臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1402號

• 裁判案由: 進口貨物核定稅則號別
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 01 月 14 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1402號
98年12月31日辯論終結原　　　告　優志旺股份有限公司
代　表　人　甲○○○
訴訟代理人　蔡朝安律師
周泰維律師
被　　　告　財政部臺北關稅局
代　表　人　乙○（局長）
訴訟代理人　丁○○
丙○○
戊○○
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國98年5月11日台財訴字第09800061900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
緣原告於民國（下同）97年4月24日至同年9月2日間委由國
星企業有限公司向被告報運進口7A0-00-00000H WINDOW A.
TYPE：WN-6600（下稱WINDOW A.）及X00-00-00000 RFB.FI
LTER G.,NEC Shangha（下稱RFB.FILTER G.）等貨物計12批（進口報單號碼：第CA/97/049/04622號、第CA/97/049/06622號、第CA/97/049/06810號、第CA/97/049/07298號、第CA/97/049/07461號、第CA/97/049/07781號、第CA/97/049/08281號、第CA/97/049/09599號、第CA/97/049/04626號、第CA/97/049/05771號、第CA/97/049/06586號、第CA/97/049/09260號），原申報稅則號別為第9010.90.30號，稅率為FREE，經電腦篩選按C1（免審免驗）方式通關放行；經被告事後審核結果，將貨物分別改列稅則號別為第9002.90.90號及第3824.90.99號，按稅率5%課徵，並據以通知原告補繳稅款。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、原告主張略以：
依據憲法第19條所揭櫫之租稅法律主義，人民依據法律始負有納稅義務。海關進口稅則總則第1條規定：「本稅則各號
別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』（下稱H.S.註解）及其他有關文件辦理。」故H.S.註解亦為系爭貨物應歸列於何種特定海關進口稅則之法源。原告就WINDOW A.及RFB.FILTER
G.先位主張應歸列於9010.90.30稅則，備位主張應歸列於第9013節。謹說明其理由，並駁斥被告答辯內容如下：
一、WINDOW A.應歸列於9010.90.30稅則，退萬步言之，亦應歸
列於第9013節。
㈠、依據H.S.註解第90章章註及總則之規定，凡「零件或附件」，「專用或主要」用於本章某一特定機器、儀器或器具者，應該歸屬於該特定章節。前述「擬制」規定既然為第90章之章註及總則所明定，故第90章各節稅則之解釋如有疑義時，均應統一適用前述「擬制規定」。
⑴、依據海關進口稅則解釋準則第6條後段規定：「為本準則之
適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。」準此，WINDOW A.究竟應歸列於第9002節（被告主張）、第9010
節（原告先位主張）或第9013節（原告備位主張）如有爭議，該章註之規定自有引用餘地，且若各節或目中如無明文規定排除章註之適用，則章註於各節或目之稅則解釋應均有適用。
⑵、按H.S.註解第90章「章註2」記載：「除依上述章註1規定外，凡本章之機器、用具、儀器或器具所用之零件及附件，應按下列規定分類：①本章或第84章、第85章或第91章（第84.85、85.48或90.33節除外）中任何節下之貨品之零件及附
件，均應歸入其各節。②其他零件及附件，如係專用或主要用於某一特定機器、儀器或器具者，或適用於同一稅則號別下之多種機器、儀器或器具（包括第90.10、90.13或90 .31節之機器、儀器或器具）均應歸入該機器、儀器或器具之號別。」等語。
⑶、次按H.S.註解第90章「總則（Ⅲ）零件及附件（章註2）」
記載：「除依本章章註1外，零件及附件經證實為專用於或
主要用於本章之機器、用具、儀器或器具者，得隨同其所屬機器用具等歸入同一節。」等語。
⑷、由此可見，第90章章註及總則作為第90章之統一規定，在該章各節中所謂「本章之機器、用具、儀器或器具所用之零件及附件」，如係可直接認定為第90章各節之貨物之零件，即應歸入該節；至不能直接認定係各節貨物之「其他零件」，則依據「專用或主要用於某一特定機器、儀器或器具者」（H.S.註解明示包括：第90.10節之半導體設備、第90.13節之雷射設備）之判斷標準，將該零件或附件歸列入各該特定機器、儀器或器具之稅則號別（下稱「專用性原則」）。
⑸、至所謂「零件」之材質，本不以通常認知的螺絲、螺帽等為限。為避免過度限縮「零件」之文義，H.S.註解第90章章註規定：「本章中之儀器，器具及上述物品之零件，可能為任何材質。」由此可知，本章所謂「零件」固然各有其物理性質，但只要係可證實為「專用或主要用於」第90章特定章節之儀器器具者，仍符合「零件」之定義，即應依據前述「專用性」原則加以判斷稅則歸屬。
㈡、原告主張WINDOW A.係專用於半導體設備中雷射微影照相設備
之專用零件之事實乙節，被告已當庭自認，並稱無再送鑑定之必要。本院亦認為無就前揭被告自認之事實再為調查之必要，自應以被告自認之事實作為判決之基礎。
⑴、WINDOW A.裝配所在之「氟化氪雷射投影設備」或「氟化錏
雷射投影設備」（下稱系爭機器）正係「使用雷射作為光源以曝光方式製造半導體之投影照相設備」，而屬於第9010節半導體設備。
⑵、WINDOW A.正係為配合系爭機器需求所開發製造之專用零件
。
①、系爭機器中氟化氪或氟化錏雷射產生之原理在於透過系爭機器內之「雷射共振腔」（Laser Chamber）中，藉由光能及
電能對雷射介質（氟化氪或氟化錏）之激發作用，使雷射介質發出固定波長的光能，此一固定波長之光能即為「雷射」。
②、WINDOW A.裝配在該雷射共振腔之上，其面積已配合系爭機
器裁切，並已鑲嵌於鋼製外環上，始得穩固地安裝在雷射共振腔上。又為配合雷射共振而產生之高壓與高熱，並使雷射共振腔內所產生之雷射光得以通過該鏡片，WINDOW A.之鏡
片必須針對前述「耐高壓、抗高溫及特定折射率」之需求而量身定作，故WINDOW A.應屬專用或至少主要用於「半導體
設備」中微影照相設備之零件。
⑶、被告於98年10月23日本院行準備程序時當庭自認前情，並稱無再送專業機關鑑定之必要，並已記明筆錄綦詳。本院亦於98年11月23日庭期認為就此爭點已無再送鑑定之必要。準此，本院應以被告自認之事實，作為判決之基礎。
①、按行政訴訟法第134條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依
職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」其立法理由為：「按當事人主張之事實，經他造自認者，在辯論主義下，法院原不待當事人舉證，即可認其主張之事實為真實；惟本法就前條之訴訟，既採職權調查證據主義，自無承認自認拘束力之必要，爰規定行政法院仍應調查其他必要之證據，期能發現實質之真實。」故行政訴訟中並非絕無「自認」，僅係基於公益上理由，為發見真實，法院仍得依據其職權調查之結果獨立認定事實，而不受自認之拘束。
②、承上，倘若當事人主張之事實，經他造自認，行政法院未行使闡明權或未再調查相關證據時，應可認行政法院仍受自認之拘束，亦即應認當事人主張之事實為真實，而採為裁判之基礎。本院既既然認為就「WINDOW A.是否為專用於半導體
設備之零件」乙節已無再送鑑定之必要，即係放棄以職權調查之手段澄清事實，自應以被告自認之事實作為判決基礎。㈢、原告先位主張WINDOW A.應歸列於9010.90.30稅則。蓋系爭
機器依據H.S.註解第1352頁及海關進口稅則第1557頁之規定，「將電路圖投影繪圖在感光性半導體材料上之器具」應歸列於稅則「第9010.49目其他」。從而，WINDOW A.作為其專用零件，應歸列於9010.90.30。
⑴、系爭機器係「以雷射光作為光源，將光罩上之電路圖投影在預先塗有感光材料之半導體上」之「微影照相設備」，因此應歸屬於稅則「第9010.41至9010.49間」。
⑵、然查，「將電路圖投影繪圖在感光性半導體材料上之器具」種類繁多，至第9010.41目「直接寫入晶圓器具」、第9010.42款「逐步重複校準器」又與系爭貨物性質不符，因此，系爭機器應歸屬於「第9010.49目其他」。
⑶、依據海關進口稅則第1558頁之規定，「第9010.41至9010.49目所屬器具之零件及附件」應歸屬於「第9010.90.30」稅則。WINDOW A.（下述RFB.FILTER G.亦同）既然專屬於或主要用於系爭機器之零件，故原告將之申報為「9010.90.30」稅則貨物而進口，應屬合法。
⑷、原告雖不否認WINDOW A.固然係先裝配在雷射共振腔上（雷
射設備為第9013節），再與雷射共振腔整體成為系爭機器之一部，且第9013節亦有類似第9010節之「零件及附件」規定，但基於第9013節內之優先適用規定，WINDOW A.裝配所在
之共振腔既然具有製造半導體之特定功能，而應優先歸列於第9010節，從而WINDOW A.亦應為第9010節貨物之零件，而
非第9013節貨物之零件。
①、H.S.註解第9013節規定：「然而本節不包括加了具有特別裝置的輔助設備後，而具有明確專用功能之雷射（例如：工作台、工作夾持器、用來進料和定位工作件、用來觀察及檢查操作程序等），以及因而可視為工作機器、醫學器具、控制器具、量測器具等之雷射。目前為止該類器具在標準商品分類法中分類並不明確。它們應該歸入具相似功能之機器或用具內。…」等語。由此可知，雷射設備如具有明確專用功能，即應歸入相似功能之機器或用具內，從而其零件亦應歸屬於該「相似功能之機器或用具」之稅則，而非第9013節。
②、經查，系爭機器中之雷射共振腔，配合其他輔助設備後，成為專用於半導體製造時之微影照相設備（第9010節），因此，雷射共振腔應整體歸列入第9010節。從而，WINDOW A.亦
應隨雷射共振腔一體應認定為第9010節貨物之「零件」。
③、綜上，除非本院認定系爭機器並非微影照相設備，否則即無從否認WINDOW A.所裝配之雷射共振腔與其他輔助裝備配合
後即具有半導體製造功能，而應歸列於第9010節。而WINDOWA.與雷射共振腔整體一併裝配在系爭機器上，因此，WINDOWA.自亦應歸列於第9010節，而非第9013節。
㈣、綜上可知，被告既然自認WINDOW A.係專用於微影照相設備
之零件（第9010節），卻又無正當理由不適用第90章章註及總則之「專用性」判斷基準之規定，將WINDOW A.歸列於第
9010節之「零件」。足見被告將WINDOW A.改列稅則為第9002節之處分，不僅與其主張前後矛盾，更有處分不適用法律
之違誤，本院應予撤銷。
㈤、退萬步言之，縱本院認為系爭機器並非半導體製造使用之微影照相設備，從而WINDOW A.不得以作為系爭機器之專用零
件為由，而一併歸列於第9010節，但原告仍備位主張至少「雷射共振腔」亦應歸屬於第9013節，從而WINDOW A.亦應作
為雷射共振腔之專用零件，而一併歸列於第9013節。
二、被告將WINDOW A.改列為第9002節稅則，不僅未盡其舉證責
任，且其認定實違反H.S.註解之規定，並背於海關進口稅則解釋原則，本院應予撤銷。
㈠、經查H.S.註解對於應歸列於稅則第9002節之貨物，係採取封閉式的列舉式定義。被告應盡其舉證責任，說明並說服本院相信WINDOW A.屬於該節所定義之八種貨物中之何種，否則
即不能率予更定稅則。
⑴、依據H.S.註解第90.02節之規定，就貨物之定義係採封閉式
的列舉式規定，並非例示規定，且無任何概括規定，基於租稅法律主義，本不得任意擴張解釋。
①、依據大法官對租稅法律主義之闡釋可知，租稅構成要件和租稅優惠要件（包括租稅主體、客體、歸屬、稅基及稅率）必須依據法律規定，或至少以「法律明文授權所制訂之法規命令」為規範。租稅法律主義之目的在於禁止行政機關以「法定職權」或「裁量」等為由，無法律依據即以函釋等形式增加人民租稅負擔。
②、準此，第90.02節之貨物自始限於明示列舉之八種，不得無
法律或法規命令之依據即擴張解釋，從而認為所有「透鏡」皆應列入第90.02節，否則即屬違反租稅法律主義。
⑵、基於客觀舉證責任分配之法理，被告必須積極證明WINDOW A.符合第90.02節定義的八種貨物中之那一種，否則即未盡其舉證責任。
①、依據行政訴訟法第136條準用民事法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。」至稅則定義規定即屬「權利發生規定」，自應由主張關稅債權存在之被告負舉證責任。意即被告如欲將WINDOW A.歸列於第9002
稅則而按其稅率課稅，即必須積極證明「WINDOW A.符合第
90.02節定義」之積極事實，而非由原告負舉證責任應證明
「WINDOW A.不符合第90.02節」之消極事實。
②、依據海關進口稅則解釋準則第4條規定：「貨品未能依前述
準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。」等語可知，貨品之稅則歸列未必盡能找到對應稅則，從而有預作「網下之網」之必要（意即「性質最類似」原則），益證各稅則皆有獨立要件，並無藉由否定某項貨物「非A」即得證「即B」之理。準此，第9010節、第9013節與第9002節間既然不存在所謂「非『第9010節、第9013節』，即屬第9002節」之邏輯關係，故被告不能僅以證明系爭貨物不該當『第9010節、第9013節』之要件即可謂盡其舉證責任，被告必須積極舉證證明WINDOW A.究竟該當第9002節
所規定之八種貨物中之那一種？
㈡、原告係先位主張WINDOW A.應歸屬於第9010節，備位始主張
應歸屬於第9013節。因此，被告雖以第9013節中所稱：「然而，本節不包括…雷射鏡及透鏡（第90.01節或第90.02節）」之規定以為爭議，但基於「法律不得割裂適用」之解釋原則及海關進口稅則解釋準則第6款規定，第9013節整體於系
爭貨物之稅則判斷皆無適用餘地。
⑴、原告係先位主張WINDOW A.應歸屬於第9010節，備位始主張
第9013節。按第9010節及第9013節雖皆對雷射設備有所規定，但依據第9013節規定：「然而本節不包括加了具有特定裝置的輔助設備後，而具有明確專用功能之雷射。」準此，系爭機器既然具有「將電路圖投影繪圖在感光性半導體材料」（第9010節）之明確專用功能（意即「半導體微影照相」），則該雷射共振腔自應歸屬於第9010節，從而雷射共振腔與裝配其上之WINDOW A.自亦應一併歸屬於第9010節貨物之「
零件」，從而第9013節之規定於本案即不復有其適用餘地。⑵、按海關進口稅則解釋準則第6款規定：「基於合法之目的，
某一稅則號別之目下物品之分類應該照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於同層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。」等語，故被告不得以第9013節之規定，作為否認WINDOW A.應歸
屬於第9010節之依據。
①、按海關進口稅則編排之層次，依序為「類→章（2碼）→節
（4碼）→目（6碼）→款（8碼）」，意即「合數章為類」
，「合數節為章」，「合數目為節」，「合數款為目」。
②、由上述海關進口稅則解釋準則第6條規定可知，目與目之間
之規定尚且不能流用，而僅能停留於各「目」間之互相比較。至被告所引述之第9013節中所稱：「然而，本節不包括…雷射鏡及透鏡（第90.01節或第90.02節）」之規定，與原告所先位主張之第9010節之規定，已不僅是「目」之層次有所不同，甚至已經是在「節」之層次有所不同。準此，「目」與「目」之間的稅則規定流用，尚且為海關進口稅則解釋準則所不許，豈有在「節」與「節」間流用稅則規定之理！
③、同項後段雖稱「相關類及章之註釋」在目之層次皆能有用，但被告援用之第9013節之規定並非「類註」或「章註」，自無跨節適用之理。
④、綜上可知，除非被告能舉證證明系爭機器不具有半導體製造功能，而不應該適用第9010節之規定在先，否則第9013節之規定自無適用之機會。從而，被告更無從依據其引述自第9013條之前揭規定以否認WINDOW A.應屬於第9010節或第9013
節貨物之零件。
⑤、更何況「被告藉第9013節之規定否認WINDOW A.非第9010節
或第9013節貨物之零件」即使可採，此與「被告能否積極證明WINDOW A.應該歸屬於第9002節所明示列舉之八種貨物之
那一種」乙節顯屬二事，已如前述。
㈢、縱本院認為系爭機器非半導體機器，而認為雷射共振腔應歸列於第9013節，而使前揭規定對WINDOW A.之稅則認定亦有
適用。然依據H.S.註解原文規定，所謂「雷射鏡」原文係「Laser Mirror」，至WINDOW A.係「Lens」（透鏡），因此
WINDOW A.自不該當第9013節之排除規定，從而WINDOW A.至少仍應認列為第9013節貨物之零件。
⑴、第9013節前揭規定所稱「雷射鏡」，原文為「Laser Mirror」。在定義上，所謂「Mirror」與「Lens」（透鏡）有所不同，應予區別，前者係指具有高度的反射(reflect)光源能
力者，相對而言，後者則可使固定定義波長之光源穿透。
⑵、WINDOW A.係指安裝於系爭機器雷射共振腔上之「透鏡」，
可使共振腔內激發之雷射光透過，故WINDOW A.應屬「Lens
」，而非反射光源之「Mirror」，故系爭排除規定中所稱「Laser Mirror」，自與WINDOW A.無關。
⑶、前述規定中雖亦有所謂「透鏡（第9001節或第9002節）」之排除規定，但第9001節或第9002節，依據租稅法律主義，該兩節皆採「嚴格列舉」之封閉式定義，自不得任意擴張解釋。故並非所有之透鏡皆應歸屬於第9001節或第9002節，從而該規定亦不足作為排除WINDOW A.歸列於第9013節之依據。
三、RFB.FILTER G.應歸列於9010.90.30稅則，退萬步言之，亦
應歸列於第9013節。
㈠、依據H.S.註解第90章章註及總則之規定，凡「零件或附件」，「專用或主要」用於本章某一特定機器、儀器或器具者，應歸屬於該特定章節。前述「擬制」規定既然為第90章之
章註及總則所明定，故第90章各節稅則之解釋如有疑義時，均應統一適用前述「擬制規定」。
㈡、原告先位主張RFB.FILTER G.應歸列於「9010.90.30」稅則
。蓋：
⑴、RFB.FILTER G.係用於中和雷射共振腔內介質毒性所調製之
化學藥品。為完全中和雷射共振腔內介質之毒性，RFB.FIL-TER G.並非任意拼湊之作，而係依據化學反應式之比例嚴格調製，從而具有「專用性」。
⑵、依據第90章章註規定，零件不限於材質。因此RFB.FILTER G.雖係化學藥品，但仍不失為「零件」。
⑶、該雷射共振腔配合其他輔助裝置後可以作為半導體製造時使用，因此具有特定功能。故RFB.FILTER G.應與雷射共振腔
一體作為微影照相設備之零件，而歸列於第9010節。
㈢、退萬步言之，縱本院認為系爭機器並非微影照相設備，從而雷射共振腔仍應歸列為第9013節貨物之零件，則RFB.FILTERG.作為雷射共振腔之零件，應與雷射共振腔一體歸列於第9013節。
四、被告將RFB.FILTER G.歸列於第3824節，顯然未盡其舉證責
任，且其認定實已違反H.S.註解之規定，本院應予撤銷。
㈠、經查，H.S.註解對於應歸列於稅則第3824節之貨物，亦採取封閉式的列舉式定義。被告應盡其舉證責任，說明並說服本院相信RFB.FILTER G.屬於該節所定義之48種貨物中之何種
，否則即不能率予更定稅則。
⑴、按依海關進口稅則解釋準則第1條規定：「類、章及分章之
標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關之章註為之。」準此，章名僅係為便於查考而設，故第38章章名雖為「『雜項』化學產品」，但不能望文生義認為第38章即係所有化學產品之概括規定，而認為所有化學藥品皆應歸列於該章節。
⑵、被告將RFB.FILTER G.歸列於第3824.90.99稅則。然查，第
3824節為「鑄模或鑄心用之配合黏著劑；化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，RFB.FILTER G.明顯非前者，而H.S.註解第3824節已明文就後者
定義為48種化學品，而由其定義用語表示「這些產品和化學品在此包括：…」，且其後並無任何「概括規定」等節可知：第3824節之貨物定義亦採取「嚴格列舉」之封閉式定義，而非開放性的例示規定之定義方式。基於租稅法律主義，自不能任意擴張文義，將不符於該節列舉48種定義之貨物違法歸列於第3824節。
⑶、被告如欲將RFB.FILTER G.改列為第3824.90.99號稅則，基
於舉證責任分配之法則，被告應負舉證責任。被告如欲將RFB.FILTER G.改列為第3824.90.99號稅則，而按其稅率課稅
，即必須積極證明RFB.FILTER G.究竟符合第3824節中所明
文列舉之48種化學藥品中何一種？而非由原告舉證RFB.FI-
LTER G. 不符合第3824節之定義。被告未盡提出說明及說服之責任，難謂已盡其舉證責任。
㈡、被告承認WINDOW A.係專用於微影照相設備之零件，但否認
RFB.FILTER G.係專用於微影照相設備之「零件」，而一再
堅持其係化學藥品云云。對此，原告再次強調，依據H.S.註解第90章章註之規定，該章各節所稱「零件或附件」，其材質並無限制，因此不能徒以RFB.FILTERG.之性質為化學品為由，即否認其為「零件」。海關進口稅則總則第1條規定，
稅則歸列應參據H.S.註解辦理，由被告前述抗辯可知，被告顯係「無正當原因」不適用H.S.註解規定，顯屬違法，其改列稅則之處分自無可維持。
五、綜上可知，WINDOW A.與RFB.FILTER G.均係專用於微影照相設備（系爭機器）之零件，前者甚至已經被告當庭自認，故皆應歸列於9010.90.30稅則。其中WINDOW A.雖係裝配於雷
射共振腔，再一體裝配於系爭機器，但依據第9013節之規定，該雷射設備（雷射共振腔）具有半導體製造之特定功能，故WINDOW A.及RFB.FILTER G.即應歸列於第9010節，而非第9013節。又原告係先位主張WINDOW A.應歸屬於第9010節，
且被告若不能否認系爭機器具有半導體製造之微影照相功能，即不能否認雷射共振腔及WINDOW A.應一體歸列於第9010.90.30節，從而第9013節中之規定，對於WINDOW A.之稅則認定已無適用餘地。縱退萬步言之，本院認為第9013節之規定於判斷WINDOW A.之稅則認定時有其適用，但第9013節中所
謂「不包括…雷射鏡與透鏡（第9001或第9002節）」之規定並不足以作為排除WINDOW A.應歸列於第9013節之依據。
況不論第9002節及第38章就其歸列貨品皆有其列舉封閉式之定義，基於租稅法律主義，自不得擴張其文義，將WINDOW A.及RFB.FILTER G.違法納入。爰請判決撤銷訴願決定及復查決定（含原處分）。
叁、被告則略以：
一、按海關進口稅則號別第3824.90.99號為「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，第1欄稅率為5%；稅則號別第9002.90.90號為「其他已裝配
光學元件」，第1欄稅率為5%；稅則號別第9010.90.30號為
「第9010.41至9010.49目所屬器具之零件及附件」，第1欄
稅率為FREE；稅則號別第9013.90.90號為「其他第9013節所屬物品之零件及附件」，第1欄稅率為2.5%。次按「本稅則
各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」及「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…。」分別為海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一所明定。
二、系爭貨物WINDOW A.（中文品名：光源激發器的透光鏡）依
原告前提供用途說明及電子郵件照片為鑲有框架之光源激發器的透光鏡。參據H.S.註解中文版第1357頁第20行對稅則第9013節：「然而本節不包括…雷射鏡及透鏡（第90.01或90.02節）。」之詮釋，前開貨物自無稅則第9013節之適用。另據H.S.註解中文版第1338頁第20行、第1339頁第12行第90章總則之規範：「本章尤其是包括：(A)不僅包括第90.01或90.02節之簡單光學元件」「第90.01或90.02節之光學元件歸
入上述節內，不論其將裝配於何種儀器或器具」及第1341頁倒數第4行對稅則第9002節之詮釋：「本節之物品主要設計
乃與其他零件配合時能形成專門儀器或儀器之一部分。」準此，被告將系爭貨物改列稅則號別第9002.90.90號，按稅率5%課徵，洵屬允當。
三、系爭貨物RFB.FILTER G.（中文品名：F2 TRAP氟氣捕捉器之補充藥劑），依原告前提供之用途說明及成分說明書M.S.D.S.資料，其成分為70-80% SODIUM ALUMINO-SILICATE（NA20-AL203-2.5SI02）與30-20% CLAY之混合物，外觀為灰白粒
狀藥劑，其功能在於將F2氟氣吸收，避免直接排放至大氣中。依據H.S.註解中文版第522頁第11行第38章總則之規範：
「本章包含了許多化學及其相關之產品」及第543頁第10行
對稅則第3824節之詮釋：「(B)化學產物和化學品或其他製
品…化學或其他配製品為混合物（其乳狀液或分散體為特殊形式）或有時為溶液者。」系爭貨物RFB.FILTER G.為氟氣
捕捉器之補充藥劑，核屬稅則第3824節之範疇。另參據財政部基隆關稅局（94）基預字第0039號進口貨物稅則預先審核答覆函，對類此供應半導體相關製程使用，用以處理有毒氣體（去除鹵化氣體），防止公害產生，使廢氣排放合乎環保規定之化學藥劑混合物，歸列貨品分類號列第3824.90.99.90-2號。準此，被告將系爭貨物RFB.FILTER G.改列稅則號別為第3824.90.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」下，核屬適當。至原告檢附之被告93年8月2日北普進字第0931013038號函所涉貨物為LASER CHAMBER，與本案系爭貨物完全不同，不宜援引。
四、本案貨物，依原告提供之用途說明，WINDOW A.係雷射曝光
機光源激發器之透光境；RFB.FILTER G.係氟氣捕捉器之補
充藥劑，成分為70-80% SODIUM ALUMINO-SILICATE（NA20-AL203-2.5SI02）與30-20% CLAY之混合物，充填在氟氣捕捉
器內，藉以將廢氣中之F2（氟氣）吸收，避免直接排放至大氣中。兩者皆係使用於雷射曝光機上之貨品。上述原告對於系案兩種貨品之說明及認定，被告從未與之爭執。惟原告主張系案兩種貨品皆為雷射曝光機零件，應歸列曝光機零件稅則乙節，被告無法認同，理由如下：
㈠、按稅則分類所稱機器或器具之「零件」，應指機器或器具硬體結構之一部分，對於機器或器具運作所需之消耗性材料，非屬其硬體結構之一部分，自不得稱為其「零件」。例如冷氣機所使用之冷煤；觸媒轉換器所使用之觸媒，皆為冷氣機、觸媒轉換器運行並發揮功能所必需，但冷媒及觸媒僅是冷氣機、觸媒轉換器之消耗性材料，非其硬體結構之一部分，不得稱為其零件。準此，系案兩種貨品，僅WINDOW A.（光
源激發器透光鏡）係雷射曝光機硬體結構之ㄧ部分，屬雷射曝光機之零件；另一系爭貨物RFB.FILTER G.係一種未列名
之化學混合物，充填於廢氣捕捉器（過濾器）內，藉其化學特性，將廢氣中之氟氣（F2）吸附，屬於廢氣捕捉器（過濾器）消耗性材料，並非其硬體結構之ㄧ部分，因而亦不得稱為其「零件」。
㈡、原告稱：按H.S.註解第90章章註即已載明：「本章中之儀器、器具及上述物品之零件，可能為任何材質。」因此，所謂「零件」不以通常文義理解下之齒輪、齒輪帽等金屬零件為必要，故RFB.FILTER G.雖為化學藥品，只要具有「專用或
主要用」於半導體設備之性質，即屬歸屬於第9010.90.30號乙節，或至少亦應歸列於第9013節之雷射設備之零件」乙節，查該章註之意旨，係指某貨品為儀器、器具硬體結構之ㄧ部分，屬儀器或器具之零件時，該零件不限定何種材質。但並非表示任何材質之貨品，只要使用於儀器、器具上，即是該儀器或器具之零件。該章註意旨，不容混淆。
㈢、按稅則號別第9010.90.30號貨名：「第9010.41至9010.49目所屬器具之零件及附件」。從而，歸列該稅號之前提要件，貨品本身須為第9010.41至9010.49目所屬器具之零件及附件。若非屬其零件或附件，其歸列該稅號之前提要件即不存在。系爭貨物RFB.FILTER G.係化學混合物，並非雷射曝光機
之零件及附件，已如前述，其歸列稅則號別第9010.90.30號之前提並不存在，原告主張歸列該稅則，即非有理。
五、按海關進口稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：…」，是以有關貨品之稅則分類，應以解釋準則之規定，作為核定之依據。海關進口稅則解釋準則一規定：「…其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」亦即貨品屬於稅則號別所列之名稱，或類註、章註有特別規定者，應優先歸列。經查稅則第9002節：「任何材料所製之光學透鏡、稜鏡、反射鏡及其他光學元件，業經裝配為儀器或器具之零件或配件者，未經光學加工之玻璃除外。」本案貨品WINDOW A.係已裝框之「光
源激發器透光鏡」，核屬已裝配之光學元件，稅則第9002節已明列「已裝配之光學元件」，屬該節下稅則號別之貨品，被告核列稅則號別第9002.90.90號（其他已裝配光學元件），符合上述海關進口稅則解釋準則一之規定；稅則第3824節亦明列：「鑄模或鑄心用之配成粘合劑；化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」。系爭貨物RFB.FILTER G.係70-80% SODIUM ALUMINO-SILICATE（
NA20-AL203-2.5SI02鈉、鋁、矽化合物）與30-20% CLAY（
粘土）之化學混合物，屬於未列名之化學品，參據財政部基隆關稅局（94）基預字第0039號進口貨物稅則預先審核答覆函，對類此供應半導體相關製程使用，用以處理有毒氣體（去除鹵化氣體），防止公害產生，使廢氣排放合乎環保規定之化學藥劑混合物，歸列貨品分類號列第3824.90.99.90-2
號，被告核列稅則號別第3824.90.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品），亦符合上述海關進口稅則解釋準則一之規定。
六、系案貨物WINDOW A.（光源激發器透光鏡）雖屬雷射曝光機
之零件，但並非所有曝光機零件均應歸列曝光機零件之稅號。依據上述海關進口稅則解釋準則一之規定，稅則號別列有零件名稱者，仍應依其名稱優先歸列稅號，稅則號別無零件名稱，類註或章註又未規定者，方歸列其零件之稅號。例如機械或電器器具之馬達，雖屬機械或電器器具之零件，但稅則第8501節明列：「電動機及發電機（發電機組除外）」，從而，凡馬達，無論係何種機器或器具之馬達，皆應歸列稅則第8501節所屬之稅則號別。不得因該馬達之特殊規格僅適用某種特定機器或器具，即主張歸列該特定器具零件之稅號，否則即與海關進口稅則解釋準則一規定不合。準此，系爭貨物「光源激發器透光鏡」雖屬雷射曝光機所專用之零件，但稅則第9002節已明列應歸列該節項下之稅號，原告再主張該貨品屬曝光機之專用零件，應歸列稅則號別第9010.90.30號，即與上述海關進口稅則解釋準則一規定有違。
七、原告謂：H.S.註解第9002節將八種鏡片列入該節範疇；第3824節將48種化學品列入所謂「雜項」化學品。該兩節皆採「嚴格列舉」之封閉式定義，而非列舉式規定。準此，被告應先具體指稱WINDOW A.符合第9002節所列舉之八種透鏡中何
種定義；RFB.FILTER G.又符合第3824節中所明文列舉之48
種化學藥品中何種定義，否則其改列稅則即乏依據等云。惟查，貨品之稅則分類，應依照海關進口稅則解釋準則之規定辦理，已如上述。系案兩種貨品，稅則第9002節及第3824節均列有名稱，自應依照該名稱歸列稅號。至於H.S.（國際商品統一分類制度）註解係關稅合作理事會依據海關進口稅則總則一之規定，就各章、節所屬貨品，作較詳細之詮釋並舉例說明，供核定稅則分類之參考，其對各節所屬貨品之列舉，屬於「舉例性」之列舉。已列舉者，固應歸列該節所屬稅則號別，惟各節所屬貨品種類繁多，無法一一列舉，其未列舉者，仍應按其材質、功能是否與列舉貨物相同或相近，比照歸列稅則號別。從而原告認為H.S.註解第3824節及第9002節之列舉，係屬「嚴格列舉」之封閉式定義乙節，應屬誤解。
八、綜上所述，原告之主張無理由，爰請判決駁回原告之訴。
肆、本院查：
一、按海關進口稅則中稅則號別第3824.90.99號之貨名為「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，第1欄稅率為5%；稅則號別第9002.90.90號之
貨名為「其他已裝配光學元件」，第1欄稅率為5%；稅則號
別第9010.90.30號之貨名為「第9010.41至9010.49目所屬器具之零件及附件」，第1欄稅率為免稅；稅則號別第9013.90.90號之貨名為「其他第9013節所屬物品之零件及附件」，
第1欄稅率為2.5%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依
據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」為海關進口稅則總則一所明定。再按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：準則一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」為海關進口稅則解釋準則一所規定。復按H.S.註解中文版第38章「雜項化學產品」，其總則詮釋：「本章包含了許多化學及其相關之產品。…」其第38.24節詮釋：
「本節包含：…（B）「化學產物和化學品或其他製品」…
化學或其他配製品為混合物（其乳狀液或分散體為特殊形式）或有時為溶液者。…」又按H.S.註解中文版第90章「光學、照相、電影、計量、檢查、精密、內科或外科儀器及器具，上述物品之零件及附件」，其總則(Ⅰ)「本章之內容及排列方法」詮釋：「…本章尤其是包括：(A)不僅包括第90.01及90.02節之簡單光學元件…。」(Ⅲ)「零件及附件（章註2）詮釋：「除依本章章註1外，零件及附件經證實為專用於
或主要用於本章之機器、用具、儀器或器具者，得隨同其所屬機器用具等歸入同一節。但這項規定不適用於下列各項：(1) …第90.01或90.02節之光學元件歸入上述節內，不論其將裝配於何種儀器或器具…。」其第90.02節詮釋：「…本
節之物品主要設計乃與其他零件配合時能形成專門儀器或儀器之一部份。…」其第90.10節中「零件及附件」詮釋：「
除依本章章註1及章註2之規定（見註解總則）外，零件及附件可確認為專用於或主要用於本節的器具或設備者，亦歸入本節。」其第90.13節詮釋：「…然而本節不包括…雷射鏡
及透鏡（第90.01或90.02節）。」
二、系爭貨物WINDOW A.（中文品名：光源激發器的透光鏡），
依原告提供之用途說明及電子郵件照片，為鑲有框架之光源激發器的透光鏡及前反射濾鏡，參據上揭H.S.註解中文版第90.13節：「…然而本節不包括…雷射鏡及透鏡（第90.01或90.02節）。」之詮釋，該項貨物自無稅則第90.13節之適用。復參據上揭H.S.註解中文版第90章總則(Ⅰ)：「…本章尤其是包括：(A)不僅包括第90.01及90.02節之簡單光學元件
…。」(Ⅲ)：「…(1)…第90.01或90.02節之光學元件歸入
上述節內，不論其將裝配於何種儀器或器具…。」及第90.
02節：「…本節之物品主要設計乃與其他零件配合時能形成專門儀器或儀器之一部份。…」等詮釋，被告將該項貨物改列上揭海關進口稅則中稅則號別第9002.90.90號「其他已裝配光學元件」，按第1欄稅率5%課徵，並無不合。
三、系爭貨物RFB.FILTER G.為氟氣捕捉器之補充藥劑，依原告
提供之用途說明及成分說明書M.S.D.S.資料，其成分為70-80% SODIUM ALUMINO-SILICATE（NA2O-AL2O3-2.5SIO2）與30-20% CLAY之混合物，外觀為灰白粒狀藥劑，其功能在於將
F2氟氣吸收，避免直接排放至大氣中，其為氟氣捕捉器之補充藥劑，參據上揭H.S.註解中文版第38章總則：「本章包含了許多化學及其相關之產品。…」第38.24節：「本節包含
：…（B）「化學產物和化學品或其他製品」…化學或其他
配製品為混合物（其乳狀液或分散體為特殊形式）或有時為溶液者。…」等詮釋，暨財政部基隆關稅局（94）基預字第0039號進口貨物稅則預先審核答覆函，對類此供應半導體相關製程使用，用以處理有毒氣體（去除鹵化氣體），防止公害產生，使廢氣排放合乎環保規定之化學藥劑混合物，歸列貨品分類號列第3824.90.99.90-2號，被告將該項貨物改列
上揭海關進口稅則中稅則號別第3824.90.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，按第1欄稅率5%課徵，亦無不合。
四、揆諸海關進口稅則解釋準則一：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」之規定，足認核定海關進口稅則貨品之分類，應優先依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註之特別規定歸列，必須於稅則號別並無名稱及有關類或章註之特別規定者，始可歸列其零件之稅則號別。準此，系爭貨物中之WINDOW A.係已鑲有框架之光源激發器的透光鏡及前反
射濾鏡，符合海關進口稅則特別規定之稅則第9002節及稅則號別第9002.90.90號所列之名稱「任何材料所製之光學透鏡、稜鏡、反射鏡及其他光學元件，業經裝配為儀器或器具之零件或配件者，未經光學加工之玻璃元件除外」及「其他已裝配光學元件」，則核定該項貨物之分類，自應優先依照稅則第9002節及稅則號別第9002.90.90號歸列。是被告核定該項貨物應歸列稅則第9002節及稅則號別第9002.90.90號，符合上揭海關進口稅則解釋準則一之規定。另系爭貨物中之RFB.FILTER G.係70-80% SODIUM ALUMINO-SILICATE（NA20-AL203-2.5SI02鈉、鋁、矽化合物）與30-20% CLAY（粘土）之化學混合物，屬於未列名之化學品，符合海關進口稅則特別規定之稅則第3824節及稅則號別第3824.90.99號所列之名稱「鑄模或鑄心用之配成粘合劑；化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」及「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，則核定該項貨物之分類，自應優先依照稅則第3824節及稅則號別第3824.90.99號歸列。是被告核定該項貨物應歸列稅則第3824節及稅則號別第38 24.90.99號，亦符合上揭
海關進口稅則解釋準則一之規定。
五、H.S.註解係關稅合作理事會依據海關進口稅則總則一之規定，就各章、節所屬貨品，作較詳細之詮釋，並舉例說明，供核定稅則分類之參考，其對各節所屬貨品之列舉，屬於「舉例性」之列舉。已列舉者，固應歸列該節所屬稅則號別，惟各節所屬貨品種類繁多，無法一一列舉，其未列舉者，仍應按其材質、功能是否與列舉貨物相同或相近，比照歸列稅則號別。是以，H.S.註解中文版第90.02節詮釋：「…基於以
上條件本節包括：(1)供照相機、攝影機或投影機用物鏡、
附加鏡、濾色鏡、選景器等。(2)供顯微鏡或偏光計用之偏
光濾鏡。(3)供天文儀器、雙眼望遠鏡或折射望遠鏡、顯微
鏡等用之目鏡及物鏡（包括偏光鏡）。(4)供物理或化學分
析用儀器或器具用之已裝配稜鏡。(5)供望遠鏡、投影機、
顯微鏡、內科或外科儀器用已裝配之鏡。(6)供燈塔或浮標
用，安裝於板條或圓筒上之光學元件（透鏡或稜鏡）。(7)
可明顯識別為光學台附件之已裝配之透鏡。(8)安裝於半色
調或類似印刷屏幕。…」亦係例示八種光學元件，此由該詮釋中記載「…『等』」益明。系爭貨物中之WINDOW A.係已
鑲有框架之光源激發器的透光鏡及前反射濾鏡，按其材質、功能，核與上開H.S.註解中文版第90.02節詮釋之第1種及第7種光學元件相近，自應比照歸列該稅則號別。
六、按稅則分類所謂機器或器具之「零件」，應係指機器或器具硬體結構之一部分而言，至於機器或器具運作所需之消耗性材料，非屬機器或器具硬體結構之一部分，自不得謂為機器或器具之「零件」。準此，系爭貨物中僅WINDOW A.（光源
激發器的透光鏡）係雷射曝光機硬體結構之ㄧ部分，屬雷射曝光機之零件；惟RFB.FILTER G.係一種未列名之化學混合
物，充填於廢氣捕捉器（過濾器）內，藉其化學特性，將廢氣中之氟氣（F2）吸附，屬於廢氣捕捉器（過濾器）消耗性材料，並非雷射曝光機硬體結構之ㄧ部分，自不得謂為雷射曝光機之「零件」。
七、H.S.註解中文版第90章總則(Ⅰ)：「…本章中之儀器、器具及上述物品之零件，可能為任何材質…。」之詮釋，係指某貨品為該章中之儀器、器具及上述物品硬體結構之ㄧ部分，屬該章中之儀器、器具及上述物品之零件時，該零件可能為任何材質，並非謂任何材質之貨品只要使用於該章中之儀器、器具及上述物品上，即是該章中之儀器、器具及上述物品之零件。
八、海關進口稅則中稅則號別第9010.90.30號之貨名為「第9010.41至9010.49目所屬器具之零件及附件」，故貨品必須是第9010.41至9010.49目所屬器具之零件及附件，始得歸列該稅則號別第9010.90.30號，而系爭貨物中之RFB.FILTER G.既
非雷射曝光機之零件及附件，已如前述，自不得歸列該稅則號別第9010.90.30號。
九、從而，原告主張被告既自認系爭貨物中之WINDOW A.係專用
於微影照相設備（第9010節）之零件，卻不適用H.S.註解中文版第90章章註及總則中「專用性」之判斷基準，將該項貨物歸列第9010節，遽予改列第9002節，顯未盡舉證責任，其處分前後矛盾，違反H.S.註解及海關進口稅則解釋準則，而有不適用法律之違法；退萬步言之，縱認系爭機器並非半導體製造使用之微影照相設備，專用於系爭機器之該項貨物不得歸列第9010節，至少亦因該項貨物係專用於雷射共振腔（第9013節）之零件，應歸列第9013節。又因雷射共振腔配合其他輔助裝置後，得作為半導體製造時使用，而具有特定功能，故系爭貨物中之RFB.FILTER G.應與雷射共振腔一體作
為微影照相設備（第9010節）之零件，歸列第9010節，被告遽予改列第3824節，顯未盡舉證責任，其處分違反H.S.註解，而有不適用法律之違法；退萬步言之，縱認系爭機器並非微影照相設備，專用於系爭機器之該項貨物不得歸列第9010節，至少亦因該項貨物作為雷射共振腔（第9013節）之零件，應歸列第9013節。另第9002節及第3824節就其歸列貨品皆有其列舉封閉式之定義，基於租稅法律主義，自不得擴張其文義，將系爭貨物WINDOW A.及RFB.FILTER G.違法納入云云，容有誤解，殊不足採。至於原告提出之被告93年8月2日北普進字第0931013038號函所涉之貨物為LASER CHAMBER，核
與本件系爭貨物迥異，自難執為有利於原告之證據。
伍、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合，原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，並無理由，應予駁回。
陸、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
柒、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　1　　月　 14 　 日臺北高等行政法院第五庭
審判長法　官 黃清光
法　官 周玫芳
法　官 吳慧娟
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　1　　月　 14 　 日書記官 陳清容