臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1419號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 11 月 05 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1419號98年10月22日辯論終結原　　　告　勤誠興業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林東翹 會計師
傅馨儀　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月11日台財訴字第09800125690號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）26,452,219元及可抵減稅額9,473,250元、人才培訓支出160,716元及可抵減稅額48,215元，經被告機關分別核定0元及0元、89,297元及26,789元，應補稅額9,495,149 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告否准原告適用投資抵減獎勵，及以原告列報人才培訓支出160,716元及可抵減稅額48,215元，其中71,419 元屬推銷及管理之訓練費，與促進產業升級不具直接關連性，非屬人才培訓支出，否准抵減，核定人才培訓支出89,297元及可抵減稅額26,789元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈研究與發展支出費用抵減稅額部分：
⑴按「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1
條之1 所明定。依此，凡財政部發佈之解釋函令，對於納稅義務人已申請未核課確定之案件，除對納稅義務人有利者外，應不適用之；次按「本條例所稱公司，指依公司法設立之公司」、「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：……三、投資於研究與發展及人才培訓之支出。」及「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。……」分別為行為時促進產業升級條例第三條、第六條第一項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第二條所規定。再按「壹、研究與發展支出：認定原則一、……二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，…………應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。……四、其他證明文件。」復經財政部89年4 月21日台財稅第0890453102號函檢發之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法附表認定原則及應檢附之證明文件（以下簡稱審查要點）定明在案。
⑵原告已依法令規定提具文件，被告並未說明原告所提之文件何以不得採，復又新增原告未提供其他紀錄供核，顯然於法有違：
①所得稅法第81條第1 項規定「該管稽徵機關應依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人」。行政程序法第43條亦規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」
②本件原告於被告機關復查階段時，已將研究計畫書、研發記錄或報告、研發流程圖、研發費用明細表、領用料明細表、各部門組織圖、機種研究發展流程圖、研發人員學經歷、各研發部門及研發人員工作職責、研發部門折舊明細表、研發部門人員配置及面積平面圖、消耗性原材料及樣品明細表及研發新增固定資產明細表等研究發展抵減稅額相關文件、資料送核，並由其將查核結果依前揭法條規定填寫調整理由依據說明書（對原告所提供之文件並未記載說明有任何不符之處）通知原告，原告並根據該調整理由提出復查主張及檢附相關佐證資料。
③經查：被告之原核課處分，並未指出原告所提供之文件有與前揭法令規定任何不符之處；復查決定卻新增「未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核」為駁回之理由之一。
④按所得稅法第81條及行政程序法第43條既然要求稽徵機關作成核定必須附記理由，則本件被告於納稅人行政救濟階段始追補或更換理由之行徑理應禁止，否則若允許稽徵機關於行政救濟中得以無限制更替或追補處分理由，將形同容許稽徵機關作成不附記理由之核定，則前揭法律規定將形同虛設，致納稅義務人無所適從。稽徵機關於行政救濟中無限制更替或追補處分理由，不僅有違法律安定性，更可能造成納稅義務人不敢申請復查，使得行政救濟制度因而被架空，是以被告所為之復查決定實有認事用法之違誤。然訴願決定竟將違法之處分予以維持，亦有違誤，應併予撤銷。
⑶訴願決定以「其所稱之新產品僅為有別於既有產品而增加配備、外觀表現、降低成本，以利市場價格競爭，非屬新產品之研究發展範圍，核屬產製前準備工作，為例行性生產及銷售過程之一環，其工作性質及內容皆與投資抵減辦法第2條規定研究與發展支出獎勵
之範疇不符」乙節認事用法亦有違誤：
①原告為電腦機殼之專業生產銷售公司，包含工業電腦、伺服器及個人電腦，長久以來對於電腦機殼之研究發展不遺餘力，其主要研發重點為研發各項創新技術並使用於電腦機殼產品之上，使其突破既有技術上之瓶頸，讓公司更具市場競爭力，茲彙總民國94年度研發計劃明細（原證1 ）。原告研發重點及成果，亦獲台灣、歐洲、美國及大陸等地無數之專利權（原證2 ）足以證明原告之研究發展投入心力及研發團隊之能力已獲肯定，非屬產製前之準備工作，自符合投資抵減辦法規定之研究與發展支出獎勵之範疇。且原告既已獲得專利權，被告何以認為原告研發之專利僅為量產前之準備？又，具備專利權之研究發展，為何不具備創新高度？被告之行政處分認定標準不一，依法律規定被告應依職權調查並對受處分人詳予說明，惟被告空執一詞否認原告不符合研究發展獎勵標準，並未說明其認定之依據，自非法所許。
②按促進產業升級條例第1 條規定，「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」，由此得知，申請投資抵減獎勵之研究發展計畫需符合進產業升級及健全經濟發展兩項目的。依現行電腦產業及市場之趨勢，僅有研發出功能更強或利用創新技術讓生產成本降低之低價產品，才能在市場上讓主流客戶接受，並創造可觀之銷售額或經濟成果。
③綜觀原告之研究發展計畫，其研發目的均為研發各項電腦機殼之創新技術或設計，故符合促進產業升級之目的。而應用相關創新技術所生產之電腦機殼產品，不僅可以符合客戶市場需求亦能降低生產成本而使其售價更具競爭力，故亦符合健全經濟發展之目的，與促進產業升級條例之立法目的相符。
⑷訴願決定認為原告僅補提示COC及CCC公司五月份之銷售明細供核，無從查對品名規格與產品兩大類，難認與原告委製之電腦機殼產品不同乙節，與事實不符：①經查，原告已於復查申請時提示94年度COC及CCC銷貨彙總供核，另提供其相關之銷售明細（原證3 ），說明原告全年向透過海外關係企業向CCC 公司合計進貨額佔COC公司銷貨額之87%，其餘13% 銷貨額係COC 公司向外接單生產與原告研發成果無關之產品，其銷售產品為護腕墊、CD盒/CD 架、月曆架、電腦文件專用夾等塑膠射出製品及零件包組合等產品，上列事項亦為被告於復查決定所不否認之事實。
②因此，原告委託COC 公司生產之電腦機殼之製程技術及材質與COC 公司自行接單之塑膠射出製品及零件包組合產品截然不同，易言之，COC 公司已將原告所委託生產之產品全數回銷，故無將研發成果提供他人使用而需收取權利金之情事。
⑸復查決定及訴願決定對原告所提供之文件部分之審查並未實質審查，行政機關有違行政程序法第36條規定「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」及第43條規定「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」，然訴願決定及被告均將原告於復查及訴願救濟階段所提供之書面文件置若罔聞，未經調查審酌，率爾認定原告無研發事實，故本件訴願決定及原處分均有違法律規定其應依職權調查證據之責任。
⑹被告未經實質查證即遽認原告並無研發新產品新技術之事實，與法定稽徵機關負有調查證據之責任相悖，亦與原告實際上有投入研發之實情未符
①被告於答辯書狀載：「原告從事電腦機殼產品，乃20多年前電腦問事以來即有的外觀產品，係客觀上所常見為一般使用即可拆組解之組件，自不生判定其無創新高度而有困難，更非大院及被告欲為判斷而有受限專業認定不足之虞…」等云云。
②綜被告答辯所述，顯可明揭被告自始至終均未善盡查明之責任與義務，被告迄今仍空言否認科技產品之創新性，顯見被告對電腦專業領域認知之不足，更能推知原處分機關均未查明，即遽以否認原告所請。原告設計產品為電腦機殼，現今所使用之電腦機殼絕非被告所述20餘年均一致相同，無須創新；如同車輛外殼僅係外殼，試問：坊間人民購買車輛，不會瞭解車輛外殼之功能性及耐用度嗎？難道購車僅是在意引擎是否能夠發動而已，而不在意整體產品的功能及效能？同樣電腦機殼設計亦是如此，原告設計之電腦機殼，適用於各式各樣不同型態，家用電腦與商業工業用之電腦機殼絕對不同，原告設計電腦機殼為美國軍用資訊電腦等國內外公部門機關抑或是大企業所用，倘中央銀行計算機中心、銀行資訊網路系統或是軍事機密系統等此類有數顆硬碟高速輪轉的電腦一旦產生問題，勢必會導致莫大影響。然而電腦機殼的創新設計就是在於提升這些高速輪轉多數硬碟使用效能，避免電腦當機損壞，發生資訊系統破壞等問題。原告設計的電腦機殼能夠讓機箱更為優異，研發散熱功能、電腦輪動安靜等技術，提升電腦使用效能，以使現今電腦與20年前電腦大大相異，此即創新性，具有相當高程度的創新高度，被告竟單純以其初步認知，未為詳就本件涉及科技專業領域事項，遽以其稅務人員常識否認原告所請，令原告難以甘服。
⑺被告復以原告依客戶需求所為研發不符獎勵意旨，且未取得合理報酬或權利金，而否准本件研究與發展支出適用投資抵減，此概念與被告前揭答辯認為原告並無研究發展事實有所矛盾
①被告原查認原告之研發成果非專供原告使用，授權海外子公司代工生產且未取得合理報酬或權利金，而否准本件研究與發展支出適用投資抵減：
按「七、公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者、應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」固為93年10月26日「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」所定，惟前開規定之適用，應以公司有研究與發展之事實為前提要件；否則，即無研發成果應由公司享有，或授權他人使用時應取得權利金或報酬之問題。
經查，訴願決定及被告以原告研究發展之成果，其所有權歸屬原告所有，未取得合理權利金或報酬，作為否准原告研發支出得適用投資抵減之理由。惟原告如無研發事實，何以能將其研發成果歸屬原告所有？足證被告前後主張顯有矛盾。
②被告另答辯，其依據工業局96年2月7日會議紀錄表示，公司研發之產品授權或技術供他人製造者，該他人必須為研發公司之專屬加工廠等云云，被告所舉之工業局會議內容應指個案處理之解釋，當無抽象對外產生拘束力；況如被告答辯所稱，其所遵循之依據為工業局之會議記錄，則該會議記錄創設母法所無之限制，既非法律、甚至亦無行政命令之位階，法律對人民不利者，尚有禁止溯及既往之原則，被告又怎能以工業局日後個案之會議內容，作為拘束之前其他不同個案之判斷標準？
③承上所述，被告恣意創設母法所無之限制，對於課稅之實體內容事項逾越母法規定，逕為不利於人民之行政處分，應予撤銷，始為適法。
⒉人才培訓費用支出抵減稅額部分
⑴按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。第一項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。六、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。……。」為行為時促進產業升級條例第六條第一項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第三條所規定。再按「一、訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：（一）依行政院勞工委員會主管之職業訓練法及其相關子法規之規定設立者。（二）依補習及進修教育法之規定，向直轄市、縣市主管教育行政機關設立登記之補習班。（三）依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。二、委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第三條第三項第一款至第四款規定部分，得核實認定適用投資抵減。……應檢附之證明文件：一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。……六、附設職業訓練機構設立之相關證明文件。七、受託代訓機構之相關設立及證明文件。」復為財政部89年4 月21日台財稅第0890453102號函檢發之公司研究與發展人才培訓及建立國品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱審查要點）貳、人才培訓認定原則一、二、所規定。
⑵訴願決定駁回原告所請之理由無非係以「原告派員參加研討會議、安全衛生教育訓練、勞工退休金新制說明、內部控制及品質稽核訓練等，均屬改善內部稽核及控管之相關費用，核非屬人才培訓支出獎勵範圍。又原告除提示派訓申請表及員工外訓心得報告外，未能提示員工受雇合約、人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等資料供核。」等云云，為其所憑之依據。
⑶惟原告業已提供人才培訓投資抵減之派訓申請表、員工外訓心得報告，另提供人才培訓投資抵減明細及相關憑證等資料（原證4 ）供核，上述資料業已符合審查要點所規定應提供培訓人員名冊及實際執行情形資料，並得證明原告已實際執行各該項人才培訓，被告及訴願決定稱原告未能提示相關人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等，顯與事實未符。
⑷又，被告及訴願決定稱「原告派員參加研討會議、安全衛生教育訓練、勞工退休金新制說明、內部控制及品質稽核訓練等，依前揭規定，非屬人才培訓支出獎勵範圍」乙節，縱如其中安全衛生教育訓練、勞工退休金新制說明、內部控制及品質稽核訓練係不可認列，但該項訓練費僅14,371元，其餘項目執行培訓之事實亦為被告所不否認，且全合乎審查要點規定，自得適用抵減稅額。故被告本件否准抵減人才培訓之稅額，亦有認事用法之違誤，懇請鈞院一併予以撤銷。
⑸被告否准認定人才培訓支出部分，與促進產業升級條例之立法意旨及稅捐稽徵法第1條之1規定實有未合
①被告以：「原告派員參加研討會議、安全衛生教育訓練、勞工退休金新制說明、內部控制及品質稽核訓練等，均屬改善內部稽核及控管之相關費用，核非屬人才培訓支出獎勵範圍。」云云為其論據。
②參照促進產業升級條例第6條之立法理由：「三、
為維持與開發度類似國家相當之投資租稅環境，投資抵減之適用範疇及其重點為：（一）為增進國民之福祉與生活環境的改善，對污染防治之投資仍維持抵減，以減輕投資成本加速污染防治設備投資計畫之進行。（二）為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展…」顯見有關管理訓練費用支出，當屬促進產業升級範圍之列，此為促進產業升級條例之立法理由所明揭，被告遽以嗣後修訂之審查要點，罔顧立法原意，而否准原告所請，其所為之處分顯不適法。
⒊聲請調查證據部分
⑴按「原判決雖認系爭EP731 產品僅係上訴人在既有產品及技術水準基礎下加以修正，並無高度之『前瞻性』、『風險性』與『開創性』，核非屬研究發展之範圍等語，但查系爭EP731 產品屬於新產品或既有產品之改良，是否即為2100MP Model產品，是否不具『創新高度』？事關科技領域之專業判斷，且涉及其研發計畫是否屬研究發展範圍之疑義，似應洽請中央目的事業主管機關即經濟部工業局協助認定，較為妥適。原審未洽詢中央目的事業主管機關表示意見，逕為認定，理由自欠週延，而難昭折服。」最高行政法院98年度判字第869號判決（最高行政法院98年判字第1042 號判決亦同此意旨）可資參照（附件3）。
⑵故本件有關研究與發展支出部分，原告所為之研發事實是否有為是否具備創新性，實涉及科學專門領域之專業判斷，不容稽徵機關徒以文字記載，即否認研究與發展支出之認列，懇請鈞院囑託經濟部工業局，就該專業事項為鑑定，以維權益。
⒋綜上所述，原告於研究發展支出部分，確實有研發創新之事實及銷回自行使用；並原告所申報之人才與培訓支出項目，應屬與業務相關之訓練支出，故均符合促產條例投資抵減之規定。原處分及訴願決定認事用法既均有違誤，為此，請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈研究與發展支出及可抵減稅額
⑴按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。次按「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30 %抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第5條第1項前段所規定。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」「研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」為投資抵減辦法審查要點第7 點、附表項目壹、認定原則三、（七）及壹、應檢附之證明文件一所規定。
⑵原告94年度列報研究與發展支出26,452,219元及可抵減稅額9,473,250元，原查以其帳上無直接人工，可
證研發成果係透過海外轉投資CHENBRO OVERSEAS
COMPANY（以下簡稱COC公司）及大陸勤誠東莞公司（以下簡稱CCC 公司）或國內關係企業勤眾公司生產，且原告雖自行接單銷售，惟COC 公司非屬純粹代工，亦負責生產中購入產品原料，又COC 公司銷售額中有13% 係自行接單，尚難證實未銷售原告以往年度研發之新產品，核有研發產品供他人製造卻未收取權利金等由而否准認列，核定均為0元。原告主張係向COC公司下單後再由COC公司委由位於大陸之CCC公司以自行進料採購生產，且成品大部分出口予原告，COC 公司自行接單部分僅占其銷售額之13% ，且接單內容為護腕墊、CD盒、月曆架、電腦文件專用夾等塑膠射出製品及零件包組合等產品，與原告產製之電腦機殼產品不同云云，申經被告復查決定略以，經就原告提示之公司組織圖、研究人員名冊、新產品開發計畫書等資料查核，其計畫內容為電腦機殼產品組成評估、製程技術開發及市場研究，所提示之新產品開發計畫要旨係依客戶市場需求開發具競爭價位之低價產品以供客戶選用，或變更電腦機殼之設計或搭配風扇、散熱器以提高散熱能力，或提供、擴充介面增加外部連結裝置，或強調產品家電化之操作、外觀設計，屬產品變更而進行之修改、組立及測試，其所稱之新產品僅為有別於既有產品而增加配備、外觀表現、降低成本以利低價競爭，非屬新產品之研究發展範圍，核屬產製前準備工作，為例行性生產及銷售過程之一環，其工作性質及內容皆與投資抵減辦法第2 條規定研究與發展支出獎勵之範疇不符，原告復未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核。又原告係就既有產品及技術水準基礎下加以修正，未具研究與發展之躍進性及創新高度；至其主張委外製造研發之電腦機殼產品與COC 公司自行接單之塑膠射出製品及零件包組合等產品不同乙節，經查原告未能提示COC 公司自行接單內容確為護腕墊、CD盒、月曆架、電腦文件專用夾等塑膠射出製品及零件包組合等產品相關產製資料，難認與原告委製之電腦機殼產品不同為由，駁回其復查申請，遞經訴願決定亦駁回有案。
⑶按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項所規定，據此，稽徵機關進行調查或復查時，當有調查職權本無疑義；又原查雖僅以原告帳上無直接人工、COC 公司非屬純粹代工、亦負責生產中購入產品原料及COC 公司銷售額中有13% 係自行接單，尚難證實未銷售原告以往年度研發之新產品，核有研發產品供他人製造卻未收取權利金等由而否准認列，雖未論及原告研究計畫內容之審查意見，惟並非表示該部分即符合法令規範，是以，被告於復查時已再就原告提示相關資料為調查已如前述，並非無據；況原告應提出符合其主張之事證供核以證明符合法令規定，而非以迴避被告應行調查之事項為其主張。
⑷查專利法之立法目的乃在鼓勵、保護、利用發明與創作，以促進產業發展（專利法第1 條參照），至產業發展是否能促進產業升級，並非所問；促進產業升級條例之立法目的所重者，即在促進產業升級須有從事相關產業升級之研究發展支出事實，始得據以抵減稅額。另按促進產業升級條例第1 條之立法目的在於鼓勵企業對生產技術之基礎研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，可知促進產業升級條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要。申言之，促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定，乃以達成產業升級並能對現有產品及生產技術作重大之突破，進而全面提升產業水準。故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得符合抵減規定，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。
⑸再者，租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促進產業升級條例第6條第2項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。是上開研發支出投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解，此有最高行政法院94年度判字第1514號及95年度判字第1117號判決，可資參照，合先陳明。
⑹原告本年度投入電腦機殼之開發，依計畫內容所載，主要係從事電腦機殼產品組成評估、製程技術開發及市場研究，所提示之新產品開發計畫要旨係依客戶市場需求開發具競爭價位之低價產品以供客戶選用，或變更電腦機殼之設計或搭配風扇、散熱器以提高散熱能力，或提供、擴充介面增加外部連結裝置，或強調產品家電化之操作、外觀設計，屬產品變更而進行之修改、組立及測試，其所稱之新產品僅為有別於既有產品而增加配備、外觀表現、降低成本以利低價競爭，非屬新產品之研究發展範圍，核屬產製前準備工作。
⑺另就原告補提示之研發投資抵減彙總表所示，該表所載之內容並未見及於卷附資料內，縱就該內容所載亦與前述原告從事依客戶市場需求開發具競爭價位之低價產品以供客戶選用，或變更電腦機殼之設計或搭配風扇、散熱器以提高散熱能力，或提供、擴充介面增加外部連結裝置，或強調產品家電化之操作、外觀設計，屬產品變更而進行之修改、組立及測試等情，並無二致，其所稱之新產品僅為有別於既有產品而增加配備、外觀表現、降低成本以利低價競爭，未具研究與發展之躍進性及創新高度，此觀諸原告僅能取得對形狀、構造或裝置，或對形狀、花色透過視覺訴求等設計之新型及新式樣專利，圖以將開發結果為保護之目的甚明，自不符合投資抵減辦法規定之獎勵範疇。⑻又原告僅補提示COC及CCC公司5 月份之銷售明細供核，惟該帳頁之原始憑證付之闕如，無從查對品名規格與產品大類，仍難認與原告委製之電腦機殼產品不同，其主張核不足採，原核定並無不合。
⑼按投資抵減辦法審查要點第7 點規定，「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」已然明文適用投資抵減之前提須符合該要點所述情形之一，易言之，如有不符合者，即無投資抵減之適用，自無待言；再申言之，（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。其意旨應為研發之產品及技術專屬公司自用，所謂自用即有其專屬之限制使用，亦即未有讓與、提供他人之情而全部限於公司所自用，是以，當然包含研發過程及結果皆無他用或他人可得而使用；（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。其意旨應為公司研發之產品或技術如提供或轉讓他人製造、使用者，為確定在非專供自用之情形下，保障公司投入研究與發展之機會、風險及創新成本未有被無償取用而造成公司之損失，故明訂研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理報酬作為投入研發之代價而言，故當然包含專供自用之前提以外之其他方式，有造成相同於提供、讓與等之作為而不能確保公司研發之代價為範疇。原告既承認研發成果委外生產製造，足證其將研發成果提供予境外加工製造使用，此即非專供原告自行使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，顯然不符規定，被告否准適用投資抵減稅額並無不符。
⑽又經濟部工業局96年2月7日「研商促產條例研發投抵爭議案件之處理事宜」會議紀錄結論略以，若交易型態為臺灣母公司專責研發，其研發成果提供海外子公司生產，海外子公司並自行接單、銷售其產品者，臺灣母公司應向海外子公司收取權利金。是原告既將研發成果提供予海外子公司生產，即非將研發成果自用，本應向海外子公司收取權利金或合理報酬，此與原告訴稱海外子公司未回銷之比率占全部銷售金額僅13% 且非其下單之情而主張無需收取權利金並不相涉，蓋投資抵減辦法審查要點第7 點已然明文需收取權利金及合理報酬之規定，縱前揭會議結論有放寬認定研發成果交由專責代工之海外子公司生產者，則利潤應留於臺灣母公司，無收取權利金問題情形，亦係於該規定意旨下放寬為之，此外，僅須有海外子公司係非專責代工即有構成收取權利金或合理報酬之必要，方符保障公司投入研究與發展之機會、風險及創新成本未有被無償取用而造成公司之損失之情。
⑾另原告引用最高行政法院98判字第869 號判決欲拘束鈞院及被告對原告研發產品有無創新高度之判定，有尚乏專業判斷之虞而應洽請經濟部工業局協助認定等語，經查前揭判決前於鈞院95年度訴字第4439號判決中，業就該原告研發產品為調查，並判斷其與既有投影機產品之差異僅在於鏡頭位置不同、燈泡功率不同、規格不同而針對使用者及用途不同所為之改變，並參中強光電股份有限公司公開說明書等而為判定該原告乃於既有產品及技術水準基礎下加以修正，並無高度之前瞻性、風險性與開創性且未具足相關審核之證明文件等由，核非研究與發展之範圍，顯見鈞院業已善盡職權調查並作出符合法理之判斷，縱最高行政法院仍以上開改變事項而容有未能專業判斷之虞，論以應洽請經濟部工業局協助認定創新高度意旨，亦僅對該個案判決適用，且僅為最高行政法院對該個案認有補足專業認定起見，並非否定創新高度乃為研究與發展支出適用抵減之必要審酌事項，亦非論以鈞院及最高行政法院對類似未具創新高度之判決皆因未函詢工業局協助認定創新高度即生欠妥而得撤銷，此即法律所賦予鈞院及被告有職權調查可得判決及認定，縱有洽請協助認定之需，亦僅發生於稅捐稽徵機關於核定公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，主動為之，此明訂於投資抵減辦法審查要點第3 點規定，斷非原告片面持疑即有送請認定之適用，合先陳明。再者，租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促進產業升級條例第6條第2項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。是上開研發支出投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解，此有最高行政法院94年度判字第1514號及95年度判字第1117號判決，可資參照，益證創新高度乃為稅捐減免優惠措施之必備審查事項。
⑿原告94年度投入電腦機殼之開發，依計畫內容所載，主要係從事電腦機殼產品組成評估、製程技術開發及市場研究，所提示之新產品開發計畫要旨係依客戶市場需求開發具競爭價位之低價產品以供客戶選用，或變更電腦機殼之設計或搭配風扇、散熱器以提高散熱能力，或提供、擴充介面增加外部連結裝置，或強調產品家電化之操作、外觀設計，屬產品變更而進行之修改、組立及測試，其所稱之新產品僅為有別於既有產品而增加配備、外觀表現、降低成本以利低價競爭，非屬新產品之研究發展範圍，核屬產製前準備工作，自不符合抵減辦法規定。再者，原告從事之電腦機殼產品，乃為20多年前電腦問市以來即有之外觀產品，係客觀上所常見亦為一般使用者著手即可拆解之組件，自不生判定其無創新高度而有因難，更非鈞院及被告欲為判斷而有受限專業認定不足之虞，況原告僅針對既有產品為之些微改變，自不符合投資抵減辦法規定之獎勵範疇，且未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核，是被告否准其適用投資抵減獎勵並無不合。
⒉人才培訓支出及可抵減稅額
⑴按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」「公司投資於第3 條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為投資抵減辦法第3條第1項及第6條第1項前段所明定。次按「公司申請各項驗證所支出之相關費用……但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」「公司派員參加國內外會議、研討會或出差至客戶、經銷商等所支付之相關費用，非屬本款適用範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五及貳、二、認定原則二後段所規定。
⑵原告94年度列報人才培訓支出160,716 元及可抵減稅額48,215元，原查以其中71,419元屬推銷及管理之訓練費，與促進產業升級不具直接關連性，非屬人才培訓支出，否准抵減，核定人才培訓支出89,297元及可抵減稅額26,789元。原告主張現行所得稅法並未限定某一類費用方可適用人才培訓投資抵減，請重新審認云云，申經被告復查決定略以，查系爭支出71,419元係原告派員參加研討會議、安全衛生教育訓練、勞工退休金新制說明、內部控制及品質稽核訓練等，依首揭規定，核非屬人才培訓支出獎勵範圍。又原告除提示派訓申請表及員工外訓心得報告外，未能提示員工受僱合約、人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等資料供核等由，駁回其復查申請，遞經訴願決定亦駁回有案。
⑶經就系爭訓練支出71,419元明細資料查核，原告原帳列該等支出於推銷、管理及製造費用項下，其內容為派員參加研討會議、安全衛生教育訓練、勞工退休金新制說明、內部控制及品質稽核訓練等，依首揭規定，核非屬人才培訓支出獎勵範圍。又原告除提示派訓申請表及員工外訓心得報告外，仍未能提示員工受僱合約、人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等資料供核。至其主張否准認列部分之訓練支出僅為14,371元，其餘項目執行培訓之事實為被告所不否認等語，顯係誤解核不足採，原核定否准認列並無不合，請續予維持。
理 由
一、本件原告代表人原為陳鳳明，訴訟中變更為甲○○，業據原告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」分別為促進產業升級條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用。」及「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」分別為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2
條第1 項前段及第5 條第1 項前段所規定。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」、「研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」及「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」為投資抵減辦法審查要點第7 點、附表項目壹、認定原則三、（七）及壹、應檢附之證明文件一所規定。
三、次按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」及「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」分別為促進產業升級條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段所明定。次按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」及「公司投資於第3 條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」分別為投資抵減辦法第3 條第1 項及第6 條第1 項前段所明定。又「公司申請各項驗證所支出之相關費用……但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」及「公司派員參加國內外會議、研討會或出差至客戶、經銷商等所支付之相關費用，非屬本款適用範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五及貳、二、認定原則二後段所規定。
四、本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出26,452,219元及可抵減稅額9,473,250 元，列報人才培訓支出160,716 元及可抵減稅額48,215元。被告機關原查以其帳上無直接人工，可證研發成果係透過海外轉投資CHEN
BRO OVERSEAS COMPANY（以下簡稱COC 公司）及大陸勤誠東莞公司（以下簡稱CCC 公司）或國內關係企業勤眾公司生產，且原告雖自行接單銷售，惟COC 公司非屬純粹代工，亦負責生產中購入產品原料，又COC 公司銷售額中有13% 係自行接單，尚難證實未銷售原告以往年度研發之新產品，核有研發產品供他人製造卻未收取權利金等由而否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元；另以其中71,419元屬推銷及管理之訓練費，與促進產業升級不具直接關連性，非屬人才培訓支出，否准抵減，核定人才培訓支出89,297元及可抵減稅額26,789元。原告不服，主張其係向COC 公司下單後再由COC 公司委由位於大陸之CCC 公司以自行進料採購生產，且成品大部分出口予原告，COC 公司自行接單部分僅占其銷售額之13% ，且接單內容為護腕墊、CD盒、月曆架、電腦文件專用夾等塑膠射出製品及零件包組合等產品，與原告產製之電腦機殼產品不同；並主張現行所得稅法並未限定某一類費用方可適用人才培訓投資抵減，請重新審認云云。申經被告機關復查決定末獲變更，原告不服，提起訴願亦遭決定駁回各情，有投資抵減稅額計算表、固定資產變動表、財產目錄、營業成本表、94年度營利事業所得稅結算暨93年度未分配盈餘查核報告書、營利事業所得稅結算申報書、未分配盈餘申報書、核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。五、原告循序起訴意旨略以：原告已依法令規定提具文件，惟被告就原告所提供之書面文件置若罔聞，未經調查審酌，率爾認定原告無研發事實，復並未說明原告所提之文件何以不得採，復又新增原告未提供其他紀錄供核，有違應依職權調查證據之責任，於法有違；又電腦機殼的創新設計在於提升高速輪轉多數硬碟使用效能，避免電腦當機損壞，發生資訊系統破壞等問題，原告設計的電腦機殼能夠讓機箱更為優異，研發散熱功能、電腦輪動安靜等技術，提升電腦使用效能，以使現今電腦與20年前電腦大大相異，此即創新性，具有相當高程度的創新高度，被告竟單純以其初步認知，未為詳就本件涉及科技專業領域事項，遽以其稅務人員常識否認原告所請，令原告難以甘服；被告恣意創設母法所無之限制，對於課稅之實體內容事項逾越母法規定，逕為不利於人民之行政處分，應予撤銷；又原告業已提供人才培訓投資抵減之派訓申請表、員工外訓心得報告，另提供人才培訓投資抵減明細及相關憑證等資料供核，業已符合審查要點所規定應提供培訓人員名冊及實際執行情形資料，並得證明原告已實際執行各該項人才培訓，被告稱原告未能提示相關人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等，顯與事實未符；有關管理訓練費用支出，當屬促進產業升級範圍之列，此為促進產業升級條例之立法理由所明揭，被告遽以嗣後修訂之審查要點，罔顧立法原意；被告否准認定人才培訓支出部分，與促進產業升級條例之立法意旨及稅捐稽徵法第1 條之1 規定，實有未合；縱如其中安全衛生教育訓練、勞工退休金新制說明、內部控制及品質稽核訓練係不可認列，但其餘項目執行培訓之事實，亦為被告所不否認，且全合乎審查要點規定，自得適用抵減稅額，被告否准抵減人才培訓之稅額，亦有認事用法之違誤；綜上，原告於研究發展支出部分，確實有研發創新之事實及銷回自行使用；並原告所申報之人才與培訓支出項目，應屬與業務相關之訓練支出，故均符合促產條例投資抵減之規定。原處分及訴願決定認事用法既均有違誤，為此，請判決如訴之聲明云云。
六、本件兩造之爭點為被告機關否准原告適用投資抵減獎勵，及以原告列報人才培訓支出160,716 元及可抵減稅額48,215元，其中71,419元屬推銷及管理之訓練費，與促進產業升級不具直接關連性，非屬人才培訓支出，否准抵減，核定人才培訓支出89,297元及可抵減稅額26,789元，是否適法？經查：甲、研究與發展支出及可抵減稅額：
（一）原告94年度列報研究與發展支出26,452,219元及可抵減稅額9,473,250 元，原查以其帳上無直接人工，可證研發成果係透過海外轉投資COC 公司及大陸勤誠東莞公司或國內關係企業勤眾公司生產，且原告雖自行接單銷售，惟COC
公司非屬純粹代工，亦負責生產中購入產品原料，又COC
公司銷售額中有13% 係自行接單，尚難證實未銷售原告以往年度研發之新產品，核有研發產品供他人製造卻未收取權利金等由而否准認列，核定均為0 元。原告雖主張係向COC 公司下單後再由COC 公司委由位於大陸之CCC 公司以自行進料採購生產，且成品大部分出口予原告，COC 公司自行接單部分僅占其銷售額之13% ，且接單內容為護腕墊、CD盒、月曆架、電腦文件專用夾等塑膠射出製品及零件包組合等產品，與原告產製之電腦機殼產品不同云云；惟參以原告提示之公司組織圖、研究人員名冊、新產品開發計畫書等資料查核，其計畫內容為電腦機殼產品組成評估、製程技術開發及市場研究，所提示之新產品開發計畫要旨係依客戶市場需求開發具競爭價位之低價產品以供客戶選用，或變更電腦機殼之設計或搭配風扇、散熱器以提高散熱能力，或提供、擴充介面增加外部連結裝置，或強調產品家電化之操作、外觀設計，屬產品變更而進行之修改、組立及測試，其所稱之新產品僅為有別於既有產品而增加配備、外觀表現、降低成本以利低價競爭，非屬新產品之研究發展範圍，核屬產製前準備工作，為例行性生產及銷售過程之一環，其工作性質及內容皆與投資抵減辦法第2 條規定研究與發展支出獎勵之範疇不符，原告復未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核。又原告係就既有產品及技術水準基礎下加以修正，未具研究與發展之躍進性及創新高度；至其主張委外製造研發之電腦機殼產品與COC 公司自行接單之塑膠射出製品及零件包組合等產品不同乙節，經查原告未能提示COC 公司自行接單內容確為護腕墊、CD盒、月曆架、電腦文件專用夾等塑膠射出製品及零件包組合等產品相關產製資料，難認與原告委製之電腦機殼產品不同。復按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項所規定，據此，稽徵機關進行調查或復查時，當有調查職權本無疑義；又原查雖僅以原告帳上無直接人工、COC 公司非屬純粹代工、亦負責生產中購入產品原料及COC 公司銷售額中有13% 係自行接單，尚難證實未銷售原告以往年度研發之新產品，核有研發產品供他人製造卻未收取權利金等由而否准認列，雖未論及原告研究計畫內容之審查意見，惟並非表示該部分即符合法令規範，是以，被告機關於復查時再就原告提示相關資料為調查，並非無據；原告未能提出符合其主張之具體事證供被告機關查核以證明符合上揭規定，從而，被告機關否准認列系爭研究發展支出及可抵減稅額，尚無違誤。
（二）次查專利法之立法目的乃在鼓勵、保護、利用發明與創作，以促進產業發展（專利法第1 條參照），至產業發展是否能促進產業升級，並非所問；促進產業升級條例之立法目的所重者，即在促進產業升級須有從事相關產業升級之研究發展支出事實，始得據以抵減稅額。另按促進產業升級條例第1條 之立法目的在於鼓勵企業對生產技術之基礎研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，可知促進產業升級條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要。申言之，促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定，乃以達成產業升級並能對現有產品及生產技術作重大之突破，進而全面提升產業水準。故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得符合抵減規定，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。又租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促進產業升級條例第6 條第2 項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。是上開研發支出投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性。
（三）原告本年度投入電腦機殼之開發，依計畫內容所載，主要係從事電腦機殼產品組成評估、製程技術開發及市場研究，所提示之新產品開發計畫要旨係依客戶市場需求開發具競爭價位之低價產品以供客戶選用，或變更電腦機殼之設計或搭配風扇、散熱器以提高散熱能力，或提供、擴充介面增加外部連結裝置，或強調產品家電化之操作、外觀設計，屬產品變更而進行之修改、組立及測試，其所稱之新產品僅為有別於既有產品而增加配備、外觀表現、降低成本以利低價競爭，非屬新產品之研究發展範圍，核屬產製前準備工作。另就原告補提示之研發投資抵減彙總表所示，亦與前述原告從事依客戶市場需求開發具競爭價位之低價產品以供客戶選用，或變更電腦機殼之設計或搭配風扇、散熱器以提高散熱能力，或提供、擴充介面增加外部連結裝置，或強調產品家電化之操作、外觀設計，屬產品變更而進行之修改、組立及測試等情，並無二致，其所稱之新產品僅為有別於既有產品而增加配備、外觀表現、降低成本以利低價競爭，未具研究與發展之躍進性及創新高度，此觀諸原告僅能取得對形狀、構造或裝置，或對形狀、花色透過視覺訴求等設計之新型及新式樣專利，圖以將開發結果為保護之目的甚明，自不符合投資抵減辦法規定之獎勵範疇。又原告僅補提示COC 及CCC 公司5 月份之銷售明細供核，惟該帳頁之原始憑證付之闕如，無從查對品名規格與產品大類，仍難認與原告委製之電腦機殼產品不同。原告僅針對既有產品為之些微改變，自不符合投資抵減辦法規定之獎勵範疇，且未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核，是被告機關否准其適用投資抵減獎勵，並無不合。
（四）再按投資抵減辦法審查要點第7 點規定，「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」已然明文適用投資抵減之前提須符合該要點所述情形之一，易言之，如有不符合者，即無投資抵減之適用，自無待言；再申言之，（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。其意旨應為研發之產品及技術專屬公司自用，所謂自用即有其專屬之限制使用，亦即未有讓與、提供他人之情而全部限於公司所自用，是以，當然包含研發過程及結果皆無他用或他人可得而使用；（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。其意旨應為公司研發之產品或技術如提供或轉讓他人製造、使用者，為確定在非專供自用之情形下，保障公司投入研究與發展之機會、風險及創新成本未有被無償取用而造成公司之損失，故明訂研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理報酬作為投入研發之代價而言，故當然包含專供自用之前提以外之其他方式，有造成相同於提供、讓與等之作為而不能確保公司研發之代價為範疇。另參諸經濟部工業局96年2 月7 日「研商促產條例研發投抵爭議案件之處理事宜」會議紀錄結論略以，若交易型態為臺灣母公司專責研發，其研發成果提供海外子公司生產，海外子公司並自行接單、銷售其產品者，臺灣母公司應向海外子公司收取權利金。原告既將研發成果提供予海外子公司生產，即非將研發成果自用，本應向海外子公司收取權利金或合理報酬，此與原告訴稱海外子公司未回銷之比率占全部銷售金額僅13 %且非其下單之情而主張無需收取權利金並不相涉。蓋投資抵減辦法審查要點第7 點已然明文需收取權利金及合理報酬之規定，縱前揭會議結論有放寬認定研發成果交由專責代工之海外子公司生產者，則利潤應留於臺灣母公司，無收取權利金問題情形，亦係於該規定意旨下放寬為之，此外，僅須有海外子公司係非專責代工即有構成收取權利金或合理報酬之必要，方符保障公司投入研究與發展之機會、風險及創新成本，未有被無償取用而造成公司之損失之情。原告既承認研發成果委外生產製造，足證其將研發成果提供予境外加工製造使用，此即非專供原告自行使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，顯然不符上揭規定。被告機關否准適用投資抵減稅額，並無不符。
（五）至原告援引最高行政法院98判字第869 號判決意旨，主張被告機關對原告研發產品有無創新高度之判定，有尚乏專業判斷之虞而應洽請經濟部工業局協助認定，乃聲請囑託經濟部工業局就該事項為鑑定云云；惟該案具體案情與本件不同，是否有囑託鑑定必要，仍應依個案具體情節判斷之。承上說明，原告係從事之電腦機殼產品，乃為20多年前電腦問市以來即有之外觀產品，係客觀上所常見亦為一般使用者著手即可拆解之組件，依計畫內容所載，主要係從事電腦機殼產品組成評估、製程技術開發及市場研究，所提示之新產品開發計畫要旨係依客戶市場需求開發具競爭價位之低價產品以供客戶選用，或變更電腦機殼之設計或搭配風扇、散熱器以提高散熱能力，或提供、擴充介面增加外部連結裝置，或強調產品家電化之操作、外觀設計，屬產品變更而進行之修改、組立及測試，其所稱之新產品僅為有別於既有產品而增加配備、外觀表現、降低成本以利低價競爭，非屬新產品之研究發展範圍，屬產製前準備工作，尚不生判定其無創新高度而有因難，核無囑託其他機關鑑定之必要。
乙、人才培訓支出及可抵減稅額：
（一）「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」「公司投資於第3 條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為上揭投資抵減辦法第3 條第1 項及第6 條第1 項前段所明定。又「公司申請各項驗證所支出之相關費用……但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」「公司派員參加國內外會議、研討會或出差至客戶、經銷商等所支付之相關費用，非屬本款適用範圍。」亦為投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五及貳、二、認定原則二後段所規定。
（二）原告94年度列報人才培訓支出160,716 元及可抵減稅額48,215元，原查以其中71,419元屬推銷及管理之訓練費，與促進產業升級不具直接關連性，非屬人才培訓支出，否准抵減，核定人才培訓支出89,297元及可抵減稅額26,789元。原告雖主張已提供人才培訓投資抵減之相關資料供核，已符合審查要點所規定應提供培訓人員名冊及實際執行情形資料，並得證明原告已實際執行各該項人才培訓；被告機關遽以嗣後修訂之審查要點，罔顧立法原意，否准認定人才培訓支出部分，與促進產業升級條例之立法意旨及稅捐稽徵法第1 條之1 規定，實有未合云云；惟系爭支出71,419元，原告原帳列該等支出於推銷、管理及製造費用項下，其內容為派員參加研討會議、安全衛生教育訓練、勞工退休金新制說明、內部控制及品質稽核訓練等，與促進產業升級不具直接關連性，依首揭規定，核非屬人才培訓支出獎勵範圍，彰彰明甚。又原告除提示派訓申請表及員工外訓心得報告外，仍未能提示員工受僱合約、人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等具體資料供核。被告機關據以認定系爭支出，與促進產業升級不具直接關連性，非屬人才培訓支出，否准抵減，於法並無不合，亦與促進產業升級條例立法意旨無違。至原告主張被告機關否准認列部分之訓練支出僅為14,371元，其餘項目執行培訓之事實為被告機關所不否認等語，為被告機關堅詞否認，又無其他證據證明之，尚難採據。
七、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關否准原告適用投資抵減獎勵，及以原告列報人才培訓支出160,716 元及可抵減稅額48,215元，其中71,419元屬推銷及管理之訓練費，與促進產業升級不具直接關連性，非屬人才培訓支出，否准抵減，核定人才培訓支出89,297元及可抵減稅額26,789元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　5 　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　 闕銘富
法 官 帥嘉寶
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　5 　　日書記官 吳芳靜