臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1320號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 12 月 10 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1320號98年11月19日辯論終結原　　　告　甲○○
訴訟代理人　蔡朝安　律師
周泰維　律師
上　一　人
複 代理 人　鍾典晏　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
送達
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4
月29日台財訴字第09800054670 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國91年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶柯聰源及扶養親屬柯力克以移轉股權之迂迴方式取自朕源投資股份有限公司（下稱朕源公司）之營利所得分別為新臺幣（下同）73,775,316元及105,112 元，合計73,880,428元，案經財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查獲，通報被告審理；另併同被告查獲原告漏報本人及配偶柯聰源之營利及利息所得計18,213元，合併核定原告當年度綜合所得總額168,724,751 元、淨額141,624,186 元及補徵稅額23,007,168元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額23,012,431元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計11,504,500元（計至百元止）。原告不服，就核定其配偶柯聰源及扶養親屬柯力克取自朕源公司營利所得及罰鍰處分申請復查，案經被告以97年12月4 日北區國稅法二字第0970035724號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠被告以實質課稅原則，認定朕源公司分配予歐仕達投資股份有限公司（下稱歐仕達公司）之股利為原告配偶及扶養親屬之個人營利所得，並未有任何證據為憑，顯違稅捐稽徵法第12條之1 規定：
⒈按稅捐稽徵法於98年增訂第12條之1 第2 項及第3 項明文規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」立法目的即在於避免稅捐稽徵機關濫用實質課稅原則，造成徵納雙方之爭議，並明確舉證責任之分配。且本項規定係規定稅捐稽徵行政程序與行政訴訟程序中之舉證責任分配原則，應屬「程序法」規定。依據「程序從新」原則，本條之規定於本案及相關連之案件，均有適用。
⒉對於租稅規避之構成要件，最高行政法院96年度判字第410
號判決已有明確闡釋：「『稅捐規避』則是在『百分之百確定』納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避之情況下，公權力機關（包括法院在內），可以沒有實證法規範之情況下，也可透過法律解釋之手段，將稅捐之公法關係調整至『沒有規避以前』之原始狀態。……『稅捐規避』構成要件在本案中是否具備（此項構成要件雖無實證法基礎，但司法實務上已發展出不成文之判斷標準，歸納言之，其構成要件可分析為以下4 項要件要素：①行使法律之形成可能；②濫用法律的形成可能，使法律形式與經濟實質顯不相符；③稅捐負擔之減輕；④稅捐主體的規避意圖）」。準此，納稅義務人系爭交易是否該當「租稅規避行為」，必須一一檢視系爭交易是否符合前開4 大構成要件。尤以納稅義務人主觀上是否具備租稅規避之意圖乙節，依據最高行政法院前述見解對證明方法及心證程度之闡釋，並配合稅捐稽徵法第12條之1 之舉證責任分配規定可知：⑴被告應就「證明納稅義務人私法上安排除『稅捐迴避』之目的外，沒有任何實質經濟目的」等節負客觀舉證責任；⑵且該證明程度必須使法院達到「百分之百確定」之心證程度，始為已足。
⒊復按，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院39年判字第2 號判例有所揭示。又「有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉證責任。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。」此亦有高雄高等行政法院93年度訴字第397 號判決可參。
⒋原告辦理91年度綜合所得稅結算申報時，被告認定朕源公司分配予歐仕達公司之股利73,880,428元，本應為原告配偶柯聰源及扶養親屬柯力克之個人營利所得而由原告合併申報，卻遭原告利用移轉股權等不合常規之方式，轉變性質為歐仕達公司之「轉投資收益」，進而得利用所得稅法第42條等規定以達成租稅規避之目的，故依據「實質課稅原則」，針對原告該筆漏未申報之所得，命原告補稅並課處罰鍰。
⒌惟被告於答辯狀中僅空泛指摘本件「與一般交易常情有違，顯係為租稅規避所做之安排」，而針對最高行政法院96年度判字第410 號判決所提之租稅規避4 大要件，均未就相應的事實舉證證明，僅單憑臆測、懷疑而建構構成要件事實；尤其對於原告有「租稅規避意圖」一事，不僅毫無舉證，更未針對原告所舉「變更投資架構」之經濟實質目的予以回應，且依據前開判決意旨與稅捐稽徵法第12條之1 之規定，並非原告應該證明自己百分之百無租稅規避意圖之消極事實，而係被告應積極證明原告百分之百無其他經濟目的，而係專為租稅規避意圖而進行相關交易。被告顯然刻意迴避脫法避稅意圖之舉證責任應歸其負擔之訴訟法上義務，實不足採。由此可知，被告顯然未盡舉證責任，使鈞院得到「『百分之百確定』納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，而純粹為租稅規避」之心證。準此，依舉證責任分配之法則，自應由被告負擔不利之結果。
⒍訴願決定對於全體交易之事實認定實有誤解，原告在復查、訴願等階段，皆曾就投資架構轉換之經濟實質對被告詳為說明，惟被告皆不附理由即予忽略，亦有違行政程序法第9 條及第36條所規定之「有利不利一律注意」之客觀性注意義務及職權調查義務，故系爭補稅處分應屬違法。
㈡整體交易事實說明：
⒈由於本案相關交易事實跨及數年度，且與正繫屬於鈞院之90年度綜合所得稅事件（案號：98年訴字第1319號）及93年度綜合所得稅事件（案號：98年訴字第1321號）之事實，亦有不可切割之關連，為免以管窺豹，爰先就此3 案整體關連事實始末完整闡述如下，並將相關事實時間發生先後序列以①②③……等數字表示，整理相關交易主體及流程如原證1 相關交易流程圖所示。
⒉被告主張應予課稅之事實中，受給付之對象均非原告或依法應由原告合併申報所得者：朕源公司雖曾於90年度及91年度分配股利予歐仕達公司，並於93年解散後將剩餘財產分派予仕達投資有限公司（下稱仕達公司），但此3 筆金錢給付之對象均非原告或依法應由原告合併申報所得者，應非屬原告應依法申報為綜合所得稅之客體。詎被告無視於客觀上前開金錢給付對象均非原告或依法應由原告合併申報所得者之事實，仍針對上述3 筆金錢給付視為原告之營利所得而照予課稅並課處罰鍰，此即為原告90、91及93年度綜所稅之主要爭議所在，合先敘明。
⒊原告及其配偶柯聰源進行本案相關交易事實之目的，純粹係為結束與其他技嘉科技股份有限公司（下稱技嘉公司）股東共同透過朕源公司以間接持有技嘉公司股份，而各自按朕源公司股權比例取回資產，自行進行資產管理與投資之必要，並無任何租稅規避之意圖。（本段說明僅係就原告是否具有租稅規避意圖乙節預先抗辯，並非原告承認被告就原告具有租稅規避意圖乙節不負舉證責任。）
⑴柯聰源與其他4 位技嘉公司大股東，係透過朕源公司轉投資技嘉公司：柯聰源本與其他4 位技嘉公司大股東兼經營團隊共同設立朕源公司（下稱朕源公司原始5 大自然人股東），藉由透過朕源公司間接持有技嘉公司股票，利用朕源公司之共同決策機制，避免各股東各自處分技嘉公司持股，洵至危及該團隊對技嘉公司之經營權。事實上，股東透過投資公司間接持有其經營公司之股票，係公司法及稅捐稽徵實務所承認而行之有年之商業慣例。
⑵柯聰源與廖先生擬退出技嘉公司經營及取回對於技嘉公司之投資，依法須先解散清算朕源公司：
①嗣後朕源公司原始5 大自然人股東中之廖先生與柯聰源先後辭任技嘉公司董事，亦不再擔任技嘉公司經營職務，自無再與其他仍有意經營技嘉公司之原經營團隊繼續透過朕源公司間接持有技嘉公司股票之必要。故廖先生與柯聰源即欲按其股權比率自朕源公司取回資產，依據其判斷及意願各自進行資產管理與投資。由此可見，朕源公司之設立宗旨與「以朕源公司間接持有技嘉股票」之原始投資架構，均已不符合朕源公司原始5 大自然人股東之需要，自有改弦易轍之必要。
②然依據現行公司法規定，朕源公司既不得按柯聰源之持股比例賣去其資產，再將該出售資產收入全數移轉予柯聰源，蓋此舉顯然違反分派股利應平等之「股東平等原則」。而依據證券交易法（下稱證交法）第150 條之規定，朕源公司亦不得不透過公開市場即將技嘉公司（上市公司）股票移轉予柯聰源。準此，在現行公司法與證交法之限制下，為使廖先生與柯聰源皆能按股權比例取回朕源公司之資產，僅能考慮解散清算朕源公司，使朕源公司原始5 大自然人股東取回朕源公司剩餘財產。
③朕源公司亦曾透過金鼎證券公司向財政部證券暨期貨管理委員會（下稱財政部證期會）發函詢問得否直接將上市公司技嘉公司股票作為剩餘財產分派之標的。對此，財政部證期會發函回覆，朕源公司可將該上市公司股票於集中市場售出後，再將賣得價金分配予股東，意即不准朕源公司逕以上市技嘉公司股票作為剩餘財產而分派予股東，此有財政部證期會92年5 月15日台財證三字第0920116115號函可參。
⑶柯聰源其他4 位技嘉公司大股東以3 階段方式，取回各自投資：
①朕源公司5 位原始自然人股東首先各自成立投資公司，再透過由各投資公司認購朕源公司發行新股及自朕源原始5
大自然人股東受讓老股之方式（分別為原證1 相關交易流程圖中②及④之交易），將朕源公司股票轉換由其各自成立之投資公司持有。至於轉換前朕源公司原始5 大自然人股東直接持有與轉換後透過各自投資公司所間接持有朕源公司之股權結構不變。
②朕源公司解散清算後，由朕源公司原始5 大自然人股東所成立之投資公司作為其股東，而行使剩餘財產分派權，意即由朕源公司原始5 大自然人股東透過其投資公司方式間接取回對朕源公司之投資。
由於技嘉公司係上市公司，上市公司股票不得直接成為剩餘財產分派之標的。故朕源公司必須出售其資產（主要為技嘉股票），將之轉為現金形式後再行清算。
為避免短期內大量在市場上拋售技嘉公司股票，影響技嘉公司股價，因此朕源公司必須長期依據股票行情審慎出售技嘉公司股票，同時間有意維持在技嘉公司經營權之其他投資公司，亦必須在朕源公司拋售技嘉公司持股的同時，適時適度買回，以免危及技嘉公司股價之穩定。
在朕源公司緩步審慎處理技嘉公司的過程中，適逢朕源公司發放90年度及91年度股利，故歐仕達公司與其他朕源公司原始5 大自然人股東所成立之投資公司，皆以朕源公司股東地位，獲得股利分配。歐仕達公司依據所得稅法第42條之規定，依法就來自朕源公司之轉投資收入免予負擔營所稅。
另由於原告所成立之歐仕達公司在朕源公司解散前，已依據市價將歐仕達公司持有之全部朕源公司股票賣給原告另行成立之仕達公司，因此由仕達公司取代歐仕達公司成為朕源公司之股東。朕源公司於93年度解散清算完畢，仕達公司即為朕源公司分派剩餘財產之對象（參見原證1 ：相關交易流程圖⑨ ）。
③朕源公司原始5 大自然人股東透過各自成立之投資公司取回投資後，再由其依據其需求各自管理其財產。
⑷本案相關交易事實，僅為柯聰源其他4 位技嘉公司大股東，為取回各自投資之安排，並無任何租稅規避之意圖：
①如前所述，歐仕達公司與90年及91年間獲得朕源公司股利分配乙節，並非原告為規避個人綜合所得稅（營利所得），始刻意透過成立歐仕達公司，以利將本應由柯聰源及柯力克之個人營利所得，而轉為歐仕達公司之營利事業所得；毋寧係朕源公司5 大原始自然人股東為變更原始投資架構，基於公司法及證交法之法令限制，因不得已而採取解散清算朕源公司作為分割資產措施之情形下，在分割過程中由歐仕達公司基於其為朕源公司股東地位而獲配朕源公司發放股利，純係分割過程之附帶效果。故被告將90年及91 年 度歐仕達公司所獲分配，以所謂「實質課稅原則」為依據視為原告所漏未合併申報之個人綜合所得，顯係完全不了解原告從事系爭交易之目的，係為變更投資架構，而非為租稅規避之意圖所致。
②再就仕達公司受朕源公司分派剩餘財產乙節，亦係柯聰源與其他4 位技嘉公司大股東，為取回各自投資，而由仕達公司成為朕源公司股東之結果。依據財政部65年2 月17日台財稅字第30533 號函釋，公司解散清算時，獲得剩餘財產分派之股東若為公司組織之營利事業，則該股東本即不用將獲分配之剩餘財產申報為當年度營利事業所得稅而繳納營所稅。被告將仕達公司所獲分派之剩餘財產，以所謂實質課稅原則，認定為係原告漏未合併申報之營利所得云云，顯係無視於客觀上獲得財產分派者係仕達公司之事實。
⒋綜上，原告從事系爭交易皆係為完成變更投資架構之目的，在現行法律下所不得不採行之手段，且歐仕達公司在朕源公司緩步出售資產期間，獲朕源公司分派股利而不分派盈餘給其自然人股東，皆係立法者預設之人民選擇自由，並無不法或脫法可言。被告未舉證證明原告具有「租稅規避意圖」，故其所作成之課稅處分已有違誤；且本件原告之配偶柯聰源與其他4 位技嘉公司大股東之交易，均係基於投資及取回投資之必要，並非基於「租稅規避意圖」甚明。故本件被告應依據稅捐稽徵法第12條之1 第3 項之規定提出積極事實佐證以使法院獲得肯認事實存在之心證，且被告針對原告前述預先抗辯有何不足採信之處應復為抗辯，否則即應視為被告就原告所提出之事實已為自認。
㈢原處分（含復查決定）及訴願決定有諸多違反事實、舉證責任分配及法律解釋與涵攝之違法，應無可維持。爰就雙方之爭點製成爭點整理表，並就系爭補稅及罰鍰處分違誤之處一一指摘如次。
⒈將歐仕達公司取得朕源公司91年度股利分配73,880,428元，視為原告配偶柯聰源個人之營利所得，而核定補稅部分：
⑴訴願決定認為「訴願人之配偶柯聰源君及扶養親屬柯力克君與家族成員等5 人在朕源公司90年11月28日股東會決議分配盈餘後，盈餘分配基準日90年12月28日前，旋於90年12月3 日刻意安排成立歐仕達投資股份有限公司（以下簡稱歐仕達公司）。又歐仕達公司非朕源公司原有股東，卻取有訴願人之配偶柯聰源君及扶養親屬柯力克君之優先認股權」云云，惟：
①按「法律解釋應探求當事人真意，不得拘泥於所使用文字。」係民法第98條著有明文。是被告於評價原告所從事之交易行為時，應觀察原告整體流程，從整體關連意義中探求當事人真意，不得割裂認定而斷章取義，自屬當然。
②經查，朕源公司之成立目的係為5 位技嘉大股東間接持有技嘉股票，藉此穩定公司經營權，惟柯聰源離開技嘉管理階層，已無意願亦無必要再透過朕源間接持有大量技嘉股票，而欲按其持股比率取回透過朕源持有之資產。歐仕達公司認購朕源公司所發行之新股，係現行公司法與證交法之限制下，柯聰源欲取回資產所必經必要程序之第一步，已如前述。由此可知，歐仕達公司之所成立之經濟目的係為因應朕源公司已無法達到其原始股東之經濟目的，而為使其股東取回資產自行管理投資而設，顯與租稅規避目的無關。
③復按公司法第267 條第3 項之規定，公司發行新股時，若原始股東放棄認購時，公司本得洽特定人認購。而在現實上，公司基於策略結盟或變更投資架構等種種經濟理由，使原始股東放棄優先認購權而洽特定人認購新股之情形，更是屢見不鮮。被告以歐仕達公司非朕源公司原始股東而竟得「優先認購」為由，以質疑此一股權交易係所謂「非常規交易」，顯係對公司法之明文規定刻意視而不見，並將實務上常見的「洽特定人認購新股」股權交易曲解為「非常規交易」，要無可採。
④綜上，歐仕達公司認購朕源公司所發行新股，不論就經濟目的和手段，皆無可議之瑕疵。
⑵訴願決定以原告「於90年12月20日參與朕源公司現金增資100,000,000 元，以每股10元（是日淨值322.476 元）不合常規價格認購朕源公司現金增資股票2,250,000 股，合計22,500,000元，嗣於91年10月17日以每股203 元向訴願人之配偶柯聰源君買進朕源公司股票561,500 股，合計113,984,500 元，……」為由，質疑歐仕達公司以面額認購朕公司源新股之價格係「不合常規價格」，惟：
①公司股東對公司所得享有之權利，原則上係以股權比例作為依據，而各股東間所得獲配股利或分派剩餘財產之比例，亦係依據股權之相對比例而定。故若股權結構在轉換投資架構前後不變時，各股東（轉換前：自然人股東，轉換後：法人股東）對朕源公司依據股權比例所得行使之權利比例亦不變，至認購新股價格多少，均不影響股東權。朕源公司投資架構轉換之過程中，並未引入原始5 大自然人股東以外之股東，或非由原始5 大自然人股東所設立之投資公司；且原始5 大自然人股東所設立之各家投資公司認購朕源公司新股之比例，恰與原始5 大自然人股東股權比例相同，故轉換投資架構前後，朕源公司內部股權結構均不生變，亦不影響各原始股東原得以直接或間接行使之股東權利之比例。準此，朕源公司不論以何種價格（面額或市價）發行新股，皆與朕源公司股東得以向朕源公司主張之股利分派和剩餘財產分配無涉。
②尤有甚者，從歐仕達公司認購新股價格為10元之事實以觀，恰可證明原告與其配偶柯聰源自始即無租稅規避之意圖。
歐仕達公司該批認購新股之資本利得，係於出售予仕達公司（連同收購自柯聰源之老股）之時點實現（參見原證1
：相關交易流程圖⑦）。而歐仕達公司出售朕源公司股票予仕達公司時係依據「市價」交易，從而扣除取得成本每股10元，產生了鉅額資本利得。歐仕達公司取得之資本利得，雖暫時因所得稅法第4 條之1 規定停徵證所稅而遞延，但92年歐仕達公司解散時，該資本利得仍作為歐仕達公司之剩餘財產，而已全數分派予歐仕達公司之股東（意即原告及其配偶、扶養親屬）。原告就其所獲分派之歐仕達公司剩餘財產已申報為92年度營利所得而申報繳納鉅額綜所稅，顯未規避任何資本利得之課稅（參見原證1 ：相關交易流程圖⑧）。
由於資本利得係以收入減去成本而決定，若當初原告及其配偶柯聰源確有意規避租稅，依據常理自應盡可能墊高買入朕源公司股票之成本，藉此減少資本利得。若當初歐仕達公司認購新股價格係「市價」，不僅不至遭被告質疑為「非常規交易」，且因事後出售朕源公司股票予仕達公司而產生之資本利得自當大幅減少，甚至可能產生虧損。準此，歐仕達公司92年解散清算時，可供分派予股東之剩餘財產將大幅減少，原告也得以大幅減少92年度之個人營利所得。然實際上，歐仕達公司與其他4 家朕源公司原始5
大自然人股東所成立之投資公司，皆係以每股面額10元之價格認購朕源公司新股。此一依據「面額」之認購價格，不僅未能達成任何租稅規避之目的，反而因日後歐仕達公司以「市價」出售朕源公司股票予仕達公司，導致產生鉅額資本利得，進而使歐仕達公司於92年度解散時，留下大量剩餘財產可供分配予股東，致使原告而必須在該年度申報鉅額營利所得。由此可見，原告及其配偶柯聰源於決定歐仕達公司認購朕源公司新股時，完全未考慮日後如何有利進行合法節稅（依據當時市價決定認購價格）或租稅規避（墊高認購價格）之動機，僅係一心只為取回朕源公司之資產，否則豈會因購買成本較低而導致鉅額資本利得之產生？若當初以市價認購，則原告亦不致因歐仕達公司事後解散而產生鉅額營利所得，被告更不會有機會再質疑原告在92年度申報鉅額營利所得之同時，還申報鉅額捐贈扣除額云云。
原告因完全未意識到前述合法節稅或租稅規避之機會，而逕以面額10元作為新股認購價格，導致日後因產生鉅額資本而需繳納鉅額綜合所得稅，故此一認購價格適足以作為原告不具租稅規避意圖之最佳證明。而被告竟然反而認定朕源新股認購價格面額10元係「不符常規」之「非常規股權交易」，進而認定原告從事租稅規避行為。由此可見被告主張與現實背道而馳，要無可採。
另依照證券交易稅條例實施注意事項第2 條之規定，認購公司新發行之新股不屬於證券交易稅條例所稱「交易」。故「認購新股」本非證券交易稅之客體，因此以面額10元認購新發行之股票，亦不生規避證券交易稅之問題。
③依據原告92年度綜合所得稅申報及核定結果，原告當年度仍繳納4 千萬以上之綜合所得稅，從此結果可知，可見原告當初安排股權交易時，根本未曾考量如何減少租稅。
⑶訴願決定認為：「（歐仕達公司）嗣於91年10月17日以每股203 元向訴願人之配偶柯聰源先生買進朕源公司股票……未支付股款，而以股東往來入帳，嗣於92年間以朕源公司分配之現金股利償付及沖銷全部股東往來。」、「歐仕達公司於92年12月5 日將持有之朕源公司股票全數轉讓予仕達公司，仕達公司並以嗣後朕源公司分配剩餘財產資金支付部分股款，餘帳記股東往來。」、「綜上，訴願人之配偶柯聰源君及扶養親屬柯力克君藉成立公司之取巧安排，將獲配之營利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事」云云，又「訴願人配偶柯聰源君明知歐仕達公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股款之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式」。惟查：
①依據公司法第131 條之規定，公司發起人認足公司第一次應發行之股份時，應按股繳足股款。依據同法第142 條及第148 條，在公司採取募集設立之場合，認股人亦負有繳足所認股份「股款」之規定，若認股人不照所認股份繳納「股款」，將失其權利，其所認股份應另行募集。然前述所謂「股款」係指發起人或認股人繳納於公司以獲得其發行股份之對價。至於股票發行後，股東與他人間之股票交易，公司法及民法均未限制交易雙方必須按買賣契約交付買賣價金，始得移轉系爭股票所有權。
②被告指摘上述兩筆交易中，原告並未實際支付全部「股款」，然細究該兩筆交易金額，均與「發起設立」與「募集設立」之「股款」無關，而僅係股東取得股票後將股票售予他人之「股票交易」之「買賣價金」問題。由此可見，訴願決定理由顯係刻意混淆「認股時發起人或認股人應對公司繳足之股款」與「股票交易之買賣價金」兩個不同概念，並對於後者增加法律本無之股權移轉要件。
③況歐仕達公司及仕達公司之股東雖係柯聰源家族，但歐仕達公司與仕達公司與其股東係個別獨立之人格，且公司法及民法中既無規定公司不得向股東借款（在財務會計上係記在股東往來科目），公司法更未規定公司若向股東借款進行交易，將影響其法人格。準此，被告徒以歐仕達公司與仕達公司因與其股東有「股東往來」，即欲否認歐仕達公司與仕達公司之法人格，顯屬速斷。
④更何況就法律關係而言，歐仕達公司或仕達公司並非未支付任何對價即得取得股票所有權。以歐仕達公司收購柯聰源先生老股為例（參見原證1 ：相關交易流程圖④），歐仕達公司並非未向柯聰源支付對價，歐仕達公司對於柯聰源負有義務必須返還股東往來科目金額之借款。在概念上，應可理解為歐仕達公司先向柯聰源約定借貸相當於股票買賣價金之金額，再以該貸款撥付請求權與柯聰源對歐仕達公司之股票買賣價金請求權互相抵銷，至歐仕達公司對於柯聰源將負有返還貸款之義務，並被記載於「股東往來科目」。
⑤歐仕達公司成立之目的，在於取回柯聰源在朕源公司之資產。至其手段係採取以解散清算朕源公司，而由歐仕達公司（嗣後由仕達公司）接受剩餘財產之分派。因此，為使歐仕達公司成為朕源公司剩餘財產分派請求權之對象，柯聰源將其對朕源公司之持股售予歐仕達公司乙節並非違背常規交易之行為，而是必要之過程。
⑷訴願決定表示：「（原告配偶柯聰源及扶養親屬柯力克）原為朕源公司之個人股東，為規避獲配盈餘課徵所得稅，利用法人投資收益不計入所得課稅之規定，刻意取巧安排成立歐仕達公司，故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律狀態，取巧安排蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，原查依所得稅法第66條之8 規定於報經本部核准後，按訴願人之配偶柯聰源君及扶養親屬柯力克君實際應自朕源公司獲配剩餘財產予以調整。」云云，惟：
①訴願決定顯然誤解所得稅法第42條之性質，蓋該條本非租稅優惠之規定，故原告既非刻意追求租稅優惠而成立歐仕達公司及仕達公司，自無租稅規避之可言，在兩稅合一之前，自然人投資營利事業之獲利，必須先在營利事業階段先被課徵營利事業所得稅，至該營利事業將稅後淨利以股利形式分配予股東後，該自然人必須再申報為個人營利所得而繳納綜合所得稅。意即相較於未透過營利事業獲得所得之納稅人，透過營利事業獲利之納稅人顯然負有被雙重課稅之不公平。在兩稅合一之後，營利事業所得稅僅係綜合所得稅的預扣，實際稅捐負擔最終係落在自然人綜合所得稅之營利所得上，蓋依據所得稅法第66條之1 可知，營利事業所繳納之營利事業所得稅將歸入於各股東可扣抵稅額帳戶。承上，所得稅法第42條之立法目的係為避免因為公司多層次持股，而導致自然人股東被多次預扣營利事業所得稅。故所得稅法第42條本身係為避免重複課稅之規定，而與租稅優惠無關，則原告成立歐仕達公司及仕達公司即非為圖租稅優惠之利益而刻意成立。
②依據所得稅法第42條規定，轉投資其他公司之營利事業，不用繳納營利事業所得稅，且於該營利事業不於當年度對自然人股東分派營利所得時，將造成自然人股東亦無從將營利所得申報並繳納綜合所得稅，而形成所謂「租稅遞延」之現象。此種「租稅遞延」為立法者所許，且亦制訂「未分配盈餘」申報及加徵營利事業所得稅制度以作為衡平措施（所得稅法第66條之9 ），故該營利事業自得以選擇立即分派股利其自然人股東，或選擇付出被加徵10﹪營利事業所得稅之代價而保留盈餘不分配。故依據所得稅法第42 條 及同法第66條之9 之規定，轉投資其他公司之營利事業選擇保留不對自然人分配盈餘而選擇申報未分配盈餘並加徵10﹪營利事業所得稅，不能被視為租稅規避。稽徵機關對於立法者的價值判斷與明文立法應該切實遵守，不應該動輒以國家財政需要為由，以所謂實質課稅原則之空洞主張，即欲僭越立法者之職權，而妄圖侵害人民依法選擇寧可多繳營利事業所得稅，而暫時遞延自然人股東租稅實現之合法選擇權利。
③況歐仕達公司在解散前，亦依據法律誠實申報未分配盈餘獲准，並繳納加徵營利事業所得稅完訖，被告自不得事後執詞反覆，將歐仕達公司依法律之行為評價為「租稅規避」。
④原告若係為達成所謂逃避租稅效果（即所謂租稅遞延）之目的而從事系爭交易行為，相較於原告為達成此效益而所需承擔的成本風險，是否相稱？由下分析可知，被告稱原告係為追求規避租稅之效果而從事系爭交易行為云云，實乏依據：
縱使被告所稱逃避租稅效果為真，並未免除稅捐，充其量僅生附隨之「遞延」結果，況此遞延結果確須承擔鉅額之租稅成本，包括為股權交易必須繳納證券交易稅、歐仕達公司保留盈餘亦須依法申報繳納10﹪營利事業所得稅。
90及91年遞延之股利，仍然滾入歐仕達公司之資產，並在92年歐仕達公司解散時，成為剩餘財產之一部分，再加上歐仕達公司事後處分處分股票之資本利得，原告所申報之92年綜合所得額高達5億8千萬元之譜（應納稅額約當2 億3 千多萬元）。
又技嘉公司股票係屬上市公司股票，為避免違反證交法「不得操縱股價」之限制，全部交易過程須歷時數年，在此期間朕源公司資產（主要為技嘉公司股票）必須冒著跌價的危險，事實上在該期間因技嘉公司股票持續跌勢，以致朕源資產顯著減損，即以歐仕達公司成立日期（2001年11月16日）及朕源公司決議解散日（2004年2 月10日）為例，當日技嘉公司股票價格分別為71元及48.4元，至2004年12月15日朕源公司清散日為止，技嘉公司股票價格已降為38.7元。試問，原告之配偶等人倘有脫法避稅之動機，豈可能採取此種曠日廢時，結果又先使規劃財產幾乎先折價盡半的交易方式，以圖謀此一效益甚微之「股利遞延課稅」利益？由此可證，原告等人前述交易根本與脫法避稅之意圖無關。
在技嘉公司股價持續下跌的情況下，朕源公司仍持續出售技嘉公司股票，只會造成日後可分配予朕源股東之剩餘財產更形縮水。倘原告確實有意取得被告所謂「遞延自然人股東之股利課稅」之利益，原告大可使朕源公司回復89年度以前「不分配股利給股東，而選擇依法被加徵10﹪營利事業所得稅」之方式，即可合法取得所謂「遞延自然人股東股利課稅」之利益，又何必刻意在技嘉公司股票跌勢不停的趨勢下，持續使朕源公司出售技嘉公司股票？
⑸訴願決定表示歐仕達解散時，原告固然曾繳納高額綜合所得稅，但同時也申報鉅額捐贈扣除額。惟：
①申報營利所得，與申報捐贈扣除誠屬二事，被告擅自加以連結，並評價為租稅規避，顯無理由：
原告在歐仕達公司清散解散時，以獲得分派之剩餘財產，申報為原告個人股利所得並為被告核定，進而繳納鉅額個人綜合所得稅。另因依法原告本得將當年度捐贈列為扣除額，被告亦已依法申報扣除額。綜上，原告前揭所得稅申報之內容，業經被告核定，迄今亦未遭被告否認其合法性。原告誠實申報營利所得，且依據法律獎勵意旨，從事所得稅法所明文獎勵之捐贈行為，均符合法律規定。被告何以能將之串連，並評價為租稅規避？
實則申報營利所得，與申報捐贈扣除誠屬二事，有營利所得即應繳稅係常態，而至於得否主張捐贈扣除額，則繫諸於當年度納稅人是否確有捐贈行為，兩者係各自獨立而無相伴而生之關係。被告將兩件獨立事件強加連結，進而作為抗辯被告交易動機之依據，顯有「不當連結」之權力濫用。
②財政部亦承認捐地節稅係「合法節稅」，而未評價為「租稅規避」或「逃漏租稅」：
事實上，財政部本身亦承認捐地節稅係「合法節稅」，而未評價為「租稅規避」或「逃漏租稅」。此由財政部94年台財稅字第09404500070 號函釋，雖首度規定捐贈額以土地公告現值16﹪計算，惟此函釋乃係以肯定實物捐贈合法為前提下由財政部所規定之估價標準，並非否認捐地節稅違法。
況原告申報綜合所得稅時申報捐贈扣除額是在92年，而前述函釋是在94年始公布而適用於93年之申報，故原告申報92 年 捐贈扣除額時本無該函釋之適用，且事實上也不可能未卜先知財政部將於何時發布函釋以變更捐贈土地之估價標準。故原告從事捐贈土地及申報捐贈扣除額，僅係依照實務長久慣行之估價標準，而非刻意選在估價標準變更前安排捐贈。
在94年函釋公布前，以土地公告現值申報捐贈扣除額案件為數眾多，被告皆不否認其合法性及正當性，為何獨對原告之行為加以質疑？顯然違反平等原則。被告如否認92年捐贈扣除額之合法性，應針對所有以土地公告現值申報之捐贈扣除案件，全數發單補課所得稅並處罰，始符合平等原則之要求。
綜上，國稅局應「依法課稅」，而不應徒為多徵賦稅而棄法律明文規定於不顧。被告如認為捐贈扣除額制度應予修正，自應循修法管道加以廢止，豈可在修法前任意否認現行法律所規範之捐贈扣除制度？
③原告本可充分利用「捐地節稅」的合法節稅管道，在92年度捐贈更多土地，使捐贈扣除額與該年度申報所得相當，而完全不用繳納綜合所得稅，然原告卻捨此不用，仍於92年度繳納4 千多萬之綜合所得稅。顯見被告以原告曾申報捐贈扣除，即質疑原告係在從事租稅規避行為云云，顯然背於事實，要無可採。
⑹退步言之，如認依實質課稅原則，應將朕源公司分配予歐仕達公司90年及91年兩筆股利分配視為柯聰源之股利所得，然此舉亦將產生重複課稅之嫌：
①就90年歐仕達公司所獲朕源公司股利分配而言，柯聰源並非該筆新股所生股利之分配對象；又91年歐仕達公司分派股利時，柯聰源已將朕源公司持股全數售予歐仕達公司，故柯聰源於91年度朕源公司股利分配時，已非朕源公司股東，更非朕源公司股利分配對象。準此，原告並無將歐仕達公司獲配股利申報，作為其配偶柯聰源之營利所得而為合併申報繳稅之理。被告如欲依據實質課稅原則課稅，必須負舉證責任，證明原告於所得90年及91年已獲有該所得。
②退步言之，縱認應將前開兩筆股利分配視為柯聰源之股利所得，而認為原告該合併申報繳稅，將有重複課稅之嫌，蓋：
歐仕達公司就90年及91年獲朕源公司股利分配之收入，依據所得稅法第42條規定，固然不必於當年申報營所稅。但此2 筆收入依然成為歐仕達公司「未分配盈餘」之一部份，不僅已依法加徵10% 營利事業所得稅；且於歐仕達公司解散時，亦作為「剩餘財產」經由清算程序分派予股東，並由原告申報為原告之營利所得而繳納綜合所得稅完訖。因此，被告將該歐仕達公司所獲2 筆朕源公司股利收入重複且獨立地認定為柯聰源之個人營利所得，實有重複課稅之嫌。
質言之，如將前開兩筆股利分配視為柯聰源90年及91年度之營利所得，則對於歐仕達公司即不得再將該兩筆股利視為歐仕達公司之收入，應自歐仕達公司之未分配盈餘中剔除，始符合論理之一貫，故被告應退還歐仕達公司因該兩筆股利而增加之「未分配盈餘」加徵10% 營利事業所得稅。又該兩筆股利既然不應被視為歐仕達公司之收入，則歐仕達公司可供分派予股東（按即原告及其合併申報所得稅之人）之「剩餘財產」亦應剔除該兩筆收入，準此，該2
筆股利收入金額既應自歐仕達公司可供分派之剩餘財產總額中剔除，則被告應亦應將該兩筆股利金額自原告92年度所申報之營利所得中剔除，並加以重核92年度之綜合所得稅。
復查決定及訴願決定並未否認前揭重複課稅之情事，而係於復查決定及訴願決定中表示：「該營利所得原查已通報註銷，並無重複課稅情事」云云。惟若被告體認其法律適用有重複課稅之嫌，直接放棄對90年及91年命原告補稅才是對於人民侵害最小的方式，然被告捨此不為，寧可命原查重核92年之核課處分，已難謂無違反憲法第23條之比例原則。況且，被告迄今未就92年營利有任何變更核定，更遑論據此退稅，足見復查決定及訴願決定所稱：「該營利所得原查已通報註銷，並無重複課稅情事」之記載，僅係口惠實不至之推託之詞，要無可採。
此外，若被告認為柯聰源將其朕源公司持股售予歐仕達公司之行為（參見原證1 ：相關交易流程圖④），係租稅規避而欲否認其合法性，則被告應返還柯聰源因該股票交易所繳納之證交稅，始符合事理之一貫。
⑺訴願決定復稱歐仕達公司之成立，及仕達公司之成立及其自歐仕達處取得朕源公司股票等行為，皆係原告為利用所得稅法第42條及證所稅停徵之規定，藉此規避租稅云云。惟：
①依據財政部65年2 月17日台財稅字第30533 號函，公司解散清算時，獲得剩餘財產分派之股東若為公司組織之營利事業，則該股東本即不用將獲分配之財產申報為當年度營利事業所得稅而繳納營利事業所得稅。
②經查，歐仕達公司或仕達公司均為該函釋所稱「公司組織之營利事業」，故依據法律及財政部前揭函釋之規定，不論何者係朕源公司解散時之朕源公司股東，皆不必就所獲分派之剩餘財產申報繳納該公司之營利事業所得稅。
③故歐仕達公司縱使不移轉朕源公司股票給仕達公司，其作為朕源公司之公司組織之股東，本即無須針對獲分派之剩餘財產負有繳納營利事業所得稅之義務。反之，仕達公司亦同。故歐仕達公司是否曾出售朕源公司股票予仕達公司，均不生營利事業所得稅問題。由此可知，被告稱原告利用證所稅停徵之規定以規避租稅，顯屬無稽。易言之，本無「租稅」負擔可言，又有何對「租稅」義務進行規避之必要？
④況朕源公司解散時，獲得分派剩餘財產權者是仕達公司，而非原告。因此被告應就原告有何租稅規避行為使原告實際獲有利益等事實，應依稅捐稽徵法第12條之1 負舉證責任。
⒉被告於答辯狀中以「另依朕源公司91年11月7 日召開股東會會議記錄, 原91年6 月18日股東常會決議暫不分配截至90年止未分配盈餘，『現為實際需要』，訂定91年11月8 日為盈餘發放基準日，分配盈餘328,474,249 元。因此，歐仕達公司即於91年11月8 日獲配73,880,428元，原告之扶養親屬柯力克君獲配26,278元。」云云，認定柯聰源有為脫法避稅之行為。然：
⑴被告所稱「現為實際需要」究何所指，語焉不詳，被告應敘明所謂「實際需要」，又如何從該「實際需要」可推導出原告從事脫法避稅行為？
⑵被告應說明朕源公司分配股利，與原告有無從事脫法避稅行為間之關係為何？蓋：
①朕源公司是否分配股利，不影響國家稅收：朕源公司股東常會若決議不分配盈餘，其結果是朕源公司必須繳納「未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅」；若朕源公司股東常會決議分配盈餘，則朕源公司股東（歐仕達公司等5 大投資公司）雖依所得稅第42條免就該轉投資所得繳納營利事業所得稅，但該部分轉投資所得若未分派予原告等自然人股東，也必須繳納「未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅」，因此國家的稅收根本不受影響。
②原告及柯聰源不是朕源公司股東，故朕源公司是否分派股利予歐仕達公司，根本不影響原告及柯先生之個人綜合所得稅。
⒊被告稱原告於90年11月28日使朕源公司決議發放股利，故刻意在90年12月3 日刻意成立歐仕達公司，藉此利用所得稅法第42條之規定，以規避個人綜合所得稅云云。然：
⑴被告諉稱歐仕達成立於90年12月3 日云云，顯屬刻意誤導鈞院之詞，蓋依據經濟部核准歐仕達公司設立登記之日期係90年11月16日，早在朕源公司決議發放股利之前，即已成立。況公司之設立必須先經經濟部「名稱預查」，歐仕達公司亦早於90年10月26日即已通過「名稱預查」在案，此有經濟部核准歐仕達公司設立登記函及經濟部公司名稱預查申請表可查。
⑵至被告諉稱「90年12月3 日」實係歐仕達公司設立登記後，至臺北縣建設局申請營利事業登記，而由該機關核准歐仕達公司營利事業登記之日期。按所謂「營利事業登記」核屬公司成立後之稅籍登記，與公司是否成立而具有法人格，乃至於可以接受股利分派根本無關。
⑶又「公司設立登記」與「營利事業登記」之差別在於，公司法人格之發生時點係依據前者而決定，而與後者無關，被告刻意扭曲事實，顛倒時序，實無可採。
⑷況以朕源公司原始5 大股東所設立之投資公司（包括歐仕達公司在內），皆早在朕源公司於90年11月28日決議發放股利前均已陸續成立等節可知，原始5 大股東確實具有結束以朕源投資公司為中心之投資架構之經濟上目的，而非純為租稅規避。
⒋罰鍰部分：
⑴原告並未從事任何租稅規避或逃漏稅捐之行為，亦無違反所得稅法第71條之申報義務，已如前述，故被告依據所得稅法第110 條第1 項對原告課處罰鍰，實為違法應予撤銷。
⑵按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條第1 項定有明文。然所得稅法第110 條中所謂「應申報之所得額」究何所指？原告與被告就「租稅客體之歸屬」法律意見有所不同，未可一概逕以被告所認定之結果為標準而認定原告有「漏報或短報」之故意或過失。
⑶次按最高行政法院95年度判字第2150號判決表示：「……裁罰部分：當然在目前學理上已接受『稅捐規避』與『稅捐逃漏』在法律概念上與法律效果上之區別，前者之定義為：在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐。而其法律效果則是：運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點將之矯正成『符合經濟實質』之原始面貌，而對之加以補稅。但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為『補稅並課予漏稅罰』。」等語。由此可見，最高行政法院亦認為「稅捐規避」及「稅捐逃漏」之構成要件與法律效果皆有不同。在法律效果方面，「稅捐規避」可以按常規交易之情形核課相當之租稅，意即僅得以命納稅義務人「補稅」，而不得加以處罰；而「稅捐逃漏」除可命「補稅」外，尚可加以處罰。
⑷查，本案各年度訴願決定於補稅部分皆稱系爭交易安排為「稅捐規避」。故依據最高行政法院前述見解，即使被告就系爭行為定性為「租稅規避」之行為可採，依法亦僅能命納稅人補稅，而不得再課處罰鍰。然訴願決定及原處分（含復查決定）竟對於其所認定之「稅捐規避」行為除命補稅外，尚課處罰鍰，顯然理由矛盾，且違反最高行政法院之見解。
⑸惟被告答辯狀迄今仍反覆引用訴願決定理由，而指稱原告「濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅」云云，由此可知被告迄今仍定性原告系爭交易為「稅捐規避」（脫法避稅），依照最高行政法院前揭判決意旨，其本不得對原告科處罰鍰，卻仍科處之，由此可見被告處分與其理由顯屬矛盾，故罰鍰部分亦應予以撤銷。
⑹被告於答辯狀中表示：「至原告引用最高行政法院95年度判字第2150號判決，主張『租稅規避』僅得以命納稅義務人補稅，而不得加以處罰乙節，按該判決所謂『稅捐規避』即是稅法上所指之『合法規劃節稅』，與本件『租稅規避』文義不同，原告主張顯係誤解法令。」云云，惟被告答辯顯係為掩飾其處分理由矛盾而刻意曲解前述最高行政法院判決，毫無可採：
①被告遭原告指摘其處分混淆「脫法避稅」與「違法漏稅」之法律效果，卻意圖藉由混淆「合法節稅」與「脫法避稅」之文義以資答辯，顯然答非所問。
②最高行政法院判決明文表示「稅捐規避」之法律效果係「補稅」。準此，若被告之理解（係指「合法規劃節稅」）為可採，則試問被告，一個「合法規劃節稅」行為，為何會被最高行政法院認為還需要補稅？
③按廣義的租稅規劃行為可分為合法節稅、脫法避稅、及違法逃稅3 類，三者實係不同之概念，其法律效果不同，應嚴加區別，不容相互混淆：
合法節稅：納稅義務人利用私法自治法在符合稅法立法意旨下取得租稅利益，為「合法節稅」。
脫法避稅：係違反稅法立法者分配租稅負擔之意旨，藉由利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，在達成與常規交易相同之經濟目的之同時，而刻意迴避租稅構成要件之該當，以圖減輕租稅負擔，取得租稅利益。然避稅行為未違反真實義務，並不構成稅捐稽徵法第41條之「不正當方法逃漏稅捐」。
違法逃稅：對已具備課稅要件之事實，以違反真實義務之方法，包含法律事實之隱瞞或虛偽之法律事實陳述加以掩蓋，以取得租稅利益。逃稅行為本質上為租稅刑罰制裁對象，我國稅捐稽徵法第41條所謂「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」即為其適例。
④綜上可知，被告為掩飾其處分理由矛盾，不惜曲解最高行政法院判決，而混淆「合法節稅」、「脫法避稅」（即租稅規避），「違法漏稅」（即逃漏稅）等3 概念，顯無可採。
⑺又被告引用所得稅法第66條之8 之立法理由與司法院釋字第420 號解釋，作為裁處原告漏稅罰之依據，顯然違反「處罰法定主義」而無效：
①按行政罰法第4 條明文規定：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」亦即行政罰必須以法律或自治條例之明文為依據。
②經查，原告系爭行為並未該當所得稅法第110 條第1 項之處罰要件，被告卻引用所得稅法第66條之8 之立法理由及司法院釋字第420 號解釋作為處罰依據，將本不該當漏稅行為之系爭交易擬制為「已該當」第110 條第1 項之處罰要件。然查，所得稅法第66條之8 之立法理由及司法院釋字第420 號解釋不僅非行政罰法第4 條所稱「法律或自治條例」，以之作為處罰依據顯然違反「處罰法定主義」。③況細究所得稅法第66條之8 之立法理由及司法院釋字第420 號解釋可知，前開規定充其量僅屬「脫法避稅」之防杜規定，並非行為罰或漏稅罰之依據，自不能以之作為擬制處罰之依據，故系爭罰鍰處分之合法性顯有疑義：
按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第1 項所定，惟「關於實質課稅原則之運用及調整所得之案件，可否依短、漏報所得相關規定予以處罰疑義」，法務部前已於95年6 月28日法律字第0950018449號函明示：「所得稅法第66條之8 之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅人義務補稅，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為……。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少稅納義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據……。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。」之意旨，是稅捐稽徵機關尚不得以所得稅法第66條之8 之規定所揭示之「實質課稅原則」作為處罰之依據。
至司法院釋字第420 號之意旨亦僅係提醒徵納雙方，租稅法律之解釋與適用應該遵照實質課稅原則，其目的係針對「脫法避稅」行為，應如何藉由實質課稅原則之解釋方法加以防杜，使納稅義務人繳納其若未從事租稅規避行為而依常規交易時，所本應負擔之租稅。至司法院釋字第420
號解釋本身並未就實質課稅原則得否作為處罰依據問題，而有任何著墨。被告引用司法院釋字第420 號解釋，將本不該當所得稅法第110 條之行為「擬制」為已該當，從而認為系爭行為應予處罰等節，顯然係逾越司法院釋字第420 號解釋之文義理解可能範圍之恣意解釋，亦無可採。
④綜上，被告答辯狀僅以所得稅法第66條之8 之立法理由與司法院釋字第420 號解釋為據，即以所謂實質課稅原則為由而對原告處罰，不僅有違處罰法定原則，且違法擴大將「實質課稅原則」用於處罰事實之認定乃至於擬制之用，自無可採。
⑻再者，「脫法避稅」故意與「違法漏稅」故意兩者內涵不同，被告欲依所得稅法第110 條第1 項規定課處原告罰鍰，必須證明原告具有「違法漏稅」之故意。然被告未舉證說明原告有何事證該當違法漏稅「故意」而即課處罰鍰，實有違行政罰法第7 條之規定：
①按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條定有明文。又「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。換言之，行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，本院39年判字第2 號及62年判字第402 號著有判例。」改制前行政法院62年判字第402 號判例、最高行政法院94年度判字第520 號判決亦再次肯認。
②次按，「本件原處分除對上訴人補稅外，尚有加計1 倍罰鍰，惟原審維持原處分及訴願決定之理由，僅係就本稅部分加以論駁，對於上訴人有如何之故意過失逃漏贈與稅，則於判決理由欄未據敘明，逕為上訴人不利之判決，亦屬理由不備。」，此觀最高行政法院97年度判字第354 號判決所示，彰彰甚明。揆諸上開判決之意旨，稽徵機關如欲對納稅義務人課處罰鍰，除就本稅部分說明外，尚應就納稅義務人如何以故意過失逃漏稅捐之事證加以證明，否則即與行政罰法第7 條規定有違。
③「脫法避稅」是故意濫用私法形成可能性，而藉由非常規交易之交易型態，在達成相同經濟實質的同時，卻迴避租稅構成要件之該當；至「違法漏稅」則須是違反真實義務，以虛偽不實或刻意隱匿真實之方式，而掩蓋課稅要件已經該當之事實。兩者差別已如前述，準此，「脫法避稅」與「違法漏稅」之故意，亦應有所區別。
從事「違法漏稅」行為者，主觀上已經明白租稅構成要件行為已經該當，但其藉以減少租稅之方法，係以違反真實義務之方法以圖事後掩蓋該「租稅要件已該當之事實」而使稅捐機關誤信課稅事實未發生。準此，從事「違法漏稅」行為者必須具有雙層故意，亦即：從事「被隱藏之租稅構成要件行為使租稅構成要件該當」之「隱藏行為故意」，及製造租稅構成要件未該當之假象以誘騙稅捐稽徵機關上當之「違反真實故意」。
相對而言，從事「脫法避稅」行為者，係相信其所從事之一連串「非常規交易行為」在私法上皆屬有效之行為，而透過該等迂迴的「非常規交易」之組合，可以使其實質上獲致與「租稅構成要件行為」相當之經濟實質效果，在形式上又可以因不符合「租稅構成要件」之文義，而迴避該租稅構成要件之該當，藉此免負擔租稅。故從事脫法避稅者，主觀上根本無從事違反真實義務行為之故意，蓋其根本認為藉由其交易安排可以使「租稅構成要件自始不該當」，自無「先使租稅構成要件該當，再誘使稽徵機關誤信租稅構成要件未該當」之必要。
綜上可知，「違法漏稅」與「脫法避稅」兩者雖皆係納稅人減少租稅負擔之型態之一，但兩者之要件，特別是主觀構成要件，顯有不同，而僅有具備「違法漏稅」故意者，始該當租稅構成要件，始有受行為罰或漏稅罰之必要。且納稅人從事廣義的租稅減免行為時，究係出於「脫法避稅」故意或「違法漏稅」故意，僅可能有其一，而不可能同時具備。蓋納稅人不可能主觀上認為「可藉由其非常規交易而使租稅構成要件不該當」，同時又認為「因租稅構成要件已該當」，而有以違背真實義務行為另予掩蓋之必要。
⑼經查，被告答辯狀所稱：「本件原告等具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅」云云，並認原告有違反所得稅法第110 條第1 項之故意。
①然自被告前開文句觀之，其所指稱之故意係指「濫用法律形式以圖規避租稅構成要件之該當」之「脫法避稅」故意，而與違反誠實義務，隱瞞或偽造事實以圖誘使稅捐稽徵機關誤信已發生之租稅構成要件事實尚未發生之「違法漏稅」故意仍屬有間（亦即並非所得稅法第110 條第1 項之故意）。
②揆諸前開最高行政法院97年度判字第354 號判決所示，被告並未證明原告等有何逃漏稅捐之故意，即依所得稅法第110 條第1 項規定對原告處以罰鍰，顯與行政罰法第7 條規定及前開實務見解有違等情。
㈣聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠營利所得：
⒈按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業……相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒉本件柯君父子於90年間藉成立公司之取巧安排，將獲配之營利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，依首揭所得稅法第66條之8 規定，北市國稅局於報經財政部核准後，按柯君父子實際應獲配之股利調整，核定調增柯聰源及柯力克91年度營利所得73,775,316元及105,112 元，通報被告所屬新店稽徵所歸課原告綜合所得稅。
⒊按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
⒋本件原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克係朕源公司之股東，該公司於90年11月28日召開股東臨時會決議分配盈餘，盈餘分配基準日90年12月28日，原告之配偶柯聰源、扶養親屬柯力克與其家族成員（原告、其子柯力升及其女柯雅儒等3
人）旋於90年12月3 日刻意安排成立歐仕達公司（資本額為20,000,000元），由於歐仕達公司非朕源公司之原有股東，依公司法第267 條規定，並無按原有股份持有比例優先承購新股，而原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克將渠等所享有之股東優先認股權（認股比例22.5% ），轉由歐仕達公司認購，該公司遂於90年12月20日參與朕源公司現金增資100,000,000 元，以每股10元（是日淨值322.476 元）不合常規價格認購朕源公司現金增資股票2,250,000 股，合計22,500,000元，並於90年12月28日朕源公司分配現金股利時，獲配46,607,400元，嗣於91年10月17日以每股203 元向原告之配偶柯聰源買進朕源公司股票561,500 股，合計113,984,500 元，惟未支付股款，而以股東往來入帳，嗣於92年間以朕源公司分配之現金股利償付及沖銷全部股東往來，又朕源公司92年2 月10日決議註銷，93年12月15日清算完成，93年12月17日分配剩餘財產，惟歐仕達公司於朕源公司清算期間92年11月13日註銷，並於92年12月5 日將持有之朕源公司股票全數轉讓予92年12月4 日甫成立之仕達公司，仕達公司並以嗣後朕源公司分配剩餘財產資金支付部分股款，餘帳記股東往來，上揭情事有個案調查所得通報明細表、個案綜合報告、朕源公司、歐仕達公司及仕達公司相關帳載資料、中國信託商業銀行存款存摺影本等資料可稽，顯見歐仕達公司無優先認購權，卻參與朕源公司股權之認購，且無資力支付向原告之配偶柯聰源所購買股份價款，而原告之配偶柯聰源明知歐仕達公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式，嗣後再由歐仕達公司以自朕源公司獲配之資金償還欠款，顯係為租稅規避所作之安排。⒌歐仕達公司90年至91年度取得之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，且歐仕達公司90年12月3 日設立，92年2 月10日決議註銷，依其90及91年度營利事業所得稅結算申報資料，除取得原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克之朕源公司股票外，並無其他商業活動，顯見該公司成立目的並非以投資為營業目的，有歐仕達公司相關帳載等資料可稽。又原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克所享有優先認股權之移轉，及歐仕達公司之設立等行為，均在朕源公司90年度股利分配基準日（90年12月28日）前完成，觀其行為時間之關聯性，顯見原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克有將其高額股利所得藉由轉讓作為予以隱藏之動機。
⒍綜上，原查北市國稅局以原告之配偶柯聰源等人成立歐仕達公司，並藉由歐仕達公司取得原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克所享有之股東優先認股權及購買原告之配偶柯聰源所持有之股權，將原應由原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克獲配之股利，轉由可受原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克控制之歐仕達公司獲配，將系爭股利所產生之高額40% 個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，以90至92年僅繳納千分之3 證券交易稅及未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，最終達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為課稅，報經財政部96年11月27日台財稅字第09604550160 號函，核准依所得稅法第66條之8 規定辦理，按原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應獲配之股利調整，核定調增原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克91年度營利所得73,775,316元及105,112 元，通報被告所屬新店稽徵所歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴，核無足採，請予維持。
⒎至原告主張被告將該歐仕達公司所獲2 筆朕源公司股利收入重複且獨立地認定為柯聰源之個人營利所得，實有重複課稅之嫌，故被告應退還歐仕達公司因該兩筆股利而增加之「未分配盈餘」加徵10% 營利事業所得稅乙節，查系爭股權交易既因被告依實質課稅原則調整改課原告綜合所得稅，則該公司已納之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，應俟本件行政救濟確定後，由通報機關依職權辦理退還；惟該稅目係以公司法人為課徵或退還之對象，與原告所爭執個人綜合所得稅不同，自非本件審酌範疇，併予敘明。
⒏另原告主張已於92年度列報取自歐仕達公司分配營利所得536,961,012 元有重複課稅乙節，查原告92年度雖已申報該營利所得，惟同時列報巨額列舉扣除額476,888,507 元，且該營利所得原查已通報嗣本件行政訟訴確定後註銷，並無重複課稅情事，又92年度綜合所得稅核定情形，非屬本案審酌範疇。
㈡罰鍰:
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
⒉依司法院釋字第420 號解釋、改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。本件原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰。另觀諸所得稅法第66條之8 立法理由第1
點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。
⒊本件原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克90至92年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，違章事證明確，業如前述。原查依首揭所得稅法第66條之8 規定，於報經財政部核准後，按原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應獲配之股利調整，核定調增原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克91年度營利所得73,775,316元及105,112 元，通報被告所屬新店稽徵所歸課原告當年度綜合所得稅，被告並就短報朕源公司之營利所得73,775,316元及105,112 元，合計73,880,428元，併同另查獲漏報本人及配偶柯聰源之營利及利息所得計18,213元，合計73,898,641元，按所漏稅額23,012,431元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計11,504,500元，並無不合，請續予維持。⒋至原告引用最高行政法院95年度判字第2150號判決，主張「稅捐規避」僅得以命納稅義務人補稅，而不得加以處罰乙節，按該判決所謂「稅捐規避」即是稅法上所指之「合法規劃節稅」，與本件「租稅規避」文義不同，原告主張顯係誤解，併予敘明。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點在於原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克是否有假藉股權移轉之安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當規避綜合所得稅納稅義務之違章情事。被告原處分按實際應獲配之股利調整，核定調增系爭營利所得合計73,880,428元，併同原告漏報本人及配偶柯聰源之營利及利息所得計18,213元，合併核定原告91年度綜合所得稅核定補徵稅額23,007,168元，並所漏稅額23,012,431元依有無扣繳憑單，分別處0.2 倍及0. 5倍罰鍰計11,504,500元，是否適法有據。
六、經查：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。……。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1
項第1 類、第15條第1 項、第66條之8 第71條第1 項及核定時同法第110 條第1 項分別定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……。」亦經司法院釋字第420 號解釋闡明在案。
㈡又按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。再按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅，合先敘明。
㈢本件原告91年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶柯聰源及扶養親屬柯力克以移轉股權之迂迴方式取自朕源公司之營利所得分別為73,775,316元及105,112 元，合計73,880,428元，案經北市國稅局查獲，通報被告審理；另併同被告查獲原告漏報本人及配偶柯聰源之營利及利息所得計18,213元，合併核定原告當年度綜合所得總額168,724,751 元、淨額141,624,186 元及補徵稅額23,007,168元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額23,012,431元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計11,504,500元，原告不服被告原處分，主張其本案相關交易事實，僅為原告配偶柯聰源為取回投資之安排，並無租稅規避之意圖云云。
㈣查原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克係朕源公司之股東，朕源公司於90年11月28日召開股東臨時會決議分配盈餘，盈餘分配基準日90年12月28日，原告之配偶柯聰源、扶養親屬柯力克與其家族成員（原告、其子柯力升及其女柯雅儒等3
人）旋於90年12月3 日刻意安排成立歐仕達公司（資本額為20,000,000元），由於歐仕達公司非朕源公司之原有股東，依公司法第267 條規定，並無按原有股份持有比例優先承購新股，而原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克將渠等所享有之股東優先認股權（認股比例22.5% ），轉由歐仕達公司認購，該公司遂於90年12月20日參與朕源公司現金增資100,000,000 元，以每股10元（是日淨值322.476 元）不合常規價格認購朕源公司現金增資股票2,250,000 股，合計22,500,000元，並於90年12月28日朕源公司分配現金股利時，獲配46,607,400元，嗣於91年10月17日以每股203 元，向原告之配偶柯聰源買進朕源公司股票561,500 股，合計113,984,500
元，惟未支付股款，而以股東往來入帳，嗣於92年間以朕源公司分配之現金股利償付及沖銷全部股東往來。又依朕源公司91年11月7 日召開股東會會議記錄，原91年6 月18日股東常會決議暫不分配截至90年止未分配盈餘，後為實際需要，訂定91年11月8 日為盈餘發放基準日，分配盈餘328,474,249 元。因此，歐仕達公司即於91年11月8 日獲配73,880,428元，原告之扶養親屬柯力克獲配26,278元。又朕源公司92年2 月10日決議註銷，93年12月15日清算完成，93年12月17日分配剩餘財產，惟歐仕達公司於朕源公司清算期間92年11月13日註銷，並於92年12月5 日將持有之朕源公司股票全數轉讓予92年12月4 日甫成立之仕達公司，仕達公司並以嗣後朕源公司分配剩餘財產資金支付部分股款，餘帳記股東往來，上揭情事有個案調查所得通報明細表、個案綜合報告、朕源公司、歐仕達公司及仕達公司相關帳載資料、中國信託商業銀行存款存摺影本等資料附原處分卷可稽，顯見歐仕達公司無優先認購權，卻參與朕源公司股權之認購，且無資力支付向原告之配偶柯聰源所購買股份價款，而原告之配偶柯聰源明知歐仕達公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，顯與一般常規交易模式有違，復參以其後再由歐仕達公司以自朕源公司獲配之資金償還欠款，亦與一般交易常理相悖，被告依上情認此顯係基於租稅規避所作之安排一節，核非無憑。
㈤次查歐仕達公司90年至91年度取得之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，且歐仕達公司90年12月3 日設立，92年2 月10日決議註銷，依其90及91年度營利事業所得稅結算申報資料，除取得原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克之朕源公司股票外，並無其他商業活動，此為原告所不爭，且有歐仕達公司相關帳載等資料附原處分卷可按，顯見歐仕達公司成立目的並非以投資為營業目的，此顯與商業常情有違。復參以原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克所享有優先認股權之移轉，及歐仕達公司之設立等行為，均在朕源公司90年度股利分配基準日（90年12月28日）前完成，觀其行為時間之關聯性，亦顯見原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克有將其高額股利所得藉由轉讓作為予以隱藏之動機。
㈥則參酌上情可知，系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違，應係為租稅規避所作之安排。北市國稅局以原告之配偶柯聰源等人成立歐仕達公司，並藉由歐仕達公司取得原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克所享有之股東優先認股權及購買原告之配偶柯聰源所持有之股權，將原應由原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克獲配之股利，轉由可受原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克控制之歐仕達公司獲配，將系爭股利所產生之高額40% 個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，以90至92年僅繳納千分之3 證券交易稅及未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，最終達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為課稅，報經財政部96年11月27日台財稅字第09604550160 號函，核准依所得稅法第66條之8 規定辦理，按原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應獲配之股利調整，核定調增原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克91年度營利所得73,775,316元及105,112 元，通報被告所屬新店稽徵所歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。
㈦至原告主張被告將該歐仕達公司所獲2 筆朕源公司股利收入重複且獨立地認定為柯聰源之個人營利所得，實有重複課稅之嫌，故被告應退還歐仕達公司因該兩筆股利而增加之「未分配盈餘」加徵10% 營利事業所得稅云云，查系爭股權交易既因被告依實質課稅原則調整改課原告綜合所得稅，則歐仕達公司已納之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，應俟本件行政救濟確定後，由通報機關依職權辦理退還；又該稅目係以公司法人為課徵或退還之對象，與原告所爭執者係個人綜合所得稅不同，自非本件審酌範疇。另原告主張其已於92年度列報取自歐仕達公司分配營利所得536,961,012 元有重複課稅云云，然查原告92年度雖已申報該營利所得，惟同時列報巨額列舉扣除額476,888,507 元，且該營利所得原查已通報嗣本件行政訟訴確定後註銷，並無重複課稅情事，又原告92年度綜合所得稅結算申報所列報上開營利所得，究有無重複課稅之情事，自應由被告本諸職權查處，非屬本案審酌之範圍，併此敘明。
㈧再依司法院釋字第420 號解釋、改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。本件原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰。另觀諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。
㈨茲查本件原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克90至92年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，違章事證明確，業如前述。原查依首揭所得稅法第66條之8 規定，於報經財政部核准後，按原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應獲配之股利調整，核定調增原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克91年度營利所得73,775,316元及105,112 元，通報被告所屬新店稽徵所歸課原告當年度綜合所得稅，被告並就短報朕源公司之營利所得73,775,316元及105,112 元，合計73,880,428元，併同另查獲漏報原告本人及配偶柯聰源之營利及利息所得計18,213元，合計73,898,641元，按所漏稅額23,012,431元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計11,504,500元，並無不合。又被告係據上揭所得稅法第110 條第1 項明文為本件之罰鍰處分，至提及所得稅法第66條之8 之立法理由與司法院釋字第420 號解釋，僅係理由之說明，並非以之作為裁處罰鍰之依據，原告主張本件顯然違反「處罰法定主義」而無效云云，容有誤解。
㈩至原告引用最高行政法院95年度判字第2150號判決，主張「稅捐規避」僅得以命納稅義務人補稅，而不得加以處罰云云；按該判決所謂「稅捐規避」係指「合法規劃節稅」，與本件係濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅之「租稅規避」有別，自不得比附援引，原告主張顯係誤解，併予敘明。
綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告以原告之配偶及扶養親屬有藉成立公司之取巧安排，將獲配之營利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，按實際應獲配之股利調整，按原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應獲配之股利調整，核定調增原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克91年度營利所得73,775,316元及105,112 元，合計73,880,428元，另併同被告查獲原告漏報本人及配偶柯聰源之營利及利息所得計18,213元，合併核定原告當年度綜合所得總額168,724,751 元、淨額141,624,186 元及補徵稅額23,007,168元，並按所漏稅額23,012,431元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計11,504,500元，認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　10　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 12　　月　 10 　 日書記官 楊子鋒