　月　　4 　　日臺北高等行政法院第四庭審判長法官　鄭小康法官林妙黛法官陳秀媖上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　98　　年　　6　　月　　4　　日書記官楊子鋒

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第129號

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