臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1319號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 12 月 10 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1319號98年11月19日辯論終結原　　　告　甲○○
訴訟代理人　蔡朝安　律師
周泰維　律師（兼送達代收人）
複代理人　　鍾典晏　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4
月29日台財訴字第09800054680 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告民國90年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶柯聰源（現已離異）及扶養親屬柯力克以移轉股權之迂迴方式取自朕源投資股份有限公司（下稱朕源公司）之營利所得分別為新臺幣（下同）46,524,542元及82,858元，合計46,607,400元，案經財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查獲，通報被告審理；另併同被告查獲原告漏報本人、配偶柯聰源及扶養親屬柯力克之營利所得計8,308,174 元，合併核定原告當年度綜合所得總額280,579,992 元、淨額216,766,254 元及補徵稅額12,535,560元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額15,858,830元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計7,209,600 元（計至百元止），因其中漏報本人、配偶柯聰源及扶養親屬柯力克之營利所得計8,308,174 元部分，業經裁處罰鍰664,600 元在案，經減除已裁處罰鍰664,600 元後，核定本次裁處罰鍰為6,545,000 元。原告不服，就核定其配偶柯聰源及扶養親屬柯力克取自朕源公司營利所得及罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡整體交易事實說明
⒈由於本案相關交易事實跨及數年度，且與正繫屬於鈞院之91年度綜所稅事件（案號：98年度訴字第1320號）及93年度綜所稅事件（案號：98年度訴字第1321號）之事實，亦有不可切割之關連，為免以管窺豹，爰先就此三案整體關連事實始末完整闡述如下，並將相關事實時間發生先後序列以①②③…等數字表示，整理相關交易主體及流程如鈞院卷第119 頁原證1 ：相關交易流程圖所示。
⒉被告主張應予課稅之事實中，受給付之對象均非原告或依法應由原告合併申報所得者：
朕源公司雖曾於90年度及91年度分配股利予歐仕達投資股份有限公司（下稱歐仕達公司），並於93年解散後將剩餘財產分派予仕達投資公司，但此三筆金錢給付之對象均非原告或依法應由原告合併申報所得者，應非屬原告應依法申報為綜合所得稅之客體。詎被告無視於客觀上前開金錢給付對象均非原告或依法應由原告合併申報所得者之事實，仍針對上述三筆金錢給付視為原告之營利所得而照予課稅並課處罰鍰，此即為原告90、91及93年度綜所稅之主要爭議所在，合先敘明。
⒊本件原告及其配偶柯聰源進行本案相關交易事實之目的，純粹係為結束與其他技嘉股東共同透過朕源公司以間接持有技嘉股份，而各自按朕源公司股權比例取回資產，自行進行資產管理與投資之必要，並無任何租稅規避之意圖。（注意！本段說明僅係就原告是否具有租稅規避意圖乙節預先抗辯，並非原告承認被告就原告具有租稅規避意圖乙節不負舉證責任。）
⑴柯聰源其他四位技嘉公司大股東，係透過朕源公司轉投資技嘉公司：
柯聰源本與其他四位技嘉科技股份有限公司（下稱技嘉公司）大股東兼經營團隊共同設立朕源投資公司（下稱朕源公司原始五大自然人股東），藉由透過朕源公司間接持有技嘉公司股票，以利用朕源投資公司之共同決策機制，以避免各股東各自處分技嘉持股，洵至危及該團隊對技嘉公司之經營權。事實上，股東透過投資公司間接持有其經營公司之股票，係公司法及稅捐稽徵實務所承認而行之有年之商業慣例。
⑵柯聰源與廖先生擬退出技嘉公司經營及取回對於技嘉公司之投資，依法須先解散清算朕源公司：
①嗣後朕源公司原始五大自然人股東中之廖德和與柯聰源先後辭任技嘉董事，亦不再擔任技嘉公司經營職務，自無再與其他仍有意經營技嘉公司之原經營團隊繼續透過朕源間接持有技嘉公司股票之必要。故廖德和與柯聰源即欲按其股權比率自朕源公司取回資產，依據其判斷及意願各自進行資產管理與投資。由此可見，朕源公司之設立宗旨與「以朕源公司間接持有技嘉股票」之原始投資架構，均已不符合朕源公司原始五大自然人股東之需要，自有改弦易轍之必要。
②然依據現行公司法規定，朕源公司既不得按柯聰源之持股比例賣去其資產，再將該出售資產收入全數移轉予柯聰源，蓋此舉顯然違反分派股利應平等之「股東平等原則」。而依據證券交易法（下稱證交法）第150 條之規定，朕源公司亦不得不透過公開市場即將技嘉公司（上市公司）股票移轉予柯聰源。準此，在現行公司法與證交法之限制下，為使廖德和與柯聰源皆能按股權比例取回朕源公司之資產，僅能考慮解散清算朕源公司，使朕源公司原始五大自然人股東取回朕源公司剩餘財產。
⑶柯聰源與其他四位技嘉公司大股東以三階段方式，取回各自投資：
①朕源五位原始自然人股東首先各自成立投資公司，再透過由各投資公司認購朕源公司發行新股及自朕源原始五大自然人股東受讓老股之方式（分別為原證1 ：相關交易流程圖中②及④之交易），將朕源股票轉換由其各自成立之投資公司持有。至於轉換前朕源原始五大自然人股東直接持有與轉換後透過各自投資公司所間接持有朕源公司之股權結構不變。
②朕源公司解散清算後，由朕源公司原始五大自然人股東所成立之投資公司作為其股東，而行使剩餘財產分派權，意即由朕源公司原始五大自然人股東透過其投資公司方式間接取回對朕源公司之投資。
由於技嘉公司係上市公司，上市公司股票不得直接成為剩餘財產分派之標的。故朕源公司必須出售其資產（主要為技嘉股票），將之轉為現金形式後再行清算。
為避免短期內大量在市場上拋售技嘉股票，影響技嘉股價，因此朕源公司必須長期依據股票行情審慎出售技嘉股票，同時間有意維持在技嘉經營權之其他投資公司，亦必須在朕源拋售技嘉持股的同時，適時適度買回，以免危及技嘉股價之穩定。
在朕源公司緩步審慎處理技嘉的過程中，適逢朕源公司發放90年度及91年度股利，故歐仕達公司與其他朕源公司原始五大自然人股東所成立之投資公司，皆以朕源公司股東地位，獲得股利分配。歐仕達公司依據所得稅法第42條之規定，依法就來自朕源公司之轉投資收入免予負擔營所稅。
另由於原告所成立之歐仕達公司在朕源公司解散前，已依據市價將歐仕達公司持有之全部朕源公司股票賣給原告所另行成立之仕達投資有限公司（下稱「仕達公司」），因此由仕達公司取代歐仕達公司成為朕源公司之股東。朕源公司於93年度解散清算完畢，仕達投資公司即為朕源公司分派剩餘財產之對象（參見原證1 ：相關交易流程圖⑨）。
③朕源公司原始五大自然人股東透過各自成立之投資公司取回投資後，再由其依據其需求各自管理其財產。⑷本案相關交易事實，僅為柯聰源其他四位技嘉公司大股東，為取回各自投資之安排，並無任何租稅規避之意圖：
①如前所述，歐仕達公司與90年及91年間獲得朕源公司股利分配乙節，並非原告為規避個人綜合所得稅（營利所得），始刻意透過成立歐仕達公司，以利將本應由柯聰源及柯力克之個人營利所得，而轉為歐仕達公司之營利事業所得；毋寧係朕源公司五大原始自然人股東為變更原始投資架構，基於公司法及證交法之法令限制，因不得已而採取解散清算朕源作為分割資產措施之情形下，在分割過程中由歐仕達公司基於其朕源股東地位而獲配朕源公司發放股利，純係分割過程之附帶效果。故被告將90年及91年度歐仕達公司所獲分配，以所謂「實質課稅原則」為依據視為原告所漏未合併申報之個人綜合所得，顯係完全不了解原告從事系爭交易之目的，係為變更投資架構，而非為租稅規避之意圖所致。
②再就仕達投資公司受朕源公司分派剩餘財產乙節，亦係柯聰源其他四位技嘉公司大股東，為取回各自投資，而由仕達公司成為朕源公司股東之結果。依據財政部部65年2 月17日台財稅字第30533 號函釋，公司解散清算時，獲得剩餘財產分派之股東若為公司組織之營利事業，則該股東本即不用將獲分配之剩餘財產申報為當年度營利事業所得稅而繳納營所稅。被告將仕達公司所獲分派之剩餘財產，以所謂實質課稅原則，認定為係原告漏未合併申報之營利所得云云，顯係無視於客觀上獲得財產分派者係仕達公司之事實。
⒋承上所述，被告並未舉證證明原告具有「租稅規避意圖」，故其所作成之課稅處分已有違誤；且本件原告之配偶柯聰源與其他四位技嘉公司大股東之交易，均係基於投資及取回投資之必要，並非基於「租稅規避意圖」甚明。故本件被告應依據稅捐稽徵法第12條之1 第3 項之規定提出積極事實佐證以使法院獲得肯認事實存在之心證，且被告針對原告前述預先抗辯有何不足採信之處應復為抗辯，否則即應視為被告就原告所提出之事實已為自認。
㈢被告以實質課稅原則，認定朕源公司分配予歐仕達公司之股利為原告配偶及扶養親屬之個人營利所得，並未有任何證據為憑，顯違稅捐稽徵法第12條之1 規定：
⒈按稅捐稽徵法於98年增訂第12條之1 第2 項及第3 項明文規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」立法目的即在於避免稅捐稽徵機關濫用實質課稅原則，造成徵納雙方之爭議，並明確舉證責任之分配。且本項規定，係規定稅捐稽徵行政程序與行政訴訟程序中之舉證責任分配原則，應屬「程序法」規定。依據「程序從新」原則，本條之規定於本案及相關連之案件，均有適用。
⒉緣本件原告辦理90年度綜合所得稅結算申報時，被告認定朕源公司分配予歐仕達投資有限公司之股利46,607,400元，本應為原告配偶柯聰源及扶養親屬柯力克之個人營利所得而由原告合併申報，卻遭原告利用移轉股權等不合常規之方式，轉變性質為歐仕達公司之「轉投資收益」，進而得利用所得稅法第42條等規定以達成租稅規避之目的，故依據「實質課稅原則」，針對原告該筆漏未申報之所得，命原告補稅並課處罰鍰。原告就核定補稅處分及罰鍰處分不服，乃申請復查，未獲變更。經向財政部提起訴願，仍遭駁回在案。
⒊惟查，前開訴願決定對於全體交易之事實認定實有誤解；且原告就系爭交易是否該當租稅構成要件已為爭議，被告竟未就其為何認定原證1 系爭交易流程圖中③⑤⑨等三筆金錢給付係原告個人之營利所得之事實（包括原告具有「租稅規避」之意圖等節），提出任何證據，而僅以「實質課稅原則」之空洞主張，作為核課稅捐之依據，顯有違稅捐稽徵法第12條之1第3 項規定，自應予以撤銷。
㈣依據稅捐稽徵法第12條之1 規定，稅捐稽徵機關若以實質課稅原則作為命人民納稅之依據，稅捐稽徵機關必須就人民從事交易如何該當租稅構成要件之事實負客觀舉證責任。惟被告自命原告補稅處罰迄今，從未就原告系爭交易為何該當租稅構成要件之事實舉證以實其說，卻僅不斷重複以其臆測或懷疑，即空泛指摘原告有租稅規避之行為應予補稅處罰云云，顯違稅捐稽徵法第12條之1 有關舉證責任之規定
⒈按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及第3 項定有明文。其立法目的謂：「實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」即在於避免稅捐稽徵機關濫用實質課稅原則，造成徵納雙方之爭議，並明確舉證責任之分配。
⒉次按，對於租稅規避之構成要件，最高行政法院96年度判字第410 號判決已有明確闡釋：「『稅捐規避』則是在『百分之百確定』納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避之情況下，公權力機關（包括法院在內），可以沒有實證法規範之情況下，也可透過法律解釋之手段，將稅捐之公法關係調整至『沒有規避以前』之原始狀態。……『稅捐規避』構成要件在本案中是否具備（此項構成要件雖無實證法基礎，但司法實務上已發展出不成文之判斷標準，歸納言之，其構成要件可分析為以下四項要件要素：①行使法律之形成可能；②濫用法律的形成可能，使法律形式與經濟實質顯不相符；③稅捐負擔之減輕；④稅捐主體的規避意圖）」。準此，納稅義務人系爭交易是否該當「租稅規避行為」，必須一一檢視系爭交易是否符合前開四大構成要件。尤以納稅義務人主觀上是否具備租稅規避之意圖乙節，依據前述最高行政法院前述見解對證明方法及心證程度之闡釋，並配合稅捐稽徵法第12條之1 之舉證責任分配規定可知：
⑴稅捐稽徵機關應就「證明納稅義務人私法上安排除『稅捐迴避』之目的外，沒有任何實質經濟目的」等節負客觀舉證責任；
⑵且該證明程度必須使法院達到「百分之百確定」之心證程度，始為已足。
⒊復按，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院39年判字第2 號判例有所揭示。又「有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉證責任。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。」此亦有高雄高等行政法院93年訴字第397 號判決可參。
⒋在本件中，被告對於主張原告有租稅規避行為之事，依上開稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及第3 項規定，並參照其增定理由，對於租稅規避之構成要件事實，自應負舉證責任。經查，被告於其答辯狀中僅係空泛指摘本件「與一般交易常情有違，顯係為租稅規避所做之安排」，而針對最高行政法院96年度判字第410 號判決所提之租稅規避四大要件，均未就相應的事實舉證證明，僅單憑臆測、懷疑而建構租稅構成要件事實；尤其對於原告有「租稅規避意圖」一事，不僅毫無舉證，更未針對原告所舉「變更投資架構」之經濟實質目的予以回應，由此可知，被告顯然未盡舉證責任，使鈞院得到「『百分之百確定』納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，而純粹為租稅規避」之心證。準此，依舉證責任分配之法則，自應由被告負擔不利之結果。
⒌本件投資架構之調整，其目的已如前所述，係為結束與其他技嘉股東共同透過朕源公司以間接持有技嘉公司股份，而各自按朕源公司股權比例取回資產，而自行進行資產管理與投資之必要行為，具有經濟實質目的，而無任何租稅規避之意圖可言。對此，被告若不能舉證，使法院百分之百認為前述「投資架構調整」之經濟目的事實不存在，即不能遽認為原告從事前開交易行為沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避之目的。
⒍況原告在復查、訴願等階段，皆曾就前述投資架構轉換之經濟實質對被告詳為說明，惟被告皆不附理由即予忽略，亦有違行政程序法第9 條及第36條所規定之「有利不利一律注意」之客觀性注意義務及職權調查義務，故系爭補稅處分應屬違法。
⒎至被告於指摘柯聰源乃刻意安排成立歐仕達公司，並認為歐仕達公司除取得柯聰源及扶養親屬柯力克之朕源公司股票外，並無其他商業活動，顯見該公司成立目的並非以投資為營業目的云云。然而：
⑴歐仕達公司之投資目的正係為變動以朕源公司為中心之投資架構，被告空言指摘歐仕達公司非以投資為營業目的，卻又未能合理說明其憑何理由及事實證據以否認原告前述「投資架構變動」之經濟目的，足見被告稱歐仕達公司非以投資為目的云云，顯屬臆測。
⑵況依據前開判決意旨與稅捐稽徵法第12條之1 之規定，「並非」原告應該證明自己百分之百無租稅規避意圖之消極事實，而「係」被告應積極證明原告百分之百無其他經濟目的，而係專為租稅規避意圖而進行相關交易。被告顯然刻意迴避脫法避稅意圖之舉證責任應歸其負擔之訴訟法上義務，實不足採。
㈤原處分（含複查決定）及訴願決定有諸多違反事實、舉證責任分配及法律解釋與涵攝之違法，應無可維持。爰就雙方之爭點製成原證3 ：爭點整理表，並就系爭補稅及罰鍰處分違誤之處一一指摘如次。
⒈將歐仕達公司取得朕源公司90年度股利分配46.607,400元，視為原告配偶柯聰源及扶養親屬柯力克個人之營利所得，而核定補稅部分：
⑴訴願決定認為「訴願人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克與家族成員等5 人在朕源公司90年11月28日股東會決議分配盈餘後，盈餘分配基準日90年12月28日前，旋於90年12月3 日刻意安排成立歐仕達公司。又歐仕達公司非朕源公司原有股東，卻取有訴願人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克之優先認股權」云云（參見訴願決定書第3
頁第2 行以下），惟：
①按「法律解釋應探求當事人真意，不得拘泥於所使用文字。」係民法第98條著有明文。是被告於評價原告所從事之交易行為時，應觀察原告整體流程，從整體關連意義中探求當事人真意，不得割裂認定而斷章取義，自屬當然。
②經查，朕源投資之成立目的係為五位技嘉大股東間接持有技嘉股票，藉此穩定公司經營權，惟柯聰源離開技嘉管理階層，已無意願亦無必要再透過朕源間接持有大量技嘉股票，而欲按其持股比率取回透過朕源持有之資產。歐仕達公司認購朕源公司所發行之新股，係現行公司法與證交法之限制下，柯聰源欲取回資產所必經必要程序之第一步，已如前述。（參見原證2
）由此可知，歐仕達公司之所成立之經濟目的係為因應朕源公司已無法達到其原始股東之經濟目的，而為使其股東取回資產自行管理投資而設，顯與租稅規避目的無關。
③復按公司法第267 條第3 項之規定，公司發行新股時，若原始股東放棄認購時，公司本得洽特定人認購。而在現實上，公司基於策略結盟或變更投資架構等種種經濟理由，使原始股東放棄優先認購權而洽特定人認購新股之情形，更是屢見不鮮。被告以歐仕達公司非朕源公司原始股東而竟得「優先認購」為由，以質疑此一股權交易係所謂「非常規交易」，顯係對公司法之明文規定刻意視而不見，並將實務上常見的「洽特定人認購新股」股權交易曲解為「非常規交易」，要無可採。
④綜上，歐仕達公司認購朕源公司所發行新股，不論就經濟目的和手段，皆無可議之瑕疵。
⑵訴願決定以原告「於90年12月20日參與朕源公司現金增資100,000,000 元，以每股10元（是日淨值322.476 元）不合常規價格認購朕源公司現金增資股票2,250,000
股，合計22,500,000元，嗣於91年10月17日以每股203
元向訴願人之配偶柯聰源君買進朕源公司股票561,500
股，合計113,984,500 元，…」為由（訴願書第3 頁第10行以下），質疑歐仕達以面額認購朕公司源新股之價格係「不合常規價格」，惟：
①公司股東對公司所得享有之權利，原則上係以股權比例作為依據，而各股東間所得獲配股利或分派剩餘財產之比例，亦係依據股權之相對比例而定。故若股權結構在轉換投資架構前後不變時，各股東（轉換前：自然人股東，轉換後：法人股東）對朕源公司依據股權比例所得行使之權利比例亦不變，至認購新股價格多少，均不影響股東權。
經查，朕源公司投資架構轉換之過程中，並未引入原始五大自然人股東以外之股東，或非由原始五大自然人股東所設立之投資公司；且原始五大自然人股東所設立之各家投資公司認購朕源新股之比例，恰與原始五大自然人股東股權比例相同，故轉換投資架構前後，朕源公司內部股權結構均不生變，亦不影響各原始股東原得以直接或間接行使之股東權利之比例。準此，朕源公司不論以何種價格（面額或市價）發行新股，皆與朕源公司股東得以向朕源公司主張之股利分派和剩餘財產分配無涉。
②尤有甚者，從歐仕達認購新股價格為10元之事實以觀，恰可證明原告與其配偶柯聰源先生自始即無租稅規避之意圖。
歐仕達該批認購新股之資本利得，係於出售予仕達公司（連同收購自柯聰源之老股）之時點實現（參見原證1 ：相關交易流程圖⑦）。而歐仕達出售朕源股票予仕達公司時係依據「市價」交易，從而扣除取得成本每股10元，產生了鉅額資本利得。歐仕達公司取得之資本利得，雖暫時因所得稅法第4 條之1 規定停徵證所稅而遞延，但92年歐仕達公司解散時，該資本利得仍作為歐仕達之剩餘財產，而已全數分派予歐仕達股東（意即原告及其配偶、扶養親屬），如原證1 ：相關交易流程圖⑦。原告就其所獲分派之歐仕達剩餘財產已申報為92年度營利所得而申報繳納鉅額綜所稅，顯未規避任何資本利得之課稅（參見原證1 ：相關交易流程圖⑧）。
由於資本利得係以收入減去成本而決定，若當初原告及其配偶柯聰源先生確有意規避租稅，依據常理自應盡可能墊高買入朕源股票之成本，藉此減少資本利得。
若當初歐仕達認購新股價格係「市價」，不僅不至於遭被告質疑為「非常規交易」，且因事後出售朕源股票予仕達而產生之資本利得自當大幅減少，甚至可能產生虧損。準此，歐仕達92年解散清算時，可供分派予股東之剩餘財產將大幅減少，原告也得以大幅減少92年度之個人營利所得。
然實際上，歐仕達與其他四家朕源原始五大自然人股東所成立之投資公司，皆係以每股面額10元之價格認購朕源新股。此一依據「面額」之認購價格，不僅未能達成任何租稅規避之目的，反而因日後歐仕達公司以「市價」出售朕源公司股票予仕達公司，導致產生鉅額資本利得，進而使歐仕達公司於92年度解散時，留下大量剩餘財產可供分配予股東，致使原告而必須在該年度申報鉅額營利所得。
由此可見，原告及其配偶柯聰源先生於決定歐仕達認購朕源公司新股時，完全未考慮日後如何有利進行合法節稅（依據當時市價決定認購價格）或租稅規避（墊高認購價格）之動機，僅係一心只為取回朕源公司之資產，否則豈會因購買成本較低而導致鉅額資本利得之產生？若當初以市價認購，則原告亦不致因歐仕達事後解散而產生鉅額營利所得，被告更不會有機會再質疑原告在92年度申報鉅額營利所得之同時，還申報鉅額捐贈扣除額云云。
原告因完全未意識到前述合法節稅或租稅規避之機會，而逕以面額10元作為新股認購價格，導致日後因產生鉅額資本而需繳納鉅額綜所稅，故此一認購價格適足以作為原告不具租稅規避意圖之最佳證明。而被告竟然反而認定朕源新股認購價格面額10元係「不符常規」之「非常規股權交易」，進而認定原告從事租稅規避行為。由此可見被告主張與現實背道而馳，要無可採。
另依照證券交易稅條例實施注意事項（參見原證4
：證券交易稅條例實施注意事項）第2 條之規定，認購公司新發行之新股不屬於證券交易稅條例所稱「交易」。故「認購新股」本非證券交易稅之客體，因此以面額十元認購新發行之股票，亦不生規避證交稅之問題。
⑶訴願決定認為：「（歐仕達公司）嗣於91年10月17日以每股203 元向訴願人之配偶柯聰源買進朕源公司股票…未支付股款，而以股東往來入帳，嗣於92年間以朕源公司分配之現金股利償付及沖銷全部股東往來。」、「歐仕達公司於92年12月5 日將持有之朕源公司股票全數轉讓予仕達公司，仕達公司並以嗣後朕源公司分配剩餘財產資金支付部分股款，餘帳記股東往來。」、「綜上，訴願人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克藉成立公司之取巧安排，將獲配之營利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事」云云（參見訴願決定書第3 頁第12行），又「訴願人配偶柯聰源明知歐仕達公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股款之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式」（參見訴願決定書第8 頁倒數第4 行以下）。惟查：
①依據公司法第131 條之規定，公司發起人認足公司第一次應發行之股份時，應按股繳足股款。依據同法第142 條及第148 條，在公司採取募集設立之場合，認股人亦負有繳足所認股份「股款」之規定，若認股人不照所認股份繳納「股款」，將失其權利，其所認股份應另行募集。然前述所謂「股款」係指發起人或認股人繳納於公司以獲得其發行股份之對價。至於股票發行後，股東與他人間之股票交易，公司法及民法均未限制交易雙方必須按買賣契約交付買賣價金，始得移轉系爭股票所有權。
②被告指摘上述兩筆交易中，原告並未實際支付全部「股款」，然細究該兩筆交易金額，均與「發起設立」與「募集設立」之「股款」無關，而僅係股東取得股票後將股票售予他人之「股票交易」之「買賣價金」問題。由此可見，訴願決定之理由顯係刻意混淆「認股時發起人或認股人應對公司繳足之股款」與「股票交易之買賣價金」兩個不同概念，並對於後者增加法律本無之股權移轉要件。
③況歐仕達公司及仕達公司之股東雖係柯聰源家族，但歐仕達公司與仕達公司與其股東係個別獨立之人格，且公司法及民法中既無規定公司不得向股東借款（在財務會計上係記在股東往來科目），公司法更未規定公司若向股東借款進行交易，將影響其法人格。準此，被告徒以歐仕達公司與仕達公司因與其股東有「股東往來」，即欲否認歐仕達公司與仕達公司之法人格，顯屬速斷。
④更何況就法律關係而言，歐仕達公司或仕達公司並非未支付任何對價即得取得股票所有權。以歐仕達收購柯聰源先生老股為例（參見原證1 ：相關交易流程圖④），歐仕達並非未向柯聰源支付對價，歐仕達公司對於柯聰源負有義務必須返還股東往來科目金額之借款。在概念上，應可理解為歐仕達先向柯聰源先生約定借貸相當於股票買賣價金之金額，再以該貸款撥付請求權與柯聰源對歐仕達公司之股票買賣價金請求權互相抵銷，至歐仕達公司對於柯聰源將負有返還貸款之義務，並被記載於「股東往來科目」。
⑤歐仕達公司成立之目的，在於取回柯聰源在朕源公司之資產。至其手段係採取以解散清算朕源公司，而由歐仕達（嗣後由仕達）接受剩餘財產之分派。因此，為使歐仕達公司成為朕源公司剩餘財產分派請求權之對象，柯聰源將其對朕源持股售予歐仕達公司乙節並非違背常規交易之行為，而是必要之過程。
⑷訴願決定表示：「（原告配偶柯聰源及扶養親屬柯力克）原為朕源公司之個人股東，為規避獲配盈餘課徵所得稅，利用法人投資收益不計入所得課稅之規定，刻意取巧安排成立歐仕達公司，故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律狀態，取巧安排蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，原查依所得稅法第66條之8規 定於報經本部核准後，按訴願人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應自朕源公司獲配剩餘財產予以調整。」云云（訴願決定書第5 頁第15行），惟：
①訴願決定顯然誤解所得稅法第42條之性質，蓋該條本非租稅優惠之規定，故原告既非刻意追求租稅優惠而成立歐仕達公司及仕達公司，自無租稅規避之可言在兩稅合一之前，自然人投資營利事業之獲利，必須先在營利事業階段先被課徵營所稅，至該營利事業將稅後淨利以股利形式分配予股東後，該自然人必須再申報為個人營利所得而繳納綜所稅。意即相較於未透過營利事業獲得所得之納稅人，透過營利事業獲利之納稅人顯然負有被雙重課稅之不公平。在兩稅合一之後，營所稅僅係綜所稅的預扣，實際稅捐負擔最終係落在自然人綜所稅之營利所得上，蓋依據所得稅法第66條之1 可知，營利事業所繳納之營所稅將歸入於各股東可扣抵稅額帳戶。
承上，所得稅法第42條之立法目的係為避免因為公司多層次持股，而導致自然人股東被多次預扣營所稅。故綜所稅第42條本身係為避免重複課稅之規定，而與租稅優惠無關。
舉例而言：某自然人A 投資B 公司股東，而B 公司再轉投資C 公司。若C 公司獲利，並分配給其股東B 公司之股利，係已繳納過營所稅之稅後盈餘，則B 公司若就該得自C 公司分配股利所獲得之所得，再次申報繳納營所稅，等於使C 公司同一筆獲利，必須重複預扣兩次營所稅，自不符合量能課稅原則及租稅公平原則。所得稅法第42條既非租稅優惠之規定，則原告成立歐仕達及仕達並非為圖租稅優惠之利益而刻意成立。
②依據所得稅法第42條規定，轉投資其他公司之營利事業，不用繳納營所稅，且於該營利事業不於當年度對自然人股東分派營利所得時，將造成自然人股東亦無從將營利所得申報並繳納綜所稅，而形成所謂「租稅遞延」之現象。
但事實上，此一「租稅遞延」不僅是立法者所容許，立法者還制訂「未分配盈餘」申報及加徵營所稅制度以作為衡平措施（所得稅法第66條之9 ），故該營利事業自得以選擇立即分派股利其自然人股東，或選擇付出被加徵10﹪營所稅之代價而保留盈餘不分配。故依據第42條規定及第66條之9 之規定，轉投資其他公司之營利事業選擇保留不對自然人分配盈餘而選擇申報未分配盈餘並加徵10﹪營所稅，不能被視為租稅規避。稽徵機關對於立法者的價值判斷與明文立法應該切實遵守，不應該動輒以國家財政需要為由，以所謂實質課稅原則之空洞主張，即欲僭越立法者之職權，而妄圖侵害人民依法選擇寧可多繳營所稅，而暫時遞延自然人股東租稅實現之合法選擇權利。
③況歐仕達在解散前，亦依據法律誠實申報未分配盈餘獲准，並繳納加徵營所稅完訖，被告自不得事後執詞反覆，將歐仕達依法律之行為評價為「租稅規避」。⑸訴願決定表示歐仕達解散時，原告固然曾繳納高額綜所稅，但同時也申報鉅額捐贈扣除額。惟：
①申報營利所得，與申報捐贈扣除誠屬二事，被告擅自加以連結，並評價為租稅規避，顯無理由：
本件原告在歐仕達清散解散時，以獲得分派之剩餘財產，申報為原告個人股利所得並為國稅局核定，進而繳納鉅額個人綜所稅。另因依法原告本得將當年度捐贈列為扣除額，被告亦已依法申報扣除額。綜上，原告前揭所得稅申報之內容，業經被告核定，迄今亦未遭被告否認其合法性。原告誠實申報營利所得，且依據法律獎勵意旨，從事所得稅法所明文獎勵之捐贈行為，均符合法律規定。被告何以能將之串連，並評價為租稅規避？
實則申報營利所得，與申報捐贈扣除誠屬二事，有營利所得即應繳稅係常態，而至於得否主張捐贈扣除額，則繫諸於當年度納稅人是否確有捐贈行為，兩者係各自獨立而無相伴而生之關係。被告將兩件獨立事件強加連結，進而作為抗辯被告交易動機之依據，顯有「不當連結」之權力濫用。
②財政部亦承認捐地節稅係「合法節稅」，而未評價為「租稅規避」或「逃漏租稅」：
事實上，財政部本身亦承認捐地節稅係「合法節稅」，而未評價為「租稅規避」或「逃漏租稅」。此由財政部94年台財稅字第09404500070 號函釋，雖首度規定捐贈額以土地公告現值16﹪計算，惟此函釋乃係以肯定實物捐贈合法為前提下由財政部所規定之估價標準，並非否認捐地節稅違法。
況原告申報綜所稅時申報捐贈扣除額是在92年，而前述函釋是在94年始公布而適用於93年之申報，故原告申報92年捐贈扣除額時本無該函釋之適用，且事實上也不可能未卜先知財政部將於何時發布函釋以變更捐贈土地之估價標準。故原告從事捐贈土地及申報捐贈扣除額，僅係依照實務長久慣行之估價標準，而非刻意選在估價標準變更前安排捐贈。
在94年函釋公布前，以土地公告現值申報捐贈扣除額案件為數眾多，不知凡幾，國稅局為何皆不否認其合法性及正當性，為何獨對原告之行為加以質疑？顯然違反平等原則。國稅局如否認92年捐贈扣除額之合法性，應針對所有以土地公告現值申報之捐贈扣除案件，全數發單補課所得稅並處罰，始符合平等原則之要求。
綜上，國稅局應「依法課稅」，而不應徒為多徵賦稅而棄法律明文規定於不顧。被告如認為捐贈扣除額制度應予修正，自應循修法管道加以廢止，豈可在修法前任意否認現行法律所規範之捐贈扣除制度？
③依據原告92年度綜所稅申報及核定結果，原告當年度仍繳納4 千萬以上之綜所稅，從此結果可知，可見原告當初安排股權交易時，根本未曾考量如何減少租稅。
蓋如欲減少稅捐，原告大可早於歐仕達認購朕源公司新股時，即以市價每股200 元認購，如此歐仕達將可供分配給股東之剩餘財產將所剩無幾，而當初若歐仕達以市價，而非以面額認購新股時，更不致反被被告質疑為「租稅規避」，由此可見原告及其配偶柯聰源在使歐仕達認購新股時，連「合法節稅」的動機都未曾考慮，更遑論有何「脫法避稅」之意圖。
退步言之，在資本利得產生後，原告本可充分利用「捐地節稅」的合法節稅管道，在92年度捐贈更多土地，使捐贈扣除額與該年度申報所得相當，而完全不用繳納綜所稅，然原告實際上卻捨此而不為，仍於92年度繳納4 千多萬之綜所稅。顯見被告以原告曾申報捐贈扣除，即質疑原告係在從事租稅規避行為云云，顯然背於事實，要無可採。
⑹退步言之，如認依實質課稅原則，應將朕源公司分配予歐仕達公司90年及91年兩筆股利分配視為柯聰源之股利所得，然此舉亦將產生重複課稅之嫌：
①就朕源公司90年之歐仕達所獲朕源股利分配而言，柯聰源先生並非因該筆新股所生股利之分配對象；又91年歐仕達公司分派股利時，柯聰源已將朕源持股全數售予歐仕達，故柯聰源先生於91年度朕源股利分配時，已非朕源股東，更非朕源股利分配對象。準此，原告均無將歐仕達獲配股利申報，作為其配偶柯聰源先生之營利所得而為合併申報繳稅之理。被告如欲依據實質課稅原則課稅，必須負舉證責任，證明原告於所得90年及91年已獲有該所得。
②退步言之，縱認應將前開兩筆股利分配視為柯聰源先生之股利所得，而認為原告該合併申報繳稅，將有重複課稅之嫌，蓋：
歐仕達就90年及91年獲朕源公司股利分配之收入，依據所得稅法第42條規定，固然不必於當年申報營所稅。但此二筆收入依然成為歐仕達「未分配盈餘」之一部份，不僅已依法加徵百分之十營所稅；且於歐仕達解散時，亦作為「剩餘財產」經由清算程序分派予股東，並由原告申報為原告之營利所得而繳納綜所稅完訖。因此，被告將該歐仕達公司所獲兩筆朕源公司股利收入重複且獨立地認定為柯聰源先生之個人營利所得，實有重複課稅之嫌。
質言之，如將前開兩筆股利分配視為柯聰源先生90年及91年度之營利所得，則對於歐仕達公司即不得再將該兩筆股利視為歐仕達公司之收入，應自歐仕達公司之未分配盈餘中剔除，始符合論理之一貫，故被告應退還歐仕達公司因該兩筆股利而增加之「未分配盈餘」加徵百分之十營所稅。又該兩筆股利既然不應被視為歐仕達公司之收入，則歐仕達公司可供分派予股東（按即原告及其合併申報所得稅之人）之「剩餘財產」亦應剔除該兩筆收入，準此，該二筆股利收入金額既應自歐仕達可供分派之剩餘財產總額中剔除，則被告應亦應將該兩筆股利金額自原告92年度所申報之營利所得中剔除，並加以重核92年度之綜所稅。
復查決定及訴願決定並未否認前揭重複課稅之情事，而係於複查決定及訴願決定中表示：「該營利所得原查已通報註銷，並無重複課稅情事」云云。惟若被告體認其法律適用有重複課稅之嫌，直接放棄對90年及91年命原告補稅才是對於人民侵害最小的方式，然被告捨此不為，寧可命原查重核92年之核課處分，已難謂無違反憲法第23條之比例原則。況且，被告迄今未就92年營利有任何變更核定，更遑論據此退稅，足見復查決定及訴願決定所稱：「該營利所得原查已通報註銷，並無重複課稅情事」之記載，僅係口惠實不至之推託之詞，要無可採。
此外，若被告認為柯聰源先生將其朕源持股售予歐仕達之行為（參見原證1 ：相關交易流程圖④），係租稅規避而欲否認其合法性，則被告應返還柯聰源因該股票交易所繳納之證交稅，始符合事理之一貫。
⑺訴願決定復稱歐仕達公司之成立，及仕達公司之成立及其自歐仕達處取得朕源公司股票等行為，皆係原告為利用所得稅法第42條及證所稅停徵之規定，藉此規避租稅云云。惟：
①依據財政部65年2 月17日台財稅字第30533 號函釋，公司解散清算時，獲得剩餘財產分派之股東若為公司組織之營利事業，則該股東本即不用將獲分配之財產申報為當年度營利事業所得稅而繳納營所稅。
②經查，歐仕達或仕達均為該函釋所稱「公司組織之營利事業」，故依據法律及財政部前揭函釋之規定，不論何者係朕源公司解散時之朕源公司股東，皆不必就所獲分派之剩餘財產申報繳納該公司之營所稅。
③故歐仕達公司縱使不移轉朕源公司股票給仕達公司，其作為朕源公司之公司組織之股東，本即無須針對獲分派之剩餘財產負有繳納營所稅之義務。反之，仕達公司亦同。故歐仕達公司是否曾出售朕源股票予仕達公司，均不生營所稅問題。由此可知，被告稱原告利用證所稅停徵之規定以規避租稅，顯屬無稽。易言之，本無「租稅」負擔可言，又有何對「租稅」義務進行規避之必要？被告欲加原告以罪，何患無詞？
④況朕源公司解散時，獲得分派剩餘財產權者是仕達公司，而非原告。因此被告應就原告有何租稅規避行為使原告實際獲有利益等事實，應依稅捐稽徵法第12條之1 負舉證責任。
㈥歐仕達（及後續仕達公司）皆係為取代朕源投資公司為中心之原始投資架構而設立，並非為脫法避稅或違法漏稅而設立⒈原告從事投資架構調整前後，皆維持「自然人股東－投資公司－被投資標的」之「一層」投資架構，並未製造「迂迴複雜之交易」，故不該當脫法避稅
⑴所謂「脫法避稅」係指以「濫用交易自由，以迂迴複雜的交易使租稅構成要件不該當，但仍達成與租稅構成要件已該當時之相同經濟實質」而言。
⑵歐仕達公司先後自朕源公司（認購新股）及柯聰源（收購老股）取得朕源公司股票，而歐仕達公司係由原告前配偶柯聰源擔任負責人。
⑶然原告家族之財產皆由原告管理，為求事權統一，原告乃以其為負責人成立仕達公司（參見鈞院卷第215 頁附件14-9）而自歐仕達公司受讓全部股票（參見鈞院卷第233 頁附件14-10 ），使關於朕源公司之相關資產亦由原告管理。
⑷由於歐仕達公司預設功能（接受朕源公司解散後剩餘財產分派）已經由仕達公司取代，為避免疊床架屋，原告及其家族（皆歐仕達公司股東）乃決議解散歐仕達公司。蓋歐仕達公司解散後，原告家族的投資架構係「原告家族- 仕達公司- 被投資公司股票」，而非「原告家族- 歐仕達公司- 仕達公司- 被投資公司股票」，仍維持「一層」投資公司架構，而非「兩層」。
⑸綜上，原告及其前配偶柯聰源於從事投資架構調整前，係與其他四位技嘉創辦人「共同以朕源公司為中心之投資架構」。至原告及柯聰源從事投資架構調整完成後，朕源公司已清算終結，而原告家族之投資架構轉為由該家族「單獨以仕達公司為中心之投資架構」。
⑹由此可知，不論投資架構調整前後，皆係自然人股東透過「一層」投資公司間接持有被投資公司之股票，並未創造「迂迴複雜」的「多層」投資架構，自非「脫法避稅」。（請參見原告準備庭呈書面意見第2 頁及第9 頁）
⒉由原告家族不惜付出於92年負擔鉅額綜所稅之代價，也要解散歐仕達公司可知，原告根本無意藉由建立複雜迂迴的架構以完成脫法避稅之目的：
⑴查歐仕達公司於92年度解散後，原告家族作為歐仕達公司股東受其分派剩餘財產，必須申報為當年度營利所得而申報營利所得高達五億八千餘萬（參見鈞院卷第251 頁附件14-11 ），並已繳納當年度所得稅完訖。由此可見，原告為維持「一層」投資架構而解散歐仕達公司，必須付出多申報繳納綜所稅之代價；而原告若刻意造成「雙層」之迂迴複雜投資架構而繼續維持歐仕達公司，原告反而不會因接受歐仕達公司之剩餘財產而付出多繳納92年綜所稅之代價。在在證明原告根本無意造成複雜迂迴的投資架構，以達成脫法避稅之目的。
⑵原告為使投資架構調整後仍維持「一層」之投資架構，不惜付出必須申報5 億8 千萬營利所得（剩餘財產分派）並繳納相關租稅之代價。被告未見及此，反指摘原告當年度同時申報鉅額捐贈扣除額云云，顯屬倒果為因。蓋若原告繼續維持歐仕達公司而不解散，豈會先產生「鉅額」之「營利所得」（剩餘財產分派）？被告又豈有指摘原告申報捐贈扣除額之餘地？
⒊原告家族與其他四位朕源公司原始股東從事投資架構調整後，已可自由從事理財投資，而不必受到朕源公司集體決策之拘束，故原告家族從事相關交易實具有變動「經濟實質」之目的，而非為「租稅規避」而從事之交易
⑴原告進行投資架構調整完成後（由原告家族單獨以仕達公司為中心之投資架構），相較於過去，在以朕源公司為中心的投資架構，已以下產生三種經濟實質之差異：①交易決策模式：投資架構變動前，朕源公司欲買進賣出股票，必須透過全體股東集體決策之多數決而定；投資架構變動後，朕源公司五大原始股東可透過各自成立之投資公司依據原告家族自己之判斷，進行獨立自主且自我負責的投資理財行為。
②經營者不同：投資架構變動前，朕源公司之董事必須透過各股東選舉始產生；投資架構變動後，各投資公司皆可由朕源公司五大原始股東或其配偶各自擔任其所成立之投資公司之董事。
③投資組合不同：投資架構變動前，朕源公司之經營目的係以鞏固技嘉經營權為核心，因此持有大量技嘉公司股票；投資架構變動後，各股東「鐘鼎山林，人各有志」，可依據其投資判斷及偏好選擇投資標的與組合。
⑵又原告家族所設立之歐仕達公司（柯聰源先生為董事）與嗣後成立之仕達公司（原告為董事），除承接及轉讓朕源公司股票外，尚實際從事許多上市公司及未上市公司股票投資交易。（鈞院卷第307 、309 頁參見附件17：歐仕達公司其他投資記錄、附件18：仕達公司其他投資記錄）
⑶按依稅捐稽徵法第12條之1 第2 、3 項規定及最高行政法院96年度判字第410 號判決之意旨，稅捐稽徵機關應就「證明納稅義務人私法上之安排除『租稅規避』之目的外，沒有任何實質經濟目的」乙節負舉證責任，且證明程度必須使法院達到「百分之百確定」之心證程度，始為已足。準此，被告若無法證明原告百分之百「無『租稅規避』考量以外之經濟實質目的」，即不得率予認定原告具有「租稅規避」（脫法避稅）之意圖。
⒋原告與其他技嘉創辦人為結束「以朕源公司為中心之投資架構」，採取系爭相關交易行為以進行投資架構調整，係在重重現行法令的限制下，依據律師法律意見及財政部證期會之函釋下，所不得不為之選擇。被告如欲認定系爭交易為「非常規交易」，即應先證明在相關法律限制下，是否尚有其他可達成調整投資架構，又不致於遭被告認定為「非常規交易」之「常規交易」存在而可供依循
⑴依據公司法第235 條與證交法第150 條之限制，原告前配偶柯聰源先生無法依其佔朕源公司之持股比例向朕源公司請求取回資產，已如前述。又依公司法第317 條之2 第1 項規定，公司分割須以營業之一部或全部為標的，是本件尚無法直接以分割朕源公司之方式達成取回技嘉公司股權之目的：
①按「第三百十七條第一項之分割計畫，應以書面為之，並記載左列事項：……二、被分割公司讓與既存公司或新設公司之營業價值、資產、負債、換股比例及計算依據。」公司法第317 條之2 第1 項第2 款定有明文，是公司法所定分割須以營業之一部或全部為標的，有價證券尚非得分割之標的。
②為達成變動投資架構之目的，最簡易之方式應係以股權分割方式為之，惟參諸前開公司法第317 條之2 第1 項第2 款規定，有價證券尚非得分割之標的，是本件尚無法直接以分割朕源公司之方式達成取回技嘉公司股權之目的。必須靠解散朕源投資公司之方式始得結束五大原始股東共同以朕源公司為中心之投資架構。
⑵朕源公司曾透過金鼎證券公司向財政部證期會發函詢問得否直接將上市公司技嘉公司股票作為剩餘財產分派之標的。對此，財政部證期會發函回覆，朕源公司可將上市公司股票於集中市場售出後，再將賣得價金分配予股東，意即不准朕源公司逕以上市公司技嘉公司股票作為剩餘財產而分派予股東。（參見財政部證期會92年5 月15日台財證三字第0920116115號函）
⑶承上，朕源公司必須將其持有之技嘉股票變賣為現金後，始得將現金分派予股東，但基於證交法之規定，朕源公司作為技嘉公司之大股東，不能將其技嘉公司持股一次賣出，而必須緩步賣出，否則勢將影響技嘉公司股票市場價格，而遭認定有證交法第155 條「操縱股價」之違法嫌疑。至朕源公司依法緩步出售資產期間，如有盈餘，選擇分派給股東（五大新投資公司），或選擇保留盈餘不分派，而加徵10﹪營所稅，皆係立法者容許。
⑷綜上，原告從事系爭交易皆係為完成變更投資架構之目的，在現行法律下所不得不採行之手段。且歐仕達公司在朕源公司緩步出售資產期間，獲朕源公司分派股利而不分派盈餘給其自然人股東，皆係立法者預設之人民選擇自由。被告稱原告之交易為「非常規交易」云云，試問：在前述法律規定的重重限制下，被告是否可以舉出任何交易方式，可以達成相同的經濟目的（調整投資架構至原告所欲之狀態），又不會被其指摘為「非常規交易」？被告若未能說明其所謂「常規交易」之標準為何，又何能遽然認定原告從事交易為非常規交易？
⑸試想在本件之情形，原告若係為達成所謂逃避租稅效果（即所謂租稅遞延）之目的而從事系爭交易行為，相較於原告為達成此效益而所需承擔的成本風險，是否相稱？由以下分析可知，被告稱原告係為追求規避租稅之效果而從事系爭交易行為云云，實乏依據。
①原告從事系爭相關交易行為仍須繳納許多證交稅、綜所稅，而保留盈餘未分配亦已被加徵10﹪營所稅。
②全部交易過程歷時數年，期間必須承受朕源公司資產（主要為技嘉股票）之價格漲跌波動所帶來之損失。③況所謂逃避租稅效果，亦僅是「遞延」，尚非「免除」。
⒌被告無事實依據卻又先入為主認定原告進行脫法避稅行為，因此就若干原告交易行為加以曲解而羅織成罪，實屬套套邏輯，要無可採
⑴被告指摘歐仕達公司以10元認購朕源公司新股，係所謂非常規交易云云，然：
①按公司股東對公司之權利多寡，以各股東持股比例為準。經查，朕源公司以面額10元增資前後，因朕源公司原始五大股東所控制之股份比例不變，又無其他新加入之股東，故對於原始五大股東而言，並不影響彼此或第三人權利。
②依照公司法主管機關經濟部之函釋可知，公司發行新股時，其發行價格僅須不低於票面金額即可，此外別無其他限制。故原告及柯聰源家族透過歐仕達公司公司以面額10元認購朕源新股，既不影響他人權利，又符合主管機關之認購價格規定，實無違法可言。
按「股票之發行價格，不得低於票面金額。」「公司發行新股時，除依前二項保留者外，應公告及通知原有股東，按照原有股份比例儘先分認，並聲明逾期不認購者，喪失其權利；原有股東持有股份按比例不足分認一新股者，得合併共同認購或歸併一人認購；原有股東未認購者，得公開發行或洽由特定人認購。」分別為公司法第140 條前段、第267
條第3 項所明定。次按「參照公司法第二百七十六條第一項，發行股超過股款繳納期限，而仍有未經認購或已認購而撤回或未繳股款者，其已認購而繳款之股東，得定一個月以上之期限，催告公司使『認購足額』並『繳足股款』，由『認購足額』並『繳足股款』觀之，股份有限公司於依公司法第二六六條規定發行新股時，仍應受同法第一四○條規定之限制。」亦為經濟部72年2 月3 日經商字第04786 號函所明揭。準此，公司於發行新股時，其發行價格僅須不低於票面金額即可，此外別無其他限制。
再按前開所得稅法第66之8 條所稱藉股權移轉以不當規避或減少納稅義務，係指「已發行之股份於次級市場交易之情形」，增資發行新股因屬初級市場之交易，且前開公司法第267 條已明定應由原有股東按照原有股份比例儘先分認，其發行價格自應依公司實際資金需求而定，尚非所得稅法第66條之8
所定股權交易之範疇，此參證券交易稅條例實施注意事項第2 條規定：「公司因創立或增資發行新股票，或經主管署核准募集公司債，不屬於交易之行為，應免徵收證券交易稅，惟公司股東或債權人，將認股之股票或應募之公司債，予以轉讓時，仍應依法課徵」，彰彰甚明。
查被告認歐仕達公司以每股10元參與朕源公司現金增資，係不合常規價格云云。惟歐仕達公司既然係由原告配偶柯聰源先生控制，因朕源公司有資金需求，方基於其股東之身分參與朕源公司之現金增資，揆諸前開公司法第140 條前段規定，其以面額10元作為發行價格，與法尚無不合，被告竟將此一認購發行新股之行為曲解為不合常規交易，顯有認事用法之違誤。
③租稅規避行為之目的在減少租稅負擔，但事實上就歐仕達公司以面額10元認購朕源公司新股而言，從其事後導致產生大量資本利得，使原告必須在92年繳納鉅額綜所稅，反而負擔更多租稅等節可知，其不僅不是原告刻意為規避租稅所進行之「非常規交易」，反而是原告當時一心為變更投資架構，而「疏於」考慮租稅效果之錯誤決定，益可證明原告當時毫無租稅規避之動機，不諳稅法操作以致於斯。然被告僅以「認購價格面額10元」即遽認為原告從事非常規交易云云，認事用法實有違誤。
⑵被告稱原告於90年11月28日使朕源公司決議發放股利，故刻意在90年12月3 日刻意成立歐仕達公司，藉此利用所得稅法第42條之規定，以規避個人綜合所得稅云云。然：
①被告諉稱歐仕達成立於90年12月3 日云云，顯屬刻意誤導鈞院之詞。
蓋依據經濟部核准歐仕達公司設立登記之日期係90年11月16日（參見鈞院卷第53頁附件14-2，1/24經濟部核准歐仕達公司設立登記函），早在朕源公司決議發放股利之前，即已成立。
至「90年12月3 日」係歐仕達公司設立登記後，至北縣建設局申請營利事業登記，而由該機關核准歐仕達公司營利事業登記之日期。按所謂「營利事業登記」核屬公司成立後之稅籍登記，與公司是否成立而具有法人格，乃至於可以接受股利分派根本無關。
又「公司設立登記」與「營利事業登記」之差別在於：公司法人格之發生時點係依據前者而決定，而與後者無關。然被告為求製造原告係於朕源公司決議發放股利後，始緊急設立歐仕達公司，以圖運用所得稅法第42條規定之假象，乃刻意扭曲事實，顛倒時序，實無可採。
②況以朕源原始五大股東所設立之投資公司（包括歐仕達公司在內），皆早在朕源公司於90年11月28日決議發放股利前均已陸續成立等節可知：原始五大股東確實具有結束以朕源投資公司為中心之投資架構之經濟上目的，而非純為租稅規避。
⑶被告稱歐仕達公司無優先認購權，卻自朕源公司認購新股，係所謂「非常規交易」云云。然：
①經查，歐仕達公司本即係原告與前配偶柯聰源為終結以朕源公司為中心之投資架構而設立，而歐仕達公司認購朕源公司新股比例與柯聰源在朕源公司所控制持股比例相當，並未影響股權結構乃至他人權利，復經朕源公司全體股東同意（參見鈞院卷第283 頁附件14-3，頁13/29 ～16/29 ）委由董事會洽由特定人認購，符合公司法之規定。
②準此，被告稱歐仕達公司認購朕源公司所發行新股，即謂原告從事脫法避稅行為云云，顯係刻意忽視歐仕達認購新股實係投資架構調整之一部份而有意斷章取義，並顯示被告對公司法明文規定欠缺認識，要無可採。
⑷被告稱歐仕達向柯聰源先生購入柯聰源先生持有之朕源公司股票時，係以賒帳方式交易，又未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，顯違反交易常規，而屬原告租稅規避之安排云云。然：
①歐仕達公司向柯聰源公司收購朕源公司股份時，雖為賒帳交易，然對股東賒帳交易並非即可遽論為「非常規交易」，必須配合其他證據綜合判斷。
法人與其股東進行賒帳交易，依照一般公認會計原則之處理，係將交易金額記載在「股東往來」科目，由此可知，法人與其股東賒帳交易情形並非罕見，乃至於違反常規。法人與其股東進行賒帳交易，是否違反常規，必須綜合其他事證始得綜合判斷，合先敘明。②歐仕達對柯聰源賒借欠款（股東往來），已於92年5
月28日及同12月18日分三筆還款清償完畢（參見本院卷第159 頁附件14-5，頁5/8 及6/8 之歐仕達公司分類帳紀錄）；
③就一般正常投資人而言，其與家人共同100%持有個人投資公司，如該投資人得完全掌握個人投資公司，投資人與其個人投資公司從事交易，不論採現金交易或賒帳交易（即帳上記為股東往來科目），從交易風險觀察，投資人與該投資公司，實質上均不生債務不履行風險之問題，蓋一般而言，賒帳交易導致債務不履行（俗稱倒帳）之情事發生，係源自於對交易對手之履行能力與意願無法掌控之故。然而，在本案中歐仕達公司與柯聰源進行「賒帳交易」並未增加柯聰源本人未獲清償之風險，故不得因柯聰源與歐仕達公司間之股權交易係採「賒帳交易」即遽稱為「非常規交易」。
④縱有億萬家貫之首富，亦非隨時持有滿手之現金（因持有現金並非適當投資方法）；個人如此，公司亦然。如一時有資金需求，仍需借貸或變賣流動性低之資產（例如，台灣首富郭台銘亦曾變賣股票換取現金以繳稅），因此，向銀行借款或向關係人借款，皆為市場上常見的資金調度方式，本身亦具有經濟實質意義，並非虛假之交易。故歐仕達公司欲對柯聰源先生支付股票買賣價金，論理上存有以下兩種選項：
向銀行借款，再對柯聰源先生支付股款（但須支出無謂利息）；
以習見之「股東往來」方式處理，以收便宜之效。⑤歐仕達公司選擇以股東往來方式，與其股東柯聰源先生賒帳交易，係雙方互蒙其利之雙贏選擇。蓋站在柯聰源先生的立場，無虞倒帳風險；而站在歐仕達公司立場，又無須因向銀行借款而另行支付無謂利息，故選擇以賒帳交易方式買進柯聰源先生持有之朕源持股，不但不是規避稅捐，反而是合乎商業判斷之選擇。⑥又查歐仕達公司既係柯聰源用以取代朕源公司之投資公司，不論歐仕達公司之資產、柯聰源在朕源公司就其持股比例所相應之資產，乃至於柯聰源個人名下之資產，皆為原告及其前配偶柯先生所共同控制之財產（原告及柯聰源在婚姻關係存續中彼此間進行財產調整不生租稅問題），故不論歐仕達公司向柯聰源先生賒帳購買朕源公司股票、朕源公司分派股利予歐仕達公司、歐仕達公司以該股利向柯聰源清償欠款，皆是柯聰源為配合投資架構變動而進行其家族內之「財產調整」，被告徒以歐仕達公司以受自朕源公司股利清償其對柯聰源之欠款，即謂原告從事脫法避稅行為，顯係刻意忽略前述交易皆係為配合投資架構變動所為，實無可採。
⑸朕源公司在依法必須緩步出售其資產的過程中，如有盈餘，固然可如往常一般保留盈餘不分派給自然人股東，而選擇依法被加徵10﹪營所稅；但亦可考量朕源公司終有清算終結之日，而在五大原始自然人股東成立各自之投資公司後，為便利朕源公司之清算，乃將部分累積盈餘分派予五大自然人股東所成立之五大新投資公司，兩者皆為立法者允許之累積盈餘處分方式，選擇何者均無違法問題。（參見鈞院卷第349 頁附件19：朕源公司87年及89年未分配盈餘加徵營所稅核定通知書）
⑹被告稱歐仕達公司接受朕源公司分派股利，係利用所得稅法第42條規定以達成課稅遞延之脫法避稅效果云云。然：
①所得稅法第42條「轉投資免稅」之規定，係為因應兩稅合一下，營所稅已成為綜所稅之預繳，而無獨立之租稅負擔之性質後，為避免重複課徵「營所稅」而設之規定。蓋如無此規定，轉投資他人之公司接受被投資之公司之股利（已是稅後盈餘之分派），仍應照樣課稅，等於同一筆所得被重複課稅。準此，被告稱歐仕達公司係利用所得稅法第42條之規定以脫法避稅云云，顯係對所得稅法第42條有所誤解。
②按所謂「課稅遞延」，應指所得稅法中保留盈餘不分配之規定而言，此與法人是否轉投資並無關係按依據所得稅法規定，法人之累積盈餘之分派方式如下：
分派予股東：A.若該受分派股利之股東係自然人股東，則該受分派之股利將產生綜所稅負擔；B.若該受分派之股東係法人股東，該受分派之股利依據所得稅法之規定不再課徵營所稅，而該法人股東同樣也會面臨繼續往下分派或保留盈餘加徵營所稅之選擇問題。
可保留盈餘不繼續分派給股東：保留盈餘不分配並非毫無代價，必須按未分配盈餘申報繳納加徵之10﹪營所稅。
承上，朕源公司分派股利予歐仕達公司後，歐仕達公司可基於自己經營判斷之需要選擇是否分派股利予其股東或保留盈餘。然不論歐仕達公司如何選擇皆屬立法者預設之合法決定，並無違法或「非常規」可言。③因此，朕源公司之「未分配盈餘」透過股利分派而轉移到歐仕達投資公司後，只要歐仕達投資公司皆已誠實申報繳納未分配盈餘加徵之10﹪營所稅，國家所能收到的租稅就與朕源公司過去保留盈餘不分派時一模一樣，皆自始限於「投資公司之營所稅」與「投資公司未分配盈餘而加徵之10﹪營所稅」，不會發生任何變動。（鈞院卷第353 頁附件20：歐仕達公司90年及91年未分配盈餘加徵營所稅申報書及核定通知書）④況投資架構變動前後，如朕源公司與五大新投資公司皆貫徹在投資公司內保留盈餘之既定決策，而不繼續分派給自然人股東之「盈餘處分」方式時，自始皆不會使其自然人股東產生「綜所稅」問題，更遑論有何被告所稱利用新設投資公司以規避「綜所稅」之可言。
⑤況被告在朕源公司保留盈餘（同時申報並繳納未分配盈餘加徵10﹪營所稅），未分派股利給自然人股東時，並未認定其原始五大自然人股東係利用朕源公司以規避其個人綜所稅；至朕源公司分派股利予五大投資公司，而五大投資公司保留盈餘（同時申報並繳納未分配盈餘加徵10﹪營所稅），未繼續向下分派股利予自然人股東時，卻遭被告認定原告係利用新設投資公司以規避個人綜所稅云云，顯屬違反平等原則。
㈧況90年度朕源公司股利已經滾入歐仕達公司資產，而成為歐仕達公司解散時之「剩餘財產分配標的」，原告於接受該剩餘財產後，已申報繳納92年綜所稅完訖。準此，縱使被告所稱90年度朕源股利仍應歸屬於原告，而非歐仕達公司，故應視為原告90年度營利所得而應補稅乙節為真（非自認），但此一認定勢將造成原告就同一筆營利所得（90年朕源股利），在不同年度課徵兩次綜所稅，實為重複課稅，要無可採。⒈歐仕達公司受讓90年及91年朕源公司之股利，歐仕達公司於90年及91年接受當時，雖依據所得稅法第42條無庸繳稅，但該兩年度股利實已滾入為歐仕達公司之資產。（附圖）
⒉90及91年度朕源股利滾入歐仕達公司資產已如前述。而歐仕達公司全體資產，於92年解散時成為待分派予股東之「剩餘財產」，且歐仕達公司全體「剩餘財產」（包括接受90年及91年朕源股利而成為資產歐仕達公司資產者）已分配予其自然人股東（即原告家族），並由原告家族申報為92年度營利所得，總計該年度原告申報所得為5 億8 千萬元，並已依法繳納所得稅完訖。（附圖）
⒊被告如欲否認歐仕達公司之存在，而將實際上由歐仕達公司受自朕源公司之90年及91年股利視為原告（自然人股東）之股利所得，而命原告於各該年度補稅云云，即相當於「無視」於該兩筆股利所形成之資產，已經在92年度被原告申報為該年度之股利所得（剩餘財產）而繳納綜所稅完訖之事實，將形成對同一租稅客體重複課徵相同稅捐，應為法所不許。
⒋又歐仕達公司接受90年及91年朕源公司股利時，歐仕達雖依據所得稅法第42條免納稅，但歐仕達公司轉投資他公司所獲股利若「未分配」予股東，亦將成為「加徵10﹪營所稅」之計算標的。故歐仕達公司已先將該兩年度朕源股利計入該公司「未分配盈餘」中，而加徵營所稅。
若被告堅持90年及91年朕源股利自始應該歸屬於原告前配偶，而非歐仕達公司，則被告應該退還歐仕達公司各該年度因將各年度朕源股利「誤計」入歐仕達公司「未分配盈餘」所致而溢繳之10 ﹪ 加徵營所稅。
㈨罰鍰部分
⒈如前所述，對原告補徵90年度綜合所得稅之處分並無所謂脫法避稅，乃至違法逃漏稅之情形存在，故本不應被命補稅，從而被告所為之罰鍰處分亦應失所附麗。
⒉經查最高行政法院95年判字第2150號判決表示：「…裁罰部分：當然在目前學理上已接受『稅捐規避』與『稅捐逃漏』在法律概念上與法律效果上之區別，前者之定義為：在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐。而其法律效果則是：運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點將之矯正成『符合經濟實質』之原始面貌，而對之加以補稅。但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為『補稅並課予漏稅罰』。」等語。由此可見，最高行政法院亦認為「稅捐規避」及「稅捐逃漏」之構成要件與法律效果皆有不同。在法律效果方面，「稅捐規避」可以按常規交易之情形核課相當之租稅，意即僅得以命納稅義務人「補稅」，而不得加以處罰；而「稅捐逃漏」除可命「補稅」外，尚可加以處罰。
⒊在本案中，被告作為稽徵機關對90年及91年股利是否應歸屬於原告，而由原告於該年度申報繳納綜所稅等節亦舉棋不定，心存觀望。足見即連被告亦無法確認原告在90年及91年應該申報「多少」數額之應稅所得，則被告如何能期待原告具有超越稽徵機關之法律知識，而可認定原告具有漏報90及91 年 度營利所得各46,607,400元及73,880,428元之故意或過失，從而科處罰鍰？
⑴按行政罰之科處，以故意或過失為責任要件，行政罰法第7 條著有明文規定。就故意或過失之證明乙節，稅捐稽徵機關常以所謂納稅是國民應盡之守法義務，納稅人「雖無故意，要難謂無過失」為由，從而認定納稅人具備行政罰之責任要件，然稽徵機關向來未深究所謂「故意」或「過失」在法學上之意義，意即：
①故意必須「明知且有意」；
②過失亦必須以「具有預見可能性」為前提；
③所謂責任要件更以「期待可能性」為核心。
⑵然查，在本案中，被告對於「原告於90年及91年申報綜所稅時，是否應將現實上歐仕達公司接受自朕源公司之90年及91年股利，當成自己之營利所得而申報」乙節，由於可能引發重複課稅之結果，故稱：「應俟本件行政救濟後，由通報機關職權辦理退還」云云，由此可見連被告迄今對於要求原告90年及91年將歸屬於歐仕達公司之朕源股利申報為原告營利所得乙節是否合法，本身亦無把握，只能對於鈞院判決結果心存觀望，以決定其後續如何處理。
⑶作為稅捐稽徵機關之被告，已具備專門知識及專業人員，但對於原告90年及91年是否應將歐仕達公司獲配之朕源公司股利申報為個人營利所得（意即應該申報「多少」數額之個人營利所得）乙節，尚且舉棋不定。準此，被告又何能期待原告一定要具備超越稅捐稽徵機關之專業稅捐知識，將稅捐機關本身亦不確定是否應歸屬於原告之「90年及91年朕源股利」，先主動認定為原告個人該年度應申報之營利所得而申報，否則即屬故意或過失「漏報」90年及91年個人所得額各46,607,400元及73,880,428元，從而科處罰鍰？
⒋況退萬步言之，縱使系爭交易有被告所稱「租稅規避」（脫法避稅）之情形，然租稅規避行為依法僅得命補稅，不得加以處罰。故被告一面將系爭交易定性為「租稅規避」，一面又加以處罰，其主張實有矛盾
⑴依上開最高行政法院95年判字第2150號判決見解，「租稅規避」（脫法避稅）之法律效果僅為「補稅」，至「違法漏稅」始能命「補稅」及「處罰」。至「稅捐規避」與「稅捐逃漏」各有要件，前者係在「不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法形成自由，而利用法律形式上之交易安排，意圖減免稅捐」，後者係以「違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅」。故訴願決定認為被告從事者係「租稅規避」行為，則縱被告認為原告系爭交易該當「租稅規避」為真，被告亦僅能命原告補稅，而不得再予處罰，故訴願決定與其理由顯有矛盾。
⑵惟查，被告答辯狀迄今仍反覆引用訴願決定理由，而指稱原告「濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅」云云，由此可知被告迄今仍定性原告系爭交易為「稅捐規避」（脫法避稅），則依照最高行政法院前揭判決意旨，其本不得對原告科處罰鍰，卻仍科處之，由此可見被告處分與其理由顯屬矛盾。
⒌原告引用最高行政法院95年度判字第2150號判決之見解，以說明「脫法避稅」之法律效果僅得命「補稅」，不得再加「處罰」。然被告答辯狀中對此之答辯，顯然前後矛盾，更有惡意曲解前述法院判決之嫌
⑴經查，被告於其答辯狀中表示：「至原告引用最高行政法院95年判字第2150號判決，主張『租稅規避』僅得以命納稅義務人補稅，而不得加以處罰乙節，按該判決所謂『稅捐規避』即是稅法上所指之『合法規劃節稅』，與本件『租稅規避』文義不同，原告主張顯係誤解法令。」。
⑵惟被告前述答辯顯然係為掩飾其處分理由矛盾而刻意曲解前述最高行政法院判決，毫無可採：
①被告遭原告指摘其處分混淆「脫法避稅」與「違法漏稅」之法律效果，卻意圖藉由混淆「合法節稅」與「脫法避稅」之文義以資答辯，顯然答非所問；
②最高行政法院該判決明文表示「稅捐規避」之法律效果係「補稅」。準此，若被告對前述最高行政法院判決之理解（意即被告所稱：「該判決所謂『稅捐規避』即是稅法上所指之『合法規劃節稅』」）可採，則試問被告：「一個『合法規劃節稅』行為，為何會被最高行政法院認為還需要補稅？」
③按廣義的租稅規劃行為可分為：合法節稅、脫法避稅、及違法逃稅三類，茲簡要說明如下：
合法節稅：納稅義務人利用私法自治法在符合稅法立法意旨下取得租稅利益，為「合法節稅」。
脫法避稅：係違反稅法立法者分配租稅負擔之意旨，藉由利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，在達成與常規交易相同之經濟目的之同時，而刻意迴避租稅構成要件之該當，以圖減輕租稅負擔，取得租稅利益。然避稅行為未違反真實義務，並不構成稅捐稽徵法第41條之「不正當方法逃漏稅捐」。
違法逃稅：對已具備課稅要件之事實，以違反真實義務之方法，包含法律事實之隱瞞或虛偽之法律事實陳述加以掩蓋，以取得租稅利益。逃稅行為本質上為租稅刑罰制裁對象，我國稅捐稽徵法第41條所謂「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」即為其適例。
是以，合法節稅、違法逃稅與脫法避稅實係三種不同之概念，且其法律效果不同，應嚴加區別，不容相互混淆。
④綜上可知，被告為掩飾其處分理由矛盾，不惜曲解最高行政法院判決，而混淆「合法節稅」、「脫法避稅」（即「租稅規避」），「違法漏稅」（即「逃漏稅」）等三概念，顯無可採。被告如此曲解法律與最高行政法院判決意旨，竟可反指原告之主張：「顯係誤解法令云云」，其所述亦無可採信。
⒍又被告引用所得稅法第66條之8 之立法理由與釋字第420
號解釋，作為裁處原告漏稅罰之依據，顯然違反「處罰法定主義」而無效
⑴按行政罰法第4 條明文規定：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」亦即行政罰必須以法律或自治條例之明文為依據。
⑵經查，原告系爭行為並未該當所得稅法第110 條第1 項之處罰要件，被告卻引用所得稅法第66條之8 之立法理由及釋字第420 號解釋作為處罰依據，將本不該當漏稅行為之系爭交易擬制為「已該當」第110 條第1 項之處罰要件。然查，所得稅法第66條之8 之立法理由及釋字第420 號解釋不僅非行政罰法第4 條所稱「法律或自治條例」，以之作為處罰依據顯然違反「處罰法定主義」。
⑶況細究所得稅法第66條之8 之立法理由及釋字第420 號解釋可知，前開規定充其量僅屬「脫法避稅」之防杜規定，並非行為罰或漏稅罰之依據，自不能以之作為擬制處罰之依據，故系爭罰鍰處分之合法性顯有疑義
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第1 項所定，惟「關於實質課稅原則之運用及調整所得之案件，可否依短、漏報所得相關規定予以處罰疑義」，法務部前已於95年6 月28日法律字第0950018449號函明示：「所得稅法第66條之8 之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅人義務補稅，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為……。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少稅納義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據……。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。」之意旨，是稅捐稽徵機關尚不得以所得稅法第66條之8 之規定所揭示之「實質課稅原則」作為處罰之依據。
②至釋字第420 號之意旨亦僅係提醒徵納雙方，租稅法律之解釋與適用應該遵照實質課稅原則，其目的係針對「脫法避稅」行為，應如何藉由實質課稅原則之解釋方法加以防杜，使納稅義務人繳納其若未從事租稅規避行為而依常規交易時，所本應負擔之租稅。至釋字第420 號解釋本身並未就實質課稅原則得否作為處罰依據問題，而有任何著墨。被告引用釋字第420 號解釋，將本不該當所得稅法第110 條之行為「擬制」為已該當，從而認為系爭行為應予處罰等節，顯然係逾越司法院釋字第420 號解釋之文義理解可能範圍之恣意解釋，亦無可採。
⑷綜上，被告答辯狀僅以所得稅法第66條之8 之立法理由與釋字第420 號解釋為據，即以所謂實質課稅原則為由而對原告處罰，不僅有違處罰法定原則，且違法擴大將「實質課稅原則」用於處罰事實之認定乃至於擬制之用，自無可採。
⒎再者，「脫法避稅」故意與「違法漏稅」故意兩者內涵不同，被告欲依所得稅法第110 條第1 項規定課處原告罰鍰，必須證明原告具有「違法漏稅」之故意。然被告未舉證說明原告有何事證該當違法漏稅「故意」而即課處罰鍰，實有違行政罰法第7 條之規定
⑴按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條定有明文。又「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。換言之，行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，本院39年判字第2號 及62年判字第402 號著有判例。」改制前行政法院62年判字第402 號判例、最高行政法院94年度判字第520 號判決亦再次肯認。
⑵次按，「本件原處分除對上訴人補稅外，尚有加計1 倍罰鍰，惟原審維持原處分及訴願決定之理由，僅係就本稅部分加以論駁，對於上訴人有如何之故意過失逃漏贈與稅，則於判決理由欄未據敘明，逕為上訴人不利之判決，亦屬理由不備。」，此觀最高行政法院97年度判字第354 號判決所示，彰彰甚明。揆諸上開判決之意旨，稽徵機關如欲對納稅義務人課處罰鍰，除就本稅部分說明外，尚應就納稅義務人如何以故意過失逃漏稅捐之事證加以證明，否則即與行政罰法第7 條規定有違。
⑶「脫法避稅」是「故意濫用私法形成可能性，而藉由非常規交易之交易型態，在達成相同經濟實質的同時，卻迴避租稅構成要件之該當」；至「違法漏稅」必須是「違反真實義務，以虛偽不實或刻意隱匿真實之方式，而掩蓋課稅要件已經該當之事實」。兩者差別已如前述，準此，「脫法避稅」與「違法漏稅」之故意，亦應有所區別。
①從事「違法漏稅」行為者，主觀上已經明白租稅構成要件行為已經該當，但其藉以減少租稅之方法，係以違反真實義務之方法以圖事後掩蓋該「租稅要件已該當之事實」而使稅捐機關誤信課稅事實未發生。準此，從事「違法漏稅」行為者必須具有雙層故意，亦即：從事「被隱藏之租稅構成要件行為使租稅構成要件該當」之「隱藏行為故意」，及製造租稅構成要件未該當之假象以誘騙稅捐稽徵機關上當之「違反真實故意」。
②相對而言，從事「脫法避稅」行為者，係相信其所從事之一連串「非常規交易行為」在私法上皆屬有效之行為，而透過該等迂迴的「非常規交易」之組合，可以使其實質上獲致與「租稅構成要件行為」相當之經濟實質效果，在形式上又可以因不符合「租稅構成要件」之文義，而迴避該租稅構成要件之該當，藉此免負擔租稅。故從事脫法避稅者，主觀上根本無從事違反真實義務行為之故意，蓋其根本認為藉由其交易安排可以使「租稅構成要件自始不該當」，自無「先使租稅構成要件該當，再誘使稽徵機關誤信租稅構成要件未該當」之必要。
③綜上可知，「違法漏稅」與「脫法避稅」兩者雖皆係納稅人減少租稅負擔之型態之一，但兩者之要件，特別是主觀構成要件，顯有不同，而僅有具備「違法漏稅」故意者，始該當租稅構成要件，始有受行為罰或漏稅罰之必要。且納稅人從事廣義的租稅減免行為時，究係出於「脫法避稅」故意或「違法漏稅」故意，僅可能有其一，而不可能同時具備。蓋納稅人不可能主觀上認為「可藉由其非常規交易而使租稅構成要件不該當」，同時又認為「因租稅構成要件已該當」，而有以違背真實義務行為另予掩蓋之必要。
⑷經查，被告答辯狀所稱：「本件原告等具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅」云云，並認原告有違反所得稅法第110 條第1 項之故意。
①然自被告答辯狀前開文句觀之，其所指稱之故意係指「濫用法律形式以圖規避租稅構成要件之該當」之「脫法避稅」故意，而與違反誠實義務，隱瞞或偽造事實以圖誘使稅捐稽徵機關誤信已發生之租稅構成要件事實尚未發生之「違法漏稅」故意仍屬有間（亦即並非所得稅法第110 條第1 項之故意）。
②揆諸前開最高行政法院97年度判字第354 號判決所示，被告並未證明原告等有何逃漏稅捐之故意，即依所得稅法第110 條第1 項規定對原告處以罰鍰，顯與行政罰法第7 條規定及前開實務見解有違。
㈩綜上所述，被告之補稅處分及罰鍰處分，均有原告起訴理由狀及前開所述之違法之處，且其答辯狀所言均不足為採，此可參鈞院卷第341 頁附件12之圖表與對照說明，可更加明瞭。
三、被告則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡營利所得
⒈按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業……相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8
所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420
號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒉本件原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克係朕源公司之股東，該公司於90年11月28日（原處分卷106-107 頁）召開股東臨時會決議分配盈餘，盈餘分配基準日90年12月28日，原告之配偶柯聰源、扶養親屬柯力克與其家族成員（原告、其子柯力升及其女柯雅儒等3 人）旋於90年12月3 日刻意安排成立歐仕達公司（資本額為20,000,000元）（原處分卷87頁），由於歐仕達公司非朕源公司之原有股東，依公司法第267 條規定，並無按原有股份持有比例優先承購新股，而原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克將渠等所享有之股東優先認股權（認股比例22.5％）（原處分卷159 頁），轉由歐仕達公司認購，該公司遂於90年12月20日參與朕源公司現金增資100,000,000 元，以每股10元（是日淨值322.476 元））原處分卷103 頁）不合常規價格認購朕源公司現金增資股票2,250,000 股，合計22,500,000元（原處分卷104 頁），並於90年12月28日朕源公司分配現金股利時，獲配46,607,400元（原處分卷102 頁），嗣於91年10月17日以每股203 元向原告之配偶柯聰源買進朕源公司股票561,500 股，合計113,984,500 元（原處分卷84-85 頁），惟未支付股款，而以股東往來入帳，嗣於92年間以朕源公司分配之現金股利償付及沖銷全部股東往來（原處分卷75-79 頁），又朕源公司92年2 月10日決議註銷，93年12月15日清算完成，93年12月17日分配剩餘財產（原處分卷88-91 頁），惟歐仕達公司於朕源公司清算期間92年11月13日註銷（原處分卷87頁），並於92年12月5
日將持有之朕源公司股票全數轉讓予92年12月4 日甫成立之仕達公司，仕達公司並以嗣後朕源公司分配剩餘財產資金支付部分股款，餘帳記股東往來（原處分卷32-43 頁），上揭情事有個案調查所得通報明細表、個案綜合報告、朕源公司、歐仕達公司及仕達公司相關帳載資料、中國信託商業銀行存款存摺影本等資料可稽，顯見歐仕達公司無優先認購權，卻參與朕源公司股權之認購，且無資力支付向原告之配偶柯聰源君所購買股份價款，而原告之配偶柯聰源君明知歐仕達公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式，嗣後再由歐仕達公司以自朕源公司獲配之資金償還欠款，顯係為租稅規避所作之安排。
⒊歐仕達公司90年至91年度取得之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，且歐仕達公司90年12月3 日設立，92年2 月10日決議註銷，依其90及91年度營利事業所得稅結算申報資料（原處分卷72-73 頁；63-64 頁），除取得原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克之朕源公司股票外，並無其他商業活動，顯見該公司成立目的並非以投資為營業目的，有歐仕達公司相關帳載等資料可稽。又原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克所享有優先認股權之移轉，及歐仕達公司之設立等行為，均在朕源公司90年度股利分配基準日（90年12月28日）前完成，觀其行為時間之關聯性，顯見原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克有將其高額股利所得藉由轉讓作為予以隱藏之動機。
⒋本件柯聰源父子於90年間藉成立公司之取巧安排，將獲配之營利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，依首揭所得稅法第66條之8 規定，財政部臺北市國稅局於報經財政部核准後，按柯聰源父子實際應獲配之股利調整，核定調增柯聰源及柯力克90年度營利所得46,524,542元及82,858元，通報被告所轄新店稽徵所歸課原告綜合所得稅。
⒌按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
⒍綜上，原查財政部臺北市國稅局以原告之配偶柯聰源等人成立歐仕達公司，並藉由歐仕達公司取得原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克所享有之股東優先認股權及購買原告之配偶柯聰源所持有之股權，將原應由原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克獲配之股利，轉由可受原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克控制之歐仕達公司獲配，將系爭股利所產生之高額40％個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，以90至92年僅繳納千分之3 證券交易稅及未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，最終達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為課稅，報經財政部96年11月27日台財稅字第09604550160 號函，核准依所得稅法第66條之8 規定辦理，按原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應獲配之股利調整，核定調增原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克90年度營利所得46,524,542元及82,858元，通報被告所轄新店稽徵所歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴，核無足採，請予維持。
⒎至原告主張被告將該歐仕達公司所獲2 筆朕源公司股利收入重複且獨立地認定為柯聰源之個人營利所得，實有重複課稅之嫌，故被告應退還歐仕達公司因該兩筆股利而增加之「未分配盈餘」加徵10% 營所稅乙節，查系爭股權交易既因被告依實質課稅原則調整改課原告綜合所得稅，則該公司已納之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，應俟本件行政救濟確定後，由通報機關依職權辦理退還；惟該稅目係以公司法人為課徵或退還之對象，與原告等所爭執個人綜合所得稅不同，自非本件審酌範疇，併予敘明。
⒏另原告主張已於92年度列報取自歐仕達公司分配營利所得536,961,012 元有重複課稅乙節，查原告92年度雖已申報該營利所得，惟同時列報巨額列舉扣除額476,888,507 元，且該營利所得原查已通報嗣本件行政訟訴確定後註銷，並無重複課稅情事，又92年度綜合所得稅核定情形，非屬本案審酌範疇。
㈢罰鍰
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2
倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
⒉本件原告90年度漏報本人、配偶及扶養親屬營利所得合計54,915,574元，被告按所漏稅額15,858,830元分別處0.2
倍及0.5 倍罰鍰合計7,209,600 元，減除前次裁處罰鍰664,600 元後，核定本次裁處罰鍰為6,545,000 元。原告主張並未從事任何租稅規避或逃漏稅捐之行為，亦無違反所得稅法第71條之申報義務，被告依所得稅法第110 條第1
項規定對原告課罰鍰，實為違法應予撤銷。依據最高行政法院95年判字第2150號判決，「稅捐規避」及「稅捐逃漏」之構成要件與法律效果皆不同，在法律效果方面，「稅捐規避」可以按常規交易之情形核課相當之租稅，意即僅得以命納稅義務人「補稅」，而不得加以處罰；而「稅捐逃漏」除可命「補稅」外，尚可加以處罰。本件依據最高行政法院前述見解，即使被告就系爭行為定性為「租稅規避」之行為可採，依法亦僅能會納稅人補稅，而不得再課處罰鍰等語。
⒊依司法院釋字第420 號解釋、改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。本件原告等具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰。另觀諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。
⒋本件原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克90至92年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，違章事證明確，業如前述。原查依首揭所得稅法第66條之8 規定，於報經財政部核准後，按原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應獲配之股利調整，核定調增原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克90年度營利所得46,524,542元及82,858元，通報被告所轄新店稽徵所歸課原告當年度綜合所得稅，被告並就短報朕源公司之營利所得營利所得46,524,542元及82,858元，合計46,607,400元，併同另查獲漏報本人及配偶之營利、利息所得計18,213元，合計73,898,641元，按所漏稅額15,858,830 元 依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計7,209,600
元，另因其中漏報本人、配偶及扶養親屬柯力克君之營利所得計8,308,174 元部分，業經裁處罰鍰664,600 元在案，經減除已裁處罰鍰664,600 元後，核定本次裁處罰鍰為6,545,000 元並無不合，請續予維持。
⒌至原告引用最高行政法院95年判字第2150號判決，主張「稅捐規避」僅得以命納稅義務人補稅，而不得加以處罰乙節，按該判決所謂「稅捐規避」即是稅法上所指之「合法租稅規劃」，與本件「租稅規避」文義不同，原告主張顯係誤解法令，併予敘明。
四、兩造之爭點：
㈠本件原告配偶柯聰源及扶養親屬柯力克（81年11月5 日生）是否透過設立公司取得原應歸屬個人之股利，迂迴逃漏個人之營利所得？
㈡原告短漏報其課稅所得額，有無故意、過失？
五、本院判斷如下：
㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第1 類前段、第42條第1 項、第66條之8 、第71條第1 項前段、第110 條第1 項所明定。㈡再按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋闡明有案。行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。再者，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。
㈢本件原告配偶柯聰源及扶養親屬柯力克（81年11月5 日生）是否透過設立公司取得原應歸屬個人之股利，迂迴逃漏個人之營利所得？
⒈經查，原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克係朕源公司之股東，該公司於90年11月28日召開股東臨時會決議分配盈餘，盈餘分配基準日90年12月28日（見原處分卷106-107
頁股東臨時會議紀錄）。而原告與配偶柯聰源及子女柯力克、柯力升（86年6 月6 日生）、柯雅儒（79年4 月11日生）先於90年11月26日（被告誤為90年12月3 日）獲准設立歐仕達公司，資本額為20,000,000元（見原處分卷139
頁公司設立登記表），歐仕達公司即於90年12月20日參與朕源公司現金增資100,000,000 元，以每股10元認購朕源公司現金增資股票2,250,000 股，合計22,500,000元（見原處分卷104 頁股東繳納股款明細表），而當日朕源公司之淨值按其資產負債表計算應為322.476 元（見原處分卷10 3頁資產負債表）；旋即於90年12月28日朕源公司分配現金股利時，獲配46,607,400元（見原處分卷102 頁分配盈餘表）。嗣又於91年10月17日以每股203 元向原告之配偶柯聰源買進朕源公司股票561,500 股，合計113,984,500 元（見原處分卷84、85頁證券交易稅繳款書），惟未支付股款，而以股東往來入帳（公司向股東柯聰源借款），嗣於92年5 月28日以朕源公司分配之現金股利償付及沖銷全部股東往來（見原處分卷75-79 頁存摺影本紀錄）。迄92年2 月10日朕源公司進行解散程序，於93年12月15日清算完成，93年12月17日分配剩餘財產（原處分卷88-91 頁清算前資產負債表、清算申報書、清算分配報告表）；同一時期，歐仕達公司也於92年11月13日辦理解散登記（原處分卷87頁）；另原告等夫妻子女共5 人又於92年11月26日（被告誤為92年12月4 日）獲准設立仕達公司，而於92年12月5 日將持有之朕源公司股票共2,811,500 股全數轉讓予仕達公司，仕達公司並以嗣後朕源公司分配剩餘財產資金支付部分股款，餘帳記股東往來（見原處分卷32-43
頁仕達公司96年6 月21日佳誼審字第96018 號函及該公司分類帳、存摺）。以上情事有個案調查所得通報明細表、個案綜合報告、朕源公司、歐仕達公司及仕達公司相關帳載資料、中國信託商業銀行存款存摺影本等資料附於原處分卷可稽（見前引用頁數），且原告對上開事實亦不爭執。
⒉由以上事實可知，原告夫妻2 人主導與未成年子女先後設立歐仕達、仕達公司，且後續認購朕源公司之增資、受讓柯聰源持有朕源公司之股權等，並未有股價之相對交付，悉以股東往來列帳等書面作業代之；又歐仕達公司90年11月間設立迄92年2 月10日決議解散，期間除取得原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克之朕源公司股票外，並無其他商業活動，此稽之歐仕達公司90及91年度營利事業所得稅結算申報資料可明（見原處分卷第72-73 頁、第63-64 頁之2 年度營所稅申報電腦存檔紀錄），顯見該公司成立目的僅為取得柯聰源所持有之朕源公司股票，藉用公司名義分配股利而已。
⒊再者，本件全貌經被告審查發現朕源公司原股東包括葉培城、劉明雄、馬孟明、廖德和及本件原告配偶柯聰源，原均係技嘉公司之高階主管，分別為董事長、副董事長、總經理、總經理、副總裁，渠等於朕源公司90年11月28日決議分配盈餘之前後，即各與自家成員相繼設立錫瑋投資、明維投資、陳梅投資、仕嘉投資、歐仕達投資等公司，其中除歐仕達公司以外，均於90年12月19日以每股1,500 元向葉培城等原股東買進朕源公司全部持股，惟均未給付股款，而係帳記股東往來，嗣後再以獲配自朕源公司之現金股利或剩餘財產資金償還股東部分借款，其餘未償還部分截至調查基準日止，仍帳記股東往來。而除前揭異於常情之情事外，上開各該投資公司於93年間均因所投資之朕源公司解散，而帳列有投資損失，然於營利事業所得稅結算申報時卻未列載，此有該個案綜合報告附於原處分卷第112-122 頁可憑。由此情事可知，朕源公司上開原股東所進行之計畫，內容及手法均一致，衡情實無每位股東之個人財務狀況均相同，均無法透過公開市場移轉股權，又均有以帳記股東往來之方式買賣股票之必要，顯係精心安排所為之規劃。又由各該投資公司93年度營利事業所得稅結算申報時，均未列載當年度因朕源公司解散所產生之投資損失，被告指係故意隱匿，以規避本件查核，應屬可信。且本件經被告依行為時所得稅法第66條之8 規定呈報財政部獲准依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，有財政部96年11月27日台財稅字第0960450160 號附於原處分卷第124 頁可憑。
⒋原告雖主張其夫妻成立歐仕達公司，係因柯聰源辭卸技嘉公司董事之職，並無必要續與其他原始股東共同透過朕源公司間接持有技嘉公司股權，希望按股權比例自朕源公司取回資產，惟朕源公司無法分割單獨出售屬於柯聰源之持股，遂成立歐仕達公司以柯聰源為負責人，承受屬於柯聰源之股權；嗣後股權均由歐仕達公司取得後，因原告家族之財產皆由原告管理，為求事權統一，乃再以原告為負責人成立仕達公司，此等事實係合理之經濟安排，並無任何租稅規避之意圖云云。惟查，稽之前開被告所為之調查，朕源公司之原始5 大股東均成立投資公司取得各自之股權，並非僅原告與廖德和2 人而已。又此全體股東既均有意取回資產，則由朕源公司透過公開市場逐步出脫技嘉公司之股票；全體股東亦由公開市場買回股權即可，至於所稱恐怕影響技嘉股票之市場價格，此在執行技術上並非難以克服。況上開過程長達1 年多之時間，足供順利透過公開市場買賣技嘉公司股票，達成原告取回資產之目的。又解散朕源公司為渠等之終局目的，則何以在朕源公司分配盈餘基準日前8 天尚需發行新股另募資金，且以每股10元發行淨值達322.476 元之新股，致公司短收資本，實有涉及對公司法人背信之嫌，其中必有所圖，豈是股東一致決定無損股東權益云云所得以解釋。再歐仕達公司取得股權均以帳記股東往來之方式取代應實際支付對價之義務，形同分文未為支付，原告雖稱此為股東與公司間之民事借貸關係，純係資金調度使然，惟並未能具體舉證證明每次認購新股、受讓老股，及以獲配之現金股利或剩餘財產清償時，公司與自然人之財務狀況如何，其間之利息如何支付等等符合實際具有借貸關係之事實，其空言以資金需求為由主張其以帳載股東往來替代股價之實際支付為合理，自難成立。另柯聰源原為技嘉公司之副總裁，又以自己及未逾10歲之子柯力克之名義擔任朕源公司股東，足信柯聰源為實際掌理家庭財務之人，乃竟稱原告方為管理者，乃有另再自任負責人成立仕達公司承受歐仕達公司以求事權統一之必要，顯不可採。又縱此情屬實，即應自始以原告擔任歐仕達公司之負責人即可，何必如此大費周章，其中蹊蹺可見。再者，原告聲稱上開安排係為柯聰源取回在朕源公司之資產，惟上開安排結果，仍係透過仕達公司間接持有技嘉公司之股權，為自然人之柯聰源始終未取回資產。
⒌按所得稅法第66條之8 之立法理由已載明：「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」，本件原告夫妻前揭財務安排，使應歸屬於個人綜合所得稅額項下之營利所得，形式上歸諸歐仕達公司，而歐仕達公司則因所得稅法第42條之故而無受配股利之稅負。再由歐仕達公司、仕達公司之股東結構除原告一家人外，別無他人，實為原告夫妻所完全掌握，該2 家公司受配自朕源之股利所得，自置於原告夫妻實質管領力之下。核其情節已該當所得稅法第66條之8 之要件，被告據以呈報財政部獲准依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，並對其脫漏之稅額予以補徵，自無違誤。至原告主張歐仕達公司於92年度解散，原告已列報營利所得520,613,742 元，被告核定原告90及91年度因朕源公司發放現金股利之營利所得46,607,400元及73 ,898,641 元，顯有重複課稅之虞一節，則屬原告92年度綜合所得稅事件之爭議，不影響於本件之合法性，況訴願決定業已指明此部分究竟有無重複課稅之情事，應由被告本諸職權查處。
㈣原告短漏報其課稅所得額，有無故意、過失？
⒈按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」。
⒉揆諸前開說明，已明原告夫妻透過設立公司取得應歸屬於個人綜合所得總額項下之營利所得，形式上由公司取得，藉以脫免此部分應納之當年度綜合所得稅額，其金額高達46,607,400元，而其進行計畫之時間超過1 年，原告之夫身為科技公司之副總裁，為高階管理人員，原告夫妻2 人自有相當之財務知識，核其情節，對於上開安排足以漏報原告之夫、子所有之營利所得，應具有明知並蓄意使其發生之故意，原告難以卸免其故意短漏之違章責任。
⒊被告並就短報朕源公司之營利所得46,524,542元及82,858元，合計46,607,400元，併同另查獲漏報本人、配偶柯聰源及扶養親屬柯力克之營利所得計8,308,174 元，總計54,915,574元，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額15,858,830元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計7,209,600 元，減除漏報本人、配偶柯聰源及扶養親屬柯力克營利所得計8,308,174 元經裁處罰鍰664,600 元，核定本次裁處罰鍰為6,545,000 元，經核並無不合。
六、綜上，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　10　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃 本 仁
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　10　　日書記官 陳 又 慈