臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1331號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 11 月 19 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1331號98年10月29日辯論終結原　　　告　總豪企業股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　林昌辰　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　戊○○（兼送達代收
丁○○
丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5 月11日台財訴字第09800138290 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）130,334 元、停徵之證券、期貨交易所得36,325,033元、前5 年核定虧損本年度扣除額34,072,919元及基本所得額2,000,000 元，經被告分別核定130,334
元、34,624,775元、1,534,615 元及34,624,775元，應補稅額3,177,545 元。原告不服，申經復查獲准追認其他費用273,691 元及追減停徵之證券、期貨交易所得273,691 元、基本所得額273,691 元，其餘復查駁回，原告仍表不服，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴依所得基本稅額條例第7 條「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得..」，故基本所得額係依據所得稅法規定計算之課稅所得額為基礎。而所得稅法第39條「前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」，是故所得稅法規定計算之課稅所得額係扣除前5 年虧損後之金額。再者，所得基本稅額條例施行細則第5 條「本條例第7 條第1 項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律... 及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額」，故計算基本所得額所根據之「課稅所得額」係已減除以往年度虧損後之金額。則復查決定所謂「申報減除以往年度尚未扣除之虧損數34,072,919元，形成實質上將以往年度虧損抵扣基本所得額之情形，按首揭規定，以往年度之虧損係自本年度純益中扣除，且僅適用於依所得稅法計算之一般所得額，尚無於所得基本稅額條例扣抵基本所得額之適用」及訴願決定「該條例第7 條既無規定可依所得稅法第39條減除前5 年虧損，依法即不得減除..」等等，皆是對法律之誤解。
⑵原告95年度營利事業所得稅申報，依所得稅法第39條之規定，自本年純益中減除列報之前5 年虧損34,072,919元後，得出課稅所得額，再以所得稅法之課稅所得額計算基本所得額，完全符合所得基本稅額條例第7 條第1 項暨其施行細則第5 條之規定，至於在計算課稅所得額時，扣除前5 年虧損，因而影響基本所得額，則係數學運算之必然結果。其次所得基本稅額條例第7 條第2 項，將原本不包含在前5 年虧損扣除額內之證券、期貨交易損失，反而增列為可扣除項目，然依法可減除之前5 年虧損，被告卻主張不可減除，認事用法顯有謬誤。又依所得稅法第39條規定，課稅所得額係扣除前5 年虧損所得之金額，故在所得稅額基本條例中不須重複對此部分規定，被告以所得稅額基本條例並未規範前5 年虧損可扣除之規定，認原告將前5 年虧損扣除為不合法，係因被告未把所得稅法之規定延續至所得稅額基本條例沿用，故原處分不合法。且依據所得稅法及所得基本稅額條例相關條文規定，可以確定計算基本所得額可以扣除前5 年度之虧損，既然可以扣除以前年度之虧損，而法律上對於扣除金額並無任何限制，且施行細則之規定不能超過母法規定，故被告所稱只能扣到所得額為零為止，法並無明文。
⑶綜上，原告主張依據所得稅法及所得基本稅額條例相關條文規定，計算基本所得額可以扣除前5 年度之虧損，且法律對於扣除金額並無限制，則本件被告否准系爭前5 年核定虧損扣除額於本年度基本所得額中扣抵，於法顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告之部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：
⑴「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」、「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4 條之1 及第4 條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。....」、「本條例第7 條第1 項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額。」、「營利事業於計算本條例第7 條第1 項第1 款所定之證券交易所得時，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，其依所得稅法相關規定計算之出售有價證券應分攤之費用及利息，得自有價證券出售收入項下減除。」為所得基本稅額條例第4 條第1 項、第7 條第1 項及其施行細則第5 條第1 項、第9 條所明定。又「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。....」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第39條所規定。
⑵本件原告95年度列報基本所得額2,000,000 元，應納稅額0
元。被告原查以原告95年度有應課稅之所得額1,534,615 元【全年所得額36,072,919元－停徵之證券、期貨交易所得34,624,775元－投資收益應分攤之營業費用及利息支出（－86,471元）】，核定前5 年核定虧損本年度扣除額1,534,615
元及課稅所得額0 元，並以課稅所得額0 元加計當年度停徵之證券、期貨交易所得34,624,775元後計算基本所得額為34,624,775元、應納稅額3,262,477 元【(34,624,775 元－2,000,000 元) ×10% 】。原告不服，申經被告復查決定以，
原告原申報營業費用漏未列報可直接歸屬有價證券出售收入項下之證券交易稅211,900 元及手續費61,791元，變更核定其他費用為404,025 元及停徵之證券、期貨交易所得為34,351,084元，並據以追減基本所得額273,691 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願遭駁回。
⑶所得基本稅額條例公布施行後，有關營利事業當年度產生之所得，其營利事業所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法（及相關）規定計算營利事業所得稅外（即所得基本稅額條例第6 條所稱一般所得稅額），另應依所得基本稅額條例計算基本所得額及基本稅額，再比較兩者稅額之差額，以決定當年度最終之應納稅額；是有關一般所得稅額及基本稅額係分別依據所得稅法及基本稅額條例各自獨立計算得出，固然於計算基本稅額時，其基本所得額係以原所得稅法規定計算之課稅所得額為基礎，惟最終仍係依所得基本稅額條例第7
條規定計算得出，故知，行為時所得稅法第39條既規定於所得稅法中，其僅在依所得稅法計算一般所得稅額有其適用，而在依該條例計算基本所得額時，該條例第7 條既無規定可依行為時所得稅法第39條減除前5 年虧損，依法即不得減除，原告主張計算基本所得額時應可扣除前5 年虧損，自屬對法律之誤解，委無足採。
⑷本件原告截至94年12月31日止前5 年核定虧損尚未扣除餘額雖為85,798,887元，惟其經被告核定95年度應課稅之所得額僅1,534,615 元【復查決定全年所得額35,799,228元－停徵之證券、期貨交易所得34,351,084元－投資收益應分攤之營業費用及利息支出（－86,471元）】，依行為時所得稅法第39條規定，准予扣除之金額僅限應課稅之所得額1,534,615
元；原告原列報課稅所得額「虧損」34,325,033元，係在純損（-252,114元）之情況下仍申報減除以往年度尚未扣除之虧損數34,072,919元，形成實質上將以往年度虧損抵扣基本所得額之情形，惟按首揭規定，以往年度之虧損得自本年度純益中扣除僅適用於依「所得稅法」計算之一般所得額，尚無於「所得基本稅額條例」扣抵基本所得額之適用，被告否准系爭前5 年核定虧損扣除額於本年度基本所得額中扣抵並無違誤。又依行為時所得稅法第39條之規定，以往年度營業之虧損，不得列入本件年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，被告可同意前5 年內之虧損准予扣抵，惟依基本稅額條例細則第5 條第1 項規定意旨，所得額係指收入減除成本費用至減除一些免稅營利事業所得額後，剩下的部分可以依行為時所得稅法第39條規定，扣抵以前年度之虧損，而就所得基本稅額條例施行細則第5 條第4 項規定所示，已規定虧損最多只能扣抵至零為止，不能計到負數，否則有違立法精神。本件原告最多只能抵到課稅所得額為零。
⑸綜上，被告以以往年度之虧損得自本年度純益中扣除僅適用於依「所得稅法」計算之一般所得額，尚無於「所得基本稅額條例」扣抵基本所得額之適用，且若依所得稅法第39條之規定被告可同意前5 年內之虧損准予扣抵，惟依基本稅額條例細則第5 條第4 項規定所示，已規定虧損最多只能扣抵至零為止，不能計到負數，故被告否准系爭前5 年核定虧損扣除額於本年度基本所得額中扣抵並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴本件爭議稅額數據之計算：
①原核定：原告95年度列報基本所得額2,000,000 元（參原處分卷p.25基本所得額計算），應納稅額0 元（參原處分卷p.70），本件經調整之科目有四：
1.項次99停徵之證券、期貨交易所得（申報額為36,325,033元），經核定為34,624,775元（剔除1,700,258 元，原處分卷p.99項次99）。
2.項次58投資收益分攤費用及利息（申報額為0 元），經核定為-86,471 元（調整86,471元，原處分卷p.99項次58 ） 。
3.項次55前5 年核定虧損本年度扣除額（申報額為34,072,919元），經核定為1,534,615 元（剔除32,538,304元）。計算內容為：全年所得額36,072,919元（原處分卷p.99項次53）－停徵之證券、期貨交易所得34,624,775元（原處分卷p.99項次99）－投資收益應分攤之營業費用及利息支出（－86,471元，原處分卷p.99項次58）。參原處分卷p.72、97審查結果說明一。
4.項次118 已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般所得稅額之差額（申報額為0 元），經核定為3,262,477 元（調整3,262,477 元）。計算式為（34,624,775元－2,000,000元）×10% 。
②原告不服，申經復查獲准追認其他費用273,691 元及追減停徵之證券、期貨交易所得273,691 元、基本所得額273,691 元，其餘復查駁回，經提起訴願遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
⑵兩造對上開數據上並無意見（但對計算方法有爭執），爭執點在於：
①原告主張：依所得基本稅額條例第7 條之規定，基本所得額係依據所得稅法規定計算之課稅所得額為基礎。而所得稅法第39條「前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」，是故所得稅法規定計算之課稅所得額係扣除前5 年虧損後之金額，且有所得基本稅額條例施行細則第5 條可參。故計算基本所得額所根據之「課稅所得額」係已減除以往年度虧損後之金額。因此，當年停徵之證券、期貨交易所得（申報額為36,325,033元），就經核定為34,624,775元，但因前5 年核定虧損本年度扣除額（申報額為34,072,919元），經扣除後餘額較基本所得額2,000,000 元為低，所以原告95年度列報基本所得額2,000,000
元並無違誤。
②被告抗辯：行為時所得稅法第39條既規定於所得稅法中，其僅在依所得稅法計算一般所得稅額有其適用，而在依所得基本稅額條例計算基本所得額時，該條例第7 條既無規定可依行為時所得稅法第39條減除前5 年虧損，依法即不得減除，原告主張計算基本所得額時應可扣除前5 年虧損，委無足採。因此，本件應依上開爭議稅額數據之計算方式核課（參見四之⑴）。
⑶所得基本稅額條例規範之意義（在避免因適用租稅減免產生繳納稅負偏低之情形），在於一般所得稅額高於或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額則不受影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之，而一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般稅額之差額認定之（參見該條例第4 條）。
①所以在概念上，就有「一般所得稅額（參見該條例第6 條）」與「基本稅額（參見該條例第8 條）」之區分，而同樣的就其計算之數據，也會有「一般課稅所得額（依所得稅法規定計算之課稅所得額）」與「基本所得額（參見該條例第7 條，一般課稅所得額加計各項停課、免徵、免納所得額之合計數）」之不同。
②因此，依所得稅法規定計算之「一般課稅所得額」，計算出「一般所得稅額」，而另一部分是就所得稅法規定計算之課稅所得額，加計加計各項停課、免徵、免納之所得額後之合計數「基本所得額」，計算出「基本稅額」，將二者做比較（參見該條例第4 條），在計算「一般所得稅額」是依據所得稅法之規定，而計算「基本稅額」則依據所得基本稅額條例，二者自屬不同。
③所以計算「一般課稅所得額」是依據所得稅法之規定，並不考慮所得基本稅額條例之相關規定。本案情形，原告前5 年核定虧損本年度扣除額（申報額為34,072,919元），經核定為1,534,615 元，其計算式為：全年所得額36,072,919元（原處分卷p.99項次53）－停徵之證券、期貨交易所得34,624,775元（原處分卷p.99項次99）－投資收益應分攤之營業費用及利息支出（－86,471元，原處分卷p.99項次58）＝1,534,615 元。就依所得稅法規定計算之課稅所得額而言，是不會將停徵之證券、期貨交易所得34,624,775元計算在「一般課稅所得額」內。所以，實際上原告前5 年核定虧損本年度扣除額只被核定為1,534,615 元（而非原告申報之34,072,919元）。而原告之「一般課稅所得額」就是所得1,534,615 元扣除前5 年核定虧損本年度扣除額1,534,615 元，所以「一般課稅所得額」為0 ，則原告之「一般所得稅額」亦為0 。
④然而在計算「基本所得額」則不考慮所得稅法之相關規定，而是依據所得基本稅額條例之規定，將停徵之證券、期貨交易所得34,624,775元計算在「基本所得額」內，所以將原告就所得稅法規定計算之課稅所得額0 ，加上停徵之證券、期貨交易所得34,624,775元，其「基本稅額」則為3,262,477 元，其計算式為：（34,624,775元－2,000,000 元）×10% 。因此，原告「一般所得稅額」與「基本稅
額」之差距應為被告所核定之3,262,477 元（以及原告申經復查獲准追認其他費用273,691 元及追減停徵之證券、期貨交易所得273,691 元、基本所得額273,691 元，而調整的部分），足見本案復查決定，並無違誤。
⑷原告指稱所得基本稅額條例施行細則第5 條「本條例第7 條第1 項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律.. .. 及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額」者，實際上是針對所得基本稅額條例第7 條第1 項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額而來，係針對「一般課稅所得額」之說明，該數額幾僅為「基本所得額」之計算基礎。本案情形是原告之所得大部分都是停徵之證券、期貨交易所得，在計算「一般課稅所得額」時，不會將停徵之證券、期貨交易所得列入，所以該部分的所得無法呈現於「一般課稅所得額」之內，因此該停徵之證券、期貨交易所得，就用不到前5 年核定虧損本年度扣除額，而行為時所得稅法第39條（前5 年核定虧損扣除）之規定，並未規範於所得基本稅額條例內，也並非「基本所得額」的扣除項目（參見該條例第7 條），原告將之混淆，其主張自無理由。
⑸綜上所述，被告所為之復查決定，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷不利原告部分，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 11　　月　 19 　 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法　官 楊莉莉
法　官 畢乃俊
法　官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 11　　月　 19 　 日書記官 鄭聚恩