臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1417號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 10 月 28 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1417號98年10月7日辯論終結原　　　告　甲○○
訴訟代理人　施博文　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○（局長）
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月11
日台財訴字第09800140200號（案號：第00000000號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告於民國92年7月10日匯款新台幣(下同)100萬元至孫女林詩庭銀行帳戶及委託築源建設股份有限公司（下稱築源公司）職員汪素英匯款2790萬元至該公司誠泰商業銀行後埔分行帳戶，該公司旋於同年月14日轉帳2700萬元至原告之子林智源銀行帳戶，經被告查獲後，認定為贈與，而原告未依規定辦理贈與稅申報，核定贈與總額2800萬元，應納稅額7,215,000 元，並按應納稅額處1 倍之罰鍰7,215,000
元。原告申請復查，經被告以其逾法定不變期間申請復查，以95年7 月24日北區國稅法二字第0950025001號復查決定自程序上駁回其復查。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院96年9 月14日96年度訴字第400 號裁定駁回其訴，原告提起抗告，業經最高行政法院97年6 月19日97年度裁字第3182號裁定駁回其抗告而確定在案。嗣原告於97年10月22日繳清贈與稅款7,215,000 元、滯納金1,082,250 元及利息435,542
元後，於97年11月5 日以被告適用法令錯誤為由，主張依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳之贈與稅款、滯納金與利息，經被告以97年12月8 日北區國稅審二字第0970001887號函( 下稱原處分) 覆否准其申請。原告不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠按稅捐稽徵法第28條對於課稅處分已確定，而於實體法上溢繳稅款之案件，是否排除其適用，並無明文限制。惟依訴願法第95條、行政訴訟法第213條準用民事訴訟法第400條規定及改制前行政法院45年判字第60條判例意旨，行政機關所為之行政處分，經人民依行政爭訴請求救濟，而經訴願機關就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體判決確定者，即有形式上及實質上之確定力。當事人不得再以相同理由為爭執，主張該處分適用法令錯誤而依稅捐稽徵法第28條規定請求退還。然對於僅具形式上確定力之處分，因逾法定期間而未提起訴願，或曾經提起訴願，但因程序上不合法經決定駁回者，當事人既不能再依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，當事人之損害亦無法補救；參以稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5 年內補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5 年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。被告認定原告未於法定期限內提起復查，該課稅處分雖具形式確定力，惟不具實質確定力，揆諸首揭說明，原核課處分如適用法令錯誤，揆諸前開說明，自無不許原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退還之理，合先敘明。
㈡次按，遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第5 條規定，原告於92年7 月10日匯款與築源公司，係為償還原告與築源公司以中和市○○○段244-5 地號土地合建開發12層樓之住宅
，雙方合建分屋比率訂為45：55，築源公司依合建契約支付合建履約保證金3106萬元，有合建契約及合建中止協議書等文件為證，確無贈與情事。該土地開發興建後因景氣等因素延宕，至92年遲未開發致協議中止合建，迄92年原告尚欠該公司2790萬元合建保證金，惟被告卻以原告為贈與人，原告之子林智源為受贈人，核課贈與金額2700萬元及贈與稅7,215,000 元，並處罰鍰7,215,000 元，是被告之課稅處分所認定贈與之情形，顯不合前揭遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第5 條關於贈與及視同贈與定義之規定，其所為核定贈與稅及罰鍰之行政處分，顯與前開規定相違。因此，本件該當98年5 月27日修正稅捐稽徵法第28條第2 項及第4 項之規定。
㈢又按，「依遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知10日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰。」為財政部76年5 月6 日台財稅字第751716號函所明釋。查原告於92年7 月10日匯款予築源公司，並非遺產及贈與稅法第4 條第2 項所稱「贈與」，已如前述，退萬步言，縱認本件事實該當於同法第5 條所稱「視同贈與」之情形，依前揭函釋，被告亦應先通知原告申報，如逾限仍未申報，始得依同法第44條規定罰鍰。惟被告卻並以原告於92年7 月10日匯款予築源公司推測臆斷係贈與其子及其孫女為由，除補稅外並處罰鍰7,215,000 元，與法亦有未合等情，並聲明請求：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應作成退還溢繳贈與稅7,215,000 元，滯納金1,082,250 元、利息435,542 元及就溢繳的稅款7,215,000 元部分，按稅捐稽徵法第38條第2 項規定加計利息退還予原告之處分。
三、被告則以：
㈠按原告於92年7 月10日匯款1000,000元至孫女林詩庭銀行帳戶及委託築源公司職員汪素英匯款27,900,000元至該公司誠泰銀行後埔分行帳戶，該公司隨即於92年7 月14日轉帳27,000,000元至原告之子林智源銀行帳戶，涉及贈與，未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，核定贈與總額28,000,000元，應納稅額7,215,000 元，並按應納稅額處1
倍之罰鍰7,215,000 元。原告逾期申請復查，經被告復查決定自程序上駁回其復查，原告循序提起行政訴訟，業經最高行政法院97年度裁字第3182號裁定抗告駁回確定確定在案。
㈡針對原告主張，查納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者不得再行申請，固為行為時稅捐稽徵法第28條所明定；惟依其反面解釋，稅捐稽機關依據認定事實，核定應納稅額或應補稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還。原告主張其92年7 月10日匯款予築源公司2790萬元，係償還合建保證金等語，惟查該公司92、93年度資產負債表其他資產項下仍列有合建保證金，與原告所稱償還該公司合建保證金等情未合，自無足採；且查該筆資金於92年7 月10日由原告委由該公司職員汪素英辦理轉匯至該公司誠泰銀行後埔分行帳戶，旋於92年7 月14日由該公司轉帳2700萬元予原告之子林智源同分行帳戶。經被告於94年6 月17日發函通知築源公司提供該公司89年至93年間股東往來相關帳證資料查核結果，截至92年7 月10日止該帳戶結存金額僅1,681,519 元，並無是項股東往來帳載資料，是林智源自該公司取得原告轉入款2700萬元，係屬原告之贈與至臻明確，被告依遺產及贈與稅法第4 條規定，核課原告92年度贈與稅，尚無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，原告自不得據以申請退還92年度贈與稅、滯納金及利息，所訴核無足採，原處分應予維持等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件為兩造所不爭如事實概要所述之事實，有台灣土地銀行存摺類取款憑條、入戶電匯申請書、誠泰銀行取款憑條、存入憑條、存摺存款對帳單、本件贈與稅核定通知書、罰鍰處分書、復查申請書、被告復查決定書、訴願決定書及前開各裁定附原處分㈠卷暨原告91年11月5 日申請函、本件贈與稅完納憑證資料及原處分附原處分㈡卷可稽，堪認為真實。故本件之爭點，在於被告核定原告92年度贈與稅之課稅處分，有無適用法令錯誤之情形？亦即，原告主張依稅捐稽徵法第28條規定，請求被告退還其已繳納之本稅、利息及滯納金，是否合法有據？
五、經查：
㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」98年5 月13日修正前稅捐稽徵法第28條定有明文（現行98年5 月13日修正之稅捐稽徵法第28條規定為：「( 第1 項) 納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。( 第2項) 納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。…」) 。該法條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，係指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤或計算錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。( 參照最高行政法院94年度判字第1622號判決、94年各級行政法院行政訴訟法律座談會法律問題第7 則研討結論) 。
㈡次按，稅捐稽徵法第35條規定：「（第1 項）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應……，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。( 第2
項）納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後一個月內，得提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾一年者，不得申請。……」訴願法第14條第1 項亦規定：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」是納稅義務人不服核定稅捐之處分，依法應循復查、訴願等行政救濟程序為之，其提起行政救濟均有期間限制，逾期提起，應予駁回。故稅捐稽徵法第28條之請求退還範圍，解釋上應限於稅捐稽徵機關未明示其認定及所適用法令見解之事項（爭點），上開事項（爭點）稅捐稽徵機關既未明示其認定及見解，則納稅義務人較難以發現核定稅捐之處分有無適用法令錯誤或計算錯誤，稅捐稽徵法乃特別規定准許納稅義務人申請退還。如稅捐稽徵機關已明示其認定及所適用法令見解，納稅義務人已可得知核定稅捐之處分是否適用法令錯誤或計算錯誤，自應於法定救濟期間提起救濟，不得任令救濟期間經過後，再請求退還，否則行政救濟期間規定將形同具文，當非稅捐稽徵法第28條規定之立法本旨。至於稅捐稽徵機關未明示其認定及所適用法令之見解之事項（爭點），納稅義務人如曾提起行政救濟爭執，自無許再就同一事項（爭點）復依稅捐稽徵法第28條請求，否則無異許其為二次救濟，有違救濟制度原則，亦非稅捐稽徵法第28條立法本旨（最高行政法院96年度判字第642 號判決意旨可資參照）。
㈢查被告因查獲原告於92年7月10日匯款100萬元至孫女林詩庭之銀行帳戶及委託築源公司職員汪素英匯款2790萬元至該公司之銀行帳戶後，該公司旋於92年7 月14日轉帳2700萬元至原告之子林智源之銀行帳戶，原告雖主張匯款2790萬元予築源公司，係償還合建保證金，惟經被告查核結果，築源公司92、93年度資產負債表其他資產項下仍列有合建保證金，與原告所稱償還該公司合建保證金等情未合；且該筆資金於92年7 月10日由原告委由該公司職員汪素英辦理轉匯至築源公司誠泰銀行後埔分行帳戶，旋於同年月14日由該公司轉帳2700萬元予原告之子林智源設於同分行帳戶；而經被告發函通知築源公司提供該公司89年至93年間股東往來相關帳證資料查核結果，截至92年7 月10日止該帳戶結存金額僅1,681,519 元，亦無是項股東往來帳載資料，故被告依上開證據，認定林智源自築源公司取得原告轉入款2700萬元，係屬原告之贈與，乃依遺產及贈與稅法第4 條規定，據以核課原告92年度贈與稅，尚無適用法令錯誤之情形。至於原告主張其匯款2790萬元予築源公司係償還尚欠該公司之合建保證金，並非轉匯贈與現金予其子林智源云云，係對於原課稅處分有關採證及原因事實認定之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議；且被告寄發予原告之贈與稅核定通知書、罰繳處分書及繳款書( 見原處分㈠卷第112-114 、97、98頁) ，亦已表明其認定之事實及所適用法令見解，揆諸前開說明，應依法循復查、訴願及行政訴訟程序救濟，不得任令行政救濟期間經過後，再主張依稅捐稽徵法第28條規定請求退還。而原告就上開贈與稅及罰鍰處分申請復查，經被告復查決定以其逾期申請復查，自程序上駁回其復查申請，原告循序提起行政訴訟，經本院96年度訴字第400 號裁定駁回其訴後，業經最高行政法院97年度裁字第3182號裁定駁回其抗告而告確定在案，原告即不得再以原課稅處分認定事實有誤，致有適用法令錯誤之違法為由，主張依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還其所已繳之贈與稅本稅、利息及滯納金。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告以原處分否准原告之退稅申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判決被告應作成准予退還其已繳納之本稅7,215,000元，滯納金1,082,250元、利息435,542元及就溢繳稅款7,215,000元部分，按稅捐稽徵法第38條第2 項規定加計利息退還之處分，均為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 10　　月　 28 　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　徐瑞晃
法 官　蔡紹良
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 10　　月　 28 　 日書記官 李淑貞