臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1458號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 12 月 31 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1458號98年12月17日辯論終結原　　　告　台揚投資股份有限公司
代　表　人　甲○○○
訴訟代理人　傅馨儀　律師
蔡朝安　律師
上　一　人
複 代理 人　王萱雅　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5 月18日台財訴字第09800071620 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於利息收入部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新臺幣（下同）872,194 元，嗣申請更正增列對其關係企業高青開發建設股份有限公司（下稱高青公司）逾2 年無法收回之貸款95,050,000元（下稱系爭債權），被告初查以原告將資金貸與他人無法收回發生之損失，非因營業行為而產生，否准認列，核定其他損失872,194 元，應補稅額2,068,767 元。原告不服，申請復查，案經被告以98年1
月9 日財北國稅法一字第0970254960號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠訴願決定否准原告所請內容之理由係以：
⒈原告列報逾2 年無法收取之債權計95,050,000元，系爭債權並非原告投資之營業業務所產生，故無法予以扣除。
⒉有關利息收入之爭執，原告未踐行復查程序，依照爭點主義內容以觀，此項爭執即非法之所許，應予駁回。
㈡被告及訴願決定對上揭爭點有認事用法之違誤，茲分述如后：
⒈原告列報逾2 年無法收取之系爭債權與原告經營業務及附屬業務相關，故系爭債權應依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條認列呆帳損失。
⑴按查核準則第94條第5 款規定：「呆帳損失……應受帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。……㈡債權中有逾期2 年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2 年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日後償還部分債款者，亦同。…」
⑵原告為投資公司，以投資為其業務範圍，並以投資為本業，原告確實為訴外人（即債務人）高青公司之股東：
①查被告於98年9 月22日準備程序庭，當庭提呈高青公司「公司股東明細查詢列印」，並辯稱原告並非高青公司之股東等云云。惟被告對其所提出之證據並未盡詳查，亦有所誤解，被告當庭提呈之高青公司股東明細查詢列印，上有統一編號：「00000000」之股東即為原告，此觀被告當庭庭呈證據原告公司基本資料查詢自明。
②原告為投資公司，以投資為其業務範圍，並以投資為本業，高青公司為原告所投資之對象，故其為原告之投資事業；再者，高青公司因市場低迷遭遇經營困難，原告始本於投資業務之營業活動，將資金貸與高青公司以利其營運，亦屬投資之附屬業務，原告當不可能見投資對象面臨財務困境而罔顧自己之投資利益而置若罔聞。故原告之損失確實為所得稅法第38條之營業行為損失，應准予認列。
⑶原告確有投資損失，該損失符合查核準則之規定，債權已逾2 年，而無法收取本金及利息，此有臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）支付命令及支付證明書為憑；且該系爭債權之損失與業務及附屬業務相關，應列為呆帳損失。惟原處分及訴願決定未查明上情，遽為原告無理由之駁回處分，與法未符。
⑷被告雖辯稱原告與高青公司係各為獨立之法人，其與高青公司訂定不計利息之和解書即甚存疑云云。惟查高青公司係原告投資的關係企業，原告將系爭債權貸與高青公司，主要目的係幫助其營運，而使原告之投資獲利，並非從事放貸、收取利息之業務，故原告與高青公司訂立不計利息之和解書，於在商業實情上可被接受。
⒉因高青公司財務發生困難，因此原告與高青公司訂定和解書，約定系爭債權不收取利息，惟被告逕自設算利息收入，併計營利事業所得課稅，有違實質課稅原則及公平課稅原則。⑴訴願決定遽認原告未對利息收入踐行復查程序爭執，有認定事實之違誤：
①原告95年11月27日復查申請書已敘明：「本公司投資款及債權無法收回的可能性極高，故本公司與高青公司訂立和解書，針對上述應收款不予計息（惟此部分業經貴局核定設算利息收入）。因其收入係併入營利事業所得稅課稅，而若產生該利息收入之本金未能收回之損失否准認定，似有違反公平課稅之原則……」等語。
②足見原告於復查申請時對於設算利息收入課稅已有爭執，惟被告及訴願決定均未詳究，主觀認定原告並未主張系爭論點而駁回原告之請求，足見其對原告所提供之文件並未實質審查，有違行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」及同法第43條「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」之規定，故本件訴願決定及原處分均違背法律規定其應具注意義務及應依職權調查證據之責任。
⑵設算利息所依據之查核準則業經宣告違憲：
①依據97年10月31日司法院釋字第650 號解釋：「財政部於中華民國81年1 月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1 第2 項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」
②本件被告逕以查核準則第36條之1 第2 項規定，就原告資金貸與股東高青公司或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅，該查核準則業經司法院釋字第650 號解釋宣告違憲，並自宣告日起即日失效，然訴願決定對於原告主張之新規定未予審酌，是有認定事實及適用法律之違誤，應予以撤銷。
⑶復依98年5 月13日公布之稅捐稽徵法第12條之1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……」，已將實質課稅原則明文於稅捐稽徵法規中，查原告既無自高青公司獲得利息收入，即無經濟實質利益可言，故原處分與法定之實質課稅原則、公平課稅原則相悖，顯有不適法之違誤。
⑷又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3 定有明文。所謂「裁處時」，依該條修正理由說明及最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。現司法院釋字第650 號解釋已將被告所憑之違憲之查核準則宣告失效，且原處分有違新稅捐稽徵法第12條之1 之實質課稅原則；又本件仍在行政救濟階段尚未確定，故被告對原告設算利息收入處分即為違法之行政處分。
㈢綜上所述，原告無法收回之逾2 年清償期之系爭債權為投資本業或附屬業務有關之債權；且原告早於復查申請時即已提出對設算利息所得之爭執。原處分及訴願決定認事用法均有違誤等情。
㈣聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明定。㈡次按營利事業之應收款項依其性質可分為營業性應收款項及非營業性應收款項，前者係因出售商品或勞務而生之貨幣（價款）請求權，後者則泛指因營業以外原因而生之貨幣請求權，惟此等應收款項無法回收之損失，得否認列為當年度之損失，揆諸前揭規定，自仍以該等應收款項無法回收之損失是否為經營本業及附屬業務所生為斷，而非舉凡應收款項無法回收均得列報損失。
㈢查本件原告係經營投資業務，營業項目包含：⒈對各種生產事業之投資。⒉對證券投資信託公司、銀行、保險公司、文化事業公司之投資。⒊對興建大樓及住宅之投資，並無從事對外放款之營業項目，為原告所不爭，有復查申請書及全國商工行政服務網公司登記資料查詢單可稽。原告主張系爭呆帳損失與經營業務及附屬業務相關，顯係其主觀認知，無足可採。
㈣原告將資金融通貸與其關係企業高青公司之行為顯非原告依公司法登記之業務範圍，系爭因資金貸與關係企業無法收回之系爭債權，尚非經營本業及附屬業務所需，自不得列為與公司業務有關之損失或費用。原告縱完成催收程序並取具臺南地院支付命令及確定證明書，亦難改變系爭債權與業務無關之事實，依首揭規定，原核定否准認列，核定其他損失872,194 元並無不合，請續予維持。本件相同案情有鈞院90年度訴字第6388號、95年度訴字第586 號及97年度訴字第1009號判決可資參照，併予陳明。
㈤被告不否認原告確實有投資高青公司，但依照公司法第369
之1 條規定，並非關係企業，被告一再強調，原告是經營投資業務，原告貸款給高青公司，顯然非原告之經營項目，依所得稅法第38條規定，不得列為呆帳損失。
㈥原告自91年7 月5 日至93年9 月30日間貸款予高青公司，且於92年5 月、93年5 月及94年5 月與高青公司訂定不計利息之和解書，原告於92年8 月20日起即取得多筆之支付命令確定證明書，原告向臺南地院聲請支付命令，聲請依週年利率百分之6 計算利息，惟原告仍繼續貸予鉅額款項予高青公司，原告與高青公司係各為獨立之法人，其與高青公司訂定不計利息之和解書即甚存疑，原告主張核無可採。
㈦原告95年11月27日復查申請書略以：「……是以本公司為扶持高青公司而貸與資金以協助其解決困境，實為投資者與被投資者雙方利益著想。且亦有約定收付利息，後因高青公司發生財務困難（部分資產遭假扣押及拍賣，本公司已與高青公司協商債方案），確已無力支付本公司利息。由於高青公司已非正常營運之公司，本公司之投資款及債權無法收回的可能性極高，故本公司曾與高青公司訂立和解書，針對上述應收款不予計息（惟此部分業經貴局核定設算利息收入）。因其利息收入係併入營利事業所得稅，而若產生利息收入之本金未能收回之損失否准認定，似有違反公平課稅之原則。……」，其爭訟標的為「呆帳損失否准之認定」顯而可見，按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」為改制前行政法院著有62年判字第96號判例可資參照，故我國實務上見解向持「爭點主義」，即認課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟，本件原告於申請復查時，係針對被告否准認列其他損失不服，有復查申請書附卷可參；嗣提起訴願時，始就利息收入加以爭執，顯未踐行復查程序而提起，即非合法，此部分訴願之追加，訴願決定予以駁回，並無違誤等語，資為抗辯。
㈧聲明求為判決駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告貸與高青公司而無法收回之系爭債權，是否係原告經營本業及附屬業務之損失；原告就被告設算利息收入部分是否未踐行訴願先行程序（復查），於提起訴願時始行追加，又被告設算利息收入是否適法有據等問題。
五、經查：
壹、關於系爭債權是否原告經營本業及附屬業務之損失：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」行為時所得稅法第24條第1 項及第38條定有明文。㈡次按營利事業之應收款項依其性質可分為營業性應收款項及非營業性應收款項，前者係因出售商品或勞務而生之貨幣（價款）請求權，後者則泛指因營業以外原因而生之貨幣請求權，惟此等應收款項無法回收之損失，得否認列為當年度之損失，揆諸首揭規定，自仍以該等應收款項無法回收之損失是否經營本業及附屬業務所生為斷，而非舉凡應收款項無法回收均得列報損失。
㈢本件原告係經營投資業務，營業項目包含「⒈對各種生產事業之投資。⒉對證券投資信託公司、銀行、保險公司、文化事業公司之投資。3.對興建大樓及住宅之投資。」，並無從事對外放款之營業項目，此有全國商工行政服務網公司登記資料查詢單附原處分卷可稽，且為原告所不爭，自堪信為真正。是原告將資金貸與其投資企業高青公司之行為，顯非原告依公司法登記之業務範圍，被告以系爭損失95,050,000元，尚非原告經營本身業務及附屬業務之損失而否准認列，核定其他損失872,194 元，揆諸首揭規定，並無不合。原告主張系爭呆帳損失與經營業務及附屬業務相關，顯係其主觀認知，委不足採。
㈣至原告主張其業有投資高青公司，茲依高青公司股東明細查詢列印，其中統一編號「00000000」之股東即為原告，故原告固確為高青公司之股東。然原告將資金融通貸予高青公司之行為，顯非原告依公司法登記之業務範圍，系爭因資金貸與高青公司無法收回之系爭債權，尚非經營本業及附屬業務所需，原告無法收回之系爭債權自不得列為與公司業務有關之損失或費用，難認為所得稅法第38條之營業行為損失。原告縱完成催收程序並取具臺南地院支付命令及確定證明書，亦難改變系爭債權與業務無關之事實，依首揭規定，原核定否准認列，核定其他損失872,194 元並無不合。
貳、關於原核定設算利息部分：
㈠本件被告抗辯原告就設算利息部分未於復查決定予以爭執等語。然查本件原告95年11月27日復查申請書已敘明：「本公司投資款及債權無法收回的可能性極高，故本公司與高青公司訂立和解書，針對上述應收款不予計息（惟此部分業經貴局核定設算利息收入）。因其收入係併入營利事業所得稅課稅，而若產生該利息收入之本金未能收回之損失否准認定，似有違反公平課稅之原則……」等語，有復查申請書附原處分卷可參，則以上揭復查申請書意旨可認原告對於被告設息利息收入課稅亦有爭議，訴願決定遽認原告未對利息收入踐行復查程序爭執，而駁回原告之請求，即有違誤。
㈡次查據97年10月31日司法院釋字第650 號解釋：「財政部於中華民國81年1 月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1 第2 項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」，可知設算利息所依據之查核準則第36條之1 第2 項規定，業經宣告違憲，則本件被告逕以查核準則第36條之1 第2
項規定，就原告資金貸與股東高青公司或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅，該查核準則相關規定業經司法院釋字第650 號解釋宣告違憲，並自宣告日起即日失效，故被告此部分設算利息即有未合。
㈢復依98年5 月13日公布之稅捐稽徵法第12條之1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……」，已將實質課稅原則明文於稅捐稽徵法規中，查原告既無自高青公司獲得利息收入，即無經濟實質利益可言，故被告原核定就上揭設算利息部分之處分與法定之實質課稅原則、公平課稅原則相悖，亦有違誤。
㈣再參以「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3 定有明文。所謂「裁處時」，依該條修正理由說明及最高行政法院89年9
月份第1 次庭長法官聯席會議，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。查司法院釋字第650 號解釋已將被告就本件設算利息收入所憑之違憲之查核準則宣告失效，且原處分有違新修正稅捐稽徵法第12條之1 之實質課稅原則；又本件仍在行政救濟階段尚未確定，故被告對原告設算利息收入處分乃有違誤，原告訴請就此部分撤銷核有所據，應予准許。叁、從而，原處分關於否准認列系爭債權，核定其他損失872,194 元部分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告就此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分（含復查決定）關於設算利息收入部分，即屬於法不合，訴願決定未予詳究，逕以原告於提起訴願時，始就利息收入予以爭執，認原告未踐行復查程序而為駁回訴願之決定，乃有未合，應予撤銷。
肆、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與判決結果無涉，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　31　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 12　　月　 31 　 日書記官 楊子鋒