臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第141號｜法律人

臺北高等行政法院判決 98年度訴字第141號原　　　告　佳美貿易股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月26日台財訴字第09700504390號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資損失新台幣（下同）59,920,826元，經被告機關初查核定為0 元，應補稅額14,996,265元。原告不服，申請復查結果，獲追認投資損失14,200,967元，其餘未獲變更。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：原告經合法通知，未於準備程序及言詞辯論期日到場，據其提出之書狀，聲明及陳述如下：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：被告以原告列報之系爭投資損失45,719,859元，非屬原告實際經營吉美公司所發生，該部分投資損失非原告經營本業及附屬業務必要合理之損失，否准認列，是否適法？㈠原告主張之理由： ⒈按「投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損而原出資額並未折減者，不予認定。」、「因被投資事業減資而發生投資損失，其需經主管機關核准者，以主管機關核准後股東會決議減資基準日為準，其無須主管機關核准者，以股東會決議減資之基準日為準」是行為時營利事業查核準則第99條第1款及第3款所明定。又「二、營利事業所得稅查核準則第99條第1 條規定投資損失應以實現者為限；其被投資公司之事業發生虧損，而原出資額未折減者不予認定。上開投資損失之計算屬被投資事業虧損而減資者，應以實際投資成本乘以減資比例計算之；……三、營利事業如經查明確有不當藉被投資事業增資、減資或清算等方式認列投資損失，以規避或減少其在中華民國境內之納稅義務之情事者，應就個案情形，依實質課稅原則核認其投資損失」，復經財政部96年6月29日台財稅字第09604531560號函釋有案。⒉本案原告為被投資事業吉美科技股份有限公司（以下簡稱吉美公司）創始股東，由於被投資公司承攬之環保工程發生巨額虧損，造成股東淨值為負數，因而被投資公司於93年間依公司法第211 條規定召開股東會，決議為改善財務結構及增加營運資金，而同時辦理現金增資6,300萬元及減資7,000萬元彌補92年度以前經股東常會承認之虧損，原告按原持股比率86.05%分別參予增資及減資，並取有主管機關台北市政府核准公函及會計師簽證報告，其形式上及實質上皆已符合上開法令規定投資損失已實現之要件，為被告所不爭乏事實。 ⒊訴願決定書引據司法院釋字第420 號解釋之實質課稅原則謂：「……有關課徵租稅成立要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」。查本案由於被投資事業吉美公司經營發生鉅額虧損，造成公司淨值為負數，依公司法第211 條規定必需改善財務結構挹注資金始能繼續營運，因之原告以創始股東身分依照被投資公司股東會決議參予增減資，其實質上之經濟目的應是合理合法。卻本次經濟活動（參予被投資事業增減資）結果，原告在行為年度（即93年課稅年度），計產生實質經濟損失44,940,619元〔即因減資而股權銷除所產生投資損失59,920,826元－因投資損失之認列而產生之所得稅利益14,980,207元（59,920,826元*25%）〕，並無獲得任何實質經濟利益，顯見被告引據實質課稅原則否准認列部份投資額，有違上開司法院420 號解釋及財政部台財稅字第09604531560號函釋。 ⒋第查公司法規定減資、增資同案辦理，旨在使公司藉減資彌補虧損，並同時增資挹注資金，以改善體質延續企業生命，故原告以創始股東身份按原持股比例參予被投資事業吉美公司增減資，就純商業營利觀點係以大博小（即以100% 投資去搏25%節稅），不符合經濟投資效益，其所以參予增資純係盡一份企業社會責任，期使被投資公司能繼續經營避免製造社會問題，並非為規避或減少稅負，原告若如被告所言係為規避稅負，則大可不參予增資或讓被投資公司倒閉，就可獲得投資損失25% 之所得稅利益之補償。故被告以本案「原告參予被投資公司增資目的無非在於將吉美公司虧損之不利益轉嫁至原告，以減少原告稅賦，並非為吉美公司永續經營目的而投資」而否准列報之投資損失45,719,859元，在在顯示其立論言過飾非。 ⒌綜上所述，請將訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告主張之理由： ⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明定。次按「投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第99條第1 款所規定。又「二、依營利事業所得稅查核準則第99條第1 款規定，投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。上開投資損失之計算，屬被投資事業虧損而減資者，應以實際投資成本乘以減資比例計算之；屬被投資事業清算者，應以實際投資成本減除清算後實際分配金額計算之。三、營利事業如經查明確有不當藉被投資事業增資、減資或清算等方式認列投資損失，以規避或減少其在中華民國境內之納稅義務之情事者，應就個案情形，依實質課稅原則核認其投資損失。」為財政部96年6月29日台財稅字第09604531560號函所明釋。 ⒉原告93年度列報投資吉美科技股份有限公司（以下簡稱吉美公司）之減資損失59,920,826元【詳卷第58頁】，被告初查以吉美公司於93年11月26日辦理增資，旋於次日辦理減資，增資時與減資時之淨值並未變動，列報減資損失59,920,826元不予認定【詳卷第277 頁】，核定投資損失0元【詳卷第280頁】。原告不服，申經被告復查決定追認投資損失14,200,967元，將原核定投資損失0元變更核定為14,200,967元【詳卷第330 頁以下至327頁】。 ⒊本件原告係吉美公司創始股東，於吉美公司80年間設立時投資735,000 股（每股10元），次年因吉美公司盈餘轉增資獲配93,947股，82及86年間分別現金增資認股2,270,000股、1,670,061股（每股均為10元），86年間出讓1,505,505股，88年12月20日減資2,060,211股，翌日現金增資認股2,067,410 股（每股10元），89年間承購2,108,778股（每股2.95元），90年間減資5,158,583股，91年間現金增資認股1,500,000 股（每股10元），92年12月11日現金增資認股1,290,750 股（每股10元），翌日減資1,290,707 股，從而原告截至92年底持有吉美公司股份計1,720,940股，投資成本16,838,290 元，有卷附原告轉投資吉美公司歷年股數及成本增減變動表可稽【詳卷第316 頁】。吉美公司嗣於93年11月26日辦理現金增資6,300,000 股（每股10元），旋於次日辦理減資7,000,000股以彌補虧損（減資比例為70/83）【詳卷第211頁及210頁】，原告列報之投資損失59,920,826元，其中來自92年底持股（1,720,940股）部分14,200,967元（投資成本16,838,290元×減資比例70/83），被告業據相關事證及法令依據，復查決定予以追認，合先陳明。至原告列報之投資損失中源自93年11月26日（即減資基準日之前1日）現金增資認購之5,421,070股部分45,719,859 元（投資成本54,210,700元×減資比例70/83 ，因小數點誤差，以申報數59,920,826元減除追認數14,200,967元計算），被告復查決定以非原告本次投資後實際經營吉美公司所發生，該部分投資損失核非原告經營本業及附屬業務必要合理之損失等由，仍否准認列，爰復查決定變更核定投資損失為14,200,967元。從而本件之爭點為：原告列報之投資損失59,920,826元中源自93 年11月26日現金增資認購之5,421,070股部分45,719,859元，是否得認列為損失？ ⒋查查核準則第99條第1款及財政部96年6月29日台財稅字第09604531560 號函釋規定，係財政部基於法律授權及財稅主管機關，為執行行為所得稅法第24條第1 項及第38條規定，針對投資損失之認定與舉證方式等所為技術性、細節性事項之規定，為簡化稽徵作業、避免投資損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦無增加母法所無之限制，被告據以辦理案件，自屬有據。而前開規定所稱投資損失所稱「應以實現者為限」，係指營利事業所投資之事業發生虧損，原出資額發生折減者，始足當之，倘被投資公司投資前已所發生之損失，則非屬投資者投資後並實際參與經營所發生之損失，即非此之所謂投資損失。本件原告雖係吉美公司創始股東，惟原告93年11月26日現金增資認購之5,421,070股時，吉美公司累積虧損達70,033,353元【詳卷第209頁】，即次日減資彌補其中累積虧損70,000,000 元，係原告執行系爭投資前已存在，並非屬原告系爭投資實際參與經營吉美公司所發生之損失，即與前開規定之投資損失未合，又系爭投資未實際參與經營，亦非屬原告經營本業及附屬業務之損失，依首揭所得稅法第38條規定，被告否准認列系爭投資損失並無不合，原告主張系爭投資損失已實現乙節，核無足採。 ⒌次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。而股份有限公司為改善財務結構，以減資彌補虧損，並引進新資金，同時辦理增資時，可就當年度期中虧損彌補之，以利企業運作，此為公司法第168條之1 立法意旨【詳卷第362頁】。本件原告係先引進資金後再行彌補虧損，異於前揭立法意旨係先彌補虧損後再行引進資金，且引進資金之先後，對於投資及被投資公司之資金運作之實質經濟利益，均無二致，依前揭司法院大法官議決釋字第420 號解釋意旨，二者之租稅負擔自應予一致，始符合實質課稅之租稅公平原則，原告系爭投資如於吉美公司減資次日為之者，即無原告所稱之損失發生。準此，系爭投資損失雖符合增資、減資形式要件，依實質課稅原則，被告否准認列，亦無不合，原告主張本件投資損失合於規定乙節，顯屬誤解。 ⒍再者，股份有限公司減資彌補虧損之目的係為改善財務結構，嗣後再引進新資金，以達成公司永續經營之目標。原告執行系爭投資時，吉美公司因歷年經營績效不佳，已有鉅額虧損，該公司股東會已決議不繼續經營，以處理未完成工程後即辦理清算，91年度起僅係吉美公司歇業之前置作業，此有91至94年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書可稽【詳卷第361頁以下至354頁】，足證吉美公司自91年度起已無繼續經營之打算，依一般商業常情，原告本可依相關法令辦理清算，卻屢屢挹注資金共82,118,200元【詳卷第253 頁】，達原告實收資本額220,000,000元【詳卷第131頁】37.32﹪（82,118,200元÷220,000,000元），致將因無止限之填補而危及本業。況原告於吉美公司93年度增資、減資前計持有1,720,940股，占吉美公司實際發行2,000,000股【詳卷第210頁】約86.05﹪（1,720,940÷2,000,000），具有控制能力，原告對於吉美公司歷年的經營狀況、獲利能力乃至91年度起已作歇業準備等情，自應知之最詳，可見原告利用吉美公司增資、減資方式，達列報鉅額投資損失之目的，昭然若揭，益證原告主張非規避稅負乙節，洵無足採。 ⒎另原告上（92）年度亦以本件相同方式列報投資損失，業經大院以97年訴字第02233 號判決駁回原告之訴【詳卷第353頁以下至340頁】，肯認被告該年度之原處分在案，併請研參。 ⒏綜上論結，本件原處分並無違誤，原告主張顯無理由，實無足採。理由一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。二、按「經營本業及附屬業務以外之損失，……不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。次按「投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則第99 條第1款所規定。又「二、依營利事業所得稅查核準則第99條第1款規定，投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。上開投資損失之計算，屬被投資事業虧損而減資者，應以實際投資成本乘以減資比例計算之；屬被投資事業清算者，應以實際投資成本減除清算後實際分配金額計算之。三、營利事業如經查明確有不當藉被投資事業增資、減資或清算等方式認列投資損失，以規避或減少其在中華民國境內之納稅義務之情事者，應就個案情形，依實質課稅原則核認其投資損失。」為財政部96年6月29日台財稅字第09604531560號函釋在案。上開查核準則第99條第1款及財政部96年6月29日台財稅字第09604531560 號函釋規定，係財政部基於法律授權及財稅主管機關，為執行行為時所得稅法第24條第1項及第38條規定，針對投資損失之認定與舉證方式等所為技術性、細節性事項之規定，為簡化稽徵作業、避免投資損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦無增加母法所無之限制，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用。三、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報案件，原列報投資吉美公司之減資損失59,920,826元（投資成本71,048,990元×減資比例70/83 ），經被告機關初查以吉美公司於93年11 月26日辦理增資，旋於次日辦理減資，增資時與減資時之淨值並未變動，列報減資損失59,920,826元不予認定，核定投資損失0 元。原告不服，主張其為吉美公司創始股東，吉美公司經營不善，為改善財務結構增加營運資金，分別辦理現金增資及減資以彌補虧損，均取具主管機關核准公文，符合列報投資損失要件云云，申經被告機關復查決定變更核定投資損失為14,200,967元，原核定投資損失0 元應予追認14,200,967元，其餘未獲變更。原告不服，提起訴願遭決定駁回各情，有未分配盈餘申報書、盈餘分配表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、營業稅銷售額明細表、資產負債表、損益及稅額計算表、營利事業所得稅暫繳稅額繳款書營利事業所得稅結算稅額繳款書、營利事業所得稅核定稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、股利分配彙總資料申報書、同業往來明細帳及款項匯付憑證、營利事業所得稅結算申報核定通知書、未分配盈餘申報核定通知書、復查及訴願申請書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。四、原告循序起訴意旨略以：原告為被投資事業吉美公司創始股東，由於被投資公司承攬之環保工程發生巨額虧損，造成股東淨值為負數，因而被投資公司於93年間依公司法第211條規定召開股東會，決議為改善財務結構及增加營運資金，而同時辦理現金增資6, 300萬元及減資7,000萬元彌補92年度以前經股東常會承認之虧損，原告按原持股比率86.05%分別參予增資及減資，並取有主管機關台北市政府核准公函及會計師簽證報告，其形式上及實質上皆已符合上開法令規定投資損失已實現之要件，為被告所不爭乏事實。；本案由於被投資事業吉美公司經營發生鉅額虧損，造成公司淨值為負數，依公司法第211條規定必需改善財務結構挹注資金始能繼續營運，因之原告以創始股東身分依照被投資公司股東會決議參予增減資，其實質上之經濟目的應是合理合法；本次經濟活動結果，原告在93年課稅年度計產生實質經濟損失44,940,619元〔即因減資而股權銷除所產生投資損失59,920,826元－因投資損失之認列而產生之所得稅利益14,980,207元（59,920,826元*25%）〕，並無獲得任何實質經濟利益，顯見被告引據實質課稅原則否准認列部份投資額，有違司法院420 號解釋及財政部台財稅字第09604531560 號函釋。公司法規定減資、增資同案辦理，旨在使公司藉減資彌補虧損，並同時增資挹注資金，以改善體質延續企業生命，故原告以創始股東身份按原持股比例參予被投資事業吉美公司增減資，就純商業營利觀點係以大博小（即以100%投資去搏25% 節稅），不符合經濟投資效益，原告參予增資純係盡一份企業社會責任，期使被投資公司能繼續經營避免製造社會問題，並非為規避或減少稅負，被告否准原告列報之投資損失45,719,859元，實有違誤，為此請判決如訴之聲明云云。五、本件兩造之爭點為，被告機關以原告列報之系爭投資損失45,719,859元，非屬原告實際經營吉美公司所發生，該部分投資損失非原告經營本業及附屬業務必要合理之損失，否准認列，是否適法？經查：（一）投資損失之認列，並非當然以投資成本按減資比例計算，仍應究明有無不當藉被投資事業增資、減資等方式，以規避或減少納稅義務。蓋因租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，有關課徵租稅成立要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，亦有司法院釋字第420號解釋可資參照。（二）復按查核準則第99條第1款及財政部96年6月29日台財稅字第09604531560號函釋規定，所稱投資損失所稱「應以實現者為限」，係指營利事業所投資之事業發生虧損，原出資額發生折減者，始足當之，倘被投資公司投資前已發生之損失，則非屬投資者投資後並實際參與經營所發生之損失，即非此之所謂投資損失。本件原告雖係吉美公司創始股東，惟原告93年11月26日現金增資認購之5,421,070股時，吉美公司累積虧損達70,033,353元【詳參原處分卷第209頁】，於次日（即93年11月27日）減資彌補其中累積虧損70,000,000元，系爭增減資係於同一次股東會議中通過（參原處分卷第210 頁--查核報告書）；吉美公司之上開累積虧損，核係原告執行系爭投資前已存在，並非屬原告系爭投資實際參與經營吉美公司所發生之損失，即與前開規定之投資損失未合，又系爭投資未實際參與經營，亦非屬原告經營本業及附屬業務之損失，依首揭所得稅法第38條規定，被告機關否准認列系爭投資損失，並無不合，原告主張系爭投資損失已實現乙節，核無足採。（三）末按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。而股份有限公司為改善財務結構，以減資彌補虧損，並引進新資金，同時辦理增資時，可就當年度期中虧損彌補之，以利企業運作，此為公司法第168條之1立法意旨【詳原處分卷第362頁】。本件原告係先引進資金後再行彌補虧損，異於前揭立法意旨係先彌補虧損後再行引進資金，且引進資金之先後，對於投資及被投資公司之資金運作之實質經濟利益，均無二致，依前揭司法院釋字第420號解釋意旨，二者之租稅負擔自應予一致，始符合實質課稅之租稅公平原則，原告系爭投資如於吉美公司減資次日為之者，即無原告所稱之損失發生。準此，系爭投資損失雖符合增資、減資形式要件，依實質課稅原則，被告機關否准認列，容無不合，原告主張本件投資損失合於規定，應予認列損失云云，委難採據。六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關復查決定認定吉美公司93年11月27日減資70/83以彌補虧損，原告列報之投資損失中來自92年底持股（1,720,940股）部分14,200,967元（投資成本16,838,290元×減資比例70/83），經就原告提示經濟部核准函、會計師查核報告及增減資明細表資料查核，主張核屬可採；至原告列報之投資損失中來自93年11月26日現金增資認購之5,421,070股部分45,719,859元（投資成本54,210,700元×減資比例70/83，因小數點誤差，以申報數59,920,826元減除追認數14,200,967元計算），並非原告本次投資後實際經營吉美公司所發生，該部分投資損失核非原告經營本業及附屬業務必要合理之損失，縱符合增資、減資之形式要件，依首揭規定，維持原核定否准認列，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合；原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　27　　日台北高等行政法院第六庭審判長法官闕銘富法官　陳鴻斌法官　許瑞助上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　27　　日書記官吳芳靜

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第141號

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