臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1321號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 11 月 19 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1321號98年11月5日辯論終結原　　　告　甲○○
訴訟代理人　蔡朝安　律師
周泰維　律師
複代理人　　鍾典晏　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
送達
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4
月29日台財訴字第09800054660號（案號：第00000000號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶柯聰源及扶養親屬柯力克以移轉股權之迂迴方式取自朕源投資股份有限公司（以下簡稱朕源公司）之營利所得分別為新臺幣（下同）466,031,243元及663,982元，合計466,695,225 元，經財政部臺北市國稅局（以下簡稱北市國稅局）查獲，通報被告機關審理，合併核定原告當年度綜合所得總額496,808,013 元、淨額493,871,494 元及補徵稅額174,893,830 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額174,893,830 元處0.5 倍之罰鍰計87,446,900元（計至百元止）。原告不服，就核定其配偶柯聰源及扶養親屬柯力克取自朕源公司營利所得及罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告之配偶及扶養親屬有藉成立公司之取巧安排，將獲配之營利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，按實際應獲配之股利調整，核定調增系爭營利所得合計466,695,225元，核定補徵稅額174,893,830元，並罰鍰87,446,900 元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈依據稅捐稽徵法第12條之1 規定，稅捐稽徵機關若以實質課稅原則作為命人民納稅之依據，稅捐稽徵機關必須就人民從事交易如何該當租稅構成要件之事實負客觀舉證責任。惟被告自命原告補稅處罰迄今，從未就原告系爭交易為何該當租稅構成要件之事實舉證以實其說，卻僅不斷重複以其臆測或懷疑，即空泛指摘原告有租稅規避之行為應予補稅處罰云云，顯違稅捐稽徵法第12條之1 有關舉證責任之規定：
⑴按稅捐稽徵法於98年增訂第12條之1 第2 項及第3 項明文規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」其立法目的謂：「實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」即在於避免稅捐稽徵機關濫用實質課稅原則，造成徵納雙方之爭議，並明確舉證責任之分配。且本項規定係規定稅捐稽徵行政程序與行政訴訟程序中之舉證責任分配原則，應屬「程序法」規定。依據「程序從新」原則，本條之規定於本案及相關連之案件，均有適用。
⑵次按，對於租稅規避之構成要件，最高行政法院96年度判字第410號判決（附件3）已有明確闡釋：「『稅捐規避』則是在『百分之百確定』納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避之情況下，公權力機關（包括法院在內），可以沒有實證法規範之情況下，也可透過法律解釋之手段，將稅捐之公法關係調整至「沒有規避以前」之原始狀態。……『稅捐規避』構成要件在本案中是否具備（此項構成要件雖無實證法基礎，但司法實務上已發展出不成文之判斷標準，歸納言之，其構成要件可分析為以下四項要件要素：①行使法律之形成可能；②濫用法律的形成可能，使法律形式與經濟實質顯不相符；③稅捐負擔之減輕；④稅捐主體的規避意圖）」。準此，納稅義務人系爭交易是否該當「租稅規避行為」，必須一一檢視系爭交易是否符合前開四大構成要件。尤以納稅義務人主觀上是否具備租稅規避之意圖乙節，依據前述最高行政法院前述見解對證明方法及心證程度之闡釋，並配合稅捐稽徵法第12條之1 之舉證責任分配規定可知：1.稅捐稽徵機關應就「證明納稅義務人私法上安排除『稅捐迴避』之目的外，沒有任何實質經濟目的」等節負客觀舉證責任；2.且該證明程度必須使法院達到「百分之百確定」之心證程度，始為已足。
⑶復按，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院39年判字第2號判例（附件4）有所揭示。又「有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉證責任。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。」此亦有高雄高等行政法院93年訴字第397號判決（附件5）可參。⑷緣本件原告辦理93年度綜合所得稅結算申報時，被告認定朕源投資股份有限公司（下稱朕源公司）分派予其股東仕達投資有限公司之剩餘財產466,695,225 元，本應為原告配偶柯聰源及扶養親屬柯力克之個人營利所得而由原告合併申報，卻遭原告利用移轉股權等不合常規之方式，轉變性質為仕達公司之「轉投資收益」，進而得利用所得稅法第42條及證所稅停徵等規定以達成租稅規避之目的，故依據「實質課稅原則」，針對原告該筆漏未申報之所得，命原告補稅並課處罰鍰。原告就核定補稅處分及罰鍰處分不服，乃申請復查，未獲變更（附件2 ）。經向財政部提起訴願，仍遭駁回在案。
⑸惟查，前開訴願決定對於全體交易之事實認定實有誤解；且原告就系爭交易是否該當租稅構成要件已為爭議，被告竟未就其為何認定原證1 系爭交易流程圖中③⑤⑨等三筆金錢給付係原告個人之營利所得之事實（包括原告具有「租稅規避」之意圖等節），提出任何證據，而僅以「實質課稅原則」之空洞主張，作為核課稅捐之依據，顯有違稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，自應予以撤銷。
⑹在本件中，被告對於主張原告有租稅規避行為之事，依上開稅捐稽徵法第12條之1第2項及第3 項規定，並參照其增定理由，對於租稅規避之構成要件事實，自應負舉證責任。經查，被告於其答辯狀中僅係空泛指摘本件「與一般交易常情有違，顯係為租稅規避所做之安排」，而針對最高行政法院96年度判字第410 號判決所提之租稅規避四大要件，均未就相應的事實舉證證明，僅單憑臆測、懷疑而建構構成要件事實；尤其對於原告有「租稅規避意圖」一事，不僅毫無舉證，更未針對原告所舉「變更投資架構」之經濟實質目的予以回應，由此可知，被告顯然未盡舉證責任，使鈞院得到「『百分之百確定』納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，而純粹為租稅規避」之心證。準此，依舉證責任分配之法則，自應由被告負擔不利之結果。
⑺本件投資架構之調整，其目的已如原告行政訴訟起訴理由狀中所載，係為結束與其他技嘉股東共同透過朕源公司以間接持有技嘉公司股份，而各自按朕源公司股權比例取回資產，而自行進行資產管理與投資之必要行為，具有經濟實質目的，而無任何租稅規避之意圖可言。對此，被告若不能舉證，使法院百分之百認為前述「投資架構調整」之經濟目的事實不存在，即不能遽認為原告從事前開交易行為沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避之目的。
⑻況原告在復查、訴願等階段，皆曾就前述投資架構轉換之經濟實質對被告詳為說明，惟被告皆不附理由即予忽略，亦有違行政程序法第9 條及第36條所規定之「有利不利一律注意」之客觀性注意義務及職權調查義務，故系爭補稅處分應屬違法。
⒉整體交易事實說明
⑴由於本案相關交易事實跨及數年度，且與正繫屬於鈞院之90年度綜所稅事件（案號：98年訴字第1319號）及91年度綜所稅事件（案號：98年訴字第1320號）之事實，亦有不可切割之關連，為免以管窺豹，爰先就此三案整體關連事實始末完整闡述如下，並將相關事實時間發生先後序列以①②③…等數字表示，整理相關交易主體及流程如原證1 ：相關交易流程圖所示。⑵被告主張應予課稅之事實中，受給付之對象均非原告或依法應由原告合併申報所得者：朕源公司雖曾於90年度及91年度分配股利予歐仕達公司，並於93年解散後將剩餘財產分派予仕達投資公司，但此三筆金錢給付之對象均非原告或依法應由原告合併申報所得者，應非屬原告應依法申報為綜合所得稅之客體。詎被告無視於客觀上前開金錢給付對象均非原告或依法應由原告合併申報所得者之事實，仍針對上述三筆金錢給付視為原告之營利所得而照予課稅並課處罰鍰，此即為原告90、91及93年度綜所稅之主要爭議所在，合先敘明。
⑶本件原告及其配偶柯聰源進行本案相關交易事實之目的，純粹係為結束與其他技嘉股東共同透過朕源公司以間接持有技嘉股份，而各自按朕源公司股權比例取回資產，自行進行資產管理與投資之必要，並無任何租稅規避之意圖。（本段說明僅係就原告是否具有租稅規避意圖乙節預先抗辯，並非原告承認被告就原告具有租稅規避意圖乙節不負舉證責任。）
①柯聰源其他四位技嘉公司大股東，係透過朕源公司轉投資技嘉公司：柯聰源本與其他四位技嘉科技股份有限公司（下稱「技嘉」）大股東兼經營團隊共同設立朕源投資公司（下稱朕源公司原始五大自然人股東），藉由透過朕源公司間接持有技嘉公司股票，以利用朕源投資公司公司之共同決策機制，以避免各股東各自處分技嘉持股，洵至危及該團隊對技嘉公司之經營權。事實上，股東透過投資公司間接持有其經營公司之股票，係公司法及稅捐稽徵實務所承認而行之有年之商業慣例。
②柯聰源與廖先生擬退出技嘉公司經營及取回對於技嘉公司之投資，依法須先解散清算朕源公司：
嗣後朕源公司原始五大自然人股東中之廖先生與柯聰源先後辭任技嘉董事，亦不再擔任技嘉公司經營職務，自無再與其他仍有意經營技嘉公司之原經營團隊繼續透過朕源間接持有技嘉公司股票之必要。故廖先生與柯聰源即欲按其股權比率自朕源公司取回資產，依據其判斷及意願各自進行資產管理與投資。由此可見，朕源公司之設立宗旨與「以朕源公司間接持有技嘉股票」之原始投資架構，均已不符合朕源公司原始五大自然人股東之需要，自有改弦易轍之必要。
然依據現行公司法規定，朕源公司既不得按柯聰源先生之持股比例賣去其資產，再將該出售資產收入全數移轉予柯聰源先生，蓋此舉顯然違反分派股利應平等之「股東平等原則」。而依據證券交易法（下稱證交法）第150 條之規定，朕源公司亦不得不透過公開市場即將技嘉公司（上市公司）股票移轉予柯聰源先生。準此，在現行公司法與證交法之限制下，為使廖先生與柯聰源先生皆能按股權比例取回朕源公司之資產，僅能考慮解散清算朕源公司，使朕源公司原始五大自然人股東取回朕源公司剩餘財產。
③柯聰源與其他四位技嘉公司大股東以三階段方式，取回各自投資：
朕源五位原始自然人股東首先各自成立投資公司，再透過由各投資公司認購朕源公司發行新股及自朕源原始五大自然人股東受讓老股之方式（分別為原證1 ：相關交易流程圖中②及④之交易），將朕源股票轉換由其各自成立之投資公司持有。至於轉換前朕源原始五大自然人股東直接持有與轉換後透過各自投資公司所間接持有朕源公司之股權結構不變。
朕源公司解散清算後，由朕源公司原始五大自然人股東所成立之投資公司作為其股東，而行使剩餘財產分派權，意即由朕源公司原始五大自然人股東透過其投資公司方式間接取回對朕源公司之投資。由於技嘉公司係上市公司，上市公司股票不得直接成為剩餘財產分派之標的。故朕源公司必須出售其資產（主要為技嘉股票），將之轉為現金形式後再行清算。為避免短期內大量在市場上拋售技嘉股票，影響技嘉股價，因此朕源公司必須長期依據股票行情審慎出售技嘉股票，同時間有意維持在技嘉經營權之其他投資公司，亦必須在朕源拋售技嘉持股的同時，適時適度買回，以免危及技嘉股價之穩定。在朕源公司緩步審慎處理技嘉的過程中，適逢朕源公司發放90年度及91 年 度股利，故歐仕達公司與其他朕源公司原始五大自然人股東所成立之投資公司，皆以朕源公司股東地位，獲得股利分配。另由於原告所成立之歐仕達公司在朕源公司解散前，已依據市價將歐仕達公司持有之全部朕源公司股票賣給原告所另行成立之仕達投資有限公司（下稱「仕達公司」），因此由仕達公司取代歐仕達公司成為朕源公司之股東。朕源公司於93年度解散清算完畢，仕達投資公司即為朕源公司分派剩餘財產之對象（參見原證1 ：相關交易流程圖⑨）。仕達公司依據所得稅法第42條之規定，依法就來自朕源公司之轉投資收入免予負擔營所稅。
朕源公司原始五大自然人股東透過各自成立之投資公司取回投資後，再由其依據其需求各自管理其財產。
④本案相關交易事實，僅為柯聰源其他四位技嘉公司大股東，為取回各自投資之安排，並無任何租稅規避之意圖：
如前所述，歐仕達公司與90年及91年間獲得朕源公司股利分配乙節，並非原告為規避個人綜合所得稅（營利所得），始刻意透過成立歐仕達公司，以利將本應由柯聰源先生及柯力克之個人營利所得，而轉為歐仕達公司之營利事業所得；毋寧係朕源公司五大原始自然人股東為變更原始投資架構，基於公司法及証交法之法令限制，因不得已而採取解散清算朕源作為分割資產措施之情形下，在分割過程中由歐仕達公司基於其朕源股東地位而獲配朕源公司發放股利，純係分割過程之附帶效果。故被告將90年及91年度歐仕達公司所獲分配，以所謂「實質課稅原則」為依據視為原告所漏未合併申報之個人綜合所得，顯係完全不了解原告從事系爭交易之目的，係為變更投資架構，而非為租稅規避之意圖所致。
再就仕達投資公司受朕源公司分派剩餘財產乙節，亦係柯聰源先生其他四位技嘉公司大股東，為取回各自投資之目的，而設立仕達公司成為朕源公司股東之結果。依據財政部部65年2 月17日台財稅字第30533 號函釋，公司解散清算時，獲得剩餘財產分派之股東若為公司組織之營利事業，則該股東本即不用將獲分配之剩餘財產申報為當年度營利事業所得稅而繳納營所稅。被告將仕達公司所獲分派之剩餘財產，以所謂實質課稅原則，認定為係原告漏未合併申報之營利所得云云，顯係無視於客觀上獲得財產分派者係仕達公司之事實。
⑷承上所述，被告並未舉證證明原告具有「租稅規避意圖」，故其所作成之課稅處分已有違誤；且本件原告之配偶柯聰源先生與其他四位技嘉公司大股東之交易，均係基於投資及取回投資之必要，並非基於「租稅規避意圖」甚明。故本件被告應依據稅捐稽徵法第12條之1 第3 項之規定提出積極事實佐證以使法院獲得肯認事實存在之心證，且被告針對原告前述預先抗辯有何不足採信之處應復為抗辯，否則即應視為被告就原告所提出之事實已為自認。
⒊原處分（含復查決定）及訴願決定有諸多違反事實、舉證責任分配及法律解釋與涵攝之違法，應無可維持。爰就雙方之爭點製成原證3 ：爭點整理表，並就系爭補稅及罰鍰處分違誤之處一一指摘如次。
⑴將仕達公司取得朕源公司剩餘財產分派金額466.695,225 元，視為原告配偶柯聰源個人之營利所得，而核定原告補稅部分：
①訴願決定認為「原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克與家族成員等5 人在朕源公司90年11月28日股東會決議分配盈餘後，盈餘分配基準日90年12月28日前，旋於90年12月3 日刻意安排成立歐仕達投資股份有限公司（以下簡稱歐仕達公司）。又歐仕達公司非朕源公司原有股東，卻取有原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克之優先認股權」云云（參見訴願決定書第2 頁倒數第2 行以下），及關於被告以「歐仕達公司無優先認購權，卻參與朕源公司股權之認購」，以作為原告從事租稅規避行為，惟：
按「法律解釋應探求當事人真意，不得拘泥於所使用文字。」係民法第98條著有明文。是被告於評價原告所從事之交易行為時，應觀察原告整體流程，從整體關連意義中探求當事人真意，不得割裂認定而斷章取義，自屬當然。
經查，朕源投資之成立目的係為五位技嘉大股東間接持有技嘉股票，藉此穩定公司經營權，惟柯聰源離開技嘉管理階層，已無意願亦無必要再透過朕源間接持有大量技嘉股票，而欲按其持股比率取回透過朕源持有之資產。歐仕達公司認購朕源公司所發行之新股，係現行公司法與證交法之限制下，柯聰源欲取回資產所必經必要程序之第一步，已如前述。（原證2 ）由此可知，歐仕達公司之所成立之經濟目的係為因應朕源公司已無法達到其原始股東之經濟目的，而為使其股東取回資產自行管理投資而設，顯與租稅規避目的無關。
復按公司法第267 條第3 項之規定，公司發行新股時，若原始股東放棄認購時，公司本得洽特定人認購。而在現實上，公司基於策略結盟或變更投資架構等種種經濟理由，使原始股東放棄優先認購權而洽特定人認購新股之情形，更是屢見不鮮。被告以歐仕達公司非朕源公司原始股東而竟得「優先認購」為由，以質疑此一股權交易係所謂「非常規交易」，顯係對公司法之明文規定刻意視而不見，並將實務上常見的「洽特定人認購新股」股權交易曲解為「非常規交易」，要無可採。
歐仕達公司認購朕源公司股權之目的係為因應朕源公司原始五大股東以「朕源公司為中心」之投資架構已不符合其投資目的，而原始五大股東各有變更投資架構之必要所致。況就手段之合法性而言，「公司法第267條第3項之規定，公司發行新股時，若原始股東放棄認購時，公司本得洽特定人認購」，根本無所稱優先認購權之問題。
綜上，歐仕達公司認購朕源公司所發行新股，不論就經濟目的和手段，皆無可議之瑕疵。
②訴願決定以原告「於90年12月20日參與朕源公司現金增資100,000,000 元，以每股10元（是日淨值322.476 元）不合常規價格認購朕源公司現金增資股票2,250,000 股，合計22,500,000元，嗣於91年10月17日以每股203 元向原告之配偶柯聰源買進朕源公司股票561,500 股，合計113,984,500 元，…」為由（訴願書第3 頁第1 行以下），質疑歐仕達以面額認購朕公司源新股之價格係「不合常規價格」，惟：
公司股東對公司所得享有之權利，原則上係以股權比例作為依據，而各股東間所得獲配股利或分派剩餘財產之比例，亦係依據股權之相對比例而定。故若股權結構在轉換投資架構前後不變時，各股東（轉換前：自然人股東，轉換後：法人股東）對朕源公司依據股權比例所得行使之權利比例亦不變，至認購新股價格多少，均不影響股東權。經查，朕源公司投資架構轉換之過程中，並未引入原始五大自然人股東以外之股東，或非由原始五大自然人股東所設立之投資公司；且原始五大自然人股東所設立之各家投資公司認購朕源新股之比例，恰與原始五大自然人股東股權比例相同，故轉換投資架構前後，朕源公司內部股權結構均不生變，亦不影響各原始股東原得以直接或間接行使之股東權利之比例。準此，朕源公司不論以何種價格（面額或市價）發行新股，皆與朕源公司股東得以向朕源公司主張之股利分派和剩餘財產分配無涉。
尤有甚者，從歐仕達認購新股價格為10元之事實以觀，恰可證明原告與其配偶柯聰源自始即無租稅規避之意圖。
A.歐仕達該批認購新股之資本利得，係於出售予仕達公司（連同收購自柯聰源先生之老股）之時點實現（參見原證1 ：相關交易流程圖⑦）。而歐仕達出售朕源股票予仕達公司時係依據「市價」交易，從而扣除取得成本每股10元，產生了鉅額資本利得。歐仕達公司取得之資本利得，雖暫時因所得稅法第4 條之1 規定停徵證所稅而遞延，但92年歐仕達公司解散時，該資本利得仍作為歐仕達之剩餘財產，而已全數分派予歐仕達股東（意即原告及其配偶、扶養親屬），如原證1 ：相關交易流程圖⑦。原告就其所獲分派之歐仕達剩餘財產已申報為92年度營利所得而申報繳納鉅額綜所稅，顯未規避任何資本利得之課稅（參見原證1 ：相關交易流程圖⑧ ）。
B.由於資本利得係以收入減去成本而決定，若當初原告及其配偶柯聰源先生確有意規避租稅，依據常理自應盡可能墊高買入朕源股票之成本，藉此減少資本利得。若當初歐仕達認購新股價格係「市價」，不僅不至於遭被告質疑為「非常規交易」，且因事後出售朕源股票予仕達而產生之資本利得自當大幅減少，甚至可能產生虧損。準此，歐仕達92年解散清算時，可供分派予股東之剩餘財產將大幅減少，原告也得以大幅減少92年度之個人營利所得。然實際上，歐仕達與其他四家朕源原始五大自然人股東所成立之投資公司，皆係以每股面額10元之價格認購朕源新股。此一依據「面額」之認購價格，不僅未能達成任何租稅規避之目的，反而因日後歐仕達公司以「市價」出售朕源公司股票予仕達公司，導致產生鉅額資本利得，進而使歐仕達公司於92年度解散時，留下大量剩餘財產可供分配予股東，致使原告而必須在該年度申報鉅額營利所得。由此可見，原告及其配偶柯聰源於決定歐仕達認購朕源公司新股時，完全未考慮日後如何有利進行合法節稅（依據當時市價決定認購價格）或租稅規避（墊高認購價格）之動機，僅係一心只為取回朕源公司之資產，否則豈會因購買成本較低而導致鉅額資本利得之產生？若當初以市價認購，則原告亦不致因歐仕達事後解散而產生鉅額營利所得，被告更不會有機會再質疑原告在92年度申報鉅額營利所得之同時，還申報鉅額捐贈扣除額云云。
C.原告因完全未意識到前述合法節稅或租稅規避之機會，而逕以面額10元作為新股認購價格，導致日後因產生鉅額資本而需繳納鉅額綜所稅，故此一認購價格適足以作為原告不具租稅規避意圖之最佳證明。而被告竟然反而認定朕源新股認購價格面額10元係「不符常規」之「非常規股權交易」，進而認定原告從事租稅規避行為。由此可見被告主張與現實背道而馳，要無可採。
D.另依照證券交易稅條例實施注意事項（原證4
）第2 條之規定，認購公司新發行之新股不屬於證券交易稅條例所稱「交易」。故「認購新股」本非證券交易稅之客體，因此以面額10元認購新發行之股票，亦不生規避證交稅之問題。
③訴願決定認為：「（歐仕達公司）嗣於91年10月17日以每股203 元向原告之配偶柯聰源先生買進朕源公司股票…未支付股款，而以股東往來入帳，嗣於92年間以朕源公司分配之現金股利償付及沖銷全部股東往來。」、「歐仕達公司於92年12 月5日將持有之朕源公司股票全數轉讓予仕達公司，仕達公司並以嗣後朕源公司分配剩餘財產資金支付部分股款，餘帳記股東往來。」、「綜上，原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克藉成立公司之取巧安排，將獲配之營利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事」云云（參見訴願決定書第3 頁第3 行以下），又「原告配偶柯聰源明知歐仕達公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股款之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式」（參見訴願決定書第9頁第9行以下）。及關於被告質疑歐仕達公司無資力支付股款，柯聰源明知該情卻仍與其進行股份之買賣及移轉，及仕達公司於購入朕源公司股票並未於當日支付股款等節，查：
依據公司法第131 條之規定，公司發起人認足公司第一次應發行之股份時，應按股繳足股款。依據同法第142 條及第148 條，在公司採取募集設立之場合，認股人亦負有繳足所認股份「股款」之規定，若認股人不照所認股份繳納「股款」，將失其權利，其所認股份應另行募集。然前述所謂「股款」係指發起人或認股人繳納於公司以獲得其發行股份之對價。至於股票發行後，股東與他人間之股票交易，公司法及民法均未限制交易雙方必須按買賣契約交付買賣價金，始得移轉系爭股票所有權。
被告指摘上述兩筆交易中，原告並未實際支付全部「股款」，然細究該兩筆交易金額，均與「發起設立」與「募集設立」之「股款」無關，而僅係股東取得股票後將股票售予他人之「股票交易」之「買賣價金」問題。由此可見，訴願決定之理由顯係刻意混淆「認股時發起人或認股人應對公司繳足之股款」與「股票交易之買賣價金」兩個不同概念，並對於後者增加法律本無之股權移轉要件。
況歐仕達公司及仕達公司之股東雖係柯聰源先生家族，但歐仕達公司與仕達公司與其股東係個別獨立之人格，且公司法及民法中既無規定公司不得向股東借款（在財務會計上係記在股東往來科目），公司法更未規定公司若向股東借款進行交易，將影響其法人格。準此，被告徒以歐仕達公司與仕達公司因與其股東有「股東往來」，即欲否認歐仕達公司與仕達公司之法人格，顯屬速斷。
更何況就法律關係而言，歐仕達公司或仕達公司並非未支付任何對價即得取得股票所有權。以歐仕達收購柯聰源老股為例（參見原證1 ：相關交易流程圖④），歐仕達並非未向柯聰源支付對價，歐仕達公司對於柯聰源負有義務必須返還股東往來科目金額之借款。在概念上，應可理解為歐仕達先向柯聰源約定借貸相當於股票買賣價金之金額，再以該貸款撥付請求權與柯聰源對歐仕達公司之股票買賣價金請求權互相抵銷，至歐仕達公司對於柯聰源先生將負有返還貸款之義務，並被記載於「股東往來科目」。
歐仕達公司成立之目的，在於取回柯聰源在朕源公司之資產。至其手段係採取以解散清算朕源公司，而由歐仕達（嗣後由仕達）接受剩餘財產之分派。因此，為使歐仕達公司成為朕源公司剩餘財產分派請求權之對象，柯聰源先生將其對朕源持股售予歐仕達公司乙節並非違背常規交易之行為，且是必要之過程。
被告顯係刻意混淆認購新股之「股款」與買賣股票之「價金」二概念，刻意誤導鈞院產生歐仕達公司未交付股款卻能取得股票之錯誤印象；
又就柯聰源與歐仕達公司所進行之朕源股份買賣交易而言，不論是公司法及民法中，均未限制買方必須按買賣契約先交付價金，始得交割股份，亦不禁止公司向股東借貸，故被告以法律所未規定之要件，質疑柯聰源與歐仕達公司間之股份交易不符常規，顯不可採。
④訴願決定表示：「（原告配偶柯聰源及扶養親屬柯力克）原為朕源公司之個人股東，為規避獲配盈餘課徵所得稅，利用法人投資收益不計入所得課稅之規定，刻意取巧安排成立歐仕達公司，故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律狀態，取巧安排蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，原查依所得稅法第66條之8 規定於報經財政部核准後，按原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應自朕源公司獲配剩餘財產予以調整。」云云（訴願決定書第5 頁第15行），及關於被告質疑本件係將原應負擔之40％個人綜合所得稅，轉換成由適用較低稅負之投資公司承擔乙節（參答辯狀第11頁第8行以下），查：
訴願決定顯然誤解所得稅法第42條之性質，蓋該條本非租稅優惠之規定，故原告既非刻意追求租稅優惠而成立歐仕達公司及仕達公司，自無租稅規避之可言。在兩稅合一之前，自然人投資營利事業之獲利，必須先在營利事業階段先被課徵營所稅，至該營利事業將稅後淨利以股利形式分配予股東後，該自然人必須再申報為個人營利所得而繳納綜所稅。意即相較於未透過營利事業獲得所得之納稅人，透過營利事業獲利之納稅人顯然負有被雙重課稅之不公平。在兩稅合一之後，營所稅僅係綜所稅的預扣，實際稅捐負擔最終係落在自然人綜所稅之營利所得上，蓋依據所得稅法第66條之1 以下可知，營利事業所繳納之營所稅將歸入於各股東可扣抵稅額帳戶。承上，所得稅法第42條之立法目的係為避免因為公司多層次持股，而導致自然人股東被多次預扣營所稅。故綜所稅第42條本身係為避免重複課稅之規定，而與租稅優惠無關。舉例而言：某自然人A 投資B 公司股東，而B 公司再轉投資C 公司。若C 公司獲利，並分配給其股東B 公司之股利，係已繳納過營所稅之稅後盈餘，則B 公司若就該得自C 公司分配股利所獲得之所得，再次申報繳納營所稅，等於使C 公司同一筆獲利，必須重複預扣兩次營所稅，自不符合量能課稅原則及租稅公平原則。所得稅法第42條既非租稅優惠之規定，則原告成立歐仕達及仕達並非為圖租稅優惠之利益而刻意成立。
依據所得稅法第42條規定，轉投資其他公司之營利事業，不用繳納營所稅，且於該營利事業不於當年度對自然人股東分派營利所得時，將造成自然人股東亦無從將營利所得申報並繳納綜所稅，而形成所謂「租稅遞延」之現象。但事實上，此一「租稅遞延」不僅是立法者所容許，立法者還制訂「未分配盈餘」申報及加徵營所稅制度以作為衡平措施（所得稅法第66條之9 ），故該營利事業自得以選擇立即分派股利其自然人股東，或選擇付出被加徵10﹪營所稅之代價而保留盈餘不分配。故依據第42條規定及第66條之9 之規定，轉投資其他公司之營利事業選擇保留不對自然人分配盈餘而選擇申報未分配盈餘並加徵10﹪營所稅，不能被視為租稅規避。稽徵機關對於立法者的價值判斷與明文立法應該切實遵守，不應該動輒以國家財政需要為由，以所謂實質課稅原則之空洞主張，即欲僭越立法者之職權，而妄圖侵害人民依法選擇寧可多繳營所稅，而暫時遞延自然人股東租稅實現之合法選擇權利。
況歐仕達在解散前，亦依據法律誠實申報未分配盈餘獲准，並繳納加徵營所稅完訖，被告自不得事後執詞反覆，將原告依法律之行為評價為「租稅規避」。
「投資公司」依據所得稅法第42條之規定，就其所獲分配之股利可免納營所稅，係二稅合一制度下之當然結果，與租稅規避行為根本無關。又公司若接受其所投資公司之剩餘財產分派，亦無庸課稅乙節，也已經財政部65年1 月27日台財稅字第30533 號函釋肯認（原證6 ）
租稅規避係納稅人使用立法者所未預期之非常規交易方式，藉以規避租稅構成要件之該當，以圖減免租稅。但依據所得稅法第42條適用結果可能產生「租稅遞延」之效果乙節，早已為立法者所預先想定，而立法者不僅不加反對，尚以「未分配盈餘加徵營所稅」之方式作為衡平手段，足見立法者已承認納稅人以投資公司持股並就所獲得股利分配部分而產生「租稅遞延」效果之合法性。
經查，「歐仕達公司」及「仕達公司」皆已依法申報並繳納前述「未分配盈餘加徵營所稅」，又有何違法性可言？
況「朕源公司」與「歐仕達公司」皆係原告以「投資公司」作為投資架構之手段，原告轉換投資架構前後，依法應負擔之「營所稅」及「未分配盈餘加徵營所稅」並無變動。然被告對原告以「朕源投資公司為中心」之投資架構，並未予以質疑；卻對原告同為投資公司架構之「歐仕達公司」相關交易視為脫法避稅，就此，被告應就此一差別待遇有何合理正當理由詳加說明，否則即屬恣意之差別待遇，而違反平等原則。
⑤訴願決定表示歐仕達解散時，原告固然曾繳納高額綜所稅，但同時也申報鉅額捐贈扣除額。（附件1
：訴願決定書第5 頁第6 行以下）惟：
申報營利所得，與申報捐贈扣除誠屬二事，被告擅自加以連結，並評價為租稅規避，顯無理由：本件原告在歐仕達清散解散時，以獲得分派之剩餘財產，申報為原告個人股利所得並為國稅局核定，進而繳納鉅額個人綜所稅。另因依法原告本得將當年度捐贈列為扣除額，被告亦已依法申報扣除額。綜上，原告前揭所得稅申報之內容，業經被告核定，迄今亦未遭被告否認其合法性。原告誠實申報營利所得，且依據法律獎勵意旨，從事所得稅法所明文獎勵之捐贈行為，均符合法律規定。被告何以能將之串連，並評價為租稅規避？實則申報營利所得，與申報捐贈扣除誠屬二事，有營利所得即應繳稅係常態，而是至於得否主張捐贈扣除額，則繫諸於當年度納稅人是否確有捐贈行為，兩者係各自獨立而無相伴而生之關係。被告將兩件獨立事件強加連結，進而作為抗辯被告交易動機之依據，顯有「不當連結」之權力濫用。
財政部亦承認捐地節稅係「合法節稅」，而未評價為「租稅規避」或「逃漏租稅」：事實上，財政部本身亦承認捐地節稅係「合法節稅」，而未評價為「租稅規避」或「逃漏租稅」。此由財政部94年台財稅字第09404500070 號函釋（原證5
），雖首度規定捐贈額以土地公告現值16﹪計算，惟此函釋乃係以肯定實物捐贈合法為前提下由財政部所規定之估價標準，並非否認捐地節稅違法。況原告申報綜所稅時申報捐贈扣除額是在92年，而前述函釋是在94年始公布而適用於93年之申報，故原告申報92年捐贈扣除額時本無該函釋之適用，且事實上也不可能未卜先知財政部將於何時發布函釋以變更捐贈土地之估價標準。故原告從事捐贈土地及申報捐贈扣除額，僅係依照實務長久慣行之估價標準，而非刻意選在估價標準變更前安排捐贈。在94年函釋公布前，以土地公告現值申報捐贈扣除額案件為數眾多，不知凡幾，國稅局為何皆不否認其合法性及正當性，為何獨對原告之行為加以質疑？顯然違反平等原則。國稅局如否認92年捐贈扣除額之合法性，應針對所有以公共現值申報之捐贈扣除案件，全數發單補課所得稅並處罰，始符合平等原則之要求。綜上，國稅局應「依法課稅」，而不應徒為多徵賦稅而棄法律明文規定於不顧。被告如認為捐贈扣除額制度應予修正，自應循修法管道加以廢止，豈可在修法前任意否認現行法律所規範之捐贈扣除制度？
依據原告92年度綜所稅申報及核定結果，原告當年度仍繳納四千萬以上之綜所稅，從此結果可知，可見原告當初安排股權交易時，根本未曾考量如何減少租稅。蓋如欲減少稅捐，原告大可早於歐仕達認購朕源公司新股時，即以市價每股200
元認購，如此歐仕達將可供分配給股東之剩餘財產將所剩無幾，而當初若歐仕達以市價，而非以面額認購新股時，更不致反被被告質疑為「租稅規避」，由此可見原告及其配偶柯聰源先生在使歐仕達認購新股時，連「合法節稅」的動機都未曾考慮，更遑論有何「脫法避稅」之意圖。退步言之，在資本利得產生後，原告本可充分利用「捐地節稅」的合法節稅管道，在92年度捐贈更多土地，使捐贈扣除額與該年度申報所得相當，而完全不用繳納綜所稅，然原告實際上卻捨此而不為，仍於92年度繳納四千多萬之綜所稅。顯見被告以原告曾申報捐贈扣除，即質疑原告係在從事租稅規避行為云云，顯然背於事實，要無可採。⑥如依被告之見解，朕源公司分配予歐仕達公司90年及91年兩筆股利分配應視為柯聰源先生之股利所得（原告90年及91年營所稅案件爭議所載），此舉將造成重複課稅，益可證明被告見解顯然違反其92年對原告之綜所稅核課處分，要無可採：
就朕源公司90年之歐仕達所獲朕源股利分配而言，柯聰源並非因該筆新股所生股利之分配對象；又91年歐仕達公司分派股利時，柯聰源已將朕源持股全數售予歐仕達，故柯聰源於91年度朕源股利分配時，已非朕源股東，更非朕源股利分配對象。準此，原告均無將歐仕達獲配股利申報，作為其配偶柯聰源先生之營利所得而為合併申報繳稅之理。被告如欲依據實質課稅原則課稅，必須負舉證責任，證明原告於所得90年及91年已獲有該所得。
且被告將前開兩筆股利分配視為柯聰源先生之股利所得，而認為原告該合併申報繳稅，將有重複課稅之嫌，蓋歐仕達就90年及91年獲朕源公司股利分配之收入，依據所得稅法第42條規定，固然不必於當年申報營所稅。但此二筆收入依然成為歐仕達「未分配盈餘」之一部份，不僅已依法加徵百分之十營所稅；且於歐仕達解散時，亦作為「剩餘財產」經由清算程序分派予股東，並由原告申報為原告之營利所得而繳納綜所稅完訖。因此，被告將該歐仕達公司所獲兩筆朕源公司股利收入重複且獨立地認定為柯聰源之個人營利所得，實有重複課稅之嫌。
質言之如將前開兩筆股利分配視為柯聰源90年及91年度之營利所得，則對於歐仕達公司即不得再將該兩筆股利視為歐仕達公司之收入，應自歐仕達公司之未分配盈餘中剔除，始符合論理之一貫，故被告應退還歐仕達公司因該兩筆股利而增加之「未分配盈餘」加徵百分之十營所稅。又該兩筆股利既然不應被視為歐仕達公司之收入，則歐仕達公司可供分派予股東（按即原告及其合併申報所得稅之人）之「剩餘財產」亦應剔除該兩筆收入，準此，該二筆股利收入金額既應自歐仕達可供分派之剩餘財產總額中剔除，則被告應亦應將該兩筆股利金額自原告92年度所申報之營利所得中剔除，並加以重核92年度之綜所稅。
復查決定及訴願決定並未否認前揭重複課稅之情事，而係於復查決定及訴願決定中表示：「該營利所得原查已通報註銷，並無重複課稅情事」云云。惟若被告體認其法律適用有重複課稅之嫌，直接放棄對90年及91年命原告補稅才是對於人民侵害最小的方式，然被告捨此不為，寧可命原查重核92年之核課處分，已難謂無違反憲法第23條之比例原則。況且，被告迄今未就92年營利有任何變更核定，更遑論據此退稅，足見復查決定及訴願決定所稱：「該營利所得原查已通報註銷，並無重複課稅情事」之記載，僅係口惠實不至之推託之詞，要無可採。
被告既未否認前揭90年及91年之課稅處分有重複課稅之情事，為何不直接放棄將90年及91年朕源公司分配予歐仕達公司之股利視為原告應申報所得，而撤銷對原告作成之補稅處分？蓋如此即可避免造成重複課稅問題。退步言之，如被告欲堅持90年及91年補稅處分之合法性，被告固然可在作成90年及91年處分前，先將其認定92年原告營利所得部分先予變更退稅，如此亦可避免重複課稅，然此方式必須變更已確定之92年原告綜所稅核課處分，有害法安定性，且較浪費行政資源，不如直接放棄將90年及91年朕源公司分配予歐仕達公司股利視為原告應申報所得而命補稅。
詎料被告不此之圖，反堅持刻意先製造重複課稅結果，復於復查決定及訴願程序中，諉稱「該營利所得（按指92年對原告綜所稅核定處分）原查已通報註銷，並無重複課稅情勢」云云。經原告於行政訴訟起訴理由狀中揭發國稅局迄今並無就92年原告綜所稅處分註銷重核情事後，被告竟於答辯狀中改口聲稱其將再視法院是否否定該重複課稅處分（90年及91年）之合法性後，以決定是否變更早已確定之92年對原告之綜所稅核課處分而退稅。然被告作為國家機關，應思依法行政並保障人民權利，豈可在自認處分有瑕疵之同時，又寧可抱持僥倖投機心態先製造違法侵害而不職權撤銷，而欲留待法院判決？
⑺綜上，被告無視於朕源公司90年及91年對其股東歐仕達公司分配股利，其分配對象並非原告配偶柯聰源，卻執意認定原告具有所謂租稅規避意圖，而仍將該兩筆股利視為柯聰源先生之營利所得而對原告命補稅，始導致產生前述重複課稅之矛盾。且被告亦已自承依據其見解將雙重課稅之效果，否則何必抗辯其已通報原查註銷？（惟原查迄今仍未就原告92年綜所稅重核退稅）由此可知，被告就原告90年、91年及92年度綜所稅之核定理由顯然互相矛盾，益顯其認定原告具有租稅規避意圖之事實認定，毫無可採。且被告此舉不僅違反行政效率，浪費法院資源，且有違法安定性，更對人民造成無謂之訟爭，顯然違反憲法第23條之比例原則。
⑦訴願決定復稱歐仕達公司之成立，及仕達公司之成立及其自歐仕達處取得朕源公司股票等行為，皆係原告為利用所得稅法第42條及證所稅停徵之規定，藉此規避租稅云云。惟：
依據財政部65年2 月17日台財稅字第30533 號函釋（原證6 ），公司解散清算時，獲得剩餘財產分派之股東若為公司組織之營利事業，則該股東本即不用將獲分配之財產申報為當年度營利事業所得稅而繳納營所稅。
經查，歐仕達或仕達均為該函釋所稱「公司組織之營利事業」，故依據法律及財政部前揭函釋之規定，不論何者係朕源公司解散時之朕源公司股東，皆不必就所獲分派之剩餘財產申報繳納該公司之營所稅。
故歐仕達公司縱使不移轉朕源公司股票給仕達公司，其作為朕源公司之公司組織之股東，本即無須針對獲分派之剩餘財產負有繳納營所稅之義務。反之，仕達公司亦同。故歐仕達公司是否曾出售朕源股票予仕達公司，均不生營所稅問題。由此可知，被告稱原告利用證所稅停徵之規定以規避租稅，顯屬無稽。易言之，本無「租稅」負擔可言，又有何對「租稅」義務進行規避之必要？被告欲加原告以罪，何患無詞？
況朕源公司解散時，獲得分派剩餘財產權者是仕達公司，而非原告。因此被告應就原告有何租稅規避行為使原告實際獲有利益等事實，應依稅捐稽徵法第12-1條負舉證責任。
⒋被告答辯陳稱：「仕達公司93年度因投資之朕源公司註銷，帳列投資損失，卻於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時自行剔除該損失，藉以隱匿鉅額虧損規避查核圖甚明，顯見原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克有將其高額股利所得藉由轉讓作為予以隱藏之動機。」惟被告以前述指摘原告隱匿虧損乙節，顯然與事實不符，且仕達公司依所得稅法及營利事業所得稅查核準則之規定誠實申報調整「證券交易損失」，不知何錯之有？況被告以此節推論「原告具有從事租稅規避行為以規避租稅之動機」乙節，顯然矛盾
⑴按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第1 項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。（第2
項）」營利事業所得稅查核準則第2 條著有明文規定。
⑵因此，營利事業編制財務報表時，必須依照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載；相對而言，在辦理所得稅結算申報時，若依據所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定，在財務報表上本可承認之收入、成本或費用等科目如與前述相關稅法規定不符時，納稅人必須於申報書中自行「調整」。故財務報表與營所稅結算申報書之記載不同，不僅司空見慣，更係納稅人依據稅法及營利事業所得稅查核準則之「法定義務」，應無從依據財物報表與營所稅結算申報書記載不同即導出納稅人具有「隱匿虧損」，乃至於「規避查核」之結論。
⑶依據所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」由此可知，營利事業進行證券交易獲有所得與損失，在財務報表上固然應該清楚表列，但在申報營所稅時，與證券交易相關之所得與損失卻必須於「申報書中自行調整」，意即：「營利事業從事證券交易，縱有所得，亦不納稅，應自結算申報書中將『證券交易所得』剔除；若有虧損，亦不得主張扣抵，亦必須自結算申報書中將『證券交易損失』剔除。」
⑷經查，被告答辯所稱原告所刻意隱瞞之「鉅額虧損」，即係指「仕達公司就朕源公司股票相關交易所產生之鉅額虧損」而言。仕達公司以每股200 元之成本自歐仕達公司受讓朕源公司股數2,811,500 元，取得成本為新台幣562,300,000 元，於93年度朕源公司解散時，卻因為朕源公司之主要資產技嘉公司股票跌價，僅能獲得朕源公司剩餘財產分派483,025,965 元（原證8 ：朕源公司投資人清算分配報告表），從而導致仕達公司產生「證券交易虧損」達79,274,035元（原證9 ：仕達公司93年度證券交易損失及未實現跌價損失計算表），此係仕達公司93年度最大虧損來源。
⑸然被告答辯陳稱：「於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時自行剔除該損失，藉以隱匿鉅額虧損規避查核意圖甚明」云云，顯不足採，蓋：
①被告前開說詞顯然公然背於仕達公司93年度營所稅結算申報書之記載。依據仕達公司財務報表中之損益表，在93年度若認列全部損失，該公司93年度應為虧損新台幣「95,585,022」元，然仕達公司於93年度結算申報書（原證10）中已經將前述仕達公司投資朕源公司之損失79,274,035元作為「證券交易損失」之一部，而列為申報書中「99停徵之證券、期貨交易所得」項目下（93年度該科目應剔除99,266,100元之損失）。試問被告：何來隱匿鉅額虧損？
②經查，「99停徵之證券、期貨交易所得」99,266,100元中主要部分即為仕達公司投資朕源公司所受之損失，謹就「99停徵之證券、期貨交易所得」之組成，簡略說明如下（原證11：99停徵之證券、期貨交易所得(損失)明細）：
證券交易損失調整數：
A.仕達公司於93年度因朕源公司解散，獲得剩餘財產分派，產生損失「79,274,035」元，並處分益登公司股票，獲有利得「85,888」元。總計，因證券之收入與成本差距，即產生「79,188,147元」之損失。（原證9 ）
B.證券交易所得（或損失）之計算，除應考量股票賣出收入（或分派剩餘財產收入外）與買進成本外，尚須考慮公司從事證券交易所支出之費用。公司所支出之費用中，可直接歸屬於證券交易所得者（如證交費、手續費），應直接減除；至不能直接歸屬者，則應依據公式計算。綜上，證券交易所得之直接歸屬費用與間接歸屬費用（營利費用及利息支出分攤額）共計6,814,231元，仕達公司93 年度證券交易損失扣除前開費用後，應為虧損86,002,378元。
C.仕達公司從事證券交易所產生之損失，依據會計準則，固然應反映在當年財報上，但在申報營所稅時，由於所得稅法第4條之1規定，證券交易損失不得認列為虧損，故在填寫結算申報書時，必須就此與財報不符部分進行「調整」，應予剔除。
未實現之短期投資跌價損失：
A.仕達公司持有微星及技嘉公司股票，此部分持股在年底（93年12月31日）之市價（2,266,000 元與264,961,320元）與其取得成本（3,434,887元及277,056,155 元）相較之下，產生共計13,263,722元之短期投資跌價損失。（原證9 ）
B.在財務報表上，為正確估計公司資產及短期投資損益情形，必須於年底時即於財報上反映該筆跌價損失；但在營所稅結算申報上，該筆跌價損失由於股票未經交易而尚未實現，且該跌價損失依據查核準則第63條規定，依法亦不得認列。故未實現之短期投資跌價損失必須於結算申報書上進行調整，應予剔除。
綜上，仕達公司在財報上因證券交易所產生之損失，包括證券交易損失（內含關於朕源公司股票交易所產生之鉅額虧損）及未實現之短期投資跌價損失共計99,266,100元，因不符稅法相關規定，而不得於稅捐申報時認列，故仕達公司已依法於93年度結算申報書「99停徵之證券、期貨交易所得」科目下，剔除前開損失甚明。準此，被告稱原告「帳列投資損失，卻於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時自行剔除該損失，藉以隱匿鉅額虧損規避查核意圖甚明」云云，顯屬無稽，蓋仕達公司在申報營所稅時，剔除相關鉅額虧損係依法當為之義務。
⑹況原告遵守法律義務、剔除不得認列之證券交易損失，而誠實申報之行為，卻遭被告莫名指為具有規避查核意圖。試問被告言下之意，是否在逼迫仕達公司於申報營所稅時，應「違法」將證券交易損失保留在公司93年度所得中而繼續主張扣除，否則如本次依法剔除證券交易損失而誠實申報之結果，將被國稅局當成「有規避查核」動機處理？
⑺再退萬步言之，原告若真有意減少仕達公司之租稅負擔，依理應該設法減少仕達公司應稅所得額，意即從減少收入或所得，或增加費用、成本或虧損著手。然查，仕達公司誠實依據稅法規定，將在財報上得認列之證券交易相關虧損在營所稅結算申報書上予以剔除之結果，卻是使其93年度財報上之「鉅額虧損」，轉為營所稅結算申報書上尚有「應稅所得」而應納稅。由此可見，被告質疑仕達公司在稅捐申報時依法剔除證券交易損失之行為係出於「規避查核」意圖云云，顯屬矛盾。
⒌罰鍰部分
⑴原告並未從事任何租稅規避或逃漏稅捐之行為，亦無違反所得稅法第71條之申報義務，已如前述，故被告依據所得稅法第110 條第1 項對原告課處罰鍰，實為違法應予撤銷。
⑵經查最高行政法院95年判字第2150號判決（原證7 ）表示：「…裁罰部分：當然在目前學理上已接受『稅捐規避』與『稅捐逃漏』在法律概念上與法律效果上之區別，前者之定義為：在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐。而其法律效果則是：運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點將之矯正成『符合經濟實質』之原始面貌，而對之加以補稅。但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為『補稅並課予漏稅罰』。」等語。由此可見，最高行政法院亦認為「稅捐規避」及「稅捐逃漏」之構成要件與法律效果皆有不同。在法律效果方面，「稅捐規避」可以按常規交易之情形核課相當之租稅，意即僅得以命納稅義務人「補稅」，而不得加以處罰；而「稅捐逃漏」除可命「補稅」外，尚可加以處罰。
⑶復查，本案各年度訴願決定於補稅部分皆稱系爭交易安排為「稅捐規避」。故依據最高行政法院前述見解，即使被告就系爭行為定性為「租稅規避」之行為可採，依法亦僅能命納稅人補稅，而不得再課處罰鍰。然訴願決定及原處分（含復查決定）竟對於其所認定之「稅捐規避」行為除命補稅外，尚課處罰鍰，顯然理由矛盾，且違反最高行政法院之見解。對原告補徵90、91及93年度綜合所得稅之處分並無所謂脫法避稅，乃至違法逃漏稅之情形存在，故本不應被命補稅，從而被告所為之罰鍰處分亦應失所附麗。
⑷況退萬步言之，縱使系爭交易有被告所稱「租稅規避」（脫法避稅）之情形，租稅規避行為依法僅得命補稅，不得加以處罰。故被告及訴願決定一面將系爭交易定性為「租稅規避」，一面又加以處罰，實為理由矛盾
①依最高行政法院95年判字第2150號判決（原證7 ）見解，「租稅規避」（脫法避稅）之法律效果僅為「補稅」，至「違法漏稅」始能命「補稅」及「處罰」。至「稅捐規避」與「稅捐逃漏」各有要件，前者係在「不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法形成自由，而利用法律形式上之交易安排，意圖減免稅捐」，後者係以「違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅」。故訴願決定認為被告從事者係「租稅規避」行為，則縱被告認為原告系爭交易該當「租稅規避」為真，被告亦僅能命原告補稅，而不得再予處罰，故訴願決定與其理由顯有矛盾。②惟查，被告答辯狀迄今仍反覆引用訴願決定理由，而指稱原告「濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅」云云，由此可知被告迄今仍定性原告系爭交易為「稅捐規避」（脫法避稅），則依照最高行政法院前揭判決意旨，其本不得對原告科處罰鍰，卻仍科處之，由此可見被告處分與其理由顯屬矛盾。
⑸原告引用最高行政法院95年判字第2150號判決之見解，以說明「脫法避稅」之法律效果僅得命「補稅」，不得再加「處罰」。然被告答辯狀中對此之答辯，顯然前後矛盾，更有惡意曲解前述法院判決之嫌
①經查，被告於其答辯狀中表示：「至原告引用最高行政法院95年判字第2150號判決，主張『租稅規避』僅得以命納稅義務人補稅，而不得加以處罰乙節，按該判決所謂『稅捐規避』即是稅法上所指之『合法規劃節稅』，與本件『租稅規避』文義不同，原告主張顯係誤解法令。」云云。
②被告遭原告指摘其處分混淆「脫法避稅」與「違法漏稅」之法律效果，卻意圖藉由混淆「合法節稅」與「脫法避稅」之文義以資答辯，顯然答非所問；③最高行政法院該判決明文表示「稅捐規避」之法律效果係「補稅」。準此，若被告對前述最高行政法院判決之理解（意即被告所稱：「該判決所謂『稅捐規避』即是稅法上所指之『合法規劃節稅』」）可採，則試問被告：「一個『合法規劃節稅』行為，為何會被最高行政法院認為還需要補稅？」
④按廣義的租稅規劃行為可分為：合法節稅、脫法避稅、及違法逃稅三類，茲簡要說明如下：1.合法節稅：納稅義務人利用私法自治法在符合稅法立法意旨下取得租稅利益，為「合法節稅」。（附件6）
2.脫法避稅：係違反稅法立法者分配租稅負擔之意旨，藉由利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，在達成與常規交易相同之經濟目的之同時，而刻意迴避租稅構成要件之該當，以圖減輕租稅負擔，取得租稅利益。然避稅行為未違反真實義務，並不構成稅捐稽徵法第41條之「不正當方法逃漏稅捐」。（附件7 ）3.違法逃稅：對已具備課稅要件之事實，以違反真實義務之方法，包含法律事實之隱瞞或虛偽之法律事實陳述加以掩蓋，以取得租稅利益。逃稅行為本質上為租稅刑罰制裁對象，我國稅捐稽徵法第41條所謂「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」即為其適例。（附件7 ）是以，合法節稅、違法逃稅與脫法避稅實係三種不同之概念，且其法律效果不同，應嚴加區別，不容相互混淆。四綜上可知，被告為掩飾其處分理由矛盾，不惜曲解最高行政法院判決，而混淆「合法節稅」、「脫法避稅」（即「租稅規避」），「違法漏稅」（即「逃漏稅」）等三概念，顯無可採。被告如此曲解法律與最高行政法院判決意旨，竟可反指原告之主張：「顯係誤解法令云云」，其所述亦無可採信。
⑹又被告引用所得稅法第66條之8 之立法理由與釋字第420 號解釋，作為裁處原告漏稅罰之依據，顯然違反「處罰法定主義」而無效
①按行政罰法第4 條明文規定：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」，意即行政罰必須以法律或自治條例之明文為依據。
②經查，原告系爭行為並未該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，被告卻引用所得稅法第66條之8 之立法理由及釋字第420 號解釋作為處罰依據，將本不該當漏稅行為之系爭交易擬制為「已該當」第110條第1項之處罰要件。然查，所得稅法第66條之8
之立法理由及釋字第420號解釋不僅非行政罰法第4條所稱「法律或自治條例」，以之作為處罰依據顯然違反「處罰法定主義」。
③況細究所得稅法第66條之8之立法理由及釋字第420號解釋可知，前開規定充其量僅屬「脫法避稅」之防杜規定，並非行為罰或漏稅罰之依據，自不能以之作為擬制處罰之依據，故系爭罰鍰處分之合法性顯有疑義。按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第1項所定，惟「關於實質課稅原則之運用及調整所得之案件，可否依短、漏報所得相關規定予以處罰疑義」，法務部前已於95年6月28日法律字第0950018449號函（
附件8）明示：「所得稅法第66條之8之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅人義務補稅，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為……。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少稅納義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據……。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。」之意旨，是稅捐稽徵機關尚不得以所得稅法第66條之8 之規定所揭示之「實質課稅原則」作為處罰之依據。至釋字第420 號之意旨亦僅係提醒徵納雙方，租稅法律之解釋與適用應該遵照實質課稅原則，其目的係針對「脫法避稅」行為，應如何藉由實質課稅原則之解釋方法加以防杜，使納稅義務人繳納其若未從事租稅規避行為而依常規交易時，所本應負擔之租稅。至釋字第420
號解釋本身並未就實質課稅原則得否作為處罰依據問題，而有任何著墨。被告引用釋字第420 號解釋，將本不該當所得稅法第110 條之行為「擬制」為已該當，從而認為系爭行為應予處罰等節，顯然係逾越釋字第420 號解釋之文義理解可能範圍之恣意解釋，亦無可採。
④綜上，被告答辯狀僅以所得稅法第66條之8 之立法理由與釋字第420 號解釋為據，即以所謂實質課稅原則為由而對原告處罰，不僅有違處罰法定原則，且違法擴大將「實質課稅原則」用於處罰事實之認定乃至於擬制之用，自無可採。
⑺再者，「脫法避稅」故意與「違法漏稅」故意兩者內涵不同，被告欲依所得稅法第110條第1項規定課處原告罰鍰，必須證明原告具有「違法漏稅」之故意。然被告未舉證說明原告有何事證該當違法漏稅「故意」而即課處罰鍰，實有違行政罰法第7條之規定
①按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條定有明文。又「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。換言之，行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，本院39年判字第2
號及62年判字第402 號著有判例。」改制前行政法院62年判字第402號判例（附件9）、最高行政法院94年度判字第520號判決（附件10）亦再次肯認。
②次按，「本件原處分除對上訴人補稅外，尚有加計1 倍罰鍰，惟原審維持原處分及訴願決定之理由，僅係就本稅部分加以論駁，對於上訴人有如何之故意過失逃漏贈與稅，則於判決理由欄未據敘明，逕為上訴人不利之判決，亦屬理由不備。」，此觀最高行政法院97年度判字第354 號判決（附件11）所示，彰彰甚明。揆諸上開判決之意旨，稽徵機關如欲對納稅義務人課處罰鍰，除就本稅部分說明外，尚應就納稅義務人如何以故意過失逃漏稅捐之事證加以證明，否則即與行政罰法第7條規定有違。
③「脫法避稅」是「故意濫用私法形成可能性，而藉由非常規交易之交易型態，在達成相同經濟實質的同時，卻迴避租稅構成要件之該當」；至「違法漏稅」必須是「違反真實義務，以虛偽不實或刻意隱匿真實之方式，而掩蓋課稅要件已經該當之事實」。兩者差別已如前述，準此，「脫法避稅」與「違法漏稅」之故意，亦應有所區別。
從事「違法漏稅」行為者，主觀上已經明白租稅構成要件行為已經該當，但其藉以減少租稅之方法，係以違反真實義務之方法以圖事後掩蓋該「租稅要件已該當之事實」而使稅捐機關誤信課稅事實未發生。準此，從事「違法漏稅」行為者必須具有雙層故意，意即：從事「被隱藏之租稅構成要件行為使租稅構成要件該當」之「隱藏行為故意」，及製造租稅構成要件未該當之假象以誘騙稅捐稽徵機關上當之「違反真實故意」。
相對而言，從事「脫法避稅」行為者，係相信其所從事之一連串「非常規交易行為」在私法上皆屬有效之行為，而透過該等迂迴的「非常規交易」之組合，可以使其實質上獲致與「租稅構成要件行為」相當之經濟實質效果，在形式上又可以因不符合「租稅構成要件」之文義，而迴避該租稅構成要件之該當，藉此免負擔租稅。故從事脫法避稅者，主觀上根本無從事違反真實義務行為之故意，蓋其根本認為藉由其交易安排可以使「租稅構成要件自始不該當」，自無「先使租稅構成要件該當，再誘使稽徵機關誤信租稅構成要件未該當」之必要。
綜上可知，「違法漏稅」與「脫法避稅」兩者雖皆係納稅人減少租稅負擔之型態之一，但兩者之要件，特別是主觀構成要件，顯有不同，而僅有具備「違法漏稅」故意者，始該當租稅構成要件，始有受行為罰或漏稅罰之必要。且納稅人從事廣義的租稅減免行為時，究係出於「脫法避稅」故意或「違法漏稅」故意，僅可能有其一，而不可能同時具備。蓋納稅人不可能主觀上認為「可藉由其非常規交易而使租稅構成要件不該當」，同時又認為「因租稅構成要件已該當」，而有以違背真實義務行為另予掩蓋之必要。
④經查，被告答辯狀所稱：「本件原告等具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅」云云，並認原告有違反所得稅法第110條第1項之故意。然自被告答辯狀前開文句觀之，其所指稱之故意係指「濫用法律形式以圖規避租稅構成要件之該當」之「脫法避稅」故意，而與違反誠實義務，隱瞞或偽造事實以圖誘使稅捐稽徵機關誤信已發生之租稅構成要件事實尚未發生之「違法漏稅」故意仍屬有間（亦即並非所得稅法第110條第1項之故意）。揆諸前開最高行政法院97年度判字第354 號判決所示，被告並未證明原告等有何逃漏稅捐之故意，即依所得稅法第110條第1項規定對原告處以罰鍰，顯與行政罰法第7條規定及前開
實務見解有違。
⒍綜上，請鈞院判決如原告訴之聲明，以維護稅政並保障納稅人權利不受違法侵害。
㈡被告主張之理由：
⒈營利所得
⑴按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業……相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。⑵原告93年度綜合所得稅結算申報，列報配偶柯聰源及扶養親屬柯力克取自朕源公司營利所得營利所得165,994 元，經財政部臺北市國稅局查得，柯聰源及柯力克與家族成員等5 人在朕源公司90年11月28日股東會決議分配盈餘後，盈餘分配基準日90年12月28日前，旋於90年12月3 日刻意安排成立歐仕達投資股份有限公司（以下簡稱歐仕達公司）。次查歐仕達公司非朕源公司原有股東，卻取有柯聰源及柯力克優先認股權，於90年12月20日參與朕源公司現金增資100,000,000 元，以每股10元（是日淨值322.476 元）不合常規價格認購朕源公司現金增資股票2,250,000 股合計22,500,000元，並於90年12月28日朕源公司分配現金股利時，獲配46,607,400元，嗣於91年10月17日以每股203 元向柯聰源買進朕源公司股票561,500 股合計113,984,500 元，惟未支付股款，而以股東往來入帳，嗣於92年間以朕源公司分配之現金股利償付及沖銷全部股東往來。另依朕源公司91年11月7 日召開股東會會議記錄，原91年6 月18日股東常會決議暫不分配截至90年止未分配盈餘，現為實際需要，訂定91年11月8 日為盈餘發放基準日，分配盈餘328,474,249 元。因此，歐仕達公司即於91年11月8 日獲配73,880,428元，原告之扶養親屬柯力克獲配26,278元。又朕源公司92年2 月10日決議註銷，93年12月15日清算完成，93年12月17日分配剩餘財產，惟歐仕達公司於朕源公司清算期間92年11月13日註銷，並於92年12月5 日將持有之朕源公司股票全數轉讓予92年12月4 日甫成立之仕達投資有限公司（以下簡稱仕達公司），仕達公司並以嗣後朕源公司分配剩餘財產資金支付部分股款，餘帳記股東往來。
⑶本件柯聰源及柯力克於90、92年間藉成立公司之取巧安排，將獲配之營利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，依首揭所得稅法第66條之8 規定，財政部臺北市國稅局於報經財政部核准後，按柯聰源及柯力克實際應獲配之股利調整，核定調增柯聰源及柯力克93年度營利所得466,031,243 元及663,982 元，通報被告所屬新店稽徵所歸課原告綜合所得稅。
⑷按「租稅規避」與「合法規劃節稅」不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
⑸本件原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克係朕源公司之股東，該公司於90年11月28日召開股東臨時會決議分配盈餘，盈餘分配基準日90年12月28日，原告之配偶柯聰源、扶養親屬柯力克與其家族成員（原告、其子柯力升及其女柯雅儒等3 人）旋於90年12月3 日刻意安排成立歐仕達公司（資本額為20,000,000元），由於歐仕達公司非朕源公司之原有股東，依公司法第267 條規定，並無按原有股份持有比例優先承購新股，而原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克將渠等所享有之股東優先認股權（認股比例22.5％），轉由歐仕達公司認購，該公司遂於90年12月20日參與朕源公司現金增資100,000,000 元，以每股10元（是日淨值322.476 元）不合常規價格認購朕源公司現金增資股票2,250,000 股，合計22,500,000元，並於90年12月28日朕源公司分配現金股利時，獲配46,607,400元，嗣於91年10月17日以每股203 元向原告之配偶柯聰源買進朕源公司股票561,500 股，合計113,984,500 元，惟未支付股款，而以股東往來入帳，嗣於92年間以朕源公司分配之現金股利償付及沖銷全部股東往來，又朕源公司92年2 月10日決議註銷，93年12月15日清算完成，93年12月17日分配剩餘財產，惟歐仕達公司於朕源公司清算期間92年11月13日註銷，並於92年12月5 日將持有之朕源公司股票全數轉讓予92年12月4 日甫成立之仕達公司，仕達公司並以嗣後朕源公司分配剩餘財產資金支付部分股款，餘帳記股東往來，上揭情事有個案調查所得通報明細表、個案綜合報告、朕源公司、歐仕達公司及仕達公司相關帳載資料、中國信託商業銀行存款存摺影本等資料可稽，顯見歐仕達公司無優先認購權，卻參與朕源公司股權之認購，且無資力支付向原告之配偶柯聰源所購買股份價款，而原告之配偶柯聰源明知歐仕達公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，且仕達公司向歐仕達公司購入朕源公司股票2,811,500 股，合計562,300,000 元，該公司資本額僅50,000,000元，顯無資力購買朕源公司之股份。又該公司雖說明其中376,066,240 元係向股東借入，其資金係來自歐仕達公司分配剩餘財產所得款項；餘186,233,760 元係以朕源公司分配剩餘財產所得款項支付，惟查歐仕達公司及朕源公司分別於92年12月31日及93年12月17日分配剩餘財產，可見仕達公司於92年12月5 日購入朕源公司股票並未支付股款，上開系爭股權移轉交易與一般交易常情有違，顯係為租稅規避所作之安排。
⑹仕達公司93年度因投資之朕源公司註銷，帳列投資損失，卻於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時自行剔除該損失，藉以隱匿鉅額虧損規避查核意圖甚明，顯見原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克有將其高額股利所得藉由轉讓作為予以隱藏之動機。
⑺綜上，原查財政部臺北市國稅局以原告之配偶柯聰源等人成立歐仕達公司及仕達公司，並藉由歐仕達公司取得原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克所享有之股東優先認股權及購買原告之配偶柯聰源所持有之股權，於92年12月5 日再透過歐仕達公司將其所有之朕源公司股票全數轉予仕達公司持有，將原應由原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克獲配之股利，轉由可受原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克控制之仕達公司獲配，將系爭股利所產生之高額40% 個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為課稅，報經財政部96年11月27日台財稅字第09604550160 號函，核准依所得稅法第66條之8 規定辦理，按原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應獲配之剩餘財產調整，核定調增原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克93年度營利所得466,031,243 元及663,982 元，通報被告所屬新店稽徵所歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴，核無足採，請予維持。
⑻至原告主張被告將該歐仕達公司所獲2 筆朕源公司股利收入重複且獨立地認定為柯聰源先生之個人營利所得，實有重複課稅之嫌，故被告應退還歐仕達公司因該兩筆股利而增加之「未分配盈餘」加徵百分之十營所稅乙節，查系爭股權交易既因被告依實質課稅原則調整改課原告綜合所得稅，則該公司已納之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，應俟本件行政救濟確定後，由通報機關依職權辦理退還；惟該稅目係以公司法人為課徵或退還之對象，與原告等所爭執個人綜合所得稅不同，自非本件審酌範疇，併予敘明。
⑼另原告主張已於92年度列報取自歐仕達公司分配營利所得536,961,012 元有重複課稅乙節，查原告92年度雖已申報該營利所得，惟同時列報巨額列舉扣除額476,888,507 元，且該營利所得原查已通報嗣本件行政訟訴確定後註銷，並無重複課稅情事，又92年度綜合所得稅核定情形，非屬本案審酌範疇。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
⑵本件原告93年度漏報配偶及扶養親屬營利所得合計466,695,225 元，被告按所漏稅額174,893,830 元處0.5 倍罰鍰87,446,900元。依司法院釋字第420 號解釋、改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。本件原告等具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰。另觀諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。
⑶本件原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克90至93年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，違章事證明確，業如前述。原查依首揭所得稅法第66條之8 規定，於報經財政部核准後，按原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應獲配之股利調整，核定調增原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克93年度營利所得466,031,243 元及663,982 元，通報被告所屬新店稽徵所歸課原告當年度綜合所得稅，被告並就短報朕源公司之營利所得466,031,243 元及663,982 元，合計466,695,225 元，按所漏稅額174,893,830 元處0.5 倍之罰鍰87,446,900元，並無不合，請續予維持。
⑷至原告引用最高行政法院95年判字第2150號判決，主張「稅捐規避」僅得以命納稅義務人補稅，而不得加以處罰乙節，按該判決所謂「稅捐規避」即是稅法上所指之「合法規劃節稅」，與本件「租稅規避」文義不同，原告主張顯係誤解法令，併予敘明。
⒊原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。……。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項、第66條之8 、第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……。」為司法院釋字第420 號解釋闡明在案。
二、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報扶養親屬柯力克取自朕源公司營利所得165,994 元，經北市國稅局查得，原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克與家族成員等5 人在朕源公司90年11月28日股東會決議分配盈餘後，盈餘分配基準日90年12月28日前，旋於90年12月3 日刻意安排成立歐仕達投資股份有限公司（以下簡稱歐仕達公司）。又歐仕達公司非朕源公司原有股東，卻取有原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克之優先認股權，於90年12月20日參與朕源公司現金增資100,000,000元，以每股10元（是日淨值322.476元）不合常規價格認購朕源公司現金增資股票2,250,000股，合計22,500,000元，嗣於91年10月17日以每股203元向原告之配偶柯聰源買進朕源公司股票561,500股，合計113,984,500元，惟未支付股款，而以股東往來入帳，嗣於92年間以朕源公司分配之現金股利償付及沖銷全部股東往來。又朕源公司92年2 月10日決議註銷，93年12月15日清算完成，93年12月17日分配剩餘財產，惟歐仕達公司於朕源公司清算期間92年11月13日註銷，並於92年12月5日將持有之朕源公司股票2,811,500股，合計562,300,000元全數轉讓予92年12月4日甫成立之仕達投資有限公司（以下簡稱仕達公司，資本額50,000,000元），仕達公司並以嗣後朕源公司分配剩餘財產資金支付部分股款，餘帳記股東往來。綜上，原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克於90、92年間藉成立公司之取巧安排，將獲配之營利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，北市國稅局乃依首揭所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，按原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應獲配之剩餘財產調整，核定調增柯聰源及柯力克93年度營利所得466,031,243元及663,982元，合計466,695, 225元，通報被告機關歸課原告當年度綜合所得稅，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額174,893,830元處0.5倍之罰鍰計87,446,900元（計至百元止）。原告不服，就核定其配偶柯聰源及扶養親屬柯力克取自朕源公司營利所得及罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有未分配盈餘申報核定通知書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東往來明細表、股東名簿、分類表、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、營業稅稅籍資料查詢作業、綜合所得稅核定清單、綜合所得稅核定通知書、營利事業清算申報書、投資人清算分配報告表、清算前及清算後資產負債表、營利事業所得稅結算申報核定通知書、股票轉讓通報表、營利事業所得稅結算申報書、綜合所得稅違章案件漏稅額計算表、公司設立登記表、董事股東名單、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、綜合所得稅核定稅額繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：依據稅捐稽徵法第12條之1 規定，稅捐稽徵機關若以實質課稅原則作為命人民納稅之依據，稅捐稽徵機關必須就人民從事交易如何該當租稅構成要件之事實負客觀舉證責任。惟被告自命原告補稅處罰迄今，從未就原告系爭交易為何該當租稅構成要件之事實舉證以實其說，卻僅不斷重複以其臆測或懷疑，即空泛指摘原告有租稅規避之行為應予補稅處罰云云，顯違稅捐稽徵法第12條之1 有關舉證責任之規定；原告及其配偶柯聰源進行本案相關交易事實之目的，純粹係為結束與其他技嘉股東共同透過朕源公司以間接持有技嘉股份，而各自按朕源公司股權比例取回資產，自行進行資產管理與投資之必要，並無任何租稅規避之意圖；且朕源公司不論以何種價格（面額或市價）發行新股，皆與朕源公司股東得以向朕源公司主張之股利分派和剩餘財產分配無涉；尤有甚者，從歐仕達認購新股價格為10元之事實以觀，恰可證明原告與其配偶柯聰源自始即無租稅規避之意圖；況歐仕達在解散前，亦依據法律誠實申報未分配盈餘獲准，並繳納加徵營所稅完訖，被告自不得事後執詞反覆，將原告依法律之行為評價為「租稅規避」；被告就原告90年、91年及92年度綜所稅之核定理由顯然互相矛盾，益顯其認定原告具有租稅規避意圖之事實認定，毫無可採，且被告此舉不僅違反行政效率，浪費法院資源，且有違法安定性，更對人民造成無謂之訟爭，顯然違反憲法第23條之比例原則；原告若真有意減少仕達公司之租稅負擔，依理應該設法減少仕達公司應稅所得額，意即從減少收入或所得，或增加費用、成本或虧損著手。然查，仕達公司誠實依據稅法規定，將在財報上得認列之證券交易相關虧損在營所稅結算申報書上予以剔除之結果，卻是使其93年度財報上之「鉅額虧損」，轉為營所稅結算申報書上尚有「應稅所得」而應納稅，由此可見，被告質疑仕達公司在稅捐申報時依法剔除證券交易損失之行為係出於「規避查核」意圖云云，顯屬矛盾；又原告並未從事任何租稅規避或逃漏稅捐之行為，亦無違反所得稅法第71條之申報義務，已如前述，故被告依據所得稅法第110 條第1 項對原告課處罰鍰，實為違法應予撤銷；縱使系爭交易有被告所稱「租稅規避」（脫法避稅）之情形，租稅規避行為依法僅得命補稅，不得加以處罰。故被告及訴願決定一面將系爭交易定性為「租稅規避」，一面又加以處罰，實為理由矛盾；又被告引用所得稅法第66條之8 之立法理由與釋字第420 號解釋，作為裁處原告漏稅罰之依據，顯然違反「處罰法定主義」而無效；再者，「脫法避稅」故意與「違法漏稅」故意兩者內涵不同，被告欲依所得稅法第110 條第1 項規定課處原告罰鍰，必須證明原告具有「違法漏稅」之故意，然被告未舉證說明原告有何事證該當違法漏稅「故意」而即課處罰鍰，實有違行政罰法第7 條之規定；爰請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告之配偶及扶養親屬有藉成立公司之取巧安排，將獲配之營利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，按實際應獲配之股利調整，核定調增系爭營利所得合計466,695,225元，核定補徵稅額
174,893,830元，並罰鍰87,446,900元，是否適法？經查：
（一）按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。
（二）次按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。（三）查原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克係朕源公司之股東，該公司於90年11月28日召開股東臨時會決議分配盈餘，盈餘分配基準日90年12月28日，原告之配偶柯聰源、扶養親屬柯力克與其家族成員（原告、其子柯力升及其女柯雅儒等3人）旋於90年12月3日刻意安排成立歐仕達公司（資本額為20,000,000元），由於歐仕達公司非朕源公司之原有股東，依公司法第267 條規定，並無按原有股份持有比例優先承購新股，而原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克將渠等所享有之股東優先認股權（認股比例22.5% ），轉由歐仕達公司認購，該公司遂於90年12月20日參與朕源公司現金增資100,000,000 元，以每股10元（是日淨值322.476 元）不合常規價格認購朕源公司現金增資股票2,250,000 股，合計22,500,000元，並於91年10月17日以每股203 元向原告之配偶柯聰源買進朕源公司股票561,500 股，合計113,984,500 元，惟未支付股款，而以股東往來入帳，嗣於92年間以朕源公司分配之現金股利償付及沖銷全部股東往來。又朕源公司92年2 月10日決議註銷，93年12月15日清算完成，93年12月17日分配剩餘財產，惟歐仕達公司於朕源公司清算期間92年11月13日註銷，並於92年12月5 日將持有之朕源公司股票2,811,500 股，合計562,300,000 元全數轉讓予92年12月4 日甫成立之仕達公司（資本額50,000,000元），仕達公司並以嗣後朕源公司分配剩餘財產資金支付部分股款，餘帳記股東往來等情，有個案調查所得通報明細表、個案綜合報告、朕源公司、歐仕達公司及仕達公司相關帳載資料、中國信託商業銀行存款存摺影本等資料附原處分卷內可稽。足見歐仕達公司無優先認購權，卻參與朕源公司股權之認購，且無資力支付向原告之配偶柯聰源所購買股份價款，而原告之配偶柯聰源明知歐仕達公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，且仕達公司向歐仕達公司購入朕源公司股票2,811,500 股，合計562,300,000 元，該公司資本額僅50,000,000元，顯無資力購買朕源公司之股份。又該公司雖說明其中376,066,240 元係向股東借入，其資金係來自歐仕達公司分配剩餘財產所得款項；餘186,233,760 元係以朕源公司分配剩餘財產所得款項支付，惟歐仕達公司及朕源公司分別於92年12月31日及93年12月17日分配剩餘財產，可見仕達公司於92年12月5 日購入朕源公司股票並未支付股款。
（四）系爭股權移轉交易與一般交易常情有違，顯係為租稅規避所作之安排。財政部臺北市國稅局以原告之配偶柯聰源等人成立歐仕達公司及仕達公司，並藉由歐仕達公司取得原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克所享有之股東優先認股權及購買原告之配偶柯聰源所持有之股權，於92年12月5
日再透過歐仕達公司將其所有之朕源公司股票全數轉予仕達公司持有，將原應由原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克獲配之股利，轉由可受原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克控制之仕達公司獲配，將系爭股利所產生之高額40%
個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為課稅，報經財政部96年11月27日台財稅字第09604550160 號函，核准依所得稅法第66條之8 規定辦理，按原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應獲配之剩餘財產調整，核定調增原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克93年度營利所得466,031,243 元及663,982 元，通報被告所屬新店稽徵所歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。
（五）次查，仕達公司93年度因投資之朕源公司註銷，帳列投資損失，卻於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時自行剔除該損失，藉以隱匿鉅額虧損規避查核意圖甚明，顯見原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克有將其高額股利所得藉由轉讓作為予以隱藏之動機。至原告主張被告將該歐仕達公司所獲2 筆朕源公司股利收入重複且獨立地認定為柯聰源先生之個人營利所得，實有重複課稅之嫌，故被告應退還歐仕達公司因該兩筆股利而增加之「未分配盈餘」加徵百分之十營所稅乙節；查系爭股權交易既因被告依實質課稅原則調整改課原告綜合所得稅，則該公司已納之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，應俟本件行政救濟確定後，由通報機關依職權辦理退還；惟該稅目係以公司法人為課徵或退還之對象，與原告等所爭執個人綜合所得稅不同，自非本件審酌範疇。另原告主張已於92年度列報取自歐仕達公司分配營利所得536,961,012 元有重複課稅乙節；查原告92年度雖已申報該營利所得，惟同時列報巨額列舉扣除額476,888,507 元，且該營利所得原查已通報嗣本件行政訟訴確定後註銷，並無重複課稅情事；又92年度綜合所得稅核定情形，核非屬本案審酌範疇，併予敘明。
（六）末按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為上揭行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。本件原告93年度漏報配偶及扶養親屬營利所得合計466,695,225 元，被告機關按所漏稅額174,893,830 元處0.5 倍罰鍰87,446,900元。依上述司法院釋字第420 號解釋所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。原告等具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110
條第1 項之構成要件，自應論罰。另觀諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。本件原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克90至93年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，違章事證明確，業如前述。原查依首揭所得稅法第66條之8 規定，於報經財政部核准後，按原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應獲配之股利調整，核定調增原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克93年度營利所得466,031,243 元及663,982 元，通報被告所屬新店稽徵所歸課原告當年度綜合所得稅，被告並就短報朕源公司之營利所得466,031,243 元及663,982 元，合計466,695,225 元，按所漏稅額174,893,830 元處0.5 倍之罰鍰87,446,900元，並無不合。又被告機關係據上揭所得稅法第110 條第1 項明文為本件之罰鍰處分，至提及所得稅法第66條之8 之立法理由與釋字第420 號解釋，僅係理由之說明，並非以之作為裁處罰鍰之依據，原主張本件顯然違反「處罰法定主義」而無效云云，容有誤解。至原告引用最高行政法院95年判字第2150號判決，主張「稅捐規避」僅得以命納稅義務人補稅，而不得加以處罰乙節；按該判決所謂「稅捐規避」係指「合法規劃節稅」，與本件係濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅之「租稅規避」有別，自不得比附援引。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告之配偶及扶養親屬有藉成立公司之取巧安排，將獲配之營利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，按實際應獲配之股利調整，核定調增系爭營利所得合計466,695,225 元，核定補徵稅額174,893,830 元，並罰鍰87,446,900元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　19　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　 闕銘富
法 官 帥嘉寶
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　19　　日書記官 吳芳靜